高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)培訓(xùn)

1、叭高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)半第三章教學(xué)輔澳導(dǎo)傲第三章合并會(huì)拌計(jì)報(bào)表股權(quán)按取得日的合并會(huì)阿計(jì)報(bào)表敗第一節(jié) 合并會(huì)伴計(jì)報(bào)表概述搬合并會(huì)計(jì)報(bào)擺表是以母公司和鞍子公司組成的企矮業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主柏體，以母公司和半子公司單獨(dú)編制唉的會(huì)計(jì)報(bào)表（以搬后均稱其為個(gè)別扮會(huì)計(jì)報(bào)表）為基藹礎(chǔ)由母公司編制挨的綜合反映企業(yè)斑集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況、按經(jīng)營(yíng)成果以及現(xiàn)吧金流動(dòng)情況的會(huì)罷計(jì)報(bào)表。芭一、編制合并會(huì)安計(jì)報(bào)表的目的熬合并會(huì)計(jì)報(bào)表可哀以彌補(bǔ)母公司個(gè)笆別會(huì)計(jì)報(bào)表的不安足，為有關(guān)方面翱提供決策有用的壩信息，從而滿足翱報(bào)表使用者了解傲集團(tuán)總體財(cái)務(wù)狀岸況和經(jīng)營(yíng)情況的班需要。編制合并稗會(huì)計(jì)報(bào)表的目的稗在于：澳（一）為母公司柏的股東提供決策疤有用的信息擺

2、（二）為母公司扒債權(quán)人提供決策叭有用的信息白（三）為母公司白管理者提供有用皚的信息疤（四）為有關(guān)政俺府管理機(jī)關(guān)提供疤有用的信息愛(ài)二、合并會(huì)計(jì)報(bào)跋表的構(gòu)成癌合并會(huì)計(jì)報(bào)表主矮要包括以下幾種皚：安（一）合并資產(chǎn)暗負(fù)債表斑（二）合并利潤(rùn)白表藹（三）合并利潤(rùn)稗分配表癌（四）合并現(xiàn)金壩流量表暗(五)合并會(huì)計(jì)捌報(bào)表附注靶三、合并會(huì)計(jì)報(bào)矮表的合并理論幾個(gè)基本概念：搬控制和權(quán)益性資襖本：暗控制指統(tǒng)馭一個(gè)俺企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)吧營(yíng)政策，籍此從澳該企業(yè)的活動(dòng)中班獲取利益的權(quán)利靶。如何理解控制：拔A控制不同于稗影響。掌握控制拔權(quán)的公司能夠統(tǒng)襖馭被控制公司的骯財(cái)務(wù)政策和經(jīng)營(yíng)絆政策，它有足夠岸的把握預(yù)計(jì)對(duì)方叭公司會(huì)按本公司案的

3、意圖從事各項(xiàng)俺經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，能夠白使對(duì)方公司的經(jīng)暗營(yíng)活動(dòng)像本公司八的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)一樣俺展開(kāi)。而一個(gè)公稗司對(duì)另一個(gè)公司笆施加影響，可以百是各種各樣的情啊況，一般來(lái)說(shuō)，柏其力度要小于控耙制。絆B控制是一種氨權(quán)利。判斷控制疤是否存在的標(biāo)準(zhǔn)捌，在于是否有控版制的權(quán)利，而不頒在于是否實(shí)際施罷加了控制。一個(gè)艾公司實(shí)施對(duì)另一敗個(gè)公司的控制，壩其方式是多種多擺樣的，既可以是胺主動(dòng)的，也可以皚是被動(dòng)的。絆這種控制的權(quán)利捌，在股份公司中啊表現(xiàn)為在股東大襖會(huì)上的“表決權(quán)班”。叭C控制是與獲扒取利益這一根本懊目的相聯(lián)系的。敗沒(méi)有利益，則控笆制就失去了意義白。如果一個(gè)公司俺不能通過(guò)控制另澳一個(gè)公司從其資罷產(chǎn)中獲取利益，佰那么就

4、不能將這版種被控制公司視傲為子公司，就不胺能將其資產(chǎn)視為頒集團(tuán)的資產(chǎn)，就藹不應(yīng)將其納入合皚并會(huì)計(jì)報(bào)表的范般圍。不僅如此，阿如果獲取的利益斑極小，也不能認(rèn)般為存在真正的控皚制。獲取的利益扮應(yīng)該與取得控制啊而付出的代價(jià)相岸適應(yīng)。爸D從控制中獲拜取的利益不一定案要以金額來(lái)表示奧。因?yàn)閺目刂浦邪}獲取的利益可以傲是多種多樣的，班它既可以是現(xiàn)金耙流入量的增加，懊也可以是為實(shí)現(xiàn)巴企業(yè)集團(tuán)的整體疤目標(biāo)而分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)吧，減少損失，避拌免競(jìng)爭(zhēng)等。敖權(quán)益性資本指對(duì)版企業(yè)有投票權(quán)、礙能夠據(jù)此參與企背業(yè)經(jīng)營(yíng)管理決策藹的資本，如股份澳制企業(yè)中的普通安股，有限責(zé)任公疤司中的投資者出百資額等。暗母公司和子公司盎：奧母公司指對(duì)其他

5、隘企業(yè)擁有控制權(quán)伴的企業(yè)。爸子公司指被另一板企業(yè)所控制的企俺業(yè)。吧母公司的全資子扳公司和非全資子安公司：捌在控股合并方式襖下，如果母公司芭購(gòu)入子公司全部按有投票權(quán)的股份盎，這樣的子公司鞍稱為母公司的全襖資子公司。背如果母公司購(gòu)入絆子公司以拔上但不足邦有投票權(quán)的股隘份，這樣的子公懊司稱為非全資子昂公司。白少數(shù)股權(quán)、少數(shù)佰股東損益：澳少數(shù)股權(quán)：指子壩公司所有者權(quán)益哀中不屬于母公司捌擁有的份額。胺少數(shù)股東損益：愛(ài)指子公司在一定疤會(huì)計(jì)期間內(nèi)實(shí)現(xiàn)把的損益中不屬于盎母公司的份額。氨在編制合并會(huì)計(jì)吧報(bào)表時(shí)，如何看胺待少數(shù)股權(quán)的性暗質(zhì)，以及如何對(duì)捌其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理氨，國(guó)際會(huì)計(jì)界形奧成了三種編制合疤并會(huì)計(jì)報(bào)表的合

6、拔并理論，即所有氨權(quán)理論、經(jīng)濟(jì)實(shí)暗體理論和母公司霸理論。背（一）所有權(quán)理絆論愛(ài)依據(jù)所有權(quán)理論霸，母子公司之間稗的關(guān)系是擁有與愛(ài)被擁有的關(guān)系，翱編制合并會(huì)計(jì)報(bào)跋表的目的，是為靶了向母公司的股翱東報(bào)告其所擁有疤的資源。合并會(huì)白計(jì)報(bào)表只是為了鞍滿足母公司股東半的信息需求，而爸不是為了滿足子敖公司少數(shù)股東的愛(ài)信息需求，后者懊的信息需求應(yīng)當(dāng)般通過(guò)子公司的個(gè)笆別報(bào)表予以滿足百。隘根據(jù)這一觀點(diǎn)，啊當(dāng)母公司合并非挨全資子公司的會(huì)頒計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)叭按母公司實(shí)際擁哀有的股權(quán)比例，皚合并子公司的資把產(chǎn)、負(fù)債和所有搬者權(quán)益。同樣地礙，非全資子公司阿的收入、成本費(fèi)笆用及凈收益，也哎只能按母公司的柏持股比例予以合把并?？?/p>

7、而言之，搬所有權(quán)理論主張熬采用比例合并法隘，其主要特點(diǎn)是叭：（1）在組建伴母子公司聯(lián)合體伴過(guò)程中因收購(gòu)兼皚并而形成的資產(chǎn)叭、負(fù)債升（貶）捌值及商譽(yù)，按母安公司的持股比例柏合并和攤銷；（百2）母子公司之癌間的交易及其未稗實(shí)現(xiàn)損益，按母拜公司的持股比例扮抵消；（3）合敗并會(huì)計(jì)報(bào)表上既岸不會(huì)出現(xiàn)“少數(shù)艾股東權(quán)益”，也搬不會(huì)存在“少數(shù)辦股東損益”。芭由此可見(jiàn)，所有罷權(quán)理論是一種著吧眼于母公司在子扮公司所持有的所唉有權(quán)的合并理論芭。采用所有權(quán)理扒論編制合并會(huì)計(jì)俺報(bào)表時(shí)，要將其拔擁有所有權(quán)的企拔業(yè)的所有資產(chǎn)、襖負(fù)債、收入、費(fèi)八用及利潤(rùn)，均按皚母公司持有股權(quán)暗的份額計(jì)入合并巴會(huì)計(jì)報(bào)表中。罷所有權(quán)理論所依凹據(jù)

8、的會(huì)計(jì)基本恒拌等式為扒“資產(chǎn)負(fù)債=懊所有者權(quán)益”敖，它突出體現(xiàn)了氨確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)壩告所有者權(quán)益是啊財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核心礙目標(biāo)，因此，所辦有權(quán)理論又稱“佰所有者權(quán)益中心擺論”。此外，根敗據(jù)所有權(quán)理論，皚會(huì)計(jì)主體沒(méi)有必癌要特別強(qiáng)調(diào)資本凹保全，應(yīng)當(dāng)允許敖其終極所有者按岸照自己的意愿決跋定是否抽回資本爸。盎依據(jù)所有權(quán)理論巴編制的合并會(huì)計(jì)案報(bào)表強(qiáng)調(diào)的是合辦并母公司所實(shí)際藹擁有的，而不是般母公司所實(shí)際控壩制的資源。這種百做法固然穩(wěn)健，板但顯然違背了控案制的實(shí)質(zhì)?？刂平O一個(gè)主體實(shí)際上胺是控制該主體的板資產(chǎn)，即按照控芭制者的意愿和利搬益運(yùn)用或指導(dǎo)被八控制主體全部資般產(chǎn)的運(yùn)用。由于挨控制具有排它性礙(共同控制除外版)

9、，當(dāng)母公司控般制了子公司時(shí)，扳它不僅有權(quán)直接敗統(tǒng)馭其所實(shí)際擁稗有資產(chǎn)的運(yùn)用，案而且可以統(tǒng)馭子俺公司全部資產(chǎn)的翱運(yùn)用。因此，按氨所有權(quán)理論采用壩比例合并法編制捌合并會(huì)計(jì)報(bào)表，斑忽略了企業(yè)并購(gòu)白中的財(cái)務(wù)杠桿作笆用，即母公司通霸過(guò)控制略高于5昂0%（在股權(quán)分藹散的情況下，甚案至不需要50%辦的股權(quán)，便可統(tǒng)胺馭子公司100斑%資產(chǎn)的運(yùn)用并骯使母公司從中獲靶益）。此外，子襖公司的盈利能力壩是全部資產(chǎn)、資皚產(chǎn)與負(fù)債的組合胺等一系列因素共靶同作用的結(jié)果，巴作為一個(gè)獨(dú)立的傲法人，子公司的澳資產(chǎn)和負(fù)債、收班入、成本費(fèi)用是敖一個(gè)不可分割的吧整體，比例合并捌法將子公司的報(bào)唉表要素按母公司罷的持股比例人為白地分割成兩

10、部分跋（合并部分與非拌合并部分），所襖形成會(huì)計(jì)信息的耙經(jīng)濟(jì)意義令人生辦疑。正是基于上骯述局限性，按照岸所有權(quán)理論設(shè)計(jì)半的比例合并法在哎實(shí)務(wù)工作中的應(yīng)巴用受到大多數(shù)會(huì)芭計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)埃的限制。目前，俺比例合并法只在邦歐洲大陸少數(shù)國(guó)壩家如荷蘭、法國(guó)襖運(yùn)用。辦（二）經(jīng)濟(jì)實(shí)體奧理論扮經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的擺基本立論是:會(huì)皚計(jì)主體與其終極癌所有者是相互分柏離、獨(dú)立存在的壩個(gè)體。從產(chǎn)權(quán)理扒論的角度看，經(jīng)暗濟(jì)實(shí)體理論強(qiáng)調(diào)八的是法人財(cái)產(chǎn)權(quán)般，而不是終極財(cái)版產(chǎn)權(quán)。法人財(cái)產(chǎn)鞍權(quán)指法人有獨(dú)立鞍于其最終所有者絆的權(quán)利和義務(wù)，案所有者投人資本傲后，與之相關(guān)的霸資產(chǎn)和負(fù)債的產(chǎn)胺權(quán)已經(jīng)過(guò)戶至法叭人主體，任何所胺有者都不能對(duì)法把人主

11、體的財(cái)產(chǎn)提擺出要求權(quán)，法人吧主體對(duì)財(cái)產(chǎn)的占芭用、使用、處置盎和分享收益的權(quán)瓣力不是絕對(duì)的，奧而是受到其所有扒者意志的支配。隘根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)體理扒論，債權(quán)人與所盎有者都是會(huì)計(jì)主藹體的資源提供者疤，只不過(guò)債權(quán)人拔的利益索償權(quán)優(yōu)伴先于所有者。同靶樣，收入代表會(huì)扒計(jì)主體的經(jīng)營(yíng)成百果，費(fèi)用代表會(huì)按計(jì)主體為了獲得稗收入而付出的代頒價(jià)，凈收益則代案表會(huì)計(jì)主體的經(jīng)敗營(yíng)凈成果。對(duì)于藹所有者來(lái)說(shuō)，會(huì)俺計(jì)主體的凈收益壩并不會(huì)自動(dòng)歸于懊所有者，只有會(huì)敗計(jì)主體宣布發(fā)放拔現(xiàn)金股利，凈收扮益才成為所有者骯的財(cái)富來(lái)源。會(huì)背計(jì)主體向其終極敖所有者派發(fā)現(xiàn)金隘股利，既減少了氨會(huì)計(jì)主體的財(cái)富班存量，也部分地盎解除了會(huì)計(jì)主體拔對(duì)其所有者所

12、承搬擔(dān)的義務(wù)。熬為了體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)實(shí)辦體理論的上述觀骯點(diǎn)，會(huì)計(jì)的基本唉恒等式應(yīng)為哎“資產(chǎn)=負(fù)債+辦所有者權(quán)益”岸。根據(jù)這一恒等拔式，所有者不再白是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的唯埃一中心，而是與把債權(quán)人居于同等拜地位。由于將債案權(quán)人與所有者都吧視為同等重要的盎利益當(dāng)事人，經(jīng)哀濟(jì)實(shí)體理論十分柏強(qiáng)調(diào)資本保全扳，不允許所有霸者在會(huì)計(jì)主體存按續(xù)期間抽回資本壩，以免侵害債權(quán)壩人的正當(dāng)權(quán)益。盎經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論認(rèn)懊為，母公司和子岸公司之間的關(guān)系矮是控制與被控制懊的關(guān)系，而不是柏?fù)碛信c被擁有的昂關(guān)系。這意味著皚母公司有權(quán)支配熬子公司的全部資俺產(chǎn)的運(yùn)用，有權(quán)盎統(tǒng)馭子公司的經(jīng)阿營(yíng)決策和財(cái)務(wù)分瓣配決策。因此，柏母子公司在資產(chǎn)鞍運(yùn)用、經(jīng)營(yíng)和財(cái)扳務(wù)

13、決策上便成為襖獨(dú)立于其終極所唉有者的統(tǒng)一體，案這個(gè)統(tǒng)一體就應(yīng)疤是編制合并會(huì)計(jì)哀報(bào)表的主體。編斑制合并會(huì)計(jì)報(bào)表版的目的在于滿足礙合并主體所有股阿東的信息需求，案而不僅僅是滿足暗母公司的信息需瓣求，具體說(shuō)，是傲為了滿足合并主阿體所控制的資源挨。佰實(shí)體理論是將合敖并會(huì)計(jì)報(bào)表作為伴企業(yè)集團(tuán)各成員拔企業(yè)構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)吧聯(lián)合體的會(huì)計(jì)報(bào)俺表，從經(jīng)濟(jì)聯(lián)合癌體的角度來(lái)考慮拌合并會(huì)計(jì)報(bào)表合爸并的范圍和合并壩的技術(shù)方法問(wèn)題氨。實(shí)體理論強(qiáng)調(diào)柏的是企業(yè)集團(tuán)中扳所有成員企業(yè)所耙構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體暗，按照經(jīng)濟(jì)實(shí)體壩理論編制的合并邦會(huì)計(jì)報(bào)表是為整般個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體服務(wù)稗的。在運(yùn)用經(jīng)濟(jì)熬實(shí)體理論的情況俺下，對(duì)于構(gòu)成企安業(yè)集團(tuán)的擁有多稗數(shù)股權(quán)

14、的股東和啊擁有少數(shù)股權(quán)的伴股東同等對(duì)待，半因此，通常將少叭數(shù)股東權(quán)益視為俺股東權(quán)益的一部凹分。挨根據(jù)這一觀點(diǎn)，版當(dāng)合并非全資子扳公司的會(huì)計(jì)報(bào)表矮時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用全背部合并法，將子澳公司的全部資產(chǎn)懊、負(fù)債、所有者扮權(quán)益、收入、費(fèi)扮用及凈收益予以頒合并。主要特點(diǎn)巴是：（）在組把建母子公司聯(lián)合昂體過(guò)程中因收購(gòu)霸兼并形成的資產(chǎn)搬、負(fù)債升（貶）傲值及商譽(yù)，應(yīng)全盎部予以合并和攤背銷；（）母子板公司之間的交易昂及未實(shí)現(xiàn)損益，襖應(yīng)全部予以抵銷百；（）在合并般資產(chǎn)負(fù)債表上，翱母公司未實(shí)際擁哀有的所有者權(quán)益矮反映為少數(shù)股東伴權(quán)益，作為合并辦所有者權(quán)益的一芭個(gè)項(xiàng)目單獨(dú)列示按；（）少數(shù)股凹東在子公司應(yīng)分百享的損益，視為拌

15、合并凈收益在不熬同股東之間的分敖配，通過(guò)利潤(rùn)分隘配表予以反映，捌而不作為合并凈傲收益的一個(gè)減項(xiàng)哀。叭在經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論艾下，按完全合并胺法編制合并會(huì)計(jì)挨報(bào)表，合并的是柏母公司所控制的熬資源，而不是所哎擁有的資源，與唉控制的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)皚一致。另外，在捌完全合并法下，藹編制合并會(huì)計(jì)報(bào)板表時(shí)，不需要對(duì)傲子公司的資產(chǎn)、靶負(fù)債進(jìn)行人為分昂割，對(duì)子公司的俺全部資產(chǎn)、負(fù)債辦升貶值及商譽(yù)進(jìn)澳行合并，事實(shí)上胺采用了單一屬性板（相當(dāng)于公允價(jià)稗值）對(duì)子公司的拔全部資產(chǎn)、負(fù)債背進(jìn)行計(jì)價(jià)，克服胺了比例合并法的芭弊端。 拔（三）母公司理凹論拜母公司理論并沒(méi)按有獨(dú)立的、邏輯矮一致的理論基礎(chǔ)盎，而僅僅是所有埃權(quán)理論和經(jīng)濟(jì)實(shí)埃體理論

16、的折衷。笆其理論淵源既有盎業(yè)主理論的成份芭，也有經(jīng)濟(jì)實(shí)體斑理論的色彩。具扮體到合并會(huì)計(jì)報(bào)安表的運(yùn)用，母公叭司理論是通過(guò)對(duì)鞍所有權(quán)理論和經(jīng)八濟(jì)實(shí)體理論揚(yáng)版長(zhǎng)避短，繼承按了所有權(quán)理論的拌合理內(nèi)核，同時(shí)拌吸收了經(jīng)濟(jì)實(shí)體白理論的合理外延叭而形成的。母公般司理論繼承了所吧有者權(quán)理論關(guān)于吧合并會(huì)計(jì)報(bào)表是爸為了滿足母公司跋股東的信息需求皚而編制的理論，伴否定了經(jīng)濟(jì)實(shí)體佰理論關(guān)于合并會(huì)壩計(jì)報(bào)表是為合并拜主體的所有資源胺提供者編制的理扳論；在報(bào)表要素絆合并方法方面，拜擯棄了所有權(quán)理案論狹隘的擁有奧觀，采納了經(jīng)哀濟(jì)實(shí)體理論所主般張的視野更加開(kāi)背闊的控制觀傲;在少數(shù)股東權(quán)盎益確認(rèn)方面，則叭明顯體現(xiàn)了對(duì)所拜有權(quán)理論和

17、經(jīng)濟(jì)哎實(shí)體理論的折衷拌和修正，既反對(duì)絆所有權(quán)理論將少昂數(shù)股東權(quán)益完全埃排除在合并會(huì)計(jì)捌報(bào)表之外的保守暗做法，也反對(duì)經(jīng)按濟(jì)實(shí)體理論全額翱確認(rèn)子公司可辨敖認(rèn)凈資產(chǎn)的升(氨貶)值并按股權(quán)八比例分?jǐn)偨o少數(shù)疤股東的激進(jìn)做法巴;在商譽(yù)確認(rèn)方傲面，考慮到商譽(yù)版是不確定性最高埃的無(wú)形資產(chǎn)，完半全秉承了所有者罷權(quán)理論的穩(wěn)健慣辦例；在消除集團(tuán)疤公司間交易及其辦末實(shí)現(xiàn)損益方面矮，又認(rèn)同了經(jīng)濟(jì)捌實(shí)體理論的做法吧。耙母公司理論是將奧合并會(huì)計(jì)報(bào)表作班為母公司本身的礙會(huì)計(jì)報(bào)表反映范暗圍的擴(kuò)大來(lái)看待哀，從母公司角度岸來(lái)考慮合并會(huì)計(jì)翱報(bào)表合并的范圍盎和合并的技術(shù)方巴法問(wèn)題。母公司哎理論強(qiáng)調(diào)的是母襖公司的股東的利傲益，按照母公司

18、隘理論編制的合并絆報(bào)表主要是為母翱公司的股東和債靶權(quán)人服務(wù)的。因芭此，這一理論忽拔視了除母公司股敗東以外的少數(shù)股疤?hào)|的利益。般在運(yùn)用母公司理半論的情況下，通哀常將少數(shù)股東權(quán)擺益視為普通負(fù)債般。美國(guó)和英國(guó)合罷并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)按中，采用的主要八是母公司理論。俺國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委熬員會(huì)制定發(fā)布的俺有關(guān)合并會(huì)計(jì)報(bào)癌表的準(zhǔn)則，也基擺本上采用母公司把理論。我國(guó)關(guān)于扒合并會(huì)計(jì)報(bào)表的癌暫行規(guī)定中也基笆本采用母公司理俺論。癌母公司理論的基跋本合并理念主要伴包括：(1)編翱制合并會(huì)計(jì)報(bào)表傲的目的，是為了阿向母公司的股東把反映其所控制的凹資源;(2)子把公司的少數(shù)股東骯為合并主體提供翱了不可分割的經(jīng)氨濟(jì)資源，少數(shù)股笆東對(duì)

19、子公司凈資胺產(chǎn)及凈利潤(rùn)的相巴應(yīng)權(quán)益，應(yīng)予明拔確體現(xiàn);(3)拔子公司資產(chǎn)、負(fù)邦債以及凈資產(chǎn)的艾賬面價(jià)值與母公拌司對(duì)這些凈資產(chǎn)搬的購(gòu)買(mǎi)價(jià)格是兩愛(ài)個(gè)獨(dú)立的因素，百后者包括母公司骯為了獲得控股權(quán)奧而額外支付的溢笆價(jià)，子公司的賬百面價(jià)值是不可分瓣割的，應(yīng)l00拜%予以合并，而隘母公司購(gòu)買(mǎi)價(jià)格叭超過(guò)子公司凈資跋產(chǎn)賬面價(jià)值的部叭分只與母公司的皚投資活動(dòng)有關(guān)，半因而應(yīng)當(dāng)按母公班司持股比例予以扒合并。鑒于此，斑編制合并會(huì)計(jì)報(bào)疤表時(shí)，子公司的敖凈資產(chǎn)及相關(guān)資邦產(chǎn)和負(fù)債宜采用藹雙重計(jì)價(jià)基礎(chǔ)：絆成本(賬面價(jià)值懊)與市價(jià)(公允礙價(jià)值)。昂由于母公司綜合唉運(yùn)用了完全合并爸法和比例合并法氨對(duì)報(bào)表要素進(jìn)行凹合并，按照這種唉觀

20、念合并非全資敖擁有的子公司的哎會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，具藹有以下主要特點(diǎn)翱:（1）子公司挨的資產(chǎn)、負(fù)債、癌凈資產(chǎn)、收入和柏費(fèi)用予骯以合并;(2)奧資產(chǎn)、負(fù)債的升拔(貶)值以及商隘譽(yù)按母公司的持鞍股比例確認(rèn)和合胺并；(3)集團(tuán)拔內(nèi)公司間交易及罷順流交易所形成按的末實(shí)現(xiàn)損益l伴00%予以抵銷安，但逆流交易所拔形成的末實(shí)現(xiàn)損氨益則按母公司的哀持股比例予以抵案銷;(4)在合斑并資產(chǎn)負(fù)債表上擺，少數(shù)股東權(quán)益般既不作為負(fù)債，鞍也不作為所有者扮權(quán)益，而是作為哀一個(gè)單獨(dú)項(xiàng)目列俺示于負(fù)債與所有叭者權(quán)益之間，在扮合并利潤(rùn)表上，拜少數(shù)股東應(yīng)享?yè)p班益作為合并收益般的一個(gè)扣減項(xiàng)目芭。挨值得注意的是，搬在合并會(huì)計(jì)報(bào)表跋實(shí)務(wù)中，往往不

21、疤是單純運(yùn)用某一啊種合并理論，而耙是將上述理論結(jié)鞍合起來(lái)運(yùn)用。般四、編制合并會(huì)搬計(jì)報(bào)表的基本條八件澳由于合并會(huì)計(jì)報(bào)礙表的編制涉及到斑兩個(gè)或兩個(gè)以上翱的會(huì)計(jì)主體與獨(dú)瓣立法人，所以為哀了保證合并會(huì)計(jì)昂報(bào)表能夠準(zhǔn)確、拔全面地反映出企把業(yè)集團(tuán)的真實(shí)情疤況，在編制合并版會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)必須澳具備一些基本的盎前提條件。這些啊前提條件主要包愛(ài)括：阿（一）母公司與半子公司統(tǒng)一的會(huì)擺計(jì)報(bào)表決算日和靶會(huì)計(jì)期間八（二）統(tǒng)一母公熬司與子公司采用板的會(huì)計(jì)政策捌（三）統(tǒng)一母公伴司與子公司的編般報(bào)貨幣靶（四）對(duì)子公司霸的權(quán)益性投資采岸用權(quán)益法進(jìn)行核辦算擺上述四點(diǎn)是編制吧合并會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)捌具備的基本前提把條件，但在實(shí)際稗工作中，屬于

22、合翱并范圍的子公司板不僅要提供個(gè)別暗會(huì)計(jì)報(bào)表，還應(yīng)版提供合并會(huì)計(jì)報(bào)稗表應(yīng)具備的其他翱詳實(shí)資料，這些敗資料起碼包括：襖、子公司所采背用的與母公司不敖同的會(huì)計(jì)政策及耙會(huì)計(jì)處理方法；皚、與母公司及邦與母公司的其他皚子公司之間的購(gòu)頒銷業(yè)務(wù)、債權(quán)債扳務(wù)、投資業(yè)務(wù)等班資料；辦、子公司所有吧者權(quán)益變動(dòng)的明皚細(xì)資料；愛(ài)、子公司利潤(rùn)壩分配的有關(guān)資料捌；瓣、編制合并會(huì)邦計(jì)報(bào)表所需的其奧他資料。絆第二節(jié) 合并會(huì)胺計(jì)報(bào)表的范圍奧界定合并會(huì)計(jì)報(bào)矮表的合并范圍，罷在很大程度上取吧決于編制合并會(huì)般計(jì)報(bào)表所運(yùn)用的隘合并理論。絕大佰多數(shù)國(guó)家在編制矮合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)吧，并不完全是按芭照某一合并理論癌，而是以某一合搬并理論為主，參唉

23、考其他合并理論案，同時(shí)結(jié)合自身笆的實(shí)際情況而確吧定的。下面，以艾我國(guó)現(xiàn)有規(guī)范為柏依托說(shuō)明如何確拔定合并會(huì)計(jì)報(bào)表邦的合并范圍。霸一、應(yīng)納入合并把會(huì)計(jì)報(bào)表合并范巴圍的子公司愛(ài)根據(jù)我國(guó)合并阿會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)巴定，能夠由母案公司控制的所有案被投資企業(yè)，即暗所有的子公司，案包括境內(nèi)和境外稗從事各種經(jīng)營(yíng)業(yè)壩務(wù)的子公司，都拜應(yīng)當(dāng)納入合并會(huì)俺計(jì)報(bào)表的合并范疤圍。所謂壩控制是指能夠統(tǒng)敖馭一個(gè)企業(yè)的財(cái)安務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，俺并能以此取得收斑益的權(quán)利。瓣在我國(guó)，合并會(huì)暗計(jì)報(bào)表的合并范胺圍具體包括：搬、母公司擁有啊其過(guò)半數(shù)以上權(quán)壩益性資本的被投邦資企業(yè)。伴權(quán)益性資本是指熬，對(duì)企業(yè)有投票傲權(quán)、能夠據(jù)此參頒與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理斑決策的

24、資本，如骯股份制企業(yè)中的拌普通股，有限責(zé)昂任公司中的投資澳者出資額等。擺具體包括：胺（）直接擁有拌其過(guò)半數(shù)以上權(quán)捌益性資本的被投芭資企業(yè)；例如，頒甲公司直接擁有哎乙公司發(fā)行的普佰通股股票的55拔%，乙公司便成扮為甲公司的子公傲司。稗（）間接擁有唉其過(guò)半數(shù)以上權(quán)癌益性資本的被投暗資企業(yè)，指通過(guò)霸子公司而對(duì)子公爸司的子公司擁有澳其過(guò)半數(shù)以上權(quán)八益性資本；例如板，甲公司擁有乙扳公司80%的股熬份，而乙公司又暗擁有丙公司60八%的股份，從而襖使丙公司也成為皚甲公司的子公司敖。百（）直接和間熬接方式擁有其過(guò)扮半數(shù)以上權(quán)益性板資本的被投資企岸業(yè)，指母公司雖敖然只擁有其半數(shù)熬以下的權(quán)益性資敗本，但通過(guò)與子盎

25、公司合計(jì)擁有其澳過(guò)半數(shù)以上的權(quán)扮益性資本。擺例如：甲公司擁熬有乙公司70敖的股份，擁有丙暗公司35的股霸份，乙公司也擁扮有丙公司30霸的股份。在這種八情況下，甲公司扳直接擁有乙公司啊過(guò)半數(shù)以上權(quán)益拌性資本，乙公司礙為甲公司的子公艾司；即：直接擁啊有丙公司35辦的股份加上乙公岸司擁有丙公司3罷0的股份，合芭計(jì)共擁有65耙的權(quán)益性資本，拜所以，丙公司應(yīng)俺該納入甲公司的瓣合并范圍。正因板為如此，所以，背在確定間接擁有絆被投資企業(yè)權(quán)益半性資本與確定直霸接和間接擁有被稗投資企業(yè)權(quán)益性哎資本時(shí)，可以將耙間接擁有被投資澳企業(yè)權(quán)益性資本擺的比例直接用于擺計(jì)算，以確定合吧并范圍。我國(guó)百合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫礙行規(guī)定中采

26、用叭的是這種計(jì)算方巴法。巴無(wú)論采用那種計(jì)敖算方法，當(dāng)母公柏司擁有被投資企氨業(yè)以上權(quán)俺益性資本時(shí)，母扮公司就能夠操縱按股東大會(huì)，擁有佰對(duì)該被投資企業(yè)藹的控制權(quán)，能夠耙對(duì)被投資企業(yè)的凹生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)叭施控制。這時(shí)，熬子公司處在母公斑司的直接控制下翱進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活班動(dòng)，子公司的生藹產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)事實(shí)擺上成為母公司生懊產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的一罷個(gè)組成部分。因笆此，應(yīng)當(dāng)將其納瓣入合并會(huì)計(jì)報(bào)表愛(ài)的合并范圍。班、母公司控制澳的其他被投資企搬業(yè)襖母公司通過(guò)直接礙和間接方式，雖笆然沒(méi)有擁有被投伴資企業(yè)的半數(shù)以捌上權(quán)益性資本，吧但母公司通過(guò)其笆它方法對(duì)被投資敖企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)敗活動(dòng)能夠?qū)嵤┛匕敝茣r(shí)，這些能夠般被母公司控制的八被投

27、資企業(yè)，也俺應(yīng)當(dāng)作為子公司班，納入合并會(huì)計(jì)皚報(bào)表的合并范圍般。一般認(rèn)為，母唉公司與其被投資鞍企業(yè)之間存在著扒下列情況之一的壩，該被投資企業(yè)柏就應(yīng)當(dāng)視為能夠胺被母公司控制，敗而作為子公司被矮納入合并會(huì)計(jì)報(bào)吧表的合并范圍：壩（）通過(guò)與該胺被投資企業(yè)的其疤他投資者之間的礙協(xié)議，持有該被啊投資企業(yè)半數(shù)以佰上表決權(quán)。這種哀情況是指，母公癌司與其它投資者挨共同投資某企業(yè)邦，母公司與其中氨的某些投資者簽耙訂有協(xié)議，受托安管理和控制這些百投資者在該被投敖資企業(yè)中的股份班，從而在該被投埃資企業(yè)的股東大愛(ài)會(huì)上擁有該被投矮資企業(yè)半數(shù)以上敖的表決權(quán)。靶（）根據(jù)章程昂或協(xié)議，有權(quán)控半制該被投資企業(yè)胺的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政鞍策。

28、這種情況是把指，在被投資企扒業(yè)的章程等文件敖中，規(guī)定母公司白對(duì)其財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)罷政策能夠?qū)嵤┛匕闹?。捌（）有?quán)任免暗董事會(huì)等類似權(quán)礙利機(jī)構(gòu)的多數(shù)成骯員。這種情況是叭指，母公司能夠凹通過(guò)任免董事會(huì)版的成員而控制被靶投資企業(yè)的決策靶權(quán)。叭（）在董事會(huì)斑或類似權(quán)利機(jī)構(gòu)胺會(huì)議上有半數(shù)以壩上表決權(quán)。這種愛(ài)情況是指，母公頒司能夠控制董事昂會(huì)等權(quán)利機(jī)構(gòu)的靶會(huì)議，從而控制跋被投資企業(yè)的經(jīng)翱營(yíng)決策。按二、不應(yīng)納入合敖并會(huì)計(jì)報(bào)表合并昂范圍的子公司柏根據(jù)合并會(huì)計(jì)按報(bào)表暫行規(guī)定佰，雖然一些子公安司半數(shù)以上的權(quán)懊益性資本由母公翱司所控制，但由把于一些特殊的原案因，母公司不能胺有效地對(duì)其實(shí)施奧控制，或者對(duì)其礙控制權(quán)受到限制鞍

29、。對(duì)于這些子公八司，在母公司編搬制合并會(huì)計(jì)報(bào)表澳時(shí)，可以不將其柏包括在合并會(huì)計(jì)辦報(bào)表的合并范圍吧之內(nèi)：耙、已準(zhǔn)備關(guān)停叭并轉(zhuǎn)的子公司。哎這類子公司是指壩根據(jù)政府宏觀經(jīng)瓣濟(jì)管理和調(diào)控的哀要求，以及有關(guān)凹產(chǎn)業(yè)政策的規(guī)定按，被政府有關(guān)部啊門(mén)規(guī)定為關(guān)閉、懊停業(yè)、準(zhǔn)備與其叭它企業(yè)合并以及伴轉(zhuǎn)產(chǎn)其它產(chǎn)品的絆企業(yè)。在這種情昂況下，這類子公叭司或者由政府有敖關(guān)部門(mén)直接管理哎和控制，或者不板能進(jìn)行正常的生按產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，母搬公司對(duì)這類子公案司的控制權(quán)受到背了限制。懊、按照破產(chǎn)程唉序，已宣告被昂清理整頓的子公班司。根據(jù)破產(chǎn)八法的有關(guān)規(guī)定，疤企業(yè)在宣告清算奧整頓期間，應(yīng)當(dāng)佰按照整頓方案進(jìn)芭行整頓，并由企百業(yè)的上級(jí)主管部

30、案門(mén)負(fù)責(zé)整頓的實(shí)骯施。在這種情況絆下，母公司對(duì)子昂公司的控制權(quán)受唉到了限制。拜、已宣告破產(chǎn)巴的子公司。根據(jù)胺破產(chǎn)法的有關(guān)規(guī)扒定，企業(yè)宣告破安產(chǎn)后，必須設(shè)立熬清算組。在宣告鞍破產(chǎn)后，破產(chǎn)企隘業(yè)的財(cái)產(chǎn)即由清皚算組接管，并由胺清算組行使管理凹和處分權(quán)，其它埃任何人員不得處熬理破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)胺產(chǎn)等。在這種情般況下，母公司對(duì)伴宣告破產(chǎn)子公司按的財(cái)產(chǎn)沒(méi)有控制安權(quán)，同時(shí)，破產(chǎn)安子公司也不能進(jìn)骯行正常的生產(chǎn)經(jīng)哀營(yíng)活動(dòng)，沒(méi)有必壩要將其納入合并哀會(huì)計(jì)報(bào)表的合并岸范圍。凹、準(zhǔn)備近期售啊出而短期持有其芭半數(shù)以上權(quán)益性挨資本的子公司。唉這種情況是指，頒母公司在資產(chǎn)負(fù)傲債表日持有被投隘資企業(yè)半數(shù)以上邦權(quán)益性資本，但啊屬于短

31、期投資性頒質(zhì)，準(zhǔn)備在短期搬內(nèi)出售。在這種伴情況下，母公司愛(ài)對(duì)該被投資企業(yè)白的控制權(quán)是暫時(shí)壩性的，并不是為辦了控制被投資企敖業(yè)而持有其權(quán)益疤性資本，所以，跋該子公司不必納埃入合并會(huì)計(jì)報(bào)表壩的合并范圍。按、非持續(xù)經(jīng)營(yíng)傲的所有者權(quán)益為熬負(fù)數(shù)的子公司。絆根據(jù)公司法的規(guī)啊定，股東只對(duì)公氨司承擔(dān)有限責(zé)任皚，所以，母公司懊也只承擔(dān)對(duì)子公八司投資額以內(nèi)的藹有限責(zé)任。當(dāng)子鞍公司所有者權(quán)益靶為負(fù)數(shù)時(shí)，母公鞍司已不再承擔(dān)子辦公司的債務(wù)等責(zé)版任，因此，沒(méi)有爸必要將其納入合耙并會(huì)計(jì)報(bào)表的合岸并范圍。但是，懊在該子公司持續(xù)版經(jīng)營(yíng)時(shí)，如果母笆公司考慮到子公邦司繼續(xù)為母公司半提供原材料等，般不準(zhǔn)備宣告該子半公司破產(chǎn)，在這靶種

32、情況下，母公敖司仍然控制著該澳子公司，則仍然矮有必要將其納入翱合并會(huì)計(jì)報(bào)表的懊合并范圍。邦、受所在國(guó)外盎匯管制及其他管佰制，資金調(diào)度受埃到限制的境外子靶公司。在這種情伴況下，母公司不傲能夠完全按照自鞍身的需要和意圖靶來(lái)調(diào)度和使用子案公司的資金，母敗公司的控制權(quán)受皚到了限制。哀關(guān)于上述各項(xiàng)子鞍公司是否應(yīng)包括隘在合并會(huì)計(jì)報(bào)表稗合并范圍之內(nèi)的拌規(guī)定，我國(guó)合八并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行藹規(guī)定與國(guó)際會(huì)昂計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定是扳一致的。礙第三節(jié) 編制合傲并會(huì)計(jì)報(bào)表的方暗法和一般程序矮我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)板準(zhǔn)則規(guī)定了會(huì)頒計(jì)核算的13條愛(ài)原則。中華人敖民共和國(guó)會(huì)計(jì)法辦明令提出，必暗須保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)懊報(bào)告的真實(shí)、完爸整。企業(yè)財(cái)務(wù)艾會(huì)計(jì)報(bào)告條

33、例藹為保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)奧報(bào)表的真實(shí)、完佰整作出了若干具笆體規(guī)定。合并會(huì)捌計(jì)報(bào)表和個(gè)別會(huì)邦計(jì)報(bào)表的編制都跋必須遵循有關(guān)會(huì)艾計(jì)法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)敖則、會(huì)計(jì)條例、白會(huì)計(jì)制度規(guī)定的頒一般原則和要求骯。胺對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表艾編制的基本原則凹和要求包括客觀般性、完整性、及礙時(shí)性、準(zhǔn)確性。安總而言之，合并鞍會(huì)計(jì)報(bào)表的編制隘應(yīng)遵循與個(gè)別會(huì)皚計(jì)報(bào)表編制的共爸同原則：內(nèi)容完絆整、數(shù)字真實(shí)、藹計(jì)算準(zhǔn)確、編報(bào)柏及時(shí)。隘由于個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)胺表是反映每一個(gè)巴實(shí)行獨(dú)立核算的皚法律主體和會(huì)計(jì)擺主體的財(cái)務(wù)狀況俺、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)伴金流量的會(huì)計(jì)報(bào)凹表，而合并會(huì)計(jì)俺報(bào)表是反映由母襖公司和子公司組啊成的單純的經(jīng)濟(jì)扮主體企業(yè)集皚團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、澳經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)

34、金頒流量的會(huì)計(jì)報(bào)表拜，因此，編制合澳并會(huì)計(jì)報(bào)表除需澳遵循會(huì)計(jì)報(bào)表編巴制的一般原則外擺，還應(yīng)遵循以下凹特殊原則。懊1以個(gè)別會(huì)計(jì)邦報(bào)表為基礎(chǔ)的原岸則。由于企業(yè)集般團(tuán)并不是獨(dú)立的板法律實(shí)體和會(huì)計(jì)岸實(shí)體，它本身不絆單獨(dú)設(shè)置賬戶、安登記賬簿，因此把，合并會(huì)計(jì)報(bào)表爸不可能根據(jù)它自啊身的賬簿資料來(lái)皚編制，又由于企百業(yè)集團(tuán)所屬子公拌司往往很多，直襖接根據(jù)母公司和八各個(gè)子公司的賬哀簿資料編制合并翱會(huì)計(jì)報(bào)表難以操背作，這樣，編制稗合并會(huì)計(jì)報(bào)表最跋可行的方法，也拔是國(guó)際慣例，就骯是根據(jù)母公司和胺納入合并范圍的班子公司所提供的叭個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的捌數(shù)據(jù)，運(yùn)用編制翱抵消分錄和工作拔底稿的特殊方法艾來(lái)完成。懊2一體性原則矮。

35、既然合并會(huì)計(jì)拜報(bào)表是反映由母瓣公司和子公司組俺成的企業(yè)集團(tuán)的翱財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)扮成果等情況的，岸那么在編制合并矮會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)就應(yīng)背當(dāng)將企業(yè)集團(tuán)作頒為一個(gè)整體，視艾為一個(gè)會(huì)計(jì)主體昂。為此，在合并阿會(huì)計(jì)報(bào)表上所報(bào)辦告的資產(chǎn)、負(fù)債耙、所有者權(quán)益、鞍收入、費(fèi)用和利奧潤(rùn)等信息，都應(yīng)敖從企業(yè)集團(tuán)整體八考慮。例如，合叭并會(huì)計(jì)報(bào)表所提岸供的應(yīng)收賬款、芭應(yīng)付賬款等往來(lái)熬款項(xiàng)指標(biāo)，應(yīng)為搬企業(yè)集團(tuán)各成員扳企業(yè)對(duì)企業(yè)集團(tuán)翱以外的單位和個(gè)暗人的債權(quán)、債務(wù)頒，不應(yīng)包括企業(yè)襖集團(tuán)各成員企業(yè)安彼此之間的債權(quán)骯、債務(wù)。又如，吧合并會(huì)計(jì)報(bào)表所艾提供的產(chǎn)品銷售拔收入等收入指標(biāo)辦，應(yīng)為企業(yè)集團(tuán)辦各成員企業(yè)將產(chǎn)絆品出售給企業(yè)集愛(ài)團(tuán)以外的單

36、位或艾個(gè)人而實(shí)現(xiàn)的收鞍入，不應(yīng)包括企癌業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各成頒員企業(yè)購(gòu)銷業(yè)務(wù)稗實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售佰收入。骯按照一體性原則敖的要求，在編制把合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)艾，應(yīng)根據(jù)個(gè)別會(huì)版計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的拔加總數(shù)，通過(guò)編啊制抵消分錄，將板內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)佰，內(nèi)部銷售收入拌等予以抵消，再皚求得各項(xiàng)目的合八并數(shù)。擺3重要性原則皚。與個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)襖表相比，合并會(huì)藹計(jì)報(bào)表涉及多個(gè)伴法人主體，涉及百的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的范八圍很廣，母公司絆與子公司經(jīng)營(yíng)活頒動(dòng)往往跨越不同壩行業(yè)界限，有時(shí)奧母公司與子公司把經(jīng)營(yíng)活動(dòng)甚至相白差很大。這樣，懊合并會(huì)計(jì)報(bào)表要哎綜合反映這樣的昂會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)鞍情況，必然要涉霸及到重要性的判佰斷問(wèn)題。在編制邦合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)敗，特

37、別要強(qiáng)調(diào)重?cái)[要性原則的運(yùn)用疤。如一些項(xiàng)目在版企業(yè)集團(tuán)中的某氨一企業(yè)具有重要奧性，但對(duì)于整個(gè)靶企業(yè)集團(tuán)則不一吧定具有重要性，澳在這種情況下根百據(jù)重要性原則的百要求對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表版項(xiàng)目進(jìn)行取舍，矮則具有重要意義澳。此外，企業(yè)集礙團(tuán)中母公司與子叭公司、子公司相靶互之間的內(nèi)部經(jīng)按濟(jì)業(yè)務(wù)有時(shí)很多罷，有些對(duì)企業(yè)集疤團(tuán)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)白營(yíng)成果有較大影扒響，有些則影響笆不大。對(duì)于那些隘是否予以抵消對(duì)矮企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀翱況和經(jīng)營(yíng)成果均耙無(wú)明顯影響的內(nèi)盎部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，可白以不做抵消處理澳；而對(duì)于那些不澳予抵消處理就會(huì)絆對(duì)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)般務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成盎果產(chǎn)生重大影響靶的內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)版，則必須進(jìn)行抵靶消處理。例如，啊企業(yè)集團(tuán)中某

38、一敖成員企業(yè)將其生拔產(chǎn)的價(jià)值為15岸0000元的產(chǎn)安品出售給另一個(gè)澳成員企業(yè)作為固熬定資產(chǎn)，它涉及搬內(nèi)部銷售收入應(yīng)巴抵消15000啊0元，也涉及購(gòu)昂買(mǎi)方固定資產(chǎn)原拜值中和當(dāng)年計(jì)提佰的折舊中含有未稗實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)，霸必須編制相應(yīng)的把抵消分錄予以抵跋消。擺編制合并會(huì)計(jì)報(bào)按表的方法和一般辦程序與編制個(gè)別氨會(huì)計(jì)報(bào)表有很大艾的不同。澳編制合并會(huì)計(jì)報(bào)岸表時(shí)，一般運(yùn)用挨編制抵銷分錄、啊編制合并工作底班稿等一些特殊的柏方法。有關(guān)的抵?jǐn)[銷分錄，不必登斑記賬簿，可直接耙在工作底稿中編暗制。合并資產(chǎn)負(fù)愛(ài)債表、合并利潤(rùn)鞍表和合并利潤(rùn)分?jǐn)[配表的工作底稿愛(ài)均在一張工作底背稿中完成。捌編制合并會(huì)計(jì)報(bào)皚表的一般程序可吧分為兩步

39、：第一版步是編制合并工邦作底稿；第二步扒是根據(jù)合并工作板底稿編制合并會(huì)唉計(jì)報(bào)表。其中，芭編制合并工作底吧稿是最關(guān)鍵的一拜步。合并工作底百稿的基本格式：拜項(xiàng) 目挨母公司板子公司版合計(jì)數(shù)笆抵銷分錄板少數(shù)股澳東權(quán)益半合并數(shù)哎A公司爸B公司把礙借方霸貸方?。ɡ麧?rùn)表項(xiàng)目）辦主營(yíng)業(yè)務(wù)收入埃主營(yíng)業(yè)務(wù)成本頒霸凈利潤(rùn)班（利潤(rùn)分配表項(xiàng)擺）背年初未分配利潤(rùn)拜霸（資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)疤目）芭貨幣資金版板短期借款捌熬實(shí)收資本懊 班 版 哀 瓣 盎澳 翱 罷 昂 把 阿 隘 襖 頒 白未分配利潤(rùn)霸 敖 熬 扳 芭 稗 皚 白 敖 耙少數(shù)股東權(quán)益背 扒 安 奧 霸 背 絆 巴 耙 啊合并工作底稿的澳編制程序如下：襖、將母公司和斑子

40、公司個(gè)別會(huì)計(jì)拜報(bào)表的數(shù)據(jù)過(guò)入把合并工作底稿。哎、在工作底稿啊中將母公司和子愛(ài)公司會(huì)計(jì)報(bào)表各澳項(xiàng)目的數(shù)據(jù)加總叭，計(jì)算得出個(gè)別百會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目扮加總數(shù)額，并將盎其填入“合計(jì)數(shù)芭”欄中。阿、編制抵銷分半錄，抵銷母公司藹與子公司、子公稗司相互之間發(fā)生愛(ài)的購(gòu)銷業(yè)務(wù)、債稗權(quán)債務(wù)和投資事唉項(xiàng)對(duì)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)白表的影響。因?yàn)轭C合計(jì)數(shù)中包括了隘合并會(huì)計(jì)報(bào)表范吧圍內(nèi)的公司間發(fā)板生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，隘站在企業(yè)集團(tuán)這叭一會(huì)計(jì)主體看，柏這類事項(xiàng)中有些翱并未對(duì)外發(fā)生，啊有些將存在著重霸復(fù)計(jì)算，只有將藹這類事項(xiàng)抵銷后哀，合并會(huì)計(jì)報(bào)表伴中的數(shù)字才能客伴觀反映企業(yè)集團(tuán)扳這一會(huì)計(jì)主體的俺財(cái)務(wù)狀況。半、計(jì)算合并會(huì)拔計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的把數(shù)額靶對(duì)于

41、資產(chǎn)負(fù)債表絆，艾根據(jù)加總的資產(chǎn)按類各項(xiàng)目的數(shù)額搬，加上抵銷分錄哎的借方發(fā)生額，胺減去抵銷分錄的哎貸方發(fā)生額，計(jì)暗算得出資產(chǎn)類各啊項(xiàng)目的合并數(shù)額疤；靶根據(jù)加總的負(fù)債安類各項(xiàng)目的數(shù)額胺，加上抵銷分錄唉的貸方發(fā)生額，安減去抵銷分錄的背借方發(fā)生額，計(jì)班算得出負(fù)債類各敖項(xiàng)目的合并數(shù)額阿；背根據(jù)加總的所有皚者權(quán)益類各項(xiàng)目愛(ài)的數(shù)額，加上抵叭銷分錄的貸方發(fā)骯生額，減去抵銷拌分錄的借方發(fā)生扮額，計(jì)算得出所藹有者權(quán)益類各項(xiàng)岸目的合并數(shù)額。扳對(duì)于合并非全資翱子公司資產(chǎn)負(fù)債熬表時(shí)的少數(shù)股東搬權(quán)益的數(shù)額，則頒視同抵銷分錄的柏借方發(fā)生額處理搬。熬對(duì)于利潤(rùn)表，傲根據(jù)母公司和子哎公司個(gè)別利潤(rùn)表哀收入各項(xiàng)目加總扮數(shù)額，加上抵銷

42、挨分錄的貸方發(fā)生暗額，減去抵銷分哎錄的借方發(fā)生額藹，計(jì)算得出合并氨利潤(rùn)表有關(guān)收入壩和利潤(rùn)項(xiàng)目的合矮并數(shù)；白根據(jù)個(gè)別利潤(rùn)表澳成本費(fèi)用各項(xiàng)目艾加總的數(shù)額，加頒上抵銷分錄的借矮方發(fā)生額，減去絆抵銷分錄的貸方翱發(fā)生額，計(jì)算得擺出合并利潤(rùn)表有板關(guān)成本與費(fèi)用各拌項(xiàng)目的合并數(shù)額斑；暗根據(jù)合并利潤(rùn)表矮收入、成本和費(fèi)八用的數(shù)額，計(jì)算安得出凈利潤(rùn)合并拌數(shù)額。癌對(duì)于利潤(rùn)分配表唉，根據(jù)期初未分懊配利潤(rùn)項(xiàng)目的加皚總數(shù)額，減去抵啊銷分錄的借方發(fā)柏生額，加上抵銷鞍分錄的貸方發(fā)生吧額，計(jì)算得出期案初未分配利潤(rùn)的唉合并數(shù)額；扒根據(jù)利潤(rùn)分配各芭項(xiàng)目的加總數(shù)額絆，加上抵銷分錄骯的借方發(fā)生額，擺減去抵銷分錄的絆貸方發(fā)生額，計(jì)霸算得出

43、利潤(rùn)分配疤各項(xiàng)目的合并數(shù)疤額；稗根據(jù)未分配利潤(rùn)矮項(xiàng)目的加總數(shù)額吧，加上合并工作扮底稿中利潤(rùn)表和骯利潤(rùn)分配表部分半各項(xiàng)目抵銷分錄爸欄的貸方發(fā)生額般的合計(jì)數(shù)，減去俺合并工作底稿中挨利潤(rùn)表和利潤(rùn)分笆配表部分抵銷分伴錄欄的借方發(fā)生愛(ài)額合計(jì)數(shù)，計(jì)算阿得出未分配利潤(rùn)安項(xiàng)目的合并數(shù)。奧合并工作底稿編胺制完成后，將合霸并工作底稿計(jì)算懊得出的各項(xiàng)目的班合并數(shù)額，過(guò)入稗各合并會(huì)計(jì)報(bào)表爸，即可得出整個(gè)安企業(yè)集團(tuán)的合并疤資產(chǎn)負(fù)債表、合斑并利潤(rùn)表和合并扳利潤(rùn)分配表。按合并現(xiàn)金流量表伴可以在合并資產(chǎn)挨負(fù)債表和合并利拜潤(rùn)表的基礎(chǔ)上編瓣制，也可以在個(gè)熬別現(xiàn)金流量表的百基礎(chǔ)上編制，其隘編制方法和程序鞍不包括在此，將拔另外進(jìn)行討

44、論。邦第四節(jié) 控股權(quán)熬取得日合并會(huì)計(jì)扮報(bào)表的編制氨合并會(huì)計(jì)報(bào)表按拜其編制時(shí)間，可扒以分為控制權(quán)取傲得日的合并會(huì)計(jì)礙報(bào)表和控制權(quán)取芭得日后的合并會(huì)礙計(jì)報(bào)表。百前者是指在母公骯司取得對(duì)子公司擺控制權(quán)之日編制巴的合并會(huì)計(jì)報(bào)表把，后則是指母公把司取得對(duì)子公司啊的控制權(quán)之后的哀各個(gè)會(huì)計(jì)期末所拔編制的合并會(huì)計(jì)白報(bào)表。母公司常隘常在會(huì)計(jì)年度中笆間取得對(duì)子公司氨的控制權(quán)，而在盎年度中間編制合鞍并會(huì)計(jì)報(bào)表是很巴困難的。因此，哀在西方會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)翱中，控制權(quán)取得伴日一般不編合并澳會(huì)計(jì)報(bào)表。人們扒所說(shuō)的合并會(huì)計(jì)奧報(bào)表一般是指年白末合并會(huì)計(jì)報(bào)表板。然而，企業(yè)在佰控制權(quán)取得日的翱會(huì)計(jì)處理對(duì)以后罷各期的合并會(huì)計(jì)叭報(bào)表有很大影

45、響盎，如果需要在控邦制權(quán)取得日編制隘合并會(huì)計(jì)報(bào)表，把則只需編制合并稗資產(chǎn)負(fù)債表，而挨不必編制合并利昂潤(rùn)表（這是因?yàn)榈K在購(gòu)買(mǎi)法下，在翱購(gòu)買(mǎi)日，企業(yè)集唉團(tuán)當(dāng)年已實(shí)現(xiàn)的扮利潤(rùn)僅指母公司辦本身當(dāng)年已實(shí)現(xiàn)襖的利潤(rùn)，不包括耙被購(gòu)并的子公司氨截止購(gòu)并日當(dāng)年唉已實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。拔也就是說(shuō)，被購(gòu)傲并的子公司在購(gòu)瓣買(mǎi)日后所實(shí)現(xiàn)的八利潤(rùn)才能包括在安企業(yè)集團(tuán)購(gòu)并當(dāng)芭年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)中藹。由此可見(jiàn)，在熬購(gòu)并日，企業(yè)集拔團(tuán)的利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)和絆分配情況，就是罷指母公司自身的挨利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)和分配芭情況，完全可以癌由母公司本身個(gè)耙別利潤(rùn)表和利潤(rùn)吧分配表提供，無(wú)拔須另行編制合并傲利潤(rùn)表和合并利柏潤(rùn)分配表）。但稗在控制權(quán)取得日敗以后的各個(gè)會(huì)計(jì)拜期末

46、編制的合并半會(huì)計(jì)報(bào)表，則包艾括合并資產(chǎn)負(fù)債版表、合并利潤(rùn)表奧、合并現(xiàn)金流量埃表。一、購(gòu)買(mǎi)法挨購(gòu)買(mǎi)法是以母公辦司購(gòu)買(mǎi)子公司為矮假設(shè)而編制合并斑會(huì)計(jì)報(bào)表的一種熬方法。它將母公柏司取得對(duì)于公司罷的控制權(quán)視同母疤公司購(gòu)買(mǎi)子公司板的凈資產(chǎn)，因而百要求和購(gòu)買(mǎi)其他矮資產(chǎn)一樣，子公艾司的凈資產(chǎn)應(yīng)在鞍合并資產(chǎn)負(fù)債表辦中按股權(quán)取得日隘的購(gòu)買(mǎi)成本（公耙允市價(jià)）計(jì)價(jià)。辦當(dāng)企業(yè)合并是采暗用控股合并方式板時(shí)，合并企業(yè)在柏合并日可編制合翱并會(huì)計(jì)報(bào)表，以矮反映合并后企業(yè)隘集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況拜。由于參與合并挨的各個(gè)企業(yè)組成叭的企業(yè)集團(tuán)成為暗了一個(gè)會(huì)計(jì)主體傲，所以，企業(yè)集扒團(tuán)內(nèi)部各企業(yè)之奧間的交易事項(xiàng)必暗須予以抵銷。在扳此僅以合并企

47、業(yè)背的長(zhǎng)期投資與被辦投資企業(yè)的所有搬者權(quán)益之間的抵背銷事項(xiàng)為例加以吧說(shuō)明。懊（一）母公司持半有子公司全部股隘份芭1按凈資產(chǎn)賬捌面價(jià)值購(gòu)入伴當(dāng)投資企業(yè)按被巴投資企業(yè)凈資產(chǎn)癌賬面價(jià)值購(gòu)入被拔投資企業(yè)全部股哎權(quán)，可以將母公半司對(duì)子公司長(zhǎng)期稗股權(quán)投資項(xiàng)目與骯子公司所有者權(quán)扒益項(xiàng)目直接抵消頒，不存在合并價(jià)罷差問(wèn)題。擺2高于凈資產(chǎn)凹公允價(jià)值購(gòu)入哀當(dāng)投資企業(yè)按高背于被投資企業(yè)凈拔資產(chǎn)公允價(jià)值購(gòu)扒入被投資企業(yè)全稗部股權(quán)時(shí)，母公扳司對(duì)子公司長(zhǎng)期安股權(quán)投資項(xiàng)目的板金額就會(huì)高于子擺公司所有者權(quán)益百各項(xiàng)目金額的合笆計(jì)數(shù)，從而形成瓣借方合并價(jià)差。斑請(qǐng)看例題：奧例3-1 P公昂司于唉2001年6月邦30日埃采用控股合并方

48、氨式取得Q公司，耙Q公司的股份全罷部被P公司購(gòu)買(mǎi)捌。合并前，P公澳司和Q公司資產(chǎn)昂負(fù)債表有關(guān)資料壩如表32所隘示。在評(píng)估確認(rèn)半Q公司資產(chǎn)公允傲價(jià)值的基礎(chǔ)上，礙雙方協(xié)商的并購(gòu)笆價(jià)為10000扒00元，由P公熬司以銀行存款支挨付，同時(shí)，P公昂司還支付了注冊(cè)哀登記費(fèi)用和其他柏相關(guān)費(fèi)用共計(jì)2岸1750元。拔表32 P公氨司和Q公司資產(chǎn)捌負(fù)債表扮2001年6月壩30日暗 單位：元版項(xiàng)目佰P公司唉Q公司百（賬面金額）爸Q公司叭（公允價(jià)值）霸銀行存款隘1060000昂25000癌25000稗短期投資搬100000熬15000白15000搬應(yīng)收賬款（凈額辦）吧420000叭105000霸100000伴存貨罷7

49、20000柏180000隘206250百長(zhǎng)期股權(quán)投資骯600000盎150000辦176250礙固定資產(chǎn)按3800000爸900000耙900000哎減：累計(jì)折舊耙800000拜150000邦100000辦固定資產(chǎn)凈值拔3000000壩750000白800000昂無(wú)形資產(chǎn)班200000跋50000稗45000拔資產(chǎn)合計(jì)跋6100000搬1275000把1367500斑短期借款岸320000靶80000矮80000叭應(yīng)付賬款昂454000壩113500絆113500愛(ài)長(zhǎng)期應(yīng)付款疤1280000敖320000傲274000凹負(fù)債合計(jì)疤2054000叭513500半467500壩股本扒2200000

50、擺300000隘-把資本公積百1000000啊305000俺-板盈余公積班346000昂86500癌-唉未分配利潤(rùn)伴500000把70000矮-扒所有者權(quán)益合計(jì)百4046000礙761500扮900000白對(duì)于上述控股合昂并業(yè)務(wù)，P公司拌應(yīng)編制以下會(huì)計(jì)熬分錄：扒借：長(zhǎng)期股權(quán)投凹資 10217爸50吧貸：銀行存款 稗1021750皚上述會(huì)計(jì)分錄表辦明，P公司以1敖021750元板銀行存款取得了藹Q公司全部發(fā)行凹在外的股份，成稗為Q公司的唯一八股東。由于Q公皚司仍是持續(xù)經(jīng)營(yíng)笆的獨(dú)立的法人實(shí)跋體，則P公司便笆成為由P公司、耙Q公司組成的企鞍業(yè)集團(tuán)的母公司板，Q公司成為P疤公司的子公司。埃P公司購(gòu)入Q

51、公埃司后，P公司的岸個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表版上，“銀行存款俺”項(xiàng)目由106斑0000元變成般38250元，頒同時(shí)增加“長(zhǎng)期罷股權(quán)投資”項(xiàng)目熬1021750鞍元。皚記錄合并業(yè)務(wù)后壩，P公司的資產(chǎn)半負(fù)債表如表3板3所示。版表33 P公邦司資產(chǎn)負(fù)債表愛(ài)2001年6月罷30日癌 單位：元壩資產(chǎn)項(xiàng)目疤金 額擺負(fù)債和所有者權(quán)藹益項(xiàng)目邦金 額班銀行存款班38250傲短期借款安320000俺短期投資凹100000稗應(yīng)付賬款骯454000矮應(yīng)收賬款（凈額霸）哀420000頒長(zhǎng)期應(yīng)付款耙1280000啊存貨哀720000岸負(fù)債合計(jì)熬2054000暗長(zhǎng)期股權(quán)投資柏1621750背股本笆2200000扮固定資產(chǎn)按380000

52、0瓣資本公積安1000000伴減：累計(jì)折舊壩800000翱盈余公積靶346000案固定資產(chǎn)凈值皚3000000熬未分配利潤(rùn)啊500000鞍無(wú)形資產(chǎn)班200000拌所有者權(quán)益合計(jì)跋4046000阿資產(chǎn)合計(jì)壩6100000疤負(fù)債和所有者權(quán)澳益合計(jì)班6100000斑P公司在編制合盎并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，案需要將P公司的氨長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)巴目與Q公司的所佰有者權(quán)益項(xiàng)目相班抵銷。愛(ài)（這是因?yàn)閷?duì)Q唉公司而言，其個(gè)辦別會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)板目的數(shù)額，并不百會(huì)因控股合并行版為的發(fā)生而變動(dòng)啊，僅是其凈資產(chǎn)辦的所有權(quán)由原來(lái)埃的一個(gè)或若干個(gè)啊投資者持有，轉(zhuǎn)襖變?yōu)楸籔公司持?jǐn)[有。從一體性原胺則出發(fā)，P公司跋對(duì)其子公司頒Q公司的長(zhǎng)期股佰

53、權(quán)投資，并不引八起企業(yè)集團(tuán)資產(chǎn)瓣、負(fù)債、所有者斑權(quán)益的增減變動(dòng)矮。但是，將P、辦Q公司的個(gè)別資岸產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)胺目加總的結(jié)果，骯所有者權(quán)益增加哀了761500捌元。同時(shí)P公司八以102175拌0元取得了Q公奧司全部股權(quán)，并半不因此而引起企礙業(yè)集團(tuán)對(duì)外長(zhǎng)期藹股權(quán)投資的增加礙，而只是將P公凹司的10217叭50元資金撥付扒給Q公司。但是八將P、Q公司個(gè)扒別資產(chǎn)負(fù)債表相靶關(guān)項(xiàng)目加總的結(jié)敗果，使得長(zhǎng)期股敗權(quán)投資增加了1擺021750元拌。因此在編制合扳并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，拔必須將母公司對(duì)敗子公司長(zhǎng)期股權(quán)骯投資項(xiàng)目與子公稗司所有者權(quán)益各白項(xiàng)目予以抵消。敗從表3-2可以俺看出，購(gòu)并日Q敖公司凈資產(chǎn)賬面白價(jià)值為7

54、615扮00元，凈資產(chǎn)礙公允價(jià)值為90罷0000元（1疤367500-扒467500）敖。也就是說(shuō)，P骯公司以高于Q公耙司凈資產(chǎn)公允價(jià)敗值121750爸元，高于Q公司瓣凈資產(chǎn)賬面價(jià)值扳260250元邦的價(jià)值購(gòu)入Q公扒司全部股權(quán)，而跋高于Q公司凈資敖產(chǎn)賬面價(jià)值26疤0250元的差叭額，由兩部分組稗成：（1）凈資胺產(chǎn)公允價(jià)值高于捌其賬面價(jià)值的差埃額138500藹元；（2）P公半司購(gòu)并價(jià)格高于般Q公司凈資產(chǎn)公班允價(jià)值的差額1懊21750元。斑）耙由于P公司長(zhǎng)期斑股權(quán)投資的賬面辦價(jià)值為1021罷750元，Q公絆司所有者權(quán)益數(shù)耙為761500拜元(賬面價(jià)值)耙，兩者相差26八0250元。這岸一差額在合并

55、會(huì)罷計(jì)報(bào)表中作為合扳并價(jià)差列示。抵俺銷分錄如下：哎借：股本 30拌0000百資本公積 30懊5000伴盈余公積 86礙500拌未分配利潤(rùn) 捌70000拜合并價(jià)差 26罷0250安貸：長(zhǎng)期股權(quán)投敖資 10217氨50安合并價(jià)差包括兩把部分內(nèi)容：一是吧母公司對(duì)子公司昂的長(zhǎng)期股權(quán)投資伴的投資成本（或芭購(gòu)買(mǎi)成本）高于唉所取得的子公司巴的凈資產(chǎn)公允價(jià)版值的差額（資產(chǎn)板的公允價(jià)值減去熬負(fù)債公允價(jià)值的挨差額），即商譽(yù)般；二是所取得的骯子公司的資產(chǎn)公敗允價(jià)值與賬面價(jià)暗值的差額。P公澳司收購(gòu)Q公司產(chǎn)愛(ài)生的26025伴0元的合并價(jià)差挨中，其中121拌750元為P公熬司對(duì)Q公司的長(zhǎng)鞍期股權(quán)投資的投襖資成本（102芭

56、1750元）高矮于所取得的子公哎司的凈資產(chǎn)公允澳價(jià)值（9000凹00元）的差額唉，即商譽(yù)；另1傲38500元為按Q公司凈資產(chǎn)公百允價(jià)值（900安000元）與賬襖面價(jià)值（761艾500元）的差癌額。拜在控股合并方式隘下，企業(yè)購(gòu)并完案成后，子公司繼百續(xù)以獨(dú)立的法人拜企業(yè)存在，并持笆續(xù)經(jīng)營(yíng)，因此，岸雖然在購(gòu)并時(shí)對(duì)吧被購(gòu)并企業(yè)進(jìn)行白了資產(chǎn)評(píng)估，但跋是，不允許按評(píng)熬估價(jià)值調(diào)整被購(gòu)把并企業(yè)的資產(chǎn)、巴負(fù)債和凈資產(chǎn)的巴賬面價(jià)值，這樣熬，便形成了子公柏司凈資產(chǎn)公允價(jià)辦值與其賬面價(jià)值敗之間的差額。斑母公司對(duì)子公司安的長(zhǎng)期股權(quán)投資皚的投資成本（或礙購(gòu)買(mǎi)成本）高于礙所取得的子公司拔的凈資產(chǎn)公允價(jià)版值的差額即商譽(yù)艾；以

57、及所取得的安子公司的資產(chǎn)公靶允價(jià)值與賬面價(jià)熬值的差額，對(duì)于稗這兩項(xiàng)差額如何隘進(jìn)行處理，是購(gòu)疤并日合并會(huì)計(jì)報(bào)板表編制的重點(diǎn)和爸難點(diǎn)問(wèn)題，也是熬各國(guó)現(xiàn)行合并會(huì)皚計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)中有襖爭(zhēng)議的問(wèn)題。主頒要有三種觀點(diǎn)：板（1）將母公司凹投資成本超過(guò)子暗公司凈資產(chǎn)賬面瓣價(jià)值的差額，在矮合并會(huì)計(jì)報(bào)表中柏“合并價(jià)差”項(xiàng)版目單獨(dú)列示。扮我國(guó)的合并會(huì)伴計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定叭對(duì)上述兩部分絆差額不作區(qū)分，翱在編制合并會(huì)計(jì)搬報(bào)表時(shí)以“合并稗價(jià)差”項(xiàng)目列示埃于合并資產(chǎn)負(fù)債熬表（對(duì)于非全資氨子公司的合并價(jià)跋差的處理）。扒這種處理方法，懊雖然簡(jiǎn)便易行，阿可以避免合并價(jià)邦差的分?jǐn)倖?wèn)題，扳但是這種處理方辦法的缺點(diǎn)是“合啊并價(jià)差”項(xiàng)目反昂映的

58、經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的癌性質(zhì)極不明確，礙混淆了兩種不同岸性質(zhì)的差額。嚴(yán)艾格地說(shuō)，凈資產(chǎn)扮公允價(jià)值高于賬襖面價(jià)值的差額，唉是各項(xiàng)資產(chǎn)價(jià)值耙的增值所形成的靶，應(yīng)當(dāng)分別調(diào)整敖與此有關(guān)的流動(dòng)白資產(chǎn)和固定資產(chǎn)壩、無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)疤值，以便如實(shí)計(jì)熬算企業(yè)集團(tuán)的資拜產(chǎn)價(jià)值、流動(dòng)比俺率、資產(chǎn)負(fù)債率稗和資產(chǎn)利潤(rùn)率等熬反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)扳務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成扳果的指標(biāo)。而購(gòu)岸買(mǎi)成本高于凈資熬產(chǎn)公允價(jià)值的差藹額應(yīng)確認(rèn)為合并氨商譽(yù)。因此，按罷照國(guó)際慣例，在疤編制合并會(huì)計(jì)報(bào)擺表時(shí)都主張攤銷愛(ài)合并價(jià)差，從而凹調(diào)整子公司資產(chǎn)班的賬面價(jià)值至公敖允價(jià)值，并確認(rèn)跋商譽(yù)。氨（2）將母公司背投資成本超過(guò)子扮公司凈資產(chǎn)賬面安價(jià)值的差額，在斑合并會(huì)計(jì)報(bào)表中扮，按

59、其不同性質(zhì)愛(ài)分別處理。搬這種處理方法雖盎然需要將合并價(jià)昂差予以分解，屬奧于凈資產(chǎn)的增值辦額應(yīng)調(diào)整相關(guān)資版產(chǎn)和負(fù)債的賬面昂價(jià)值，屬于投資安成本高于凈資產(chǎn)斑公允價(jià)值的差額疤應(yīng)確認(rèn)為合并商板譽(yù)，合并會(huì)計(jì)報(bào)扳表的編制比較復(fù)半雜。但是，它卻暗如實(shí)地反映了合辦并價(jià)差兩個(gè)組成半部分的不同性質(zhì)吧，從而便于運(yùn)用罷合并會(huì)計(jì)報(bào)表提盎供的資料分析企皚業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀擺況和經(jīng)營(yíng)成果。安（3）將母公司背投資成本超過(guò)子熬公司凈資產(chǎn)賬面俺價(jià)值的差額，直翱接調(diào)整子公司資奧產(chǎn)、負(fù)債和所有白者權(quán)益的賬簿記班錄。擺前面已述，在控邦股合并后，子公瓣司仍然作為獨(dú)立阿的法人企業(yè)持續(xù)擺經(jīng)營(yíng)，按照國(guó)際班會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)挨慣例，子公司的傲各項(xiàng)資產(chǎn)、

60、負(fù)債埃和所有者權(quán)益在絆個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中巴應(yīng)遵循歷史成本胺原則，按合并前胺的賬面價(jià)值反映拌。但是，隨著市襖場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和有價(jià)證瓣券交易的發(fā)展，翱歷史成本原則受罷到嚴(yán)重沖擊，更拔多的學(xué)者和實(shí)務(wù)班工作者都指出，扳企業(yè)合并業(yè)務(wù)足啊以證明，被母公般司控制的子公司爸雖然還保留了原矮來(lái)的法人資格，辦但它已經(jīng)是企業(yè)皚集團(tuán)的成員企業(yè)巴，并在母公司的板控制下開(kāi)展生產(chǎn)吧經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，執(zhí)行唉母公司制定的會(huì)懊計(jì)政策、財(cái)務(wù)政柏策和經(jīng)營(yíng)政策，瓣而且母公司為了礙取得對(duì)子公司的凹控制權(quán)付出了代案價(jià)。因此，子公稗司應(yīng)按公允價(jià)值扳對(duì)其凈資產(chǎn)進(jìn)行唉計(jì)價(jià)，這種觀點(diǎn)稗被稱為“下推會(huì)笆計(jì)”。吧采用下推會(huì)計(jì)的澳理論和方法時(shí)，捌將母公司對(duì)子公皚司長(zhǎng)期股權(quán)