財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮

1、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1141 號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮指南第一章 總 則中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1141 號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮（以下簡(jiǎn)稱本準(zhǔn)則）第一章（第一條至第三條），要緊講明本準(zhǔn)則的制定目的和適用范圍以及對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體要求。本準(zhǔn)則第三條規(guī)定，在打算和實(shí)施審計(jì)工作以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可同意的低水平常，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮由于舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。由于識(shí)不和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)工作的重要組成部分，更是有效實(shí)施應(yīng)對(duì)措施的前提，因此本準(zhǔn)則第三條從總體上明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)舞弊、對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的考慮責(zé)任：（1） 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中考慮舞弊的最終落腳

2、點(diǎn)仍然是和財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)不、評(píng)估及應(yīng)對(duì)相聯(lián)系；（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序時(shí)不應(yīng)僅僅考慮錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，也不應(yīng)無(wú)意識(shí)地、籠統(tǒng)地考慮重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而應(yīng)當(dāng)有意識(shí)地、慎重地考慮舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。第二章舞弊的特征本準(zhǔn)則第二章（第四條至第十二條），要緊講明舞弊與錯(cuò)誤的差不多概念和區(qū)不，分析與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的兩類舞弊行為的特征，以及舞弊發(fā)生的因素。一、舞弊與錯(cuò)誤舞弊與錯(cuò)誤是兩個(gè)相對(duì)應(yīng)的概念，這兩個(gè)概念針對(duì)的差不多上被審計(jì)單位相關(guān)方面（如治理層、職員）的行為，這些行為最終都可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)。換言之，舞弊、錯(cuò)誤等是緣故，錯(cuò)報(bào)是結(jié)果。本準(zhǔn)則第四條指出，區(qū)分舞弊和錯(cuò)誤的標(biāo)準(zhǔn)是

3、，導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)的行為是否出于有意。（一）錯(cuò)誤本準(zhǔn)則第五條指出，錯(cuò)誤是指導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的非有意的行為。錯(cuò)誤的要緊情形包括：(1)為編制財(cái)務(wù)報(bào)表而收集和處理數(shù)據(jù)時(shí)發(fā)生失誤；(2)由于疏忽和誤解有關(guān)事實(shí)而作出不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)可能；(3)在運(yùn)用與確認(rèn)、計(jì)量、分類或列報(bào)（包括披露，下同）相關(guān)的會(huì)計(jì)政策時(shí)發(fā)生失誤。（二）舞弊與錯(cuò)誤相對(duì)應(yīng)，舞弊被界定為有意的行為。本準(zhǔn)則第六條指出，舞弊是指被審計(jì)單位的治理層、治理層、職員或第三方使用欺騙手段獵取不當(dāng)或非法利益的有意行為。舞弊行為主體的范圍專門廣，可能是被審計(jì)單位的治理層、治理層、職員或第三方。涉及治理層或治理層一個(gè)或多個(gè)成員的舞弊通常被稱為“治理層舞弊”，只涉及被

4、審計(jì)單位職員的舞弊通常被稱為“職員舞弊”。不管是何種舞弊，都有可能涉及被審計(jì)單位內(nèi)部或與外部第三方的串謀，而舞弊行為的目的則是為特定個(gè)人或利益集團(tuán)獵取不當(dāng)或非法利益。需要強(qiáng)調(diào)的是本準(zhǔn)則第六條第二款，即舞弊是一個(gè)特不寬泛的法律概念。也正是由于這種特點(diǎn)，使得社會(huì)公眾對(duì)有關(guān)舞弊的法律責(zé)任在認(rèn)識(shí)上存在較大差異。例如，有觀點(diǎn)認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)有責(zé)任同時(shí)查出并報(bào)告被審計(jì)單位存在的各種舞弊行為（即使是那些對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表沒(méi)有阻礙的舞弊行為）。但一方面，當(dāng)舞弊行為對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不產(chǎn)生重大阻礙時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師用以識(shí)不和應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序可能無(wú)法涉及這些行為；另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師

5、也不具備合適的資格和身份對(duì)舞弊是否差不多發(fā)生作出法律意義上的判定。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)潛在的舞弊行為的著眼點(diǎn)在于，這種有意行為是否可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，一旦可能阻礙到財(cái)務(wù)報(bào)表，這種行為就和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)發(fā)生了關(guān)聯(lián)。由于推斷舞弊是否在法律意義上明確發(fā)生、或在技術(shù)意義上明確發(fā)生，具有專門大的困難或在身份上不合適，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)務(wù)中并非只有先明確判定舞弊是否發(fā)生之后，才實(shí)施隨后的審計(jì)程序。只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師依照職業(yè)推斷產(chǎn)生懷疑或顧慮，就值得引起其關(guān)注和重視并考慮采取相應(yīng)措施。二、與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的兩類舞弊行為本準(zhǔn)則第七條指出兩類與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的舞弊行為。一類是對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告，另一

6、類是侵占資產(chǎn)。這兩類行為都可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生錯(cuò)報(bào)。（一）對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告本準(zhǔn)則第八條至第十條分不講明了對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告的動(dòng)機(jī)、表現(xiàn)形式和實(shí)施手段。對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告的可能緣故，是治理層希望誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)被審計(jì)單位業(yè)績(jī)或盈利能力的推斷。之因此會(huì)發(fā)生這種行為，是因?yàn)橹卫韺有枰男惺芡匈Y產(chǎn)保值增值的經(jīng)管責(zé)任，而財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)（特不是盈利能力）往往被視為受托經(jīng)管責(zé)任履行情況的替代指標(biāo)。本準(zhǔn)則第八條第二款指出，對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告通常出于下列重要?jiǎng)訖C(jī)：1迎合市場(chǎng)預(yù)期或特定監(jiān)管要求。例如，迎合資本市場(chǎng)上財(cái)務(wù)分析師對(duì)公司業(yè)績(jī)的預(yù)期，或者迎合監(jiān)管機(jī)構(gòu)所設(shè)定的作為特定行為先決條件的“門檻”指

7、標(biāo)。2牟取以財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)?yōu)榛A(chǔ)的私人酬勞最大化。例如，在治理層的私人酬勞與被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)直接掛鉤的情況下，往往會(huì)導(dǎo)致治理層出于追求私人酬勞最大化的動(dòng)機(jī)而歪曲財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)數(shù)據(jù)和指標(biāo)。3偷逃或騙取稅款。例如，被審計(jì)單位通過(guò)有意少記、漏記作為計(jì)稅依據(jù)的業(yè)務(wù)收入、當(dāng)期利潤(rùn)等財(cái)務(wù)信息，以達(dá)到少交或不交稅金的目的；或者通過(guò)偽造業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)信息，達(dá)到騙取出口退稅或不當(dāng)享受稅收優(yōu)惠政策的目的。4騙取外部資金。例如，被審計(jì)單位不符合相應(yīng)條件或資質(zhì)要求，但為了達(dá)到增資擴(kuò)股、取得銀行貸款或商業(yè)信用等融資目的，通過(guò)粉飾財(cái)務(wù)信息的方式，來(lái)掩蓋事實(shí)真相，騙取投資者、債權(quán)人的資金。5掩蓋侵占資產(chǎn)的事實(shí)。在上述五項(xiàng)重要?jiǎng)訖C(jī)中，前

8、四項(xiàng)可能會(huì)阻礙到財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)被審計(jì)單位業(yè)績(jī)或盈利能力的推斷。 本準(zhǔn)則第九條指出了對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告的重要表現(xiàn)形式，包括對(duì)會(huì)計(jì)記錄或相關(guān)文件記錄的操縱、偽造或篡改，對(duì)交易、事項(xiàng)或其他重要信息在財(cái)務(wù)報(bào)表中的不真實(shí)表達(dá)或有意遺漏，以及對(duì)會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)可能的有意誤用。本準(zhǔn)則第十條指出，對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告的行為往往是受到被審計(jì)單位治理層的授意和掌控的，因此通常與治理層凌駕于操縱之上有關(guān)。治理層通過(guò)凌駕于操縱之上實(shí)施舞弊的重要手段有：（1）編制虛假的會(huì)計(jì)分錄，特不是在臨近會(huì)計(jì)期末時(shí)；（2）濫用或隨意變更會(huì)計(jì)政策；（3）不恰當(dāng)?shù)卣{(diào)整會(huì)計(jì)可能所依據(jù)的假設(shè)及改變?cè)茸鞒龅耐茢?；?）有意漏記、提早確

9、認(rèn)或推遲確認(rèn)報(bào)告期內(nèi)發(fā)生的交易或事項(xiàng)；（5）隱瞞可能阻礙財(cái)務(wù)報(bào)表金額的事實(shí)；（6）構(gòu)造復(fù)雜的交易以歪曲財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營(yíng)成果；（7）篡改與重大或異常交易相關(guān)的會(huì)計(jì)記錄和交易條款。 盡管這些舞弊手段的實(shí)施時(shí)刻不一定有固定規(guī)律，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)特不警惕會(huì)計(jì)期末，這時(shí)往往會(huì)集中發(fā)生突擊實(shí)施各類財(cái)務(wù)信息虛假報(bào)告的行為。（二）侵占資產(chǎn)本準(zhǔn)則第十一條指出，侵占資產(chǎn)是指被審計(jì)單位的治理層或職員非法占用被審計(jì)單位的資產(chǎn)。侵占資產(chǎn)的常用手段包括：1貪污收入款項(xiàng)。例如侵占收回的貨款、將匯入已注銷賬戶的收款轉(zhuǎn)移至個(gè)人銀行賬戶。2盜取貨幣資金、實(shí)物資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。例如竊取存貨自用或售賣、通過(guò)向公司競(jìng)爭(zhēng)者泄露技術(shù)資料以獵取

10、回報(bào)。3使被審計(jì)單位對(duì)虛構(gòu)的商品或勞務(wù)付款。例如向虛構(gòu)的供應(yīng)商支付款項(xiàng)、收受供應(yīng)商提供的回扣并提高采購(gòu)價(jià)格、虛構(gòu)職員名單并支取工資。4將被審計(jì)單位資產(chǎn)挪為私用。例如將公司資產(chǎn)作為個(gè)人貸款或關(guān)聯(lián)方貸款的抵押。前已述及，對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告的動(dòng)機(jī)可能是掩蓋侵占資產(chǎn)的事實(shí)。實(shí)際上，侵占資產(chǎn)通常伴隨著虛假或誤導(dǎo)性的文件記錄，其目的是隱瞞資產(chǎn)缺失或未經(jīng)適當(dāng)授權(quán)使用資產(chǎn)的事實(shí)。三、發(fā)生舞弊的因素 本準(zhǔn)則第十二條指出，舞弊行為的發(fā)生能夠分解為三項(xiàng)因素，即：（1）實(shí)施舞弊的動(dòng)機(jī)或壓力；（2）實(shí)施舞弊的機(jī)會(huì)；（3）舞弊者為舞弊行為查找的借口（使舞弊行為看上去、聽上去或在內(nèi)心感受上顯得合理）。首先，舞弊者實(shí)施舞

11、弊是有動(dòng)機(jī)或壓力的。比如，侵吞、挪用資產(chǎn)的動(dòng)機(jī)可能是個(gè)人生活的入不敷出，或是為了滿足對(duì)奢華物質(zhì)生活的貪欲；對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告，可能是因?yàn)橹卫韺映鲇诒粚徲?jì)單位外部或內(nèi)部實(shí)現(xiàn)特定利潤(rùn)目標(biāo)（有可能是不切實(shí)際的目標(biāo)）的壓力，特不是當(dāng)沒(méi)有實(shí)現(xiàn)特定的財(cái)務(wù)目標(biāo)將會(huì)對(duì)治理層產(chǎn)生重大不利后果（如阻礙到治理層個(gè)人的經(jīng)濟(jì)利益或職務(wù)升遷）時(shí)。其次，舞弊的發(fā)生往往講明存在著舞弊者得以實(shí)施舞弊行為的機(jī)會(huì)。比如，假如內(nèi)部操縱能夠被處于關(guān)鍵治理職位或熟知內(nèi)部操縱的某個(gè)薄弱環(huán)節(jié)的人員所凌駕或規(guī)避，那么就存在著對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告或挪用資產(chǎn)的機(jī)會(huì)。最后，舞弊者可能會(huì)為舞弊行為尋求貌似合理的借口，以求得內(nèi)心的平衡或解脫。例如

12、，當(dāng)某人侵占資產(chǎn)時(shí)，其內(nèi)心可能認(rèn)為其所在的組織未能向其提供應(yīng)有的待遇或補(bǔ)償。這些貌似合理的借口，往往與舞弊者特定的性格特征和價(jià)值取向有關(guān)。將舞弊行為的發(fā)生分解為三項(xiàng)因素，除了具有理論特征描述的功能外，也為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)務(wù)工作中識(shí)不與評(píng)估舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)提供了多個(gè)考慮維度和視角，更加有助于實(shí)務(wù)操作。從動(dòng)機(jī)或壓力、機(jī)會(huì)、借口這三方面因素對(duì)舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的具體分析與舉例，將在本準(zhǔn)則第七章作出講明。第三章治理層、治理層的責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任本準(zhǔn)則第三章（第十三條至第十七條），要緊講明被審計(jì)單位治理層、治理層防止或發(fā)覺(jué)舞弊的責(zé)任，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中考慮舞弊的責(zé)

13、任。一、治理層和治理層的責(zé)任本準(zhǔn)則第十三條指出，防止或發(fā)覺(jué)舞弊是被審計(jì)單位治理層和治理層的責(zé)任。盡管審計(jì)準(zhǔn)則并不規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師以外主體的行為，但在準(zhǔn)則中明確治理層和治理層的這種責(zé)任，反映了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在那個(gè)問(wèn)題上的態(tài)度和立場(chǎng)，具有積極的溝通作用。本準(zhǔn)則第十四條指出，在防止或發(fā)覺(jué)舞弊的責(zé)任方中，治理層發(fā)揮的是一種監(jiān)督職責(zé)，即監(jiān)督治理層建立和維護(hù)內(nèi)部操縱。治理層積極的監(jiān)督有助于保證治理層在樹立誠(chéng)信文化方面的受托責(zé)任。在行使治理職能時(shí)，治理層有責(zé)任考慮治理層凌駕于操縱之上或?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程產(chǎn)生其他不當(dāng)阻礙的可能性，例如，治理層試圖操縱利潤(rùn)以誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的看法。本準(zhǔn)則第十五條

14、指出，治理層有責(zé)任在治理層的監(jiān)督下建立良好的操縱環(huán)境，維護(hù)有關(guān)政策和程序，以保證有序和有效地開展業(yè)務(wù)活動(dòng)，包括制定和維護(hù)與財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性相關(guān)的操縱，并對(duì)可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施治理。二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任本準(zhǔn)則第十六條指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的責(zé)任，在于按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施審計(jì)工作，獵取財(cái)務(wù)報(bào)表在整體上不存在重大錯(cuò)報(bào)的合理保證，不管該錯(cuò)報(bào)是由于舞弊依舊錯(cuò)誤導(dǎo)致。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1101 號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則第十三條已指出：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作，能夠?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)獵取合理保證?！痹诖嘶A(chǔ)上，本準(zhǔn)則進(jìn)一步明

15、確，這種合理保證的范圍既包括錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，也包括舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。由于舞弊行為的隱蔽性和可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的重大阻礙，本準(zhǔn)則第十七條指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，考慮治理層凌駕于操縱之上的可能性，并應(yīng)當(dāng)意識(shí)到，能夠有效發(fā)覺(jué)錯(cuò)誤的審計(jì)程序未必適用于發(fā)覺(jué)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。正因?yàn)槿绱?，本?zhǔn)則在中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序的基礎(chǔ)上，針對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)提供了進(jìn)一步的特不考慮，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師增強(qiáng)警惕意識(shí)，慎重地設(shè)計(jì)和實(shí)施更具針對(duì)性的審計(jì)程序。第四章審計(jì)

16、的固有限制本準(zhǔn)則第四章（第十八條至第二十一條），要緊講明審計(jì)的固有限制的含義、舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)覺(jué)的風(fēng)險(xiǎn)、阻礙注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)覺(jué)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的因素，以及審計(jì)的固有限制對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的阻礙。一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能獵取絕對(duì)保證本準(zhǔn)則第十八條指出，由于一系列固有限制的存在，注冊(cè)會(huì)計(jì)師即使按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定恰當(dāng)?shù)卮蛩愫蛯?shí)施審計(jì)工作，也不能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)獵取絕對(duì)保證。本準(zhǔn)則列舉的導(dǎo)致固有限制的因素要緊包括：（1）選擇性測(cè)試方法的運(yùn)用；（2）內(nèi)部操縱的固有局限性；（3）大多數(shù)審計(jì)證據(jù)是講服性而非結(jié)論性的；（4）為形成審計(jì)意見而實(shí)施的審計(jì)工作涉及大量推斷；（5）某些專門性質(zhì)的交易和事項(xiàng)可

17、能阻礙審計(jì)證據(jù)的講服力。二、舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)覺(jué)的風(fēng)險(xiǎn)關(guān)于對(duì)舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)覺(jué)的風(fēng)險(xiǎn)的分析，是在審計(jì)固有限制的基礎(chǔ)上作出的引申。假如將重大錯(cuò)報(bào)區(qū)分為舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)和錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，那么這兩者在性質(zhì)上是不同的。舞弊是精心策劃和蓄意實(shí)施的，例如，偽造證明或蓄意漏記交易，舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的識(shí)不難度也就更大。因此，本準(zhǔn)則第十九條第一款指出，舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)覺(jué)的風(fēng)險(xiǎn)，通常大于錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)覺(jué)的風(fēng)險(xiǎn)。假如再將舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)區(qū)分為治理層舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)和職員舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，那么前者被發(fā)覺(jué)的難度往往高于后者。這是因?yàn)橹卫韺油軌蛑苯踊蜷g接地操縱會(huì)計(jì)記錄并編制

18、虛假財(cái)務(wù)信息。處于一定職級(jí)的治理層往往能夠凌駕于為了防止舞弊而設(shè)計(jì)的操縱程序之上，其在被審計(jì)單位所處的特定職級(jí)地位使其既能夠指使職員實(shí)施舞弊，又能夠假其之手掩蓋舞弊。例如，指使下級(jí)職員錯(cuò)誤地記錄交易并掩蓋交易的錯(cuò)誤記錄，而職員卻不一定知情。因此，本準(zhǔn)則第十九條第二款指出，治理層舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)覺(jué)的風(fēng)險(xiǎn)，通常大于職員舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)覺(jué)的風(fēng)險(xiǎn)。另一方面，承擔(dān)合理保證的責(zé)任也意味著審計(jì)工作并不能保證發(fā)覺(jué)所有的重大錯(cuò)報(bào)（包括不能保證發(fā)覺(jué)所有的、舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)）。有關(guān)該部分的講明參見本指南第四章“審計(jì)的固有限制”。三、阻礙注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)覺(jué)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的因素注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)覺(jué)舞弊導(dǎo)致的

19、重大錯(cuò)報(bào)的能力受到多項(xiàng)舞弊特征的阻礙。本準(zhǔn)則第二十條指出，阻礙注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)覺(jué)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的因素要緊包括：1舞弊者的狡詐程度。舞弊者越狡詐，實(shí)施的舞弊行為可能越隱蔽，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也就越難以發(fā)覺(jué)。2串通舞弊的程度。串謀可能導(dǎo)致原本虛假的審計(jì)證據(jù)被注冊(cè)會(huì)計(jì)師誤認(rèn)為具有講服力，因此假如舞弊涉及串謀，舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)更難以發(fā)覺(jué)（相關(guān)于沒(méi)有涉及串謀的情形而言）。這種難度還隨著串謀的廣泛程度和精心程度的增加而加大，即牽涉面越廣（或串謀越精心），舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)越難以被發(fā)覺(jué)。3舞弊者在被審計(jì)單位的職位級(jí)不。舞弊者的職位級(jí)不越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)不舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)所受到的阻力就越大，也就越難以發(fā)覺(jué)舞弊導(dǎo)致

20、的重大錯(cuò)報(bào)。4舞弊者操縱會(huì)計(jì)記錄的頻率和范圍。盡管操縱會(huì)計(jì)記錄的頻率和范圍的確會(huì)阻礙到注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的識(shí)不，但其阻礙可能不像前幾項(xiàng)因素那么直接。例如，舞弊者頻繁地操縱會(huì)計(jì)記錄，一種可能是被注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)覺(jué)的概率增大，但也有可能是舞弊者通過(guò)頻繁實(shí)施舞弊，使其效果更具常態(tài)，也就更具隱蔽性和迷惑性。再如，被操縱的會(huì)計(jì)記錄涉及的范圍越廣（或程度越大），一種可能是被注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)覺(jué)的概率增大，但也有可能是舞弊者通過(guò)對(duì)多項(xiàng)會(huì)計(jì)記錄的共同操縱和相互“印證”，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師反而更難以察覺(jué)異常情況。又如，對(duì)涉及推斷（如會(huì)計(jì)可能）的項(xiàng)目，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能 發(fā)覺(jué)存在著實(shí)施舞弊的機(jī)會(huì)，也往往難以確定有關(guān)錯(cuò)

21、報(bào)是出于有意依舊無(wú)意（即無(wú)法判定財(cái)務(wù)信息被操縱的程度）。5舞弊者操縱的每筆金額的大小。假如舞弊者將大筆金額的舞弊目標(biāo)分割為多筆較小金額的錯(cuò)報(bào)（并可能伴隨頻繁、均勻或無(wú)規(guī)律的舞弊行為特征），注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)覺(jué)舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的可能性通常會(huì)有所降低。四、審計(jì)的固有限制對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的阻礙由于審計(jì)存在固有限制，以及舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)進(jìn)一步受到不同類型、不同特征的舞弊行為的阻礙，注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定所實(shí)施的審計(jì)程序并不能發(fā)覺(jué)舞弊導(dǎo)致的所有重大錯(cuò)報(bào)。因此本準(zhǔn)則第二十一條指出，假如在完成審計(jì)工作后發(fā)覺(jué)舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)，特不是串通舞弊或偽造文件記錄導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，并不必定表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有遵

22、循審計(jì)準(zhǔn)則。要推斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施了審計(jì)工作，應(yīng)當(dāng)取決于其是否依照具體情況實(shí)施了審計(jì)程序，是否獵取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以及是否依照證據(jù)評(píng)價(jià)結(jié)果出具了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告。第五章職業(yè)懷疑態(tài)度本準(zhǔn)則第五章（第二十二條至第二十四條），要緊講明注冊(cè)會(huì)計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，充分考慮由于舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性。一、保持職業(yè)懷疑態(tài)度的總體要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中以職業(yè)懷疑態(tài)度打算和實(shí)施審計(jì)工作。由于舞弊的專門性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在考慮舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，保持職業(yè)懷疑態(tài)度尤為重要。需要講明的是，在治理層、治理層的誠(chéng)信問(wèn)題上，考慮到注冊(cè)會(huì)計(jì)師在以往審計(jì)期

23、間形成的推斷通常不具備可靠的證據(jù)，主觀性也專門強(qiáng)，且容易在不同期間發(fā)生變動(dòng)，因此本準(zhǔn)則第二十二條特不指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)依靠以往審計(jì)中對(duì)治理層、治理層誠(chéng)信形成的推斷。具體而言，本準(zhǔn)則第二十三條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)結(jié)合審計(jì)過(guò)程中獵取的其他證據(jù)，慎重考慮治理層和治理層對(duì)詢問(wèn)所作答復(fù)的合理性，以及提供的其他信息的合理性，而不應(yīng)依靠以往審計(jì)中形成的對(duì)治理層、治理層具有誠(chéng)信的推斷，僅僅滿足于缺乏講服力的審計(jì)證據(jù)。二、鑒定文件記錄真?zhèn)蔚呢?zé)任審計(jì)工作不可幸免地要接觸大量的文件記錄。在這些文件記錄中，不排除有的文件記錄是由治理層或其他人員出于不當(dāng)目的而偽造或篡改的。本準(zhǔn)則第二十四條第一款指出，審計(jì)工作通常不涉

24、及鑒定文件記錄的真?zhèn)?，注?cè)會(huì)計(jì)師也不是鑒定文件記錄真?zhèn)蔚膶＜?，而且可能無(wú)法發(fā)覺(jué)文件記錄中某些條款已發(fā)生變動(dòng)。例如，文件記錄中的某些要素（如合同條款）發(fā)生了改動(dòng)（如某些條款的變動(dòng)情況僅體現(xiàn)于附加協(xié)議，而治理層和第三方并未向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供相關(guān)附加協(xié)議），注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能無(wú)法發(fā)覺(jué)該文件記錄已發(fā)生變動(dòng)。相應(yīng)地，除非存在相反的理由，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常認(rèn)為文件記錄是真品。因此，上述講明并不意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師就能夠毫無(wú)顧忌地、盲目地將任何文件記錄作為有講服力的審計(jì)證據(jù)。本準(zhǔn)則第二十四條第一款特不指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍然應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作中考慮作為審計(jì)證據(jù)的信息的可靠性，并考慮與生成和維護(hù)這些信息相關(guān)的操縱的有效性。本準(zhǔn)則第

25、二十四條第二款進(jìn)一步指出，假如注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中識(shí)不出的情況使其認(rèn)為文件記錄可能是偽造的，或文件記錄中的某些條款已發(fā)生變動(dòng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)作出進(jìn)一步調(diào)查，包括直接向第三方詢證，或考慮利用專家的工作以評(píng)價(jià)文件記錄的真?zhèn)巍５诹马?xiàng)目組內(nèi)部的討論本準(zhǔn)則第六章（第二十五條至第二十九條），要緊講明項(xiàng)目組就由于舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性進(jìn)行的討論，包括討論的總體要求和討論的內(nèi)容。一、項(xiàng)目組內(nèi)部討論的總體要求本準(zhǔn)則第二十五條指出，項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)討論由于舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性。關(guān)于舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，項(xiàng)目組內(nèi)部的討論尤為必要。這種討論有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮如何共享信息，如何采

26、取有效的應(yīng)對(duì)措施，如何指派合適的人員實(shí)施特定審計(jì)程序，以及如何處理注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注到的舞弊。（一）參與討論的人員本準(zhǔn)則第二十六條第一款指出，項(xiàng)目組負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)參與項(xiàng)目組內(nèi)部的討論，并依照職業(yè)推斷、以往的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)以及對(duì)被審計(jì)單位本期變化情況的了解，確定參與討論的項(xiàng)目組成員。本準(zhǔn)則第二十六條第一款還指出，項(xiàng)目組的關(guān)鍵成員應(yīng)當(dāng)參與討論。假如項(xiàng)目組需要擁有信息技術(shù)或其他專門技能的專家，這些專家也應(yīng)當(dāng)參與討論。假如并不是全體項(xiàng)目組成員都參與了討論，本準(zhǔn)則第二十六條第二款指出，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)考慮需要將哪些事項(xiàng)向未參與討論的項(xiàng)目組成員傳達(dá)。現(xiàn)在需要考慮的因素要緊包括相關(guān)事項(xiàng)的性質(zhì)和阻礙范圍，以及項(xiàng)目組成員的分工

27、。（二）討論時(shí)的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)本準(zhǔn)則第二十七條規(guī)定，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)在討論時(shí)強(qiáng)調(diào)在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)保持警惕的重要性。這種強(qiáng)調(diào)有利于促使項(xiàng)目組保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度，在審計(jì)過(guò)程中充分考慮舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。（三）討論的時(shí)刻本準(zhǔn)則第二十八條規(guī)定，在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中，項(xiàng)目組成員應(yīng)當(dāng)持續(xù)交換可能阻礙舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及其應(yīng)對(duì)程序的信息。那個(gè)地點(diǎn)強(qiáng)調(diào)的是全過(guò)程的持續(xù)信息交換。惟有如此，才能達(dá)到項(xiàng)目組內(nèi)部充分溝通、共享信息的目的。二、項(xiàng)目組討論的內(nèi)容本準(zhǔn)則第二十九條指出，項(xiàng)目組討論的內(nèi)容通常包括：（1）由于舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的可能性，重大錯(cuò)報(bào)可能發(fā)生的領(lǐng)域及方式；（2）在遇

28、到哪些情形時(shí)需要考慮存在舞弊的可能性；（3）已了解的可能產(chǎn)生舞弊動(dòng)機(jī)或壓力、提供舞弊機(jī)會(huì)、營(yíng)造舞弊行為合理化環(huán)境的外部和內(nèi)部因素；（4）已注意到的對(duì)被審計(jì)單位舞弊的指控；（5）已注意到的治理層或職員在行為或生活方式上出現(xiàn)的異?；驘o(wú)法解釋的變化；（6）治理層凌駕于操縱之上的可能性；（7）是否有跡象表明治理層操縱利潤(rùn)，以及采取的可能導(dǎo)致舞弊的操縱利潤(rùn)手段；（8）治理層對(duì)接觸現(xiàn)金或其他易被侵占資產(chǎn)的職員實(shí)施監(jiān)督的情況；（9）為應(yīng)對(duì)舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)可能性而選擇的審計(jì)程序，以及各種審計(jì)程序的有效性；（10）如何使擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)刻和范圍不易為被審計(jì)單位預(yù)見。第七章風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序本準(zhǔn)則第七章

29、（第三十條至第四十六條），要緊講明注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序時(shí)，如何獵取用于識(shí)不舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)所需的信息。第一節(jié)總體要求本準(zhǔn)則第三十條規(guī)定，為了獵取用于識(shí)不舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)所需的信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審計(jì)程序包括：（1）詢問(wèn)被審計(jì)單位的治理層、治理層以及內(nèi)部的其他相關(guān)人員，以了解治理層針對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)的內(nèi)部操縱，以及治理層如何監(jiān)督治理層對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)不和應(yīng)對(duì)過(guò)程；（2）考慮是否存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素；（3）考慮在實(shí)施分析程序時(shí)發(fā)覺(jué)的異常關(guān)系或偏離預(yù)期的關(guān)系；（4）考慮有助于識(shí)不舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的其他信息。第二節(jié) 詢問(wèn)一、詢問(wèn)治理層本準(zhǔn)則第三十一條規(guī)定，在了解

30、被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向治理層詢問(wèn)的事項(xiàng)包括：（1）治理層對(duì)舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估；（2）治理層對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)不和應(yīng)對(duì)過(guò)程；（3）治理層就其對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)不和應(yīng)對(duì)過(guò)程與治理層溝通的情況；（4）治理層就其經(jīng)營(yíng)理念及道德觀念與職員溝通的情況。由于治理層有責(zé)任建立健全內(nèi)部操縱和編制財(cái)務(wù)報(bào)表，為了了解操縱環(huán)境，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向治理層了解其自身對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（簡(jiǎn)稱“舞弊風(fēng)險(xiǎn)”）的評(píng)估及采取的操縱手段和內(nèi)部溝通情況。 本準(zhǔn)則第三十二條指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮治理層對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)及相應(yīng)操縱所作評(píng)估的性質(zhì)、范圍和頻率，以了解被審計(jì)單位的操縱環(huán)境。不同的被審計(jì)單位的治理層對(duì)舞弊

31、風(fēng)險(xiǎn)及相應(yīng)操縱所作評(píng)估的性質(zhì)、范圍和頻率是不同的。例如，從評(píng)估的性質(zhì)來(lái)看，某些被審計(jì)單位的治理層沒(méi)有對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)作出任何評(píng)估，這可能意味著治理層未對(duì)內(nèi)部操縱予以充分的重視；從評(píng)估的范圍來(lái)看，在某些被審計(jì)單位，治理層對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估重點(diǎn)可能是職員舞弊（相關(guān)于治理層舞弊）或侵占資產(chǎn)（相關(guān)于對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告）的風(fēng)險(xiǎn)；從評(píng)估的頻率來(lái)看，在某些被審計(jì)單位，治理層可能將對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)及相應(yīng)操縱所作的評(píng)估工作納入日常監(jiān)控當(dāng)中，并與定期專門評(píng)估相結(jié)合，而在另一些被審計(jì)單位，這種評(píng)估工作的開展可能并不十分頻繁或正式。再比如，本準(zhǔn)則第三十三條指出，在業(yè)主直接經(jīng)營(yíng)的小型被審計(jì)單位中，參與經(jīng)營(yíng)治理的業(yè)主（以下簡(jiǎn)稱業(yè)主

32、）可能比大型被審計(jì)單位實(shí)施更有效的操縱監(jiān)督，并由此彌補(bǔ)不相容職責(zé)分離不足的缺陷；但也可能由于內(nèi)部操縱不正規(guī)，業(yè)主容易凌駕于內(nèi)部操縱之上。因此在識(shí)不小型被審計(jì)單位由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮小型被審計(jì)單位的上述特征。本準(zhǔn)則第三十八條指出，在評(píng)價(jià)治理層對(duì)詢問(wèn)作出的答復(fù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)認(rèn)識(shí)到治理層在被審計(jì)單位中通常具備更多的實(shí)施舞弊的機(jī)會(huì)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，確定何時(shí)有必要通過(guò)其他信息對(duì)治理層的答復(fù)加以印證。假如治理層的答復(fù)與其他信息不一致，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取適當(dāng)措施予以解決。二、詢問(wèn)其他對(duì)象本準(zhǔn)則第三十五條指出，盡管注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)詢問(wèn)治理層可能獵取關(guān)于職員舞

33、弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的有用信息，但這種詢問(wèn)難以獵取關(guān)于治理層舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的有用信息，因此在詢問(wèn)的對(duì)象方面，除了治理層和對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告負(fù)有責(zé)任的人員，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)推斷，確定擬實(shí)施詢問(wèn)的被審計(jì)單位內(nèi)部其他人員以及詢問(wèn)內(nèi)容，以便從不同于治理層和對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告負(fù)有責(zé)任的人員的角度獵取信息。本準(zhǔn)則第三十七條第二款還指出，除了變化詢問(wèn)對(duì)象，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)考慮詢問(wèn)不同級(jí)不的人員。（一）詢問(wèn)內(nèi)部審計(jì)人員本準(zhǔn)則第三十六條指出，假如被審計(jì)單位設(shè)有內(nèi)部審計(jì)職能，包括內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或?qū)ｉT的內(nèi)部審計(jì)人員，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向內(nèi)部審計(jì)人員詢問(wèn)，以獵取相關(guān)信息。向內(nèi)部審計(jì)人員詢問(wèn)的要緊內(nèi)容包括：（1）內(nèi)部審

34、計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位舞弊風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)；（2）內(nèi)部審計(jì)人員在本期是否實(shí)施了用以發(fā)覺(jué)舞弊的程序；（3）治理層對(duì)通過(guò)內(nèi)部審計(jì)程序發(fā)覺(jué)的舞弊是否采取了適當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施；（4）內(nèi)部審計(jì)人員是否了解任何舞弊事實(shí)、舞弊嫌疑或舞弊指控。那個(gè)地點(diǎn)，舞弊事實(shí)是指差不多實(shí)際發(fā)生的舞弊行為的有關(guān)情況；舞弊嫌疑是指懷疑可能會(huì)構(gòu)成舞弊行為的有關(guān)情況；舞弊指控是指對(duì)舞弊行為的舉報(bào)、投訴等方面的有關(guān)情況。（二）詢問(wèn)內(nèi)部其他人員本準(zhǔn)則第三十七條第一款指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮向被審計(jì)單位內(nèi)部的其他人員詢問(wèn)是否存在或可能存在舞弊。這些內(nèi)部其他人員包括：（1）不直接參與財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程的業(yè)務(wù)人員；（2）負(fù)責(zé)生成、處理或記錄復(fù)雜、異常交易的人員

35、及其監(jiān)督人員；（3）負(fù)責(zé)法律事務(wù)的人員；（4）負(fù)責(zé)道德事務(wù)的人員；（5）負(fù)責(zé)處理舞弊指控的人員。這些人員出于各自的相應(yīng)職責(zé)，可能從不同角度、不同側(cè)面了解實(shí)際存在的或者可能存在的舞弊行為。（三）詢問(wèn)治理層前已述及，治理層的重要職責(zé)之一確實(shí)是監(jiān)督治理層對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)不和應(yīng)對(duì)過(guò)程，因此，本準(zhǔn)則第三十九條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解治理層如何監(jiān)督治理層對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)不和應(yīng)對(duì)過(guò)程，以及治理層為降低舞弊風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)的內(nèi)部操縱。注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠通過(guò)參加相關(guān)會(huì)議、閱讀會(huì)議紀(jì)要或詢問(wèn)治理層等審計(jì)程序了解有關(guān)情況。本準(zhǔn)則第四十條第一款指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)詢問(wèn)治理層，以確定其是否知悉任何舞弊事實(shí)、舞弊嫌疑或舞弊指控。由于治理

36、層的重要職責(zé)在于監(jiān)督治理層，因而其知悉舞弊事實(shí)、舞弊嫌疑以及收到舞弊指控的可能性較大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就這些內(nèi)容執(zhí)行詢問(wèn)程序，以便獵取相關(guān)信息。本準(zhǔn)則第四十條第二款指出，治理層對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師詢問(wèn)的答復(fù)可作為治理層答復(fù)的佐證信息。假如治理層的答復(fù)與治理層的答復(fù)不一致，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獵取進(jìn)一步的審計(jì)證據(jù)予以解決。第三節(jié)考慮舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素一、舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素由于舞弊的實(shí)施具有專門強(qiáng)的隱蔽性，因此要發(fā)覺(jué)舞弊是專門困難的。然而，在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往會(huì)識(shí)不出一些表明可能存在舞弊動(dòng)機(jī)或壓力、機(jī)會(huì)的事項(xiàng)或情況，以及被審計(jì)單位對(duì)可能存在的舞弊行為的合理化解釋。本準(zhǔn)則第四十一條將這些事項(xiàng)或情況以及合理

37、化解釋稱為舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。本準(zhǔn)則第四十二條第一款指出了舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素與舞弊之間的關(guān)系：舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的存在并不一定表明發(fā)生了舞弊，但在舞弊發(fā)生時(shí)通常存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。如前所述，將舞弊的發(fā)生分解為三方面因素后，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。本準(zhǔn)則第四十二條第二款要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的存在對(duì)其評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能產(chǎn)生的阻礙。（一）與對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素表 1141-1 列舉了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中可能遇到的、與對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素（表中的內(nèi)容按照發(fā)生舞弊的三因素排列）。表 1141-1與對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素發(fā)生舞弊的因素

38、舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素大致分類舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素具體示例動(dòng)機(jī)或壓力財(cái)務(wù)穩(wěn)定性或盈利能力受到不利經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)狀況或被審計(jì)單位運(yùn)營(yíng)狀況的威脅市場(chǎng)需求大幅下降，所處行業(yè)的經(jīng)營(yíng)失敗增多難以應(yīng)對(duì)技術(shù)變革、產(chǎn)品過(guò)時(shí)、利率或匯率調(diào)整等市場(chǎng)環(huán)境變化競(jìng)爭(zhēng)激烈或市場(chǎng)飽和，主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)率不斷下降新頒布的行業(yè)相關(guān)法律法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、監(jiān)管規(guī)則對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)或籌資活動(dòng)可能產(chǎn)生重大阻礙與同行業(yè)的其他企業(yè)相比，增長(zhǎng)過(guò)快或盈利能力異常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)難以產(chǎn)生足夠的現(xiàn)金凈流入，或經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量連續(xù)為負(fù)嚴(yán)峻或持續(xù)虧損使被審計(jì)單位可能破產(chǎn)、喪失抵押品贖回權(quán)或遭惡意收購(gòu)治理層為滿足外部預(yù)期或 要求而承受過(guò)度的壓力政府部門、股東、重要債權(quán)

39、人、投資分析師或其他利益相關(guān)者對(duì)盈利能 力或增長(zhǎng)趨勢(shì)存在預(yù)期（特不是不切實(shí)際或激進(jìn)的預(yù)期）治理層在媒體等公開場(chǎng)合提供的信息過(guò)于樂(lè)觀需要大量舉債或汲取股權(quán)融資才能滿足研究開發(fā)或其他資本性支出的需求，以保持競(jìng)爭(zhēng)力盈利能力或財(cái)務(wù)狀況必須滿足上市交易、償債要求或債務(wù)協(xié)議規(guī)定的其 他要求，否則可能導(dǎo)致退市、特不處理、清償債務(wù)等后果如報(bào)告不良的盈利能力或財(cái)務(wù)狀況可能會(huì)對(duì)正在進(jìn)行的重大交易（如企 業(yè)合并或重組）產(chǎn)生不利阻礙治理層或治理層的個(gè)人經(jīng) 濟(jì)利益受到被審計(jì)單位財(cái) 務(wù)業(yè)績(jī)或狀況的阻礙治理層或治理層擁有相當(dāng)數(shù)量的公司股票或債券治理層或治理層的酬勞中有相當(dāng)一部分（如獎(jiǎng)金、股票期權(quán)）取決于被審計(jì)單位能否實(shí)現(xiàn)特

40、定的（往往是激進(jìn)的）指標(biāo)要求（如股價(jià)、經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況或現(xiàn)金流量）治理層或業(yè)務(wù)人員受到更高職級(jí)治理層或治理層對(duì)財(cái)務(wù)或經(jīng)營(yíng)指標(biāo)過(guò)高要求的壓力治理層為治理層設(shè)定了過(guò)高的銷售業(yè)績(jī)或利潤(rùn)指標(biāo)機(jī)會(huì) 被審計(jì)單位所從事業(yè)務(wù)或 所處行業(yè)的性質(zhì)提供了對(duì) 財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告的 機(jī)會(huì)從事大量超出正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程的交易 （可能體現(xiàn)為關(guān)聯(lián)方交易或更隱蔽的關(guān)系和交易），或是從事大量交易的對(duì)方未經(jīng)審計(jì)或由其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)從事重大、異?；蚋叨葟?fù)雜的交易 （特不是臨近期末）從事大量跨國(guó)、跨境交易利用中介從事交易（往往難以推斷此類交易是否具有正當(dāng)?shù)纳虡I(yè)理由）在免稅區(qū)或稅收優(yōu)惠地區(qū)設(shè)置重要的銀行賬戶或組成部分（往往難以判 斷此

41、類業(yè)務(wù)或交易是否具有正當(dāng)?shù)纳虡I(yè)理由）資產(chǎn)、負(fù)債、收入或費(fèi)用需要作出重大可能，涉及主觀推斷或不確定性， 且難以印證從事科技含量高、研發(fā)周期長(zhǎng)或市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)大的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)在所處行業(yè)中具有重要地位，從而有能力脅迫供應(yīng)商或客戶與其從事不 公允或不適當(dāng)?shù)慕灰状罅坎杉{分銷渠道、銷售折扣及退貨等交易方式組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜或不穩(wěn)定難以確定被審計(jì)單位的最終操縱人組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜，存在異常的法人組織形式或治理職級(jí)關(guān)系高層治理人員、法律顧問(wèn)或治理層頻繁變更對(duì)治理層的監(jiān)督失效治理層由一人或少數(shù)人（如控股股東代表，也可能是股東以外的經(jīng)理人） 掌控，缺乏共同決策或制衡措施治理層未對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程和內(nèi)部操縱實(shí)施有效監(jiān)督內(nèi)部操縱存在缺陷對(duì)操縱

42、的監(jiān)督不充分會(huì)計(jì)人員、內(nèi)部審計(jì)人員或信息技術(shù)人員變動(dòng)頻繁，或是勝任能力不足會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)存在重大缺陷借口（合理化解釋）治理層態(tài)度不端或缺乏誠(chéng)信治理層對(duì)企業(yè)價(jià)值或道德標(biāo)準(zhǔn)的溝通、貫徹執(zhí)行不足，或傳遞了不適當(dāng)?shù)膬r(jià)值觀或道德標(biāo)準(zhǔn)治理層過(guò)分強(qiáng)調(diào)保持或提高公司股票價(jià)格或盈利水平治理層傾向于利用重要性水平的概念對(duì)模棱兩可的或不適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理作出合理化解釋治理層存在通過(guò)不恰當(dāng)方法降低盈利水平的逃稅傾向非財(cái)務(wù)主管的治理層過(guò)度干涉會(huì)計(jì)政策的選擇或重大會(huì)計(jì)可能的作出公司、治理層或治理層存在違反證券或其他方面法律法規(guī)的不良記錄，或 是因涉嫌舞弊或違反法律法規(guī)而遭起訴治理層慣于向外界承諾實(shí)現(xiàn)不合理的預(yù)期治理層沒(méi)有及時(shí)糾

43、正已發(fā)覺(jué)的內(nèi)部操縱重大缺陷高級(jí)治理人員缺乏銳意進(jìn)取的士氣混淆個(gè)人業(yè)務(wù)與公司業(yè)務(wù)治理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的關(guān) 系異?；蚓o張?jiān)跁?huì)計(jì)、審計(jì)或信息披露問(wèn)題上經(jīng)常與注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)生意見分歧對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出不合理的需求，如對(duì)外勤審計(jì)工作的完成或?qū)徲?jì)報(bào)告 的出具提出不合理的時(shí)刻限制對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師施加限制，使其難以接觸某些人員（包括治理層）或信息試圖阻礙會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)參與審計(jì)業(yè)務(wù)的專業(yè)人員的選派（二）與侵占資產(chǎn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素表 1141-2 列舉了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中可能遇到的、與侵占資產(chǎn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素（表中的內(nèi)容按照舞弊發(fā)生的三因素排列）。表 1141-2與侵占資產(chǎn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素舞弊發(fā)生的因素舞弊風(fēng)險(xiǎn)因

44、素致分類舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素具體示例動(dòng)機(jī)或壓力個(gè)人的生活方式或財(cái)務(wù)狀況問(wèn)題治理層個(gè)人或職員可能因?yàn)閭€(gè)人追求奢侈生活條件而侵吞資產(chǎn)對(duì)公司存在敵對(duì)情緒已被裁員或預(yù)期被裁員的職員晉升結(jié)果或所獲經(jīng)濟(jì)酬勞嚴(yán)峻偏離個(gè)人預(yù)期的職員機(jī)會(huì)某些資產(chǎn)容易被侵占的特性或特定情形存在大額現(xiàn)金被經(jīng)手或處理的情形單位價(jià)值高、體積小、易于變現(xiàn)、且不易識(shí)不所有權(quán)歸屬的存貨、固定資產(chǎn)或其他資產(chǎn)項(xiàng)目（如鉆石、無(wú)記名債券、計(jì)算機(jī)芯片）內(nèi)部操縱存在缺陷不相容職務(wù)的分離不充分，或獨(dú)立審核不力對(duì)高層治理人員財(cái)務(wù)支出（如差旅費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)）的審查薄弱對(duì)負(fù)責(zé)保管實(shí)物資產(chǎn)的職員的監(jiān)督不力（如資產(chǎn)存放位置偏遠(yuǎn)）對(duì)資產(chǎn)保管崗位的職員選聘不嚴(yán)格對(duì)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)記

45、錄不健全交易（如采購(gòu)）的授權(quán)審批制度不健全對(duì)現(xiàn)金、有價(jià)證券、存貨或固定資產(chǎn)等的實(shí)物安全措施不充分未對(duì)賬實(shí)不符的資產(chǎn)項(xiàng)目（如盤盈資產(chǎn)）作出及時(shí)、完整的會(huì)計(jì)調(diào)整未對(duì)交易（如銷貨退回）作出及時(shí)、適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)記錄缺少?gòu)?qiáng)制休假制度（特不是對(duì)處于重要資產(chǎn)治理或操縱崗位的職員）治理層或處于操縱監(jiān)督崗位的人員缺乏對(duì)信息技術(shù)的了解（從而可能使信息技術(shù)人員有機(jī)會(huì)侵占資產(chǎn)）對(duì)接觸自動(dòng)記錄（包括計(jì)算機(jī)系統(tǒng) 日志）的操縱不充分借口（合理化 解釋）治理層或職員不重視相關(guān) 操縱忽視對(duì)潛在侵占資產(chǎn)行為進(jìn)行監(jiān)控或預(yù)防的必要性漠視已有的相關(guān)操縱措施（如不執(zhí)行操縱或不及時(shí)糾正操縱缺陷）對(duì)被審計(jì)單位存在不滿甚至敵對(duì)情緒職員認(rèn)為自己沒(méi)有

46、得到應(yīng)得的待遇或酬勞個(gè)人追求不正常的生活方式或物質(zhì)需求為了滿足個(gè)人對(duì)奢侈生活的追求二、對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的考慮如前所述，在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮所獵取的信息是否表明存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。表1141-1和表1141-2旨在為注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素提供參考，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師分不從不同的舞弊發(fā)生因素考慮問(wèn)題。在實(shí)際運(yùn)用時(shí)，需要意識(shí)到以下幾點(diǎn)：第一，表1141-1和表1141-2列舉的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素并非存在或適用于每一項(xiàng)具體的審計(jì)業(yè)務(wù)中。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)推斷，識(shí)不出與特定審計(jì)業(yè)務(wù)相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。例如，在某些審計(jì)業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能注意到被審計(jì)單位的主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)率逐期下滑，或

47、明顯高于行業(yè)平均水平，從而適合在這些業(yè)務(wù)中作為一項(xiàng)相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素；而在另一些審計(jì)業(yè)務(wù)中，被審計(jì)單位的主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)率各期都被操縱顯得特不平穩(wěn)，從而注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能難以直接通過(guò)該指標(biāo)推斷被審計(jì)單位是否存在業(yè)績(jī)舞弊，在這種情況下，主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)率就不適合作為一項(xiàng)相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。第二，表1141-1和表1141-2并沒(méi)有窮盡所有的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)注意，某些被審計(jì)單位完全有可能存在未包含在表1141-1和表1141-2之內(nèi)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。第三，在舞弊發(fā)生的因素中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常會(huì)更難以觀看到對(duì)舞弊行為予以合理化的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素（因?yàn)榇祟愐馗毡榈伢w現(xiàn)為態(tài)度和心理活動(dòng)），但仍應(yīng)意識(shí)到此類舞

48、弊風(fēng)險(xiǎn)因素的存在。第四，有的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素盡管存在或適用于被審計(jì)單位，卻并不一定表明發(fā)生了舞弊或?qū)е仑?cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)。這意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)過(guò)度依靠舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，要認(rèn)識(shí)到這些因素怎么講只是關(guān)心其提高審計(jì)效率和效果的審計(jì)線索。第五，不同的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的重要性（指是否意味著舞弊的存在并導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)）可能因被審計(jì)單位的規(guī)模、復(fù)雜程度、所有權(quán)特征、所處行業(yè)等諸多因素的不同而存在專門大差異，表1141-1和表1141-2的列舉也專門難按照各個(gè)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的重要性進(jìn)行排序。綜上所述，本準(zhǔn)則第四十三條指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)推斷，考慮被審計(jì)單位的規(guī)模、復(fù)雜程度、所有權(quán)結(jié)構(gòu)及所處行業(yè)等，以確定舞

49、弊風(fēng)險(xiǎn)因素的相關(guān)性和重要程度。例如在大型被審計(jì)單位中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常會(huì)比較關(guān)注那些用以約束治理層潛在不當(dāng)行為的因素（如治理層和內(nèi)部審計(jì)部門的有效性、是否設(shè)置了正規(guī)的行為守則并得到有效執(zhí)行）；而在小型被審計(jì)單位中，是否具有書面的行為守則就不那么重要，而治理層被個(gè)人掌控的現(xiàn)象可能也不像在大型被審計(jì)單位中那樣被視為嚴(yán)峻的治理缺陷。第四節(jié) 考慮異常關(guān)系或偏離預(yù)期的關(guān)系注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)，應(yīng)當(dāng)運(yùn)用分析程序。本準(zhǔn)則第四十四條指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮可能表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的異常關(guān)系或偏離預(yù)期的關(guān)系。本準(zhǔn)則第四十五條指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施分析程序有助于識(shí)不異常的交易或事項(xiàng)，以及對(duì)財(cái)

50、務(wù)報(bào)表和審計(jì)產(chǎn)生阻礙的金額、比率和趨勢(shì)。這些異常情況的出現(xiàn)，可能表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)加以考慮。在實(shí)施分析程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)預(yù)期可能存在的合理關(guān)系，并與被審計(jì)單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計(jì)算的比率或趨勢(shì)相比較。假如發(fā)覺(jué)異常關(guān)系或偏離預(yù)期的關(guān)系（例如，出現(xiàn)顯著高于同期同行業(yè)平均利潤(rùn)率，或者缺乏合理基礎(chǔ)的大幅度扭虧或過(guò)快的利潤(rùn)增長(zhǎng)等現(xiàn)象），注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在識(shí)不舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)考慮這些比較結(jié)果。第五節(jié) 考慮其他信息本準(zhǔn)則第四十六條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)所獵取的其他信息，分析這些信息是否表明被審計(jì)單位存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。其他信息可

51、能來(lái)源于項(xiàng)目組內(nèi)部的討論、客戶承接或續(xù)約過(guò)程以及向被審計(jì)單位提供其他服務(wù)所獲得的經(jīng)驗(yàn)。從這些渠道獵取的某些信息，可能表明被審計(jì)單位存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)其加以考慮。第八章 識(shí)不和評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)本準(zhǔn)則第八章（第四十七條至第五十條），要緊講明注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何在本準(zhǔn)則第七章風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序要求的基礎(chǔ)上，識(shí)不和評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。一、總體要求本準(zhǔn)則第四十七條規(guī)定，在識(shí)不和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次以及各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)識(shí)不和評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)屬于中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)了解被審計(jì)單位及其環(huán)

52、境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)第五章第二節(jié)提出的特不風(fēng)險(xiǎn)（即需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師特不考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)）的范疇，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)遵循與特不風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的審計(jì)考慮和程序。針對(duì)這類風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)被審計(jì)單位相關(guān)操縱的設(shè)計(jì)情況，并確定這些操縱是否差不多得到執(zhí)行。二、評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)的考慮因素本準(zhǔn)則第四十八條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在運(yùn)用職業(yè)推斷評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：1實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序獵取的信息，并考慮各類交易、賬戶余額、列報(bào)，以識(shí)不舞弊風(fēng)險(xiǎn)。2將識(shí)不的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域相聯(lián)系。評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)不僅要著眼于財(cái)務(wù)報(bào)表層次，而且要與認(rèn)定層次相聯(lián)系，以設(shè)計(jì)和實(shí)施

53、進(jìn)一步審計(jì)程序。3識(shí)不的風(fēng)險(xiǎn)是否重大。識(shí)不的舞弊風(fēng)險(xiǎn)的重大程度，直接關(guān)系到注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。4識(shí)不的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性。 三、了解相關(guān)的內(nèi)部操縱 本準(zhǔn)則第四十九條指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解治理層為防止或發(fā)覺(jué)舞弊而設(shè)計(jì)、實(shí)施的內(nèi)部操縱，以便進(jìn)一步了解舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素及治理層對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度。對(duì)相關(guān)內(nèi)部操縱的了解，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠參照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)第四章的規(guī)定進(jìn)行。四、對(duì)收入確認(rèn)方面的舞弊風(fēng)險(xiǎn)的考慮對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)通常源于多計(jì)收入（如提早確認(rèn)或虛增收入）或少計(jì)收入（如隱瞞收入），因此本

54、準(zhǔn)則第五十條特不強(qiáng)調(diào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估過(guò)程中應(yīng)當(dāng)假定被審計(jì)單位在收入確認(rèn)方面存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)，并應(yīng)當(dāng)考慮哪些收入類不以及哪些與收入有關(guān)的交易或認(rèn)定可能導(dǎo)致舞弊風(fēng)險(xiǎn)。需要講明的是，該假定并不是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)端地得出被審計(jì)單位在收入確認(rèn)方面存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的結(jié)論，而是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)期必須將收入確認(rèn)領(lǐng)域設(shè)定為高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，并引起其足夠重視和采取相應(yīng)措施。該假定的內(nèi)在含義是：在重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)期，通常情況下注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠依照其了解的情況和獵取的信息有選擇地確定哪些財(cái)務(wù)報(bào)表領(lǐng)域（如存貨）或認(rèn)定（如完整性）屬于高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，因此也有可能確定某些財(cái)務(wù)報(bào)表領(lǐng)域或認(rèn)定不屬

55、于高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，從而可能就會(huì)相應(yīng)減少應(yīng)對(duì)措施；鑒于收入確認(rèn)具有額外的重要性，審計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有在該領(lǐng)域留給注冊(cè)會(huì)計(jì)師在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面的選擇權(quán)，而是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師（在絕大多數(shù)情況下）無(wú)條件地將收入確認(rèn)評(píng)估為存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，從而在應(yīng)對(duì)程序方面對(duì)其的要求也就特不嚴(yán)格。另外，這項(xiàng)要求作為一項(xiàng)差不多原則和關(guān)鍵審計(jì)程序，其目的并不在于排除舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的其他可能途徑（如高估存貨或低估費(fèi)用），而在于指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師高度重視收入項(xiàng)目的舞弊風(fēng)險(xiǎn)并強(qiáng)化相應(yīng)的審計(jì)資源配置和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范效果。第九章 應(yīng)對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)本準(zhǔn)則第九章（第五十一條至第六十四條），要緊講明注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何應(yīng)對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)

56、報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。第一節(jié) 總體要求本準(zhǔn)則第五十一條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對(duì)措施，并針對(duì)評(píng)估的舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。本準(zhǔn)則第五十二條規(guī)定，舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)屬于特不風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)專門針對(duì)該風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。本準(zhǔn)則第五十三條規(guī)定，為應(yīng)對(duì)評(píng)估的舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度，包括：（1）對(duì)有關(guān)重大交易的文件記錄進(jìn)行檢查時(shí)，對(duì)文件記錄的性質(zhì)和范圍的選擇保持敏感（例如，對(duì)治理層提供的重要記錄所依靠的信息系統(tǒng)進(jìn)行測(cè)試）；（2）就治理層對(duì)重大事項(xiàng)作出的解釋或聲明，有意識(shí)地通過(guò)其他信息予以驗(yàn)證

57、。第二節(jié) 總體應(yīng)對(duì)措施本準(zhǔn)則第五十四條規(guī)定，針對(duì)評(píng)估的舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定下列總體應(yīng)對(duì)措施：一、考慮人員的適當(dāng)分派和督導(dǎo)人員的適當(dāng)分派和督導(dǎo)是應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的有效措施之一。本準(zhǔn)則第五十五條規(guī)定，作為項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)依照舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果，分派具備相應(yīng)知識(shí)和技能的人員，或利用專家（如法律專家、計(jì)算機(jī)專家、鑒定評(píng)估專家等）的工作。在審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)項(xiàng)目組成職員作的監(jiān)督和指導(dǎo)。如此做，一方面能有效操縱審計(jì)工作的質(zhì)量和效率，另一方面也是因注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)結(jié)果負(fù)責(zé)而產(chǎn)生的必定要求。二、考慮被審計(jì)單位采納

58、的會(huì)計(jì)政策 本準(zhǔn)則第五十六條指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮被審計(jì)單位治理層對(duì)重大會(huì)計(jì)政策（特不是涉及主觀計(jì)量或復(fù)雜交易時(shí)）的選擇和運(yùn)用，是否可能表明治理層通過(guò)操縱利潤(rùn)對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告。 例如，假如發(fā)覺(jué)被審計(jì)單位治理層選用的會(huì)計(jì)政策過(guò)于激進(jìn)，或者不恰當(dāng)?shù)夭杉{或變更重大會(huì)計(jì)政策，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)當(dāng)充分考慮這些事項(xiàng)背后的真正緣故是不是治理層意圖操縱利潤(rùn)，其結(jié)果會(huì)可不能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)。三、幸免某些進(jìn)一步審計(jì)程序被被審計(jì)單位預(yù)見或事先了解考慮到熟悉常規(guī)審計(jì)程序的被審計(jì)單位內(nèi)部人員更有能力掩蓋其對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告的行為，本準(zhǔn)則第五十七條第一款指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在選擇進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)刻和范

59、圍時(shí)，應(yīng)當(dāng)有意識(shí)地幸免被這些人員預(yù)見或事先了解。為了幸免進(jìn)一步審計(jì)程序?yàn)楸粚徲?jì)單位預(yù)見或事先了解，本準(zhǔn)則第五十七條第二款指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮采取下列措施：（1）對(duì)通常由于風(fēng)險(xiǎn)程度較低而可不能作出測(cè)試的賬戶余額實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序；（2）調(diào)整審計(jì)程序的實(shí)施時(shí)刻，使之有不于預(yù)期的時(shí)刻安排；（3）運(yùn)用不同的抽樣方法，以便考察結(jié)果的穩(wěn)定性；（4）對(duì)處于不同地理位置的多個(gè)組成部分實(shí)施審計(jì)程序；（5）以不預(yù)先通知的方式實(shí)施審計(jì)程序。采取這些措施的目的在于最大限度地幸免因進(jìn)一步審計(jì)程序被預(yù)見或事先了解而導(dǎo)致的掩蓋真相或毀滅證據(jù)等行為，從而保證擬執(zhí) 行的進(jìn)一步審計(jì)程序的效果。第三節(jié) 針對(duì)舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次的重大

60、錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序一、應(yīng)對(duì)方式本準(zhǔn)則第五十八條指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的差不多思路，應(yīng)是通過(guò)適當(dāng)調(diào)整或改變擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)刻和范圍，增強(qiáng)審計(jì)程序的效果和審計(jì)證據(jù)的講服力。改變擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)，要緊是指調(diào)整擬實(shí)施審計(jì)程序的類不及組合，比如更加重視實(shí)地觀看或檢查某項(xiàng)資產(chǎn)（而原先可能只預(yù)備針對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面記錄實(shí)施程序），或更倚重計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)收集某重要賬戶的大量相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可在原先擬實(shí)施審計(jì)程序的基礎(chǔ)上增設(shè)其他審計(jì)程序，以達(dá)到不同審計(jì)證據(jù)相互印證的目的。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)之前的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序可能認(rèn)為治理層面臨著明顯不切實(shí)際的銷