《審計學原理及實訓》教學案例和專題拓展單元六：內(nèi)部控制評審

1、審計學原理及實訓教學案例和專題拓展 單元六：內(nèi)部控制評審案例1:中航油事件的解讀一一以 COSO-企業(yè)風險管理一一總體框架為依據(jù)一、基本案情中國航油（新加坡）股份有限公司是中國航空油料集團公司的海外控股公司。經(jīng)國家有關(guān)部門批準，新加坡公司在取得中國航油集團公司授權(quán)后，自2003年開始做油品套期保值業(yè)務(wù)。在此期間，新加坡公司總裁陳久霖擅自擴大業(yè)務(wù)范圍，從2003開始從事石油衍生品期權(quán)交易，同日本三井銀行、法國興業(yè)銀行、英國巴克萊銀行、新加坡發(fā)展銀行和新加坡麥戈利銀行等在期貨交易場外，簽訂了合同。陳久霖買了 “看跌”期權(quán)，賭注每桶38美元，沒想到國際油價一路攀升一一 2004年10月以后，新加坡公

2、司所持石油衍生品盤位已遠遠超過預(yù)期 價格。根據(jù)合同，中航油需向交易對方（銀行和金融機構(gòu)）支付保證金，每桶油價每上漲1美元，中航油新加坡公司要向這些銀行支付5000萬美元的保證金，其結(jié)果導致中航油現(xiàn)金流量枯竭，實際損失和潛在損失總計約5.54億美元。事實上，陳久霖這種石油期權(quán)投機交易，其股東方中航油集團公司是明令禁止的。國務(wù)院1998年8月1日國務(wù)院關(guān)于進一步整頓和規(guī)范期貨市場的通知、2001年10月11日證監(jiān)會發(fā)布的國有企業(yè)境外期貨套期保值業(yè)務(wù)管理制度指導意見都明確規(guī)定了取得境外期貨業(yè)務(wù)許可證的企業(yè)，在境外市場只能進行套期保值，不能進行投機業(yè)務(wù)。1999年6月2日國務(wù)院發(fā)布的 期貨交易管理暫行

3、條例，也規(guī)定了國有企業(yè)的期貨交易僅限于從事套期 保值業(yè)務(wù)（且命令禁止場外交易），并要求期貨交易總量應(yīng)當與其同期現(xiàn)貨交易量總量相適 應(yīng)。 然而，中航油從事以上交易時，一直未向中國航油集團公司報告，而且中國航油集團也沒有發(fā)現(xiàn)。直到保證金支付問題難以解決、經(jīng)營難以為繼的情況下，新加坡公司才向中國航油集 團公司緊急報告。即便如此，中航油公司也沒有向集團公司說明實情。而且為了掩飾公司的違法行為，中航油開始向上級公司提供假賬，2004年6月，中航油就已經(jīng)在石油期貨交易上面臨3580萬美元的潛在虧損。 但公司仍然一意孤行，繼續(xù)追加了錯誤方向“做空”資金，但在財務(wù)賬面上沒有任何顯示。由于陳久霖在場外進行交易，

4、集團通過正常的財務(wù)報表沒有發(fā)現(xiàn)陳久霖的秘密， 新加坡當?shù)氐谋O(jiān)督機構(gòu)也沒有發(fā)現(xiàn)其有違規(guī)現(xiàn)象，因此，才使得中航油事件從一個并不很大的失誤開始，釀成為石破天驚的大案、要案。 二、案情解讀1、關(guān)注企業(yè)風險比關(guān)注企業(yè)細節(jié)控制更為重要ERM匡架最大的變化，就是將企業(yè)內(nèi)部控制更名為企業(yè)風險管理，這一變化是有特殊意 義的。事實上，包括中航油公司在內(nèi)，幾乎所有的公司都有一大套管理制度。這些制度大到 包括對外投資、小到包括差旅費報銷等，應(yīng)有盡有。因此，企業(yè)董事會與管理層認為，這些 制度的貫徹與執(zhí)行， 就是內(nèi)部控制的所有內(nèi)容。其實，企業(yè)的管理資源是有限的、控制也是需要成本的。如果將企業(yè)主要精力放在所有細小的、或微不

5、足道的控制上，往往會舍本求目，如有些企業(yè)在差旅費報銷的規(guī)定上，長達數(shù)十頁，極其繁瑣，表面上控制得很好， 但浪費了許多管理資源，還會忽視企業(yè)重大風險。所以，ERM匡架要求董事會與管理層將精力主要放在可能產(chǎn)生重大風險環(huán)節(jié)上，而不是所有細小環(huán)節(jié)上， 將風險管理作為內(nèi)部控制的最主要內(nèi)容，這是一個革命性的變化。事實上，中航油公司曾在2003年被新加坡證券監(jiān)督部門列為最具透明的企業(yè)，說明該企業(yè)確實在細節(jié)方面的內(nèi)部控制做得非常周到。但是，從事后暴露出的結(jié)果來看，恰恰是在經(jīng)營風險管理上出了問題。所以，ERM匡架要求董事會將主要精力放在風險管理上，而不是所有細節(jié)的控制上，是非常值得關(guān)注的變化。2、執(zhí)行ERM匡架

6、比設(shè)計內(nèi)部控制框架更為重要應(yīng)該說，任何一個公司都或多或少存在一定的內(nèi)部控制，否則，公司是無法正常運行的。事實上，中航油公司本身也有一整套內(nèi)部控制制度，為了追求制度的完美，他們還聘請了國際四大會計師事務(wù)所之一的安永會計師事務(wù)所制定了風險管理手冊，在該手冊中規(guī)定： 損失超過500萬美元，必須報告董事會， 并立即采取止損措施等。 然而，當陳久霖在處理期 貨頭寸的過程中，這些規(guī)定的流程成為形式，設(shè)定的風險管理體系并沒有發(fā)揮任何作用。由此可見，公司在設(shè)計內(nèi)部控制時，是花了相當大的精力，而在如何保證實施制度方面，則缺乏應(yīng)有的措施。這一點，ERM匡架有明確指示。為了保證所設(shè)計的制度能夠得到執(zhí)行，在ERM框架

7、中的第七與第八個要素中，再一次強調(diào)了通過控制活動的設(shè)置，建立獨立的監(jiān)督部門來保證框架實施的可行性。這二要素包括建立、實施某些程序，保證有效進行風險反應(yīng)?？刂?活動在整個組織的各個層級和各種活動中都發(fā)生，包括對申請和一般信息技術(shù)的控制、組織控制、經(jīng)營控制、人事控制、定期檢查、設(shè)施和設(shè)備的控制等不同方法。而監(jiān)督則指企業(yè)整 個風險管理過程均應(yīng)被監(jiān)督，并且在必要時對所發(fā)現(xiàn)的偏離進行必要修正?；蛘咄ㄟ^正在實行的管理活動以及分別評價風險管理過程，雙管齊下來監(jiān)督其他要素的有效性。這些內(nèi)容均是監(jiān)督要素的核心。 事實上，作為一個現(xiàn)代企業(yè)組織，最為忌諱的是，在開展業(yè)務(wù)過程中出現(xiàn)暗箱操作行為，這往往是發(fā)生舞弊的前奏

8、。因此，將所有業(yè)務(wù)活動分離出授權(quán)、批準、執(zhí) 行、記錄及監(jiān)督，并將這些職能分別授于不同部分執(zhí)行，形成一個相互牽制、相互制約的過程，是內(nèi)部控制的精髓。 從中航油事件來看，陳久霖作為一個管理人員，如果其有授權(quán)功能，按照控制活動原則， 就不應(yīng)有執(zhí)行的功能。即使其有執(zhí)行功能，按照控制活動原則，他就不 應(yīng)有檢查與監(jiān)督功能。但是，在陳久霖越權(quán)從事石油金融衍生產(chǎn)品投機過程中，沒有任何阻攔與障礙， 而在事后還能一手摭天、隱瞞真實信息，足見該公司在職能分工方面，特別是控制活動與監(jiān)督這兩個要素存在嚴重問題。 由于存在這些缺陷，所以就很難保證已有設(shè)計好的內(nèi)部控制能夠到執(zhí) 行。通常，在比較規(guī)范的海外公司中，為了保證內(nèi)部

9、控制的實施，一般來說，除了財務(wù)上必 須既向公司總經(jīng)理匯報， 又應(yīng)向董事會匯報外，還有一個不受總經(jīng)理制約的內(nèi)部審計委員會。 通過這些機構(gòu)的設(shè)置， 以保證董事會不僅有知情權(quán)，還有干預(yù)權(quán)。使得公司的運作是以股東利益最大化為最終目的。 所以，從中航油事件中我們得到這樣一個教訓，保證ERMI1架的實施，比設(shè)計一個內(nèi)部控制更為重要。3、注意ERM匡架中的新要素：內(nèi)部環(huán)境、目標設(shè)定及事件設(shè)別對比傳統(tǒng)的內(nèi)部控制內(nèi)容，新ERMt了四個要素方面的變化。這四個要素的變化，對重 新認識中航油事件，可能有一定的借鑒意義。(1)將控制環(huán)境改變?yōu)閮?nèi)部環(huán)境傳統(tǒng)內(nèi)部控制將第一要素定義為控制環(huán)境，而新ERM匡架卻將其改為內(nèi)部環(huán)境

10、，這一要素的變化體現(xiàn)了企業(yè)風險管理的范圍更大了，應(yīng)該關(guān)注的環(huán)境視野比過去更廣了。在該新要素中，強調(diào)了內(nèi)部環(huán)境包含了一個組織的氣氛，形成一個組織的人員識別和看待風險的基礎(chǔ)。內(nèi)部環(huán)境主要包括：風險管理哲學和風險偏好；員工誠實性和道德觀以及企業(yè)經(jīng)營環(huán)境。內(nèi)部環(huán)境要素確立了企業(yè)的風險文化，它既要認可預(yù)期發(fā)生的事項，也要認可未預(yù)期發(fā)生的事項。這與傳統(tǒng)控制環(huán)境要素中只關(guān)注與控制有關(guān)的事項相比，有了更豐富的內(nèi)涵。 從中航油公司的內(nèi)部環(huán)境來看， 確實存在非常嚴重的問題。 陳久霖敗走獅城，技術(shù)層面的原因非常簡 單。但是深入挖掘，企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境起了很大的作用。作為創(chuàng)業(yè)性的管理層為主導的企業(yè)， 經(jīng)常會發(fā)生“挾企業(yè)過

11、去優(yōu)秀業(yè)績，以令股東”的管理氛圍。這樣的企業(yè)文化、對待風險控 制的態(tài)度，往往以管理層好惡為宗旨。中航油管理層在期貨交易中，根本沒有意識到風險， 而是相信自己的判斷：油價沖高后必然會落。而在事情完全敗露以后，陳久霖還認為：“只要再有一筆錢，就能挺過去，就能翻身。CEOfe此看待風險，其獨斷專行之霸氣，其企業(yè)內(nèi)部環(huán)境之惡劣，可見一斑。而集團公司由于過于看重陳久霖過去為集團公司所做的貢獻， 因此，即使知道了陳久霖因場外期貨交易發(fā)生了嚴重損失，不僅沒有果斷采取止損措施，減少虧損。反而通過出售部分股權(quán)， 進一步融資再次進行投機， 使中航油損失達到了天文數(shù)字。 所以，極端的風險偏好、畸形的風險文化和畸形的

12、管理結(jié)構(gòu)體現(xiàn)了中航油極為惡劣的內(nèi)部環(huán) 境。因此，在考慮由創(chuàng)業(yè)性管理層建立起來的公司文化時，我們應(yīng)該專門制定出一套符合中國國情的新企業(yè)文化， 不然的話。類似于中航油事件的災(zāi)難還會發(fā)生。這是新的ERM合我們的啟不。(2)目標設(shè)定及事件識別要素的創(chuàng)新在傳統(tǒng)內(nèi)部控制定義中并沒有這二個要素。但是，COSOI告在調(diào)查許多大公司舞弊案中發(fā)現(xiàn)，許多內(nèi)部控制的失敗，往往是在一開始確立公司目標時就已經(jīng)鑄定了。與此同時， 公司在經(jīng)營過程中，對什么事件應(yīng)采取什么對策并不清晰，特別是高風險事項，也采用一般程序來處理，這也是導致公司內(nèi)部控制失敗的主要成因之一。所以，在新的ERM1架中，特別設(shè)置了這二個新要素。對比中航油事

13、件，我們覺得，確實有獨特的意義。一般來說，公司在認識到影響其業(yè)績的潛在事項之前，必須有一定的目標。ERM吏得管理人員能適當?shù)脑O(shè)立目標， 并且使選擇的目標能支持、連接企業(yè)的使命，并與其風險偏好相一致。該要素適用于管理層在確立目標時考慮風險戰(zhàn)略。目標設(shè)立形成了一個組織風險偏好從高處展望管理層和董事會將接受多大的風險。從中航油的發(fā)展史來看，從1997年起，在經(jīng)歷了兩年虧損和兩年休眠期后，恢復運營之后的中航油先后進行了兩次戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型：第一次轉(zhuǎn)型是從一家船務(wù)經(jīng)紀公司重新定位為以航油采購為主的貿(mào)易公司，第二次轉(zhuǎn)型是從一個純貿(mào)易型企業(yè)發(fā)展到以石油實業(yè)投資、國際石油貿(mào)易和進口航油采購為一體的工貿(mào)結(jié)合型的實體企業(yè)

14、，成為以中國為依托的石油類跨國企業(yè)。2001年，在母公司支持下，中航油以中國航油壟斷采購上的概念成功登陸新加坡資本市場。然而，中航油總裁陳久霖并不滿足于單純的油品現(xiàn)貨貿(mào)易。 在其推動下，中航油從上市伊始就開始涉足石油期貨。在取得初步成功之后，中航油公司管理層在沒有向董事會報告并取得批準的情況下，無視國家法律法規(guī)的禁止，擅自將企業(yè)戰(zhàn)略目標移位于投機性期貨交易，這種目標設(shè)立的隨意性，以及對目標風險的藐視，最終將企業(yè)陷入驚濤駭浪之中。事實上，中航油集團最初在海外設(shè)立上市公司的初衷是非常明確的，就是為了取得一個價格相對平穩(wěn)的國際油價。但是，這一目標最后卻被陳久霖擅自改變?yōu)橥ㄟ^投機性場外交易來博擊利差的

15、主要手段?？梢姡繕说碾S意更改，導致了中航油最終受到毀滅性的打擊。因此，在風險防范方面，目標設(shè)立起到非常大的作用。其次，一個組織必須識別影響其目標實現(xiàn)的內(nèi)、外部事項，區(qū)分哪些是風險、哪些是機會?？赡苡胸撁嬗绊懙氖马棿砹孙L險?？赡苡姓嬗绊懙氖马棿砹四艿窒撁孀饔玫臋C會，通過事項識別，能引導管理層戰(zhàn)略或者目標始終能保持不被偏離。2002年中航油的年報顯示其當年的投機交易盈利，2003年下半年，中航油進入石油期權(quán)交易市場，到年底也賺了錢。事實上，這正是事項識別中的機會與風險問題。當我們看到該事項為公司賺取了大量利潤的同時，應(yīng)該清醒地認識到， 該事項可能產(chǎn)生的巨大風險。從最后結(jié)果來看，中航油最終

16、的巨虧也是因為期貨交易。這里就涉及到企業(yè)應(yīng)當如何正確區(qū)分機會和風險問題了。如果陳久霖能認清形勢，在賺取巨額利潤時，清醒地意識到可能產(chǎn)生的風險， 或許中航油的歷史會改寫。因此，利用事項識別技巧(例如事項目錄、流程分析、主要事項指針等)來區(qū)分機會和風險，顯得十分重要。這也是新報告中符合時代要求的一個重要要素。 案例2:銷售業(yè)務(wù)審計一一進一步審計程序 一、被審計單位背景資料簡介 某公司是一家生產(chǎn)和銷售高端清潔用品的外商獨資被審計單位，其產(chǎn)品主要用于星級酒店賓館和大型飯店。除了在北京、上海直接向終端客戶銷售外，在全國其他地區(qū)均向省級或市級 經(jīng)銷商銷售。公司提供的財務(wù)報表顯示：2006年度銷售收入為11

17、2 655 260元，比上一年增長 21 %（董事會制定的當年預(yù)算目標是增長 20%）: 2006年12月31日應(yīng)收賬款余額為 39 560 810元， 組成情況如下：共有 226個客戶，其中9個客戶（均為省級經(jīng)銷商）的余額在100萬元以上， 占應(yīng)收賬款總額的 38%,其余客戶的余額均小于 30萬元：此外，余額為 10萬元以上且賬 齡超過一年的應(yīng)4賬款客戶有15家。2006年12月31日壞賬準備余額為1 879 830元。公司采用賬齡分析法和個別認定法相結(jié)合的方式計提壞賬準備，其中賬齡分析法提取比例如 下：六個月以上一年以下為 10% 一年以上兩年以下為 50%兩年以上為100% （見下表）。

18、 二、注冊會計師對銷售業(yè)務(wù)流程的風險評估和進一步審計程序的方案由于銷售業(yè)務(wù)的重要性及其固有風險，注冊會計師認為銷售收入和應(yīng)收賬款層次的“存在或發(fā)生”和“準確性”認定存在重大錯報風險。被審計單位206年以放寬授信額度來增加銷售收入，導致貨款回收速度放慢，應(yīng)收賬款余額大幅度上升，但壞賬準備余額與去年基本持平。注冊會計師認為應(yīng)收賬款的計價認定存在特 別風險，即年末壞賬準備的提取很可能不夠?；谝郧澳甓葘υ摴镜牧私?，以及本年度對該公司環(huán)境、經(jīng)營狀況、內(nèi)部控制等的了解和評估，注冊會計師決定對應(yīng)收賬款采用綜合性審計方案。該公司在各主要業(yè)務(wù)流程及財務(wù)報告編制中采取了計算機信息系統(tǒng)，注冊會計師在本年度審計中

19、測試了信息系統(tǒng)一般控制并認為信息系統(tǒng)一般控制是有效的。注冊會計師對銷售收入、應(yīng)收賬款余額和壞賬準備余額實施了以下的進一步審計程序：（1）控制測試；（2）評估針對特別風險的控制；（3）實質(zhì)性程序。下面分別予以介紹。三、控制測試（一）設(shè)計和實施控制測試注冊會計師從銷售流程中選取了一些關(guān)鍵的控制進行測試。.業(yè)績評價控制測試。 所測試的控制：銷售主管每月審核按客戶分列的銷售收入 （包括與上 月銷售額和本月預(yù)算額的比較 ）和應(yīng)收賬款（包括當月貨款回收金額和月末余額 ）匯總表，對 其中的重大差異和異常情況進行跟進分析， 編制分析報告并呈報銷售經(jīng)理和總經(jīng)理。 總經(jīng)理 與銷售經(jīng)理審閱后討論解決措施。相關(guān)的財務(wù)

20、報表認定：銷售收入的發(fā)生、準確性、完整性以及應(yīng)收賬款的存在、準確性。測試程序：該控制是月度控制，注冊會計師決定選取2月、6月、10月、11月這四個月份測試該控制。注冊會計師分別與總經(jīng)理和銷售經(jīng)理就上述四個月份的分析報告進行討論，證實他們確實審閱了該報告并對重大差異和異常情況進行了調(diào)查和跟進。事后注冊會計師還通過詢問銷售經(jīng)理和相關(guān)銷售人員印證了當時所采取的跟進措施。銷售收入和應(yīng)收賬款匯總表由財務(wù)系統(tǒng)自動生成并與當月財務(wù)報表的銷售收入總額和應(yīng)收賬款余額一致，注冊會計師核對了上述四個月份的財務(wù)報表，證實無誤。測試結(jié)果：該控制有效運行，注冊會計師對該控制可以信賴。.人工控制測試。所測試的控制：對每一筆

21、銷售收入，銷售部專職秘書將客戶訂單、客戶 已簽收的之貨單（所有貨物由物流公司運送）以及發(fā)票（計算機發(fā)票由銷售部開具）上的客戶 名稱、貨物品種、數(shù)量、價格進行核對，并在發(fā)票記賬聯(lián)蓋“核對確認無誤”章，交給財務(wù) 部作為確認銷售收入的憑證。對于數(shù)據(jù)不符的交易則進行調(diào)查并調(diào)整。相關(guān)的財務(wù)報表認定：銷售收入的發(fā)生、準確性以及應(yīng)收賬款的存在、準確性。測試程序：該控料為人工控制， 每天發(fā)生數(shù)次，注冊會計師為了獲取較高程度的保證，決定抽取每月5個共60個樣本。該測試是雙重目的測試，既可測試控制運行的有效性，同時也 是針對銷售收入的細節(jié)測試。注冊會計師詢問了執(zhí)行該控制的銷售部專職秘書和負責記錄銷售收入的會計人員

22、，確認該控制確實得到執(zhí)行。注冊會計師從銷售收入明細賬中抽取60筆交易，核對客戶訂單、客戶已簽收的送貨單以及發(fā)票，以檢查有關(guān)信息是否一致，發(fā)票記賬聯(lián)上是否有“核對確認無誤”章，以及入賬金額是否準確。測試結(jié)果：沒有發(fā)現(xiàn)例外情況。該控制有效運行。注冊會計師對該控制可以信賴。3 .自動化應(yīng)用控制測試。所測試的控制：訂單分為“待批準”、“已批準”和“已執(zhí)行”狀態(tài)。訂 單一經(jīng)批準就會自動生成相應(yīng)的送貨單；已發(fā)貨的訂單在系統(tǒng)中被設(shè)置為“已執(zhí)行”狀態(tài)，每月末系統(tǒng)會自動配比當月的“已執(zhí)行”訂單、送貨單和當月入賬的銷售收入（均有訂單號索引），對未確認收入的訂單生成“已執(zhí)行訂單未入賬報告”。財務(wù)人員對該報告進行跟蹤

23、調(diào)查，補記漏記的銷售收入。相關(guān)的財務(wù)報表認定：銷售收入的完整性。測試程序：注冊會計師在上年度審計中已經(jīng)測試了該控制并證明該控制的運行是有效的。本年度注冊會計師了解到該控制沒有發(fā)生變化。注冊會計師本年度已經(jīng)測試了信息技術(shù)一般控制的運行有效性，因而不必再測試該自動化控制。（該控制還包括人工控制的成分，即財務(wù)人員的跟進程序，注冊會計師對該人工控制進行測試，結(jié)果顯示控制有效。 此處不作詳細說明）（二）控制測試結(jié)果及其對實質(zhì)性程序的影響綜合以上控制測試的結(jié)果，針對銷售收入的發(fā)生、 準確性和完整性認定及應(yīng)收賬款的存在和準確性認定的控制是有效運行的，注冊會計師對控制有較高程度的信賴，只需要從實質(zhì)性程序中獲取

24、較低程度的保證。四、評價針對特別風險的控制注冊會計師了解到管理層為了應(yīng)對應(yīng)收賬款賬齡變長及由此帶來的壞賬增加的風險，采取了與賬款逾期一年以上的客戶簽訂還款協(xié)議的方式，要求客戶對歸還舊賬的時間和金額作出書面承諾。如果客戶未按照協(xié)議執(zhí)行，則暫停供貨。該控制每月執(zhí)行。注冊會計師認為該控制的設(shè)計是適當?shù)牟⒆C實該控制確實得以執(zhí)行。考慮到審計程序的效率，決定不測試該控制而直接對年末應(yīng)收賬款壞賬準備余額實施細節(jié)測試。五、實質(zhì)性程序（一）對銷售收入及應(yīng)收賬款實施實質(zhì)性分析程序（略）（二）對應(yīng)收賬款和壞賬準備實施細節(jié)測試1,應(yīng)收賬款函證。由于從控制測試中獲得了較高程度的信賴，注冊會計師只需要從細節(jié)測試中獲取較低

25、程度的保證。因此，注冊會計師決定采用選取特定項目進行測試的方法選取函證樣本，符合下列條件之一的選為樣本：（1）應(yīng)收賬款余額在100萬元以上；（2）年購買500萬元以上的客戶；（3）10萬元以上賬齡超過一年的應(yīng)收賬款。有35家客戶符合上述條件，總金額為18 593 581元，覆蓋率為47%。函證結(jié)果如下：（1）26家回函確認無誤；（2）3家回函存在付款時間性差異，即年末客戶已付款而被審計單位尚未收到，經(jīng)查看次年一月初銀行對賬單確認無誤；（3） 6家沒有回函。前兩項29家回函總金額為13 272 566元，函證的實際覆蓋率為34%。.對上述沒有回函的應(yīng)收賬款余額5 321 015元實施替代程序，查

26、看了期后收款。截至審計現(xiàn)場工作結(jié)束，共收回貨款2 866 390元，對剩余的金額 2 454 625元查看了相應(yīng)的原始憑證（訂單、發(fā)貨單、發(fā)票，還款協(xié)議，與客戶的往來信件等），沒有發(fā)現(xiàn)差異。替代程序的實際覆蓋串為13%。.應(yīng)收賬款余額函證及替代程序的總體覆蓋率為47%。對于沒有函證的53%,由于相關(guān)控制是有效運行的，實施實質(zhì)性分析程序未發(fā)現(xiàn)誤差，注冊會計師判斷重大錯報風險水平較低，因而可接受一個較高的檢查風險水平。對于未函證的53%,注冊會計師采用審計抽樣 （一個相對較小的樣本即可）的方法予以函證，結(jié)果是推斷的錯報未超過應(yīng)收賬款可容忍錯報。.驗證應(yīng)收賬款賬齡分析報告的準確性。 注冊會計師采取審

27、計抽樣的方法， 選取40筆交易 檢查銷售發(fā)票并驗證是否歸入正確的賬齡期間。 測試結(jié)果沒有發(fā)現(xiàn)錯誤， 可以證實賬齡分析 報告的準確性。.向總經(jīng)理和銷售經(jīng)理詢問他們對應(yīng)收賬款可收回性的評估；重新計算壞賬準備的提??； 對賬齡較長而未提取壞賬準備的應(yīng)收賬款余額，查看還款協(xié)議和實際付款記錄。注冊會計師發(fā)現(xiàn)有一筆339 465元賬齡超過兩年的應(yīng)收賬款，該客戶簽訂的還款協(xié)議承諾2006年12月31日之前支付100 000元，到審計現(xiàn)場工作結(jié)束時 （2007年3月）仍未支付，目前被審計 單位已停止向?qū)Ψ焦┴洝Ａ硪还P133 282元賬齡未滿六個月的應(yīng)收賬款，該客戶是一家連鎖餐廳，最近因資金鏈出現(xiàn)問題， 拖欠租金

28、和供應(yīng)商貸款而被起訴，該筆貨款很可能無法收回。對上述兩筆可能無法收回的應(yīng)收賬款共計472 752元被審計單位均未計提壞賬準備。注冊會計師建議作審計調(diào)整并計劃向被審計單位管理層報告該事項。.銷售收入截止測試（略）。專題拓展現(xiàn)代風險導向?qū)徲媹?zhí)行難點現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬍菍徲嫲l(fā)展的必然趨勢。風險導向?qū)徲嬆Ｊ骄唧w運用過程中，具有很多與傳統(tǒng)審計模式不同的特性， 這些特性必將對完善我國國家審計技術(shù)方法起到積極的作用。但我國的風險導向模式仍與我國會計師事務(wù)所、注冊會計師素質(zhì)、司法、行政等存在一定的沖突、不符之處，需要我們在審計實踐中不斷探討，找出應(yīng)對之策。目前，注冊會計師在執(zhí)行風險評估、 針對重大錯報風險設(shè)計審計程序等方面尚存在很多不足。 為了檢驗在新審計準則體系下各家會計師事務(wù)所2006年度年報審計的執(zhí)行情況，中注協(xié)于2007年6月開始對國內(nèi)37家具有證券資格會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量情況進行檢查，本人有幸參與了整個檢查過程。 在一個多月的檢查過程中，很大一部分注冊會計師反映現(xiàn)階段在實施風險導向?qū)徲嫷倪^程中確實碰到了一些困難