特殊持股模式下的合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制

1、哀上市公司或大型按集團(tuán)組建、設(shè)立巴新的子公司、孫八公司或收購(gòu)現(xiàn)有背公司的股權(quán)有多斑種方式，其中交哀叉控股、相互持邦股、循環(huán)持股等百三種股權(quán)模式比邦較特殊。目前，昂合并會(huì)計(jì)報(bào)表懊暫行規(guī)定中尚熬未對(duì)上述三種持昂股方式下合并會(huì)罷計(jì)報(bào)表的編制方按法作出明確規(guī)定吧。那么在實(shí)際工鞍作中應(yīng)該如何進(jìn)擺行處理呢？本文凹對(duì)此作一探討。耙一、交叉控搬股模式下合并會(huì)矮計(jì)報(bào)表的編制般（一）對(duì)交翱叉控股模式的基班本認(rèn)識(shí)跋交叉控股模柏式是指上市公司氨與其下屬子公司阿或上市公司下屬柏兩個(gè)子公司合資案成立新公司，一哀方占絕對(duì)控股權(quán)礙，即為交叉控股板模式。巴（二）交叉吧控股模式下合并昂報(bào)表編制中的問(wèn)昂題捌這種投資方跋式根據(jù)對(duì)新公

2、司邦或所收購(gòu)的公司耙的控股比例的不案同存在以下兩種啊情況（以下將上熬市公司或企業(yè)集胺團(tuán)簡(jiǎn)稱母公司，阿其下屬控股子公敖司簡(jiǎn)稱子公司）疤：（1）母公司翱與子公司或兩個(gè)把子公司中的一方哀持有50%以上霸，另一方持有2愛(ài)0%以上，且合辦計(jì)持股比例為1搬00%；（2）唉母公司與子公司頒或兩個(gè)子公司中昂的一方持有50岸%以上，另一方爸持有20%以下辦，且合計(jì)持股比凹例為100%.胺上述兩種情況中昂，根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)搬會(huì)計(jì)制度及企業(yè)霸會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，盎第一種情況下投阿資雙方對(duì)新公司斑或所收購(gòu)公司的扮投資核算方法均搬應(yīng)采用權(quán)益法；搬第二種情況下，啊占絕對(duì)控股的一班方（以下簡(jiǎn)稱多稗數(shù)投資方）采用半權(quán)益法核算，占拌股份

3、20%以下俺的一方（以下簡(jiǎn)矮稱少數(shù)投資方）頒應(yīng)采用成本法核熬算。礙在第一種情敖?jīng)r下，由于雙方背均采用權(quán)益法進(jìn)耙行長(zhǎng)期股權(quán)投資扮的會(huì)計(jì)核算，因搬此雙方期末賬上氨所反映的長(zhǎng)期股跋權(quán)投資的余額中案均已包括對(duì)被投氨資單位所實(shí)現(xiàn)凈艾利潤(rùn)的確認(rèn)，從胺而在母公司編制跋合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)稗，不會(huì)存在任何襖問(wèn)題。而在第二按種情況下，則會(huì)拌存在兩種情形：把1、被投資傲單位期末實(shí)現(xiàn)利版潤(rùn)但不分紅或虧佰損的情形。柏由于少數(shù)投敗資方采用成本法把進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投百資的核算，因此八期末并不對(duì)被投背資公司按其持股愛(ài)比例進(jìn)行損益調(diào)襖整，從而導(dǎo)致雙熬方期末賬上所反唉映的長(zhǎng)期股權(quán)投捌資的余額之和不疤等于被投資公司岸的所有者權(quán)益的擺金額（

4、其差額即敗為按成本法核算八的一方未按投資安比例確認(rèn)的利潤(rùn)奧或虧損），從而哎一方面公司整體安少確認(rèn)了一部分?jǐn)∈找婊蛱潛p，另叭一方面在母公司壩編制合并報(bào)表時(shí)奧就會(huì)存在差異，笆而這差異往往會(huì)八在合并抵銷后反斑映在少數(shù)股東權(quán)半益以及少數(shù)股東凹損益科目余額中岸，從而造成未分案配利潤(rùn)、少數(shù)股靶東損益及少數(shù)股傲東權(quán)益數(shù)失真。霸2、存在股版權(quán)投資差額的情藹形。笆由于少數(shù)投頒資方采用成本法骯進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投版資的核算，所以?shī)W股權(quán)投資差額沒(méi)凹有單獨(dú)反映，這班樣多數(shù)投資方在頒編制被投資單位巴的權(quán)益抵銷分錄班時(shí)，列示的少數(shù)矮股東權(quán)益金額僅巴為按少數(shù)投資方凹所持比例計(jì)算的靶被投資單位的所愛(ài)有者權(quán)益份額，伴與少數(shù)投資方賬啊

5、上反映的長(zhǎng)期股案權(quán)投資金額存在翱差異。同時(shí)由于跋這里的少數(shù)投資板方本身又是整個(gè)矮母公司合并報(bào)表巴的一部分，因此頒在整體的合并報(bào)版表中，其長(zhǎng)期股靶權(quán)投資賬面余額佰與上述權(quán)益抵銷愛(ài)分錄中的少數(shù)股伴東權(quán)益金額相抵埃后會(huì)存在差額，敖并將反映在合并襖報(bào)表的長(zhǎng)期股權(quán)案投資或少數(shù)股東癌權(quán)益中，使得長(zhǎng)矮期股權(quán)投資、少襖數(shù)股東權(quán)益、合盎并價(jià)差科目余額唉數(shù)失真。吧以上兩種情艾形在大多數(shù)公司皚的股權(quán)投資中會(huì)吧同時(shí)存在，因此疤如果處理方法不哀當(dāng)，將導(dǎo)致合并翱報(bào)表中的部分科罷目數(shù)據(jù)嚴(yán)重失真疤。此外，還存在皚相類似的一些情澳況，在合并報(bào)表安中導(dǎo)致存在同樣耙的問(wèn)題。如：（稗1）母公司、子挨公司還有非關(guān)聯(lián)隘的第三方共同出安資

6、成立新公司或霸收購(gòu)現(xiàn)有公司的暗股權(quán)，其中母公霸司或子公司中的半一方擁有絕對(duì)控半股權(quán)，另一方持扒股比例小于20扮%，第三方持剩敖余比例；（2）藹母公司與孫公司版或子公司與子公笆司或?qū)O公司與子俺公司等共同出資拌成立新公司或收白購(gòu)現(xiàn)有公司的股把權(quán)，其中一方擁艾有絕對(duì)控股權(quán)，壩另一方持股比例哀小于20%懊（三）交叉拜控股模式下合并皚處理的方法探究斑鑒于企業(yè)會(huì)搬計(jì)制度和企業(yè)會(huì)叭計(jì)準(zhǔn)則對(duì)該問(wèn)題搬的處理未作相應(yīng)疤的明確規(guī)定，實(shí)俺務(wù)中對(duì)交叉控股唉模式下的合并會(huì)胺計(jì)處理也沒(méi)有一礙套統(tǒng)一、規(guī)范的按方法，從而企業(yè)伴在實(shí)際編制會(huì)計(jì)笆合并報(bào)表中無(wú)制啊度無(wú)準(zhǔn)則可依，搬對(duì)該類問(wèn)題的處阿理也就存在很大扒的隨意性。筆者柏根據(jù)投

7、資準(zhǔn)跋則的有關(guān)規(guī)定并拔結(jié)合自己實(shí)務(wù)操頒作的心得體會(huì)，靶對(duì)交叉控股模式凹下的合并會(huì)計(jì)報(bào)扮表編制中的相關(guān)扮會(huì)計(jì)處理方法談扒談個(gè)人見(jiàn)解。皚對(duì)上述第二昂種情況的處理，吧筆者認(rèn)為以下兩吧種方法可能比較斑合適。埃方法1、少絆數(shù)投資方在賬務(wù)柏處理時(shí)，按成本俺法對(duì)被投資單位捌的長(zhǎng)期股權(quán)投資岸進(jìn)行核算；同時(shí)矮在母公司編制合霸并底稿時(shí)對(duì)少數(shù)八投資方的報(bào)表中哎的長(zhǎng)期股權(quán)投資敗按權(quán)益法進(jìn)行核絆算，并對(duì)其應(yīng)確芭認(rèn)的投資收益做稗報(bào)表調(diào)整（賬務(wù)傲不調(diào)整）?，F(xiàn)舉擺例說(shuō)明：背例：假設(shè)A啊公司為母公司，矮B公司為A公司霸的全資子公司，奧兩公司出資成立癌C公司。A公司傲占C公司90%捌股權(quán)，B公司占昂C公司10%股暗權(quán)。哀會(huì)計(jì)資料

8、見(jiàn)耙下表：捌單位：萬(wàn)元爸報(bào)表項(xiàng)目盎A公司靶B公司把C公司阿合并抵銷俺合并數(shù)搬貨幣資金唉500癌100岸100頒藹700阿應(yīng)收賬款笆500拜100扮100哀案700辦其他流動(dòng)資產(chǎn)扒1000霸100扒100 艾跋1200絆流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)案2000班300奧300 挨霸2600八長(zhǎng)期股權(quán)投資拌380跋10柏0 叭390斑0哎固定資產(chǎn)把500愛(ài)190啊200邦鞍890耙資產(chǎn)總額扮2880霸500奧500白390胺3490皚胺隘把板伴昂應(yīng)付賬款鞍500鞍100啊100霸百700懊其他流動(dòng)負(fù)債襖500埃200澳200佰半900笆負(fù)債合計(jì)骯1000阿300絆300扳芭1600矮少數(shù)股東權(quán)益半叭澳頒按半股本八1

9、000把100吧100盎200敗1000捌未分配利潤(rùn)伴880挨100爸100熬190骯890靶凈資產(chǎn)挨1880絆200芭200拔390跋1890愛(ài)負(fù)債及凈資產(chǎn)合愛(ài)計(jì)礙2880柏500扮500熬390岸3490矮報(bào)表項(xiàng)目芭A公司百B公司扒C公司瓣合并抵銷傲合并數(shù)版主營(yíng)業(yè)務(wù)收入凹1000辦300唉300癌皚1600伴主營(yíng)業(yè)務(wù)成本哎700岸100邦100搬拌900頒其他費(fèi)用瓣100百100敖100斑扒300罷投資收益敖190伴0岸0爸190哀0俺利潤(rùn)總額壩390俺100俺100鞍190案400拜少數(shù)股東損益懊癌暗叭辦霸凈利潤(rùn)絆390板100敖100罷190笆400扮年初未分配利潤(rùn)鞍490凹0斑0挨澳

10、490巴未分配利潤(rùn)拜880罷100安100搬190巴890版注：A公八司個(gè)別報(bào)表中長(zhǎng)把期股權(quán)投資38耙0萬(wàn)元，其中：爸對(duì)B公司投資成辦本100萬(wàn)元，罷損益調(diào)整100氨萬(wàn)元；對(duì)C公司把投資成本90萬(wàn)把元，損益調(diào)整9愛(ài)0萬(wàn)元。罷B公司個(gè)愛(ài)別報(bào)表中長(zhǎng)期股埃權(quán)投資為對(duì)C公氨司投資成本10安萬(wàn)元。俺A公司個(gè)瓣別報(bào)表中投資收吧益190萬(wàn)元，吧其中：對(duì)B公司骯投資收益100疤萬(wàn)元，C公司投爸資收益90萬(wàn)元板。 辦390萬(wàn)班= 對(duì)B公司投敖資成本+對(duì)C公頒司投資成本+對(duì)拜B公司投資收益矮+對(duì)C公司投資版收益-模擬調(diào)整懊=100+（9班0+10）+（爸100+10）芭+（90+10八）-（10+1傲0）澳190

11、萬(wàn)暗=對(duì)B公司投資巴收益+對(duì)C公司佰投資收益-模擬笆調(diào)整=（100半+10）+（9稗0+10）-（熬10+10）暗會(huì)計(jì)處理過(guò)叭程：熬第一步：A百公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)骯表中的長(zhǎng)期股權(quán)熬投資按權(quán)益法分扳別確認(rèn)對(duì)B公司礙投資收益100藹萬(wàn)元、對(duì)C公司挨投資收益90萬(wàn)盎元；B公司按成唉本法不確認(rèn)投資埃收益。唉第二步：編瓣制合并底稿時(shí)對(duì)吧B公司的報(bào)表中傲的長(zhǎng)期股權(quán)投資擺-C公司按權(quán)益巴法進(jìn)行模擬調(diào)整翱。疤借：長(zhǎng)期股伴權(quán)投資-C公司罷（損益調(diào)整）傲10 伴（10010八%）靶貸：投資收敗益爸耙10敖第三步：編版制合并底稿時(shí)對(duì)敗A公司的報(bào)表中拌的長(zhǎng)期股權(quán)投資埃-B公司按權(quán)益擺法進(jìn)行模擬調(diào)整版。暗借：長(zhǎng)期股扒權(quán)投資

12、-B公司白（損益調(diào)整）岸10 邦（10100擺%）盎貸：投資收板益芭辦10哎第四步：編啊制合并抵銷分錄俺（1）借：熬股本-B公司和版C公司扳200笆（100+1岸00）胺未分配利潤(rùn)安-B公司和C公暗司絆 210班（110+1唉00）皚貸：長(zhǎng)期股矮權(quán)投資-B公司般和C公司翱 410鞍（390+2八0）邦（2）借：藹投資收益-B公半司和C公司敗210稗（200+1把0）翱年初未分配伴利潤(rùn)-B公司和搬C公司氨0扮貸：未分配罷利潤(rùn)-B公司和扮C公司凹 210爸（110+1頒00）班這種處理方捌法的優(yōu)勢(shì)是：（佰1）賬務(wù)處理按哀成本法進(jìn)行核算胺，符合了相關(guān)會(huì)版計(jì)制度及投資艾準(zhǔn)則的有關(guān)要爸求。（2）在母壩公

13、司編制的合并埃底稿中，雖按權(quán)癌益法對(duì)少數(shù)投資唉方報(bào)表的長(zhǎng)期股隘權(quán)投資進(jìn)行權(quán)益班法核算并調(diào)整了瓣投資收益、長(zhǎng)期安股權(quán)投資等有關(guān)八科目，但由于在凹編制的合并抵銷案分錄過(guò)程中母公擺司對(duì)子公司的長(zhǎng)板期股權(quán)投資及母挨公司對(duì)子公司確般認(rèn)的投資收益最耙終都要被抵銷，拌因此上述調(diào)整實(shí)搬質(zhì)上并不會(huì)對(duì)個(gè)礙別報(bào)表產(chǎn)生影響懊。（3）由于少扮數(shù)投資方在整個(gè)扮母公司體系中也啊屬于合并范圍內(nèi)伴的一個(gè)單位，而艾通過(guò)調(diào)整準(zhǔn)確核胺算了少數(shù)投資方半的投資收益及長(zhǎng)稗期股權(quán)投資等，把從而通過(guò)合并抵?jǐn)[銷保證了公司合版并報(bào)表中的少數(shù)胺股東權(quán)益、未分般配利潤(rùn)、少數(shù)股班東損益數(shù)值的準(zhǔn)斑確。把不過(guò)，此方俺法的缺點(diǎn)在于，案對(duì)股權(quán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜擺的公司，

14、或者在邦少數(shù)投資方所持壩有的被投資單位斑股權(quán)份額很小的疤情況下，不易操拌作。暗方法2、少搬數(shù)投資方仍按成矮本法進(jìn)行核算，敗但多數(shù)投資方將按自己的持股比例凹加上少數(shù)投資方搬的持股比例后對(duì)愛(ài)被投資單位的盈礙利或虧損進(jìn)行確背認(rèn)；當(dāng)被投資單捌位宣告分派利潤(rùn)奧或現(xiàn)金股利時(shí)，霸也同樣由占絕對(duì)盎控股的一方進(jìn)行熬相應(yīng)的賬務(wù)處理伴。稗會(huì)計(jì)資料見(jiàn)拔下表：阿單位：萬(wàn)元叭報(bào)表項(xiàng)目靶A公司罷B公司板C公司扳合并抵銷芭合并數(shù)板貨幣資金爸500板100邦100安熬700班應(yīng)收賬款跋500奧100敗100百搬700耙其他流動(dòng)資產(chǎn)骯1000柏100翱100熬扒1200擺流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)澳2000靶300斑300爸懊2600耙長(zhǎng)期股

15、權(quán)投資八390耙10八0拜400拌0案固定資產(chǎn)稗500矮190襖200叭邦890罷資產(chǎn)總額伴2890邦500邦500背400芭3490阿班挨頒跋吧板應(yīng)付賬款藹500安100隘100矮翱700頒其他流動(dòng)負(fù)債哀500背200奧200敖爸900敗負(fù)債合計(jì)暗1000扳300笆300芭半1600爸少數(shù)股東權(quán)益安班擺百芭叭股本敗1000芭100艾100拜200版1000翱未分配利潤(rùn)拜890半100癌100爸200壩890白凈資產(chǎn)癌1890壩200敗200疤400奧1890俺負(fù)債及凈資產(chǎn)合邦計(jì)巴2890案500安500擺400壩3490叭報(bào)表項(xiàng)目盎A公司癌B公司愛(ài)C公司熬合并抵銷柏合并數(shù)艾主營(yíng)業(yè)務(wù)收入襖10

16、00敗300白300熬伴1600百主營(yíng)業(yè)務(wù)成本骯700藹100挨100跋擺900壩其他費(fèi)用拔100隘100般100敖骯300伴投資收益爸200翱0佰0捌200拌0鞍利潤(rùn)總額八400擺100吧100岸200八400岸少數(shù)股東損益靶拔傲八按瓣凈利潤(rùn)奧400暗100扳100扳200癌400板年初未分配利潤(rùn)鞍490邦0拔0跋艾490澳未分配利潤(rùn)霸890邦100班100按200白890盎注：A公吧司個(gè)別報(bào)表中長(zhǎng)把期股權(quán)投資39耙0萬(wàn)元，其中：鞍對(duì)B公司投資成挨本100萬(wàn)元，絆損益調(diào)整100矮萬(wàn)元；對(duì)C公司捌投資成本90萬(wàn)百元，損益調(diào)整1般00萬(wàn)元（按1挨00%計(jì)算）。班B公司個(gè)氨別報(bào)表中長(zhǎng)期股哀權(quán)投資為

17、對(duì)C公皚司投資成本10啊萬(wàn)元。矮A公司個(gè)氨別報(bào)表中投資收艾益200萬(wàn)元，岸其中：對(duì)B公司暗投資收益100罷萬(wàn)元，C公司投扒資收益100萬(wàn)鞍元（按100%矮計(jì)算）。芭400萬(wàn)班= 對(duì)B公司投拔資成本+對(duì)C公哎司投資成本+對(duì)扮B公司投資收益佰+對(duì)C公司投資稗收益=100+版（90+10）藹+100+10辦0邦200萬(wàn)佰=對(duì)B公司投資吧收益+對(duì)C公司捌投資收益=10白0+100捌會(huì)計(jì)處理過(guò)扮程：半第一步：A芭公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)翱表中的長(zhǎng)期股權(quán)斑投資按權(quán)益法分跋別確認(rèn)對(duì)B公司啊投資收益100按萬(wàn)元、對(duì)C公司半投資收益100按萬(wàn)元；B公司按癌成本法不確認(rèn)投扒資收益。巴第二步：編澳制合并抵銷分錄芭（1）借：靶

18、股本-B公司和敖C公司柏 200笆（100+1罷00）靶未分配利潤(rùn)敖-B公司和C公罷司案200懊（100+10靶0）斑貸：長(zhǎng)期股哀權(quán)投資-B公司盎和C公司辦400熬（390+10骯）耙（2）借：般投資收益-B公柏司和C公司矮 200皚年初未分配巴利潤(rùn)-B公司和般C公司背 0芭貸：未分配隘利潤(rùn)-B公司和奧C公司疤200挨（100+10氨0）捌該處理方法伴的優(yōu)勢(shì)是：（1挨）由于多數(shù)投資昂方與少數(shù)投資方白都屬于母公司的版合并體系，因此斑將少數(shù)投資方按骯成本法未能確認(rèn)骯的一部分利潤(rùn)也靶并入多數(shù)投資方哀中，對(duì)整個(gè)企業(yè)疤的合并利潤(rùn)影響辦不大，尤其當(dāng)少壩數(shù)投資方是多數(shù)拔投資方或母公司芭的全資子公司時(shí)奧，子公

19、司的投資敖收益等同于母公班司的投資收益，艾因此由誰(shuí)確認(rèn)都白無(wú)差異。（2）挨該方法在實(shí)際操敖作中容易執(zhí)行，吧特別對(duì)于股權(quán)結(jié)瓣構(gòu)復(fù)雜的公司，哎可以化繁為簡(jiǎn)，跋另外在少數(shù)投資骯方所持有的被投絆資單位股權(quán)份額伴很小的情況下，辦該方法不僅方便佰易行而且數(shù)據(jù)失頒真程度極小。翱該方法的缺俺點(diǎn)在于，當(dāng)少數(shù)熬投資方不是多數(shù)疤投資方或母公司敗的全資子公司時(shí)昂，由于少數(shù)投資愛(ài)方應(yīng)享有的投資芭收益被多數(shù)投資昂方直接確認(rèn)，導(dǎo)版致少數(shù)投資方的唉少數(shù)股東（與母壩公司無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系阿的公司，或稱非把關(guān)聯(lián)公司）未能懊享有應(yīng)享有的投骯資收益，從而經(jīng)懊過(guò)合并抵銷后，癌合并報(bào)表中的少熬數(shù)股東權(quán)益及少案數(shù)股東損益數(shù)據(jù)拌失真，而這種失跋真程

20、度隨著非關(guān)百聯(lián)公司占有少數(shù)胺投資方的股權(quán)份跋額比例增加而加哀大。阿上述兩種方哎法只涉及了對(duì)被按投資單位投資收壩益確認(rèn)方法的處鞍理，尚未提及對(duì)罷少數(shù)投資方長(zhǎng)期百股權(quán)投資成本與拔按比例計(jì)算的應(yīng)巴享有被投資單位哀所有者權(quán)益份額版之間的差額的處拌理。筆者認(rèn)為，笆對(duì)于該差額的處佰理比較合適的做皚法應(yīng)為：在合并哎抵銷時(shí)將少數(shù)投胺資方的長(zhǎng)期投資敗賬面余額分成兩霸塊，一是與應(yīng)享皚有被投資單位所啊有者權(quán)益份額相唉等的部分，一是霸差額部分。這樣巴在合并抵銷過(guò)程把中，前者被抵銷藹了，而后者抵銷耙后即形成合并價(jià)芭差，這樣就保證懊了合并報(bào)表數(shù)據(jù)半的準(zhǔn)確。骯二、相互持暗股下合并會(huì)計(jì)報(bào)澳表的編制胺（一）對(duì)相唉互持股模式的基

21、暗本認(rèn)識(shí)吧相互持股模靶式是指母公司與壩其下屬子公司之?dāng)[間或母公司下屬佰兩個(gè)子公司之間?；ハ喑钟袑?duì)方的爸股權(quán)，也是交叉哀控股模式的一種板特殊形式。挨一些上市公安司的持股關(guān)系錯(cuò)啊綜復(fù)雜，甚至出敗現(xiàn)了相互持股。盎然而，我們應(yīng)該八意識(shí)到，相互持埃股事實(shí)上有出資疤不實(shí)的重大嫌疑挨。舉例說(shuō)明：A敖上市公司200哀2年投資800昂萬(wàn)成立了B公司拜，持B公司80按%的股權(quán)（另有般第三者投資20襖0萬(wàn)，占股本的澳20%）。20靶03年，A上市按公司投資500愛(ài)萬(wàn)、B公司投資敗300萬(wàn)，共同半成立了C公司。敗2004年，C佰公司單方面向B般公司投資200翱萬(wàn)，用于B公司扳的增資，增資后斑B公司的注冊(cè)資鞍本為100

22、0萬(wàn)艾，C公司持有B熬公司20%的股艾權(quán)（此處不考慮絆溢價(jià)）。此例中昂，B公司C公司頒的注冊(cè)資本共計(jì)辦為2000萬(wàn)（阿1000+80伴0+200），挨然而，實(shí)際注入鞍B、C兩公司的扒資金僅有160啊0萬(wàn)元（200襖+800+50埃0+100）。搬可見(jiàn)，由于B、癌C公司間的相互拌投資，使注冊(cè)資懊本虛增400萬(wàn)奧，顯然不利于保伴護(hù)債權(quán)人的利益版。因此，筆者不襖贊成相互持股的扳資本運(yùn)作行為，哎認(rèn)為上市公司已鞍經(jīng)出現(xiàn)的相互持扮股的狀況應(yīng)予以隘及時(shí)糾正。阿（二）相互罷持股模式下合并熬報(bào)表編制中的思擺路吧根據(jù)“法無(wú)疤明文規(guī)定不為罪懊”和“法無(wú)明文襖規(guī)定不處罰”的扮刑法基本原則，奧目前這種相互持罷股的現(xiàn)象并

23、不違爸反公司法。于是岸，如何解決這種骯相互持股下合并盎會(huì)計(jì)報(bào)表的編制啊問(wèn)題，就成了一唉個(gè)難題。對(duì)此，安筆者認(rèn)為，相互半持股的子公司平般時(shí)在財(cái)務(wù)處理時(shí)瓣就其相互投資業(yè)拜務(wù)應(yīng)按照企業(yè)叭會(huì)計(jì)準(zhǔn)則投拜資的要求，該巴采用權(quán)益法就采案用權(quán)益法，該采敗用成本法就使用拔成本法，但在編稗制合并會(huì)計(jì)報(bào)表埃時(shí)應(yīng)遵循“相互襖持股的子公司間背的長(zhǎng)期投資不確笆認(rèn)投資收益”的安原則來(lái)進(jìn)行處理盎，即需將子公司按在平時(shí)按成本法挨或權(quán)益法計(jì)算的岸長(zhǎng)期投資收益予百以全數(shù)沖回。辦筆者認(rèn)為，俺各子公司間相互絆投資也會(huì)產(chǎn)生投拔資收益，在編制靶合并報(bào)表時(shí)，各爸子公司間不確認(rèn)背的投資收益應(yīng)該擺在母公司進(jìn)行確爸診。由于合并會(huì)芭計(jì)報(bào)表需要嚴(yán)格隘

24、按照比例進(jìn)行，板母公司確認(rèn)的間澳接投資收益應(yīng)嚴(yán)鞍格按累計(jì)比例確奧定，少數(shù)股東收傲益、少數(shù)股東權(quán)凹益也是如此。編拌制后的合并會(huì)計(jì)奧報(bào)表應(yīng)該有如下背結(jié)果：長(zhǎng)期股權(quán)安投資為零；少數(shù)吧股東權(quán)益及少數(shù)爸股東收益不得虛敖增，與事實(shí)相符捌；合并會(huì)計(jì)報(bào)表埃凈利潤(rùn)不得虛增盎。罷下面舉例說(shuō)背明這一思路。背有一A公司斑，為上市公司。隘A公司投資70半萬(wàn)與甲方投資3爸0萬(wàn)共同設(shè)立B艾公司，A公司持暗有B公司70%盎的股權(quán)（B公司藹注冊(cè)資本為10傲0萬(wàn)）；A公司鞍投資90萬(wàn)、B巴公司投資10萬(wàn)笆共同設(shè)立C公司岸（C公司注冊(cè)資暗本為100萬(wàn)）矮，A公司持有C叭公司90%的股奧權(quán)，B公司持有盎C公司10%的鞍股權(quán)。C公司從

25、安甲方處受讓B公昂司的20%的股挨權(quán)。至此，A公俺司直接間接持有氨C公司100%翱的股權(quán)，B公司皚持有C公司10叭%的股權(quán)，C公案司持有B公司2柏0%的股權(quán)。假啊設(shè)上述投資成本板均為平價(jià)投資，疤未產(chǎn)生任何股權(quán)按投資差額。A、半B、C三個(gè)公司百資產(chǎn)負(fù)債表合并昂過(guò)程見(jiàn)表一。熬單位：萬(wàn)元骯報(bào)表項(xiàng)目襖A公司伴B公司頒C公司扒合并抵銷般合并數(shù)鞍貨幣資金氨500挨100拔100稗邦700礙應(yīng)收賬款俺500挨100瓣100伴半700挨其他流動(dòng)資產(chǎn)皚1000頒100胺100版胺1200伴流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)耙2000半300拔300哎把2600巴長(zhǎng)期股權(quán)投資捌320凹10扮40皚370矮0昂固定資產(chǎn)唉500瓣190傲

26、160壩把850唉資產(chǎn)總額胺2820奧500背500傲370凹3450癌笆佰挨敗礙般應(yīng)付賬款埃500笆100壩100瓣頒700扮其他流動(dòng)負(fù)債把500礙200奧200阿案900壩負(fù)債合計(jì)岸1000艾300伴300把般1600啊少數(shù)股東權(quán)益壩澳俺安-24.4跋24.4板股本瓣1000氨100靶100捌200八1000版未分配利潤(rùn)吧820百100隘100挨194.4哎825.6靶凈資產(chǎn)白1820矮200哀200吧394.4埃1825.6壩負(fù)債及凈資產(chǎn)合芭計(jì)岸2820藹500敖500艾370氨3450隘報(bào)表項(xiàng)目拌A公司扮B公司挨C公司藹合并抵銷百合并數(shù)靶主營(yíng)業(yè)務(wù)收入搬1000瓣300拜300啊霸160

27、0案主營(yíng)業(yè)務(wù)成本矮700耙100疤100叭跋900澳其他費(fèi)用安100哀100骯120瓣百320瓣投資收益藹160傲0拜20拔180骯0敗利潤(rùn)總額巴360唉100翱100胺180耙380邦少數(shù)股東損益捌靶捌懊14.4按-14.4罷凈利潤(rùn)伴360藹100懊100氨194.4扮365.6般年初未分配利潤(rùn)皚460稗0笆0拌瓣460藹未分配利潤(rùn)版820絆100隘100藹194.4背825.6邦注：A公傲司個(gè)別報(bào)表中長(zhǎng)搬期股權(quán)投資32伴0萬(wàn)元，其中：暗對(duì)B公司投資成隘本70萬(wàn)元，損頒益調(diào)整70萬(wàn)元搬；對(duì)C公司投資柏成本90萬(wàn)元，疤損益調(diào)整90萬(wàn)叭元（按90%計(jì)愛(ài)算）。佰B公司個(gè)岸別報(bào)表中長(zhǎng)期股班權(quán)投資為對(duì)

28、C公按司投資成本10隘萬(wàn)元。安C公司個(gè)霸別報(bào)表中長(zhǎng)期股矮權(quán)投資40萬(wàn)元隘，其中：對(duì)B公爸司投資成本20啊萬(wàn)元，損益調(diào)整擺20萬(wàn)元（按2澳0%計(jì)算）。伴A公司個(gè)安別報(bào)表中投資收胺益200萬(wàn)元，把其中：對(duì)B公司啊投資收益100吧萬(wàn)元，C公司投皚資收益100萬(wàn)骯元（按100%安計(jì)算）。伴C公司個(gè)案別報(bào)表中投資收鞍益為對(duì)B公司投扒資收益20萬(wàn)元骯。疤370萬(wàn)扮= 對(duì)B公司投柏資成本+對(duì)C公白司投資成本+對(duì)藹B公司投資收益跋+對(duì)C公司投資百收益-模擬調(diào)整阿=90+（90案+10）+88皚+77.6-（般-20+18-阿18+5.6）藹180萬(wàn)白=對(duì)B公司投資霸收益+對(duì)C公司拌投資收益-模擬扮調(diào)整=88+7柏7.6-（-2阿0+18-18襖+5.6）巴會(huì)計(jì)處理過(guò)擺程：敗第一步：由吧于C公司持有B襖公司20%的股罷權(quán)，則其單個(gè)報(bào)皚表包括了按權(quán)益扮法核算的對(duì)B公拜司的投資收益。巴在合并會(huì)計(jì)報(bào)表拌時(shí)，應(yīng)將其原已哀確認(rèn)的對(duì)B公司氨的投資收益予以凹沖回。凹借：投資收稗益-B公司哀拔20柏貸：長(zhǎng)期股敗權(quán)投資-B公司頒捌20半第二步：A埃公司的單個(gè)會(huì)計(jì)藹報(bào)表重新計(jì)算確襖認(rèn)其對(duì)B公司和隘C公司的直接投隘資收益，同時(shí)也鞍應(yīng)確認(rèn)對(duì)B公司邦和C公司的間接扒投資收益。鞍對(duì)B公司胺投資收益：白對(duì)B公司的霸直接投資收益=扮B公司的凈利潤(rùn)爸100持股比稗例70%=70岸萬(wàn)（賬面已計(jì)）扳對(duì)B公司的盎間接