特殊持股模式下的合并會計報表編制

1、哀上市公司或大型按集團組建、設立巴新的子公司、孫八公司或收購現(xiàn)有背公司的股權有多斑種方式，其中交哀叉控股、相互持邦股、循環(huán)持股等百三種股權模式比邦較特殊。目前，昂合并會計報表懊暫行規(guī)定中尚熬未對上述三種持昂股方式下合并會罷計報表的編制方按法作出明確規(guī)定吧。那么在實際工鞍作中應該如何進擺行處理呢？本文凹對此作一探討。耙一、交叉控搬股模式下合并會矮計報表的編制般（一）對交翱叉控股模式的基班本認識跋交叉控股模柏式是指上市公司氨與其下屬子公司阿或上市公司下屬柏兩個子公司合資案成立新公司，一哀方占絕對控股權礙，即為交叉控股板模式。巴（二）交叉吧控股模式下合并昂報表編制中的問昂題捌這種投資方跋式根據(jù)對新公

2、司邦或所收購的公司耙的控股比例的不案同存在以下兩種啊情況（以下將上熬市公司或企業(yè)集胺團簡稱母公司，阿其下屬控股子公敖司簡稱子公司）疤：（1）母公司翱與子公司或兩個把子公司中的一方哀持有50%以上霸，另一方持有2愛0%以上，且合辦計持股比例為1搬00%；（2）唉母公司與子公司頒或兩個子公司中昂的一方持有50岸%以上，另一方爸持有20%以下辦，且合計持股比凹例為100%.胺上述兩種情況中昂，根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)搬會計制度及企業(yè)霸會計準則規(guī)定，盎第一種情況下投阿資雙方對新公司斑或所收購公司的扮投資核算方法均搬應采用權益法；搬第二種情況下，啊占絕對控股的一班方（以下簡稱多稗數(shù)投資方）采用半權益法核算，占拌股份

3、20%以下俺的一方（以下簡矮稱少數(shù)投資方）頒應采用成本法核熬算。礙在第一種情敖?jīng)r下，由于雙方背均采用權益法進耙行長期股權投資扮的會計核算，因搬此雙方期末賬上氨所反映的長期股跋權投資的余額中案均已包括對被投氨資單位所實現(xiàn)凈艾利潤的確認，從胺而在母公司編制跋合并會計報表時稗，不會存在任何襖問題。而在第二按種情況下，則會拌存在兩種情形：把1、被投資傲單位期末實現(xiàn)利版潤但不分紅或虧佰損的情形。柏由于少數(shù)投敗資方采用成本法把進行長期股權投百資的核算，因此八期末并不對被投背資公司按其持股愛比例進行損益調襖整，從而導致雙熬方期末賬上所反唉映的長期股權投捌資的余額之和不疤等于被投資公司岸的所有者權益的擺金額（

4、其差額即敗為按成本法核算八的一方未按投資安比例確認的利潤奧或虧損），從而哎一方面公司整體安少確認了一部分敗收益或虧損，另叭一方面在母公司壩編制合并報表時奧就會存在差異，笆而這差異往往會八在合并抵銷后反斑映在少數(shù)股東權半益以及少數(shù)股東凹損益科目余額中岸，從而造成未分案配利潤、少數(shù)股靶東損益及少數(shù)股傲東權益數(shù)失真。霸2、存在股版權投資差額的情藹形。笆由于少數(shù)投頒資方采用成本法骯進行長期股權投版資的核算，所以奧股權投資差額沒凹有單獨反映，這班樣多數(shù)投資方在頒編制被投資單位巴的權益抵銷分錄班時，列示的少數(shù)矮股東權益金額僅巴為按少數(shù)投資方凹所持比例計算的靶被投資單位的所愛有者權益份額，伴與少數(shù)投資方賬啊

5、上反映的長期股案權投資金額存在翱差異。同時由于跋這里的少數(shù)投資板方本身又是整個矮母公司合并報表巴的一部分，因此頒在整體的合并報版表中，其長期股靶權投資賬面余額佰與上述權益抵銷愛分錄中的少數(shù)股伴東權益金額相抵埃后會存在差額，敖并將反映在合并襖報表的長期股權案投資或少數(shù)股東癌權益中，使得長矮期股權投資、少襖數(shù)股東權益、合盎并價差科目余額唉數(shù)失真。吧以上兩種情艾形在大多數(shù)公司皚的股權投資中會吧同時存在，因此疤如果處理方法不哀當，將導致合并翱報表中的部分科罷目數(shù)據(jù)嚴重失真疤。此外，還存在皚相類似的一些情澳況，在合并報表安中導致存在同樣耙的問題。如：（稗1）母公司、子挨公司還有非關聯(lián)隘的第三方共同出安資

6、成立新公司或霸收購現(xiàn)有公司的暗股權，其中母公霸司或子公司中的半一方擁有絕對控半股權，另一方持扒股比例小于20扮%，第三方持剩敖余比例；（2）藹母公司與孫公司版或子公司與子公笆司或孫公司與子俺公司等共同出資拌成立新公司或收白購現(xiàn)有公司的股把權，其中一方擁艾有絕對控股權，壩另一方持股比例哀小于20%懊（三）交叉拜控股模式下合并皚處理的方法探究斑鑒于企業(yè)會搬計制度和企業(yè)會叭計準則對該問題搬的處理未作相應疤的明確規(guī)定，實俺務中對交叉控股唉模式下的合并會胺計處理也沒有一礙套統(tǒng)一、規(guī)范的按方法，從而企業(yè)伴在實際編制會計笆合并報表中無制啊度無準則可依，搬對該類問題的處阿理也就存在很大扒的隨意性。筆者柏根據(jù)投

7、資準跋則的有關規(guī)定并拔結合自己實務操頒作的心得體會，靶對交叉控股模式凹下的合并會計報扮表編制中的相關扮會計處理方法談扒談個人見解。皚對上述第二昂種情況的處理，吧筆者認為以下兩吧種方法可能比較斑合適。埃方法1、少絆數(shù)投資方在賬務柏處理時，按成本俺法對被投資單位捌的長期股權投資岸進行核算；同時矮在母公司編制合霸并底稿時對少數(shù)八投資方的報表中哎的長期股權投資敗按權益法進行核絆算，并對其應確芭認的投資收益做稗報表調整（賬務傲不調整）?，F(xiàn)舉擺例說明：背例：假設A啊公司為母公司，矮B公司為A公司霸的全資子公司，奧兩公司出資成立癌C公司。A公司傲占C公司90%捌股權，B公司占昂C公司10%股暗權。哀會計資料

8、見耙下表：捌單位：萬元爸報表項目盎A公司靶B公司把C公司阿合并抵銷俺合并數(shù)搬貨幣資金唉500癌100岸100頒藹700阿應收賬款笆500拜100扮100哀案700辦其他流動資產(chǎn)扒1000霸100扒100 艾跋1200絆流動資產(chǎn)合計案2000班300奧300 挨霸2600八長期股權投資拌380跋10柏0 叭390斑0哎固定資產(chǎn)把500愛190啊200邦鞍890耙資產(chǎn)總額扮2880霸500奧500白390胺3490皚胺隘把板伴昂應付賬款鞍500鞍100啊100霸百700懊其他流動負債襖500埃200澳200佰半900笆負債合計骯1000阿300絆300扳芭1600矮少數(shù)股東權益半叭澳頒按半股本八1

9、000把100吧100盎200敗1000捌未分配利潤伴880挨100爸100熬190骯890靶凈資產(chǎn)挨1880絆200芭200拔390跋1890愛負債及凈資產(chǎn)合愛計礙2880柏500扮500熬390岸3490矮報表項目芭A公司百B公司扒C公司瓣合并抵銷傲合并數(shù)版主營業(yè)務收入凹1000辦300唉300癌皚1600伴主營業(yè)務成本哎700岸100邦100搬拌900頒其他費用瓣100百100敖100斑扒300罷投資收益敖190伴0岸0爸190哀0俺利潤總額壩390俺100俺100鞍190案400拜少數(shù)股東損益懊癌暗叭辦霸凈利潤絆390板100敖100罷190笆400扮年初未分配利潤鞍490凹0斑0挨澳

10、490巴未分配利潤拜880罷100安100搬190巴890版注：A公八司個別報表中長把期股權投資38耙0萬元，其中：爸對B公司投資成辦本100萬元，罷損益調整100氨萬元；對C公司把投資成本90萬把元，損益調整9愛0萬元。罷B公司個愛別報表中長期股埃權投資為對C公氨司投資成本10安萬元。俺A公司個瓣別報表中投資收吧益190萬元，吧其中：對B公司骯投資收益100疤萬元，C公司投爸資收益90萬元板。 辦390萬班= 對B公司投敖資成本+對C公頒司投資成本+對拜B公司投資收益矮+對C公司投資版收益-模擬調整懊=100+（9班0+10）+（爸100+10）芭+（90+10八）-（10+1傲0）澳190

11、萬暗=對B公司投資巴收益+對C公司佰投資收益-模擬笆調整=（100半+10）+（9稗0+10）-（熬10+10）暗會計處理過叭程：熬第一步：A百公司個別會計報骯表中的長期股權熬投資按權益法分扳別確認對B公司礙投資收益100藹萬元、對C公司挨投資收益90萬盎元；B公司按成唉本法不確認投資埃收益。唉第二步：編瓣制合并底稿時對吧B公司的報表中傲的長期股權投資擺-C公司按權益巴法進行模擬調整翱。疤借：長期股伴權投資-C公司罷（損益調整）傲10 伴（10010八%）靶貸：投資收敗益爸耙10敖第三步：編版制合并底稿時對敗A公司的報表中拌的長期股權投資埃-B公司按權益擺法進行模擬調整版。暗借：長期股扒權投資

12、-B公司白（損益調整）岸10 邦（10100擺%）盎貸：投資收板益芭辦10哎第四步：編啊制合并抵銷分錄俺（1）借：熬股本-B公司和版C公司扳200笆（100+1岸00）胺未分配利潤安-B公司和C公暗司絆 210班（110+1唉00）皚貸：長期股矮權投資-B公司般和C公司翱 410鞍（390+2八0）邦（2）借：藹投資收益-B公半司和C公司敗210稗（200+1把0）翱年初未分配伴利潤-B公司和搬C公司氨0扮貸：未分配罷利潤-B公司和扮C公司凹 210爸（110+1頒00）班這種處理方捌法的優(yōu)勢是：（佰1）賬務處理按哀成本法進行核算胺，符合了相關會版計制度及投資艾準則的有關要爸求。（2）在母壩公

13、司編制的合并埃底稿中，雖按權癌益法對少數(shù)投資唉方報表的長期股隘權投資進行權益班法核算并調整了瓣投資收益、長期安股權投資等有關八科目，但由于在凹編制的合并抵銷案分錄過程中母公擺司對子公司的長板期股權投資及母挨公司對子公司確般認的投資收益最耙終都要被抵銷，拌因此上述調整實搬質上并不會對個礙別報表產(chǎn)生影響懊。（3）由于少扮數(shù)投資方在整個扮母公司體系中也啊屬于合并范圍內伴的一個單位，而艾通過調整準確核胺算了少數(shù)投資方半的投資收益及長稗期股權投資等，把從而通過合并抵擺銷保證了公司合版并報表中的少數(shù)胺股東權益、未分般配利潤、少數(shù)股班東損益數(shù)值的準斑確。把不過，此方俺法的缺點在于，案對股權結構復雜擺的公司，

14、或者在邦少數(shù)投資方所持壩有的被投資單位斑股權份額很小的疤情況下，不易操拌作。暗方法2、少搬數(shù)投資方仍按成矮本法進行核算，敗但多數(shù)投資方將按自己的持股比例凹加上少數(shù)投資方搬的持股比例后對愛被投資單位的盈礙利或虧損進行確背認；當被投資單捌位宣告分派利潤奧或現(xiàn)金股利時，霸也同樣由占絕對盎控股的一方進行熬相應的賬務處理伴。稗會計資料見拔下表：阿單位：萬元叭報表項目靶A公司罷B公司板C公司扳合并抵銷芭合并數(shù)板貨幣資金爸500板100邦100安熬700班應收賬款跋500奧100敗100百搬700耙其他流動資產(chǎn)骯1000柏100翱100熬扒1200擺流動資產(chǎn)合計澳2000靶300斑300爸懊2600耙長期股

15、權投資八390耙10八0拜400拌0案固定資產(chǎn)稗500矮190襖200叭邦890罷資產(chǎn)總額伴2890邦500邦500背400芭3490阿班挨頒跋吧板應付賬款藹500安100隘100矮翱700頒其他流動負債哀500背200奧200敖爸900敗負債合計暗1000扳300笆300芭半1600爸少數(shù)股東權益安班擺百芭叭股本敗1000芭100艾100拜200版1000翱未分配利潤拜890半100癌100爸200壩890白凈資產(chǎn)癌1890壩200敗200疤400奧1890俺負債及凈資產(chǎn)合邦計巴2890案500安500擺400壩3490叭報表項目盎A公司癌B公司愛C公司熬合并抵銷柏合并數(shù)艾主營業(yè)務收入襖10

16、00敗300白300熬伴1600百主營業(yè)務成本骯700藹100挨100跋擺900壩其他費用拔100隘100般100敖骯300伴投資收益爸200翱0佰0捌200拌0鞍利潤總額八400擺100吧100岸200八400岸少數(shù)股東損益靶拔傲八按瓣凈利潤奧400暗100扳100扳200癌400板年初未分配利潤鞍490邦0拔0跋艾490澳未分配利潤霸890邦100班100按200白890盎注：A公吧司個別報表中長把期股權投資39耙0萬元，其中：鞍對B公司投資成挨本100萬元，絆損益調整100矮萬元；對C公司捌投資成本90萬百元，損益調整1般00萬元（按1挨00%計算）。班B公司個氨別報表中長期股哀權投資為

17、對C公皚司投資成本10啊萬元。矮A公司個氨別報表中投資收艾益200萬元，岸其中：對B公司暗投資收益100罷萬元，C公司投扒資收益100萬鞍元（按100%矮計算）。芭400萬班= 對B公司投拔資成本+對C公哎司投資成本+對扮B公司投資收益佰+對C公司投資稗收益=100+版（90+10）藹+100+10辦0邦200萬佰=對B公司投資吧收益+對C公司捌投資收益=10白0+100捌會計處理過扮程：半第一步：A芭公司個別會計報翱表中的長期股權斑投資按權益法分跋別確認對B公司啊投資收益100按萬元、對C公司半投資收益100按萬元；B公司按癌成本法不確認投扒資收益。巴第二步：編澳制合并抵銷分錄芭（1）借：靶

18、股本-B公司和敖C公司柏 200笆（100+1罷00）靶未分配利潤敖-B公司和C公罷司案200懊（100+10靶0）斑貸：長期股哀權投資-B公司盎和C公司辦400熬（390+10骯）耙（2）借：般投資收益-B公柏司和C公司矮 200皚年初未分配巴利潤-B公司和般C公司背 0芭貸：未分配隘利潤-B公司和奧C公司疤200挨（100+10氨0）捌該處理方法伴的優(yōu)勢是：（1挨）由于多數(shù)投資昂方與少數(shù)投資方白都屬于母公司的版合并體系，因此斑將少數(shù)投資方按骯成本法未能確認骯的一部分利潤也靶并入多數(shù)投資方哀中，對整個企業(yè)疤的合并利潤影響辦不大，尤其當少壩數(shù)投資方是多數(shù)拔投資方或母公司芭的全資子公司時奧，子公

19、司的投資敖收益等同于母公班司的投資收益，艾因此由誰確認都白無差異。（2）挨該方法在實際操敖作中容易執(zhí)行，吧特別對于股權結瓣構復雜的公司，哎可以化繁為簡，跋另外在少數(shù)投資骯方所持有的被投絆資單位股權份額伴很小的情況下，辦該方法不僅方便佰易行而且數(shù)據(jù)失頒真程度極小。翱該方法的缺俺點在于，當少數(shù)熬投資方不是多數(shù)疤投資方或母公司敗的全資子公司時昂，由于少數(shù)投資愛方應享有的投資芭收益被多數(shù)投資昂方直接確認，導版致少數(shù)投資方的唉少數(shù)股東（與母壩公司無關聯(lián)關系阿的公司，或稱非把關聯(lián)公司）未能懊享有應享有的投骯資收益，從而經(jīng)懊過合并抵銷后，癌合并報表中的少熬數(shù)股東權益及少案數(shù)股東損益數(shù)據(jù)拌失真，而這種失跋真程

20、度隨著非關百聯(lián)公司占有少數(shù)胺投資方的股權份跋額比例增加而加哀大。阿上述兩種方哎法只涉及了對被按投資單位投資收壩益確認方法的處鞍理，尚未提及對罷少數(shù)投資方長期百股權投資成本與拔按比例計算的應巴享有被投資單位哀所有者權益份額版之間的差額的處拌理。筆者認為，笆對于該差額的處佰理比較合適的做皚法應為：在合并哎抵銷時將少數(shù)投胺資方的長期投資敗賬面余額分成兩霸塊，一是與應享皚有被投資單位所啊有者權益份額相唉等的部分，一是霸差額部分。這樣巴在合并抵銷過程把中，前者被抵銷藹了，而后者抵銷耙后即形成合并價芭差，這樣就保證懊了合并報表數(shù)據(jù)半的準確。骯二、相互持暗股下合并會計報澳表的編制胺（一）對相唉互持股模式的基

21、暗本認識吧相互持股模靶式是指母公司與壩其下屬子公司之擺間或母公司下屬佰兩個子公司之間?；ハ喑钟袑Ψ降陌止蓹?，也是交叉哀控股模式的一種板特殊形式。挨一些上市公安司的持股關系錯啊綜復雜，甚至出敗現(xiàn)了相互持股。盎然而，我們應該八意識到，相互持埃股事實上有出資疤不實的重大嫌疑挨。舉例說明：A敖上市公司200哀2年投資800昂萬成立了B公司拜，持B公司80按%的股權（另有般第三者投資20襖0萬，占股本的澳20%）。20靶03年，A上市按公司投資500愛萬、B公司投資敗300萬，共同半成立了C公司。敗2004年，C佰公司單方面向B般公司投資200翱萬，用于B公司扳的增資，增資后斑B公司的注冊資鞍本為100

22、0萬艾，C公司持有B熬公司20%的股艾權（此處不考慮絆溢價）。此例中昂，B公司C公司頒的注冊資本共計辦為2000萬（阿1000+80伴0+200），挨然而，實際注入鞍B、C兩公司的扒資金僅有160啊0萬元（200襖+800+50埃0+100）。搬可見，由于B、癌C公司間的相互拌投資，使注冊資懊本虛增400萬奧，顯然不利于保伴護債權人的利益版。因此，筆者不襖贊成相互持股的扳資本運作行為，哎認為上市公司已鞍經(jīng)出現(xiàn)的相互持扮股的狀況應予以隘及時糾正。阿（二）相互罷持股模式下合并熬報表編制中的思擺路吧根據(jù)“法無疤明文規(guī)定不為罪懊”和“法無明文襖規(guī)定不處罰”的扮刑法基本原則，奧目前這種相互持罷股的現(xiàn)象并

23、不違爸反公司法。于是岸，如何解決這種骯相互持股下合并盎會計報表的編制啊問題，就成了一唉個難題。對此，安筆者認為，相互半持股的子公司平般時在財務處理時瓣就其相互投資業(yè)拜務應按照企業(yè)叭會計準則投拜資的要求，該巴采用權益法就采案用權益法，該采敗用成本法就使用拔成本法，但在編稗制合并會計報表埃時應遵循“相互襖持股的子公司間背的長期投資不確笆認投資收益”的安原則來進行處理盎，即需將子公司按在平時按成本法挨或權益法計算的岸長期投資收益予百以全數(shù)沖回。辦筆者認為，俺各子公司間相互絆投資也會產(chǎn)生投拔資收益，在編制靶合并報表時，各爸子公司間不確認背的投資收益應該擺在母公司進行確爸診。由于合并會芭計報表需要嚴格隘

24、按照比例進行，板母公司確認的間澳接投資收益應嚴鞍格按累計比例確奧定，少數(shù)股東收傲益、少數(shù)股東權凹益也是如此。編拌制后的合并會計奧報表應該有如下背結果：長期股權安投資為零；少數(shù)吧股東權益及少數(shù)爸股東收益不得虛敖增，與事實相符捌；合并會計報表埃凈利潤不得虛增盎。罷下面舉例說背明這一思路。背有一A公司斑，為上市公司。隘A公司投資70半萬與甲方投資3爸0萬共同設立B艾公司，A公司持暗有B公司70%盎的股權（B公司藹注冊資本為10傲0萬）；A公司鞍投資90萬、B巴公司投資10萬笆共同設立C公司岸（C公司注冊資暗本為100萬）矮，A公司持有C叭公司90%的股奧權，B公司持有盎C公司10%的鞍股權。C公司從

25、安甲方處受讓B公昂司的20%的股挨權。至此，A公俺司直接間接持有氨C公司100%翱的股權，B公司皚持有C公司10叭%的股權，C公案司持有B公司2柏0%的股權。假啊設上述投資成本板均為平價投資，疤未產(chǎn)生任何股權按投資差額。A、半B、C三個公司百資產(chǎn)負債表合并昂過程見表一。熬單位：萬元骯報表項目襖A公司伴B公司頒C公司扒合并抵銷般合并數(shù)鞍貨幣資金氨500挨100拔100稗邦700礙應收賬款俺500挨100瓣100伴半700挨其他流動資產(chǎn)皚1000頒100胺100版胺1200伴流動資產(chǎn)合計耙2000半300拔300哎把2600巴長期股權投資捌320凹10扮40皚370矮0昂固定資產(chǎn)唉500瓣190傲

26、160壩把850唉資產(chǎn)總額胺2820奧500背500傲370凹3450癌笆佰挨敗礙般應付賬款埃500笆100壩100瓣頒700扮其他流動負債把500礙200奧200阿案900壩負債合計岸1000艾300伴300把般1600啊少數(shù)股東權益壩澳俺安-24.4跋24.4板股本瓣1000氨100靶100捌200八1000版未分配利潤吧820百100隘100挨194.4哎825.6靶凈資產(chǎn)白1820矮200哀200吧394.4埃1825.6壩負債及凈資產(chǎn)合芭計岸2820藹500敖500艾370氨3450隘報表項目拌A公司扮B公司挨C公司藹合并抵銷百合并數(shù)靶主營業(yè)務收入搬1000瓣300拜300啊霸160

27、0案主營業(yè)務成本矮700耙100疤100叭跋900澳其他費用安100哀100骯120瓣百320瓣投資收益藹160傲0拜20拔180骯0敗利潤總額巴360唉100翱100胺180耙380邦少數(shù)股東損益捌靶捌懊14.4按-14.4罷凈利潤伴360藹100懊100氨194.4扮365.6般年初未分配利潤皚460稗0笆0拌瓣460藹未分配利潤版820絆100隘100藹194.4背825.6邦注：A公傲司個別報表中長搬期股權投資32伴0萬元，其中：暗對B公司投資成隘本70萬元，損頒益調整70萬元搬；對C公司投資柏成本90萬元，疤損益調整90萬叭元（按90%計愛算）。佰B公司個岸別報表中長期股班權投資為對

28、C公按司投資成本10隘萬元。安C公司個霸別報表中長期股矮權投資40萬元隘，其中：對B公爸司投資成本20啊萬元，損益調整擺20萬元（按2澳0%計算）。伴A公司個安別報表中投資收胺益200萬元，把其中：對B公司啊投資收益100吧萬元，C公司投皚資收益100萬骯元（按100%安計算）。伴C公司個案別報表中投資收鞍益為對B公司投扒資收益20萬元骯。疤370萬扮= 對B公司投柏資成本+對C公白司投資成本+對藹B公司投資收益跋+對C公司投資百收益-模擬調整阿=90+（90案+10）+88皚+77.6-（般-20+18-阿18+5.6）藹180萬白=對B公司投資霸收益+對C公司拌投資收益-模擬扮調整=88+7柏7.6-（-2阿0+18-18襖+5.6）巴會計處理過擺程：敗第一步：由吧于C公司持有B襖公司20%的股罷權，則其單個報皚表包括了按權益扮法核算的對B公拜司的投資收益。巴在合并會計報表拌時，應將其原已哀確認的對B公司氨的投資收益予以凹沖回。凹借：投資收稗益-B公司哀拔20柏貸：長期股敗權投資-B公司頒捌20半第二步：A埃公司的單個會計藹報表重新計算確襖認其對B公司和隘C公司的直接投隘資收益，同時也鞍應確認對B公司邦和C公司的間接扒投資收益。鞍對B公司胺投資收益：白對B公司的霸直接投資收益=扮B公司的凈利潤爸100持股比稗例70%=70岸萬（賬面已計）扳對B公司的盎間接