高級財務(wù)會計課程教學(xué)輔導(dǎo)(四)

1、.：.；課程教學(xué)輔導(dǎo)四注：包括第六章 企業(yè)合營與合并會計報表、第七章 外幣會計 、第八章 物價變動會計、第九章 商品期貨會計第六章 企業(yè)合營與合并會計報表第一節(jié) 企業(yè)合營概述一、合營企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)、附屬企業(yè)的區(qū)別一聯(lián)營企業(yè)聯(lián)營企業(yè)是指投資者對其有艱苦影響，但不是投資者的子公司或合營企業(yè)的企業(yè)。當(dāng)某一企業(yè)或個人擁有另一企業(yè)20%或以上至50%表決權(quán)資本時，通常被以為投資者對被投資企業(yè)具有艱苦影響，那么該被投資企業(yè)可視為投資者的聯(lián)營企業(yè)。此外，符合以下情況之一的，也該當(dāng)確以為對被投資企業(yè)具有艱苦影響：1在被投資企業(yè)的董事會或類似的權(quán)益機(jī)構(gòu)中派有代表。2參與政策制定過程。3相互交換管理人員。4依賴投

2、資方的技術(shù)資料。 5其他足以證明投資企業(yè)對被投資企業(yè)具有艱苦影響的情形。二附屬企業(yè)即子公司指被母公司控制的企業(yè)。這里控制是指有權(quán)決議一個企業(yè)的財務(wù)和運(yùn)營決策，并能據(jù)以從該企業(yè)的運(yùn)營活動中獲取收益。包括以下三種類型：1.直接控制(1)經(jīng)過一方擁有另一方超越半數(shù)以上表決權(quán)資本的比例來確定。(2)經(jīng)過擁有的表決權(quán)資本或其他方式實(shí)現(xiàn)的直接控制。(3)經(jīng)過其他方式實(shí)現(xiàn)的控制。方式一，根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制另一方的財務(wù)和運(yùn)營政策。方式二，有權(quán)任免董事會等類似權(quán)益機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。方式三，在董事會或類似權(quán)益機(jī)構(gòu)會議上有半數(shù)以上投票權(quán)。 2.間接控制一方間接擁有另一方過半數(shù)以上表決權(quán)資本，從而構(gòu)成的控制權(quán)?？?/p>

3、以分為經(jīng)過間接投資實(shí)現(xiàn)的控制和經(jīng)過其他方式實(shí)現(xiàn)的間接控制。3.直接控制與間接控制的結(jié)合一方直接和間接擁有另一方過半數(shù)以上表決權(quán)資本的控制權(quán)。三合營企業(yè)按合同商定對某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動所共有的控制，是指由兩個或多個企業(yè)或個人共同投資建立的企業(yè)，該被投資企業(yè)的財務(wù)和運(yùn)營政策必需由投資雙方或假設(shè)干方共同決議。經(jīng)過上述可知，合營企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)、附屬企業(yè)之間存在一定的區(qū)別：1.合營企業(yè)不同于聯(lián)營企業(yè)。投資者對聯(lián)營企業(yè)只具有艱苦影響，即對被投資企業(yè)的運(yùn)營決策和財務(wù)決策只具有參與決策的權(quán)益，而不具有控制權(quán)；而合營者對投資企業(yè)的運(yùn)營決策和財務(wù)決策具有控制權(quán)，雖然這種控制權(quán)是共同控制。 2.合營企業(yè)不同于附屬企業(yè)即子公

4、司。母公司對子公司的運(yùn)營決策和財務(wù)決策具有控制權(quán)，即使是非全資子公司，其他的投資者對企業(yè)的運(yùn)營決策和財務(wù)決策也沒有控制權(quán)。而在合營企業(yè)中，參與合營的各方對合營企業(yè)都具有共同的控制權(quán)。合營企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)、附屬企業(yè)三方主要區(qū)別在于投資者對被投資企業(yè)的影響程度不同。聯(lián)營企業(yè)附屬企業(yè)合營企業(yè)艱苦影響下被投資企業(yè)控制下被投資企業(yè)共同控制下企業(yè)當(dāng)投資者能對被投資企業(yè)施加艱苦影響時，被投資企業(yè)聯(lián)營企業(yè)。當(dāng)投資者可以控制被投資企業(yè)的財務(wù)和運(yùn)營決策，被投資企業(yè)子公司，投資者企業(yè)母公司兩方或兩方以上的合營者對合營企業(yè)具有控制權(quán)。財務(wù)報表中應(yīng)該采用權(quán)益法進(jìn)展反映，不用將聯(lián)營企業(yè)納入合并范圍。母子公司的財務(wù)報表應(yīng)該進(jìn)

5、展合并反映合營企業(yè)財務(wù)報表：財務(wù)報表不按權(quán)益法財務(wù)報表也不進(jìn)展合并。二、企業(yè)合營的方式及其會計問題企業(yè)合營分為三大類型共同控制運(yùn)營、共同控制資產(chǎn)和共同控制實(shí)體。 他們都具有合營的以下特點(diǎn)：1.兩個或兩個以上的合營者都遭到同一項(xiàng)合同規(guī)定的約束；2.以合同規(guī)定確立共同控制。這一特點(diǎn)保證了任何一個合營者都不處于一方面控制合營企業(yè)運(yùn)營活動的位置。一共同控制運(yùn)營共同控制運(yùn)營涉及運(yùn)用合營者的資產(chǎn)或其他資源，而不是建立一個公司、合伙企業(yè)或其他實(shí)體，或是與合營者本身分開的財務(wù)構(gòu)造。每一合營者運(yùn)用本人的資產(chǎn)、設(shè)備和配備，備有本人的存貨。也發(fā)生本人的費(fèi)用和負(fù)債、籌集本人的資金。合營活動可以有合營者的雇員隨著合營者

6、的類似活動同時進(jìn)展。合營協(xié)議經(jīng)常規(guī)定銷售共同產(chǎn)品的收入和共同發(fā)生的費(fèi)用在合營者之間分配的方法。 關(guān)于合營者在共同控制運(yùn)營中的權(quán)益，每一合營者將以下工程記入其會計記錄，列入其單獨(dú)編制的財務(wù)報表，從而也列入其合并財務(wù)報表：1.其所控制的資產(chǎn)及其所發(fā)生的負(fù)債；2.所發(fā)生的費(fèi)用及其從出賣合營商品或勞務(wù)中賺取的收益份額。由于資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi)用曾經(jīng)列入合營者單獨(dú)編制的財務(wù)報表，從而也就列入了合營者的合并報表，合營者編報合并財務(wù)報表時不用為這些工程作調(diào)整或其他合并程序。合營本身能夠不用有單獨(dú)的會計記錄，也不用編制財務(wù)報表。如出于管理目的，合營者可以編制管理睬計報表，以便評價合營的運(yùn)營業(yè)績。 二共同控制資

7、產(chǎn)共同控制資產(chǎn)涉及合營者共同控制而且往往是共同擁有為合營提供或購置并且為合營所公用的一項(xiàng)或假設(shè)干項(xiàng)資產(chǎn)。這些資產(chǎn)系用于為合營者獲取收益。每一合營者可以分取資產(chǎn)帶來的產(chǎn)品，并負(fù)擔(dān)協(xié)議規(guī)定的所發(fā)生的費(fèi)用的份額。這些合營不涉及設(shè)立公司、合伙企業(yè)或其他實(shí)體，或與合營者本身分開的財務(wù)構(gòu)造。每一合營者經(jīng)過本人在共同控制資產(chǎn)中的份額控制本人在未來經(jīng)濟(jì)利益中的份額。關(guān)于合營者在共同控制資產(chǎn)中的權(quán)益，每個合營者將以下工程記入其會計記錄、列入其單獨(dú)編制的財務(wù)報表，從而也列入其合并財務(wù)報表： 1.其在共同控制資產(chǎn)中的份額，根據(jù)資產(chǎn)性質(zhì)分類而不是作為投資。例如，共同控制的輸油管道的份額，列入固定資產(chǎn)類；2.發(fā)生的負(fù)債

8、，例如為其資產(chǎn)籌資而發(fā)生的負(fù)債；3.為了合營而與其他合營者共同發(fā)生的負(fù)債的份額；4.銷售或運(yùn)用合營產(chǎn)品份額的收入，連同合營發(fā)生費(fèi)用的份額；5.為了在合營中的權(quán)益而發(fā)生的費(fèi)用，例如，與為合營者在資產(chǎn)中的權(quán)益籌資有關(guān)的費(fèi)用和與銷售其在合營產(chǎn)品中的份額有關(guān)的費(fèi)用。由于資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi)用曾經(jīng)列入合營者單獨(dú)編制的財務(wù)報表，從而也就列入了合營者的合并財務(wù)報表，合營者編報合并財務(wù)報表時不用為這些工程作調(diào)整或其他合并程序。 合營本身單獨(dú)設(shè)立的會計記錄可以限于合營者共同發(fā)生并且最終由合營者按照他們議定的份額分擔(dān)的費(fèi)用。合營能夠不編制財務(wù)報表，但是合營者可以編制管理睬計報表，以便評價合營的運(yùn)營業(yè)績。合營中的共

9、同控制運(yùn)營和共同控制資產(chǎn)都不需求設(shè)立專門的會計主體，會計核算依然包括在原合營者的相關(guān)賬目中，合營各方按照合同規(guī)定負(fù)擔(dān)各自的費(fèi)用，并按合同規(guī)定分享各自的利益份額。(三)共同控制實(shí)體共同控制實(shí)體是一種涉及建立公司、合伙企業(yè)或其他實(shí)體的合營，其中每一合營者擁有一份權(quán)益。除去合營者之間的合同規(guī)定確立了對實(shí)體經(jīng)濟(jì)活動的共同控制之外，共同控制實(shí)體的營運(yùn)方式與其他合營方式一樣。 共同控制實(shí)體，控制著合營的資產(chǎn)，發(fā)生負(fù)債和費(fèi)用并獲得收益。它可以以本人的名義簽署合同和為合營活動籌集資金。每個合營者對共同控制實(shí)體的成果有一份一切權(quán)，雖然有些共同控制實(shí)體也涉及分享合營的產(chǎn)品。共同控制實(shí)體是經(jīng)過合營各方共同出資建立企

10、業(yè)，新建的企業(yè)是一個單獨(dú)的會計主體，獨(dú)立核算，投資各方對該企業(yè)實(shí)施共同控制。共同控制實(shí)體和其他企業(yè)一樣，根據(jù)有關(guān)國家的規(guī)定和國際會計準(zhǔn)那么，堅持本人的會計記錄并編制和提供財務(wù)報表。每一合營者通常以現(xiàn)金或其他資源對共同控制實(shí)體出資。這些出資作為對共同控制實(shí)體的投資記入合營者的會計記錄并且列入合營者單獨(dú)編制的財務(wù)報表。在合營者的合并會計報表中報告在共同控制實(shí)體中所享有的權(quán)益的份額。合營者向共同控制實(shí)體提供的資產(chǎn)在合營者的財務(wù)報表中作為一項(xiàng)投資。對共同控制實(shí)體的投資既不能簡單地按權(quán)益法反映，也不宜進(jìn)展全面的合并。所以共同控制實(shí)體產(chǎn)生了新的會計處置問題。綜上所述，共同控制實(shí)體明顯特征就是以合同為根底，

11、合營各方均遭到一項(xiàng)合同的約束，而是共同控制合營企業(yè)，對合營的財務(wù)和運(yùn)營決策，須經(jīng)合營各方的一致贊同。如在共同控制的實(shí)體中，合營對合營實(shí)體的影響和控制不應(yīng)因一切權(quán)比例而不同，擁有80%的股權(quán)也不能一方面控制合營實(shí)體，擁有10%的股權(quán)也能參與合營實(shí)體的運(yùn)營決策。因此，沒有哪一方合營能獨(dú)立對合營實(shí)體予以控制，這一點(diǎn)將合營實(shí)體與母公司擁有多數(shù)股權(quán)而控制的子公司區(qū)分開來。第二節(jié) 合營者對長期投資的處置方法合營者對長期投資的處置方法特指對共同控制實(shí)體投資的處置方法。一、對共同控制實(shí)體投資的處置方法一權(quán)益法1、定義是指在獲得股權(quán)投資后，按應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的各投資企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損的份額法規(guī)或公

12、司章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈利潤除外，調(diào)整投資的賬面價值，并確以為當(dāng)期投資損益。 2、權(quán)益法會計處置環(huán)境權(quán)益法處置按被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利相應(yīng)減少投資的賬面價值被投資單位發(fā)生的凈虧損以投資賬面價值減記至零為限；被投資單位以后各期實(shí)現(xiàn)凈利潤應(yīng)在計算的收益分享額超越未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額以后，按超越未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額的金額，恢復(fù)投資的賬面價值。按被投資單位凈損益調(diào)整投資的賬面價值和確認(rèn)投資損益被投資單位除凈損益以外的一切者權(quán)益的其他變動根據(jù)詳細(xì)情況調(diào)整投資的賬面價值。3、合營企業(yè)在權(quán)益法下的合并會計報表在合營者的財務(wù)報表中僅僅反映權(quán)益法下的長期投資金額，而不對合營企業(yè)的財務(wù)報表進(jìn)展合并。合

13、營者同時也是某一集團(tuán)公司的母公司，在編制合并財務(wù)報表，對共同控制實(shí)體的投資也像對聯(lián)營公司的投資一樣，依然以投資工程列入合并財務(wù)報表中。1990年發(fā)布的是把權(quán)益法作為一種可采用的備選方法。二比例合并法1、定義是指將共同控制實(shí)體的資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi)用按合營者所占有或承當(dāng)?shù)姆蓊~計入合營者合并財務(wù)報表中一樣或類似工程的合并方法。來源于法國，以一切權(quán)實(shí)際為根底，目前是歐洲大陸國家，如法國、德國、荷蘭、比利時、意大利等國流行的會計慣例。2、主要適用于對合營企業(yè)及對被投資企業(yè)的財務(wù)和運(yùn)營決策可以施加艱苦影響的長期投資的會計處置和報告。在合營企業(yè)中，由于不存在絕對的控制權(quán)，企業(yè)由投資各方共同管理，共同控制，

14、所以投資者按比例合并屬于本人“控制范圍內(nèi)的資產(chǎn)、負(fù)債、收益、費(fèi)用，可以真實(shí)地反映這種投資的實(shí)踐情況。采用比例合并法，意味著合營者的合并資產(chǎn)負(fù)債表中，包括了其所占合營企業(yè)的資產(chǎn)的份額以及其所應(yīng)承當(dāng)?shù)呢?fù)債的份額；而合營者的合并利潤表中，那么包括了其所占合營企業(yè)的收益和費(fèi)用的份額。 三權(quán)益法與比例合并法的比較權(quán)益法比例合并法順應(yīng)于聯(lián)營公司可以根據(jù)聯(lián)營公司利潤實(shí)現(xiàn)的數(shù)額來確認(rèn)收益，以此闡明投資者對聯(lián)營公司運(yùn)營業(yè)績的一定責(zé)任，并可以提供關(guān)于投資者凈資產(chǎn)和凈收益的更有內(nèi)容的報告。順應(yīng)于共同控制實(shí)體，即需求編制合并會計報表的合營者可以在合并資產(chǎn)負(fù)債表中反映出合營者共同控制的資產(chǎn)的份額和共同負(fù)擔(dān)的負(fù)債的份額；

15、可以在合并利潤表中反映出合營者在合營企業(yè)的收益與費(fèi)用的份額，可以更好地反映共同控制實(shí)體權(quán)益的本質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，四比例合并法與全面合并法的比較比例合并法與對子公司的全面合并法相比，既有一樣之處又有不同的地方。一樣之處在于，比例合并法與母子公司的全面合并法一樣，合營者也將其投資的合營實(shí)體視為合營者本身的一部分，將合營實(shí)體的報表內(nèi)容也包括到合營者本身的報表中。不同的地方那么是，在全面合并法下，母公司合并的是子公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債、收益與費(fèi)用，不論能否擁有子公司的全部股權(quán)；而比例合并法中，合營者對合營實(shí)體報表合并的僅僅是在合營企業(yè)中其所擁有的資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi)用。母子公司的合并會計報表，可以反映出少數(shù)

16、股東收益和少數(shù)股東權(quán)益，而合營企業(yè)的合并會計報表，由于采用比例合并法，剔除了其他合營者的權(quán)益及相應(yīng)的資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi)用，故不能反映出其他合營者的收益和權(quán)益。在反映投資者的經(jīng)濟(jì)責(zé)任方面，比例合并法比全面合并法和權(quán)益法更有意義。表如今:合并會計報表合并了子公司的全部負(fù)債，從而全面反映了整個集團(tuán)的負(fù)債情況，有利于全面評價集團(tuán)整體的財務(wù)情況，但這些負(fù)債數(shù)據(jù)在評價母公司對子公司所承當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)責(zé)任方面卻作用有限。權(quán)益法僅以一行數(shù)據(jù)反映了合營者在合營實(shí)體的權(quán)益份額，也未能反映出合營者的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。比例合并法按照合營者在合營實(shí)體的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、收益、費(fèi)用中所占的份額與合營者本身會計報表進(jìn)展合并的作法，不僅可

17、以使合并會計報表反映出合營者作為一個整體所擁有的全部負(fù)債，而且可以利用這些數(shù)據(jù)準(zhǔn)確評價出合營者對合營企業(yè)所應(yīng)承當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)責(zé)任，而合營企業(yè)中那些應(yīng)由其他合營者承當(dāng)?shù)呢?fù)債那么排除在此合并會計報表之外，從而使合并會計報表更具有相關(guān)性。 二、比例合并法在我國的實(shí)踐運(yùn)用一我國合營企業(yè)會計實(shí)務(wù)應(yīng)改良之處1、我國合營實(shí)領(lǐng)會計實(shí)務(wù)在實(shí)務(wù)中，我國企業(yè)通常的做法是采用權(quán)益法處置和報告合營者在合營企業(yè)中的權(quán)益。2、對合營企業(yè)的會計處置和報告改權(quán)益法為比例合并法。 3、權(quán)益法改比例合并法的益處：1不僅可以經(jīng)過采用不同的會計處置方法劃清聯(lián)營企業(yè)與合營企業(yè)的界限。2進(jìn)一步提高會計信息的有用度，使得集團(tuán)公司母公司的股東經(jīng)過合

18、并會計報表：了解母公司與控股子公司的財務(wù)情況與運(yùn)營成果，了解作為合營者的母公司在合營企業(yè)中屬于本人的資產(chǎn)、負(fù)債和運(yùn)營收益的份額。我國在運(yùn)用比例合并法時，應(yīng)留意以下幾個問題：1只需出于共同控制之下的合營實(shí)體，才運(yùn)用比例合并法。2合營者對合并企業(yè)的投資應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)展會計核算。3思索重要性原那么及滿足會計本錢與效益關(guān)系，以及合營實(shí)體有存在合伙、有限責(zé)任公司、非有限責(zé)任公司等多種方式，應(yīng)規(guī)定一定規(guī)范以決議能否采用比例合并法，如合營實(shí)體的運(yùn)營規(guī)模、合營者在合營實(shí)體權(quán)益中占合營者總資產(chǎn)的比例等目的。 第三節(jié) 比例合并法及其運(yùn)用一、比例合并法的根本程序1.將合營者及合營企業(yè)的財務(wù)報表工程列入合并任務(wù)底稿中

19、，按合營者的投資比例計算出其應(yīng)享有的合營企業(yè)各工程的金額。2.將合營者對合營企業(yè)的投資和合營企業(yè)的一切者權(quán)益工程相互抵消，包括投資收益和股利的抵消。3.內(nèi)部買賣的抵消。4.計算各工程的合并金額。在比例合并法下，某報表工程的合并金額為：合營者 + 合營企業(yè) 合營者 抵消報表金額 報表金額 投資比例金額5.根據(jù)合并任務(wù)底稿，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并利潤分配表。二、對合營企業(yè)投資的抵消這里假定合營者采用簡單權(quán)益法對長期投資進(jìn)展核算，所以對合營企業(yè)投資的抵消和對全資子公司投資的抵消類似。對合營企業(yè)投資的抵消包括兩部分內(nèi)容：1. 期初對合營企業(yè)的投資和合營企業(yè)期初一切者權(quán)益中合營企業(yè)應(yīng)享有部

20、分的抵消。抵消分錄為：借：實(shí)收資本資本公積年初未分配利潤貸：長期股權(quán)投資對合營企業(yè)投資 2.本期享有的投資收益和對合營企業(yè)投資的抵消。投資方合營企業(yè)報表日借：長期股權(quán)投資貸：投資收益分配股利 借：應(yīng)收股利貸：長期股權(quán)投資借：利潤分配應(yīng)付股利貸：應(yīng)付股利抵消分錄借：投資收益投資方貸：長期股權(quán)投資對合營企業(yè)投資利潤分配應(yīng)付股利也可以采用與對全資子公司投資及投資收益抵消一樣的方法，分以下兩步進(jìn)展：1期末對合營企業(yè)的投資和合營企業(yè)期末一切者權(quán)益中合營企業(yè)應(yīng)享有部分的抵消。會計分錄為：借：實(shí)收資本資本公積期末未分配利潤貸：長期股權(quán)投資對合營企業(yè)的投資 2本期享有的投資收益和利潤分配有關(guān)工程的抵消。會計分

21、錄為：借：期初未分配利潤投資收益貸：期末未分配利潤應(yīng)付股利三、合營者與合營企業(yè)之間內(nèi)部買賣的處置在采用比例合并法對合營企業(yè)的財務(wù)報表進(jìn)展合并時，對于合營者與合營企業(yè)之間的買賣的處置，應(yīng)在反映買賣的本質(zhì)的前提下，按以下方法進(jìn)展處置。一合營者向合營企業(yè)銷售資產(chǎn)1.合營者向合營企業(yè)銷售的資產(chǎn)，假設(shè)合營企業(yè)曾經(jīng)銷售給獨(dú)立的第三方，那么應(yīng)確認(rèn)銷售的全部損失或收益。2.假設(shè)合營企業(yè)作為自用資產(chǎn)，那么在合并財務(wù)報表中只能確認(rèn)歸屬于其他合營者權(quán)益的部分收益，而屬于合營者權(quán)益的那部分收益那么不應(yīng)確認(rèn)。3.假設(shè)產(chǎn)生買賣損失，應(yīng)該按同樣的方法處置；但是由于流動資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值的降低或非流動資產(chǎn)永久性貶值而產(chǎn)生的銷售資

22、產(chǎn)的損失，根據(jù)穩(wěn)健原那么，在合并財務(wù)報表中應(yīng)確以為全部損失。二合營者從合營企業(yè)購買資產(chǎn)1.合營者購買的資產(chǎn)假設(shè)曾經(jīng)銷售給獨(dú)立的第三方，在合營者的合并財務(wù)報表中應(yīng)該確認(rèn)屬于合營者權(quán)益的那部分損失或收益。2.假設(shè)購買的資產(chǎn)由合營者保管，作為自用資產(chǎn)，那么在合營者的合并財務(wù)報表中，對于合營者所占產(chǎn)生于該內(nèi)部買賣的收益份額不應(yīng)確認(rèn)。3.假設(shè)該內(nèi)部買賣產(chǎn)生損失，應(yīng)采用同樣的處置方法；但是該損失假設(shè)代表了流動資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值的降低或非流動資產(chǎn)的永久性貶值，在合并財務(wù)報表中應(yīng)該確以為由合營者承當(dāng)?shù)哪遣糠謸p失。四、對合營者與合營企業(yè)之間內(nèi)部買賣的抵消在按比例合并法編制合并財務(wù)報表時，與合營企業(yè)之間的內(nèi)部買賣同樣

23、需求進(jìn)展抵消調(diào)整，方法與全面合并時的方法根本一樣；但由于合營者按其投資比例進(jìn)展比例合并，與合營企業(yè)之間的抵消那么具有一定的特殊性。為正確了解以下的抵消方法，應(yīng)該留意按比例合并法進(jìn)展報表合并，合并后的金額計算方法是：合營者報 合營企業(yè)報 合營者 調(diào)整抵 合并后報表表工程金額 表工程金額 投資比例 銷工程 工程金額一合營者與合營企業(yè)之間存貨的內(nèi)部買賣的抵消1.合營者向合營企業(yè)銷售存貨l內(nèi)部買賣額的抵消。在合營者向合營企業(yè)銷售存貨曾經(jīng)實(shí)現(xiàn)對外銷售時，一方面，合營者報表中的內(nèi)部銷售利潤應(yīng)該在合并報表中全部確認(rèn)，合營企業(yè)的對外銷售利潤應(yīng)該在合并報表中確認(rèn)屬于合營者的部分；另一方面，合營企業(yè)的對外銷售利潤

24、是按合營者的投資比例計入合并報表的。在合并報表中應(yīng)該確認(rèn)的銷售利潤包括：內(nèi)部銷售收入-內(nèi)部銷售本錢其他合營者的投資比例 (對外銷售收入-內(nèi)部銷售本錢)合營者的投資比例所以，在合并抵消時，應(yīng)該抵消按合營者投資比例計算的內(nèi)部銷售收入和對外銷售本錢，即：借：主營業(yè)務(wù)收入貸：主營業(yè)務(wù)本錢2期末存貨中尚未實(shí)現(xiàn)利潤的抵消。合營者向合營企業(yè)銷售的存貨構(gòu)成期末存貨時，在合營者的合并財務(wù)報表中應(yīng)該抵消屬于合營者部分的內(nèi)部銷售利潤；屬于其他合營者部分的銷售利潤那么應(yīng)在合并會計報表中確認(rèn)。由于合營企業(yè)財務(wù)報表的金額只是按合營者的投資比例計入合并會計報表的，所以進(jìn)展期末存貨未實(shí)現(xiàn)利消時只需求抵消屬于合營者權(quán)益的部分。

25、借：主營業(yè)務(wù)收入銷售額貸：主營業(yè)務(wù)本錢借：主營業(yè)務(wù)本錢未實(shí)現(xiàn)利潤貸：存貨3期初存貨本期對外銷售后未實(shí)現(xiàn)利潤的抵消。期初存貨本期對外銷售闡明上期屬于合營者權(quán)益部分的未實(shí)現(xiàn)銷售利潤在本期曾經(jīng)實(shí)現(xiàn)；至于上期屬于其他合營者權(quán)益的內(nèi)部銷售利潤曾經(jīng)在上期的個別會計報表和合并會計報表中確認(rèn)。借：年初未分配利潤貸：主營業(yè)務(wù)本錢2.合營企業(yè)向合營者銷售存貨1內(nèi)部買賣額的抵消。在合營企業(yè)向合營者銷售的產(chǎn)品曾經(jīng)實(shí)現(xiàn)對外銷售時，合營者對外的銷售利潤應(yīng)該全部確認(rèn)，合營企業(yè)的內(nèi)部銷售利潤只應(yīng)確認(rèn)屬于合營者權(quán)益的部分；合營企業(yè)報表中的內(nèi)部銷售利潤按合營者的投資比例計入合并報表。與上述合營者向合營企業(yè)銷售存貨時一樣，這時應(yīng)該

26、抵消的內(nèi)部買賣金額為：內(nèi)部買賣額合營者的投資比例。抵消分錄為：借：主營業(yè)務(wù)收入貸：主營業(yè)務(wù)本錢2期末存貨未實(shí)現(xiàn)利潤的抵消。合營企業(yè)向合營者銷售的存貨假設(shè)未實(shí)現(xiàn)對外銷售，那么在合并報表中不應(yīng)確認(rèn)銷售利潤，因在合營企業(yè)的報表中的內(nèi)部銷售利潤是按合營者的投資比例計入合并報表的，所以抵消時，只需求抵消內(nèi)部銷售利潤中屬于合營者權(quán)益的部分。抵消分錄為：借：主營業(yè)務(wù)收入銷售額貸：主營業(yè)務(wù)本錢 借：主營業(yè)務(wù)本錢未實(shí)現(xiàn)利潤貸：存貨經(jīng)過抵消，在合并會計報表中不反映內(nèi)部銷售利潤，而存貨的金額那么為合營企業(yè)的本錢加上內(nèi)部銷售利潤中屬于其他合營者權(quán)益的部分。3期初存貨本期銷售后未實(shí)現(xiàn)利潤的抵消。當(dāng)期初結(jié)存的內(nèi)部買賣存貨

27、本期實(shí)現(xiàn)對外銷售時，應(yīng)該在合并會計報表中確認(rèn)的銷售利潤為：合營者的全部對外銷售利潤以及上期合營企業(yè)內(nèi)部買賣利潤中屬于合營者權(quán)益的部分。所以應(yīng)該按上期未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部買賣利潤合營者的投資比例進(jìn)展抵消。二合營者與合營企業(yè)之間固定資產(chǎn)內(nèi)部買賣的抵消這里假定固定資產(chǎn)計提折舊，并且內(nèi)部買賣在年初發(fā)生。1.買賣當(dāng)期的抵消假設(shè)合營者向合營企業(yè)出賣固定資產(chǎn)，那么合營者報表中確認(rèn)的銷售利潤在合并報表中只能確認(rèn)屬于其他合營者的部分。對于按合營者的投資比例計算的內(nèi)部買賣利潤應(yīng)該抵消；假設(shè)合營企業(yè)向合營者銷售固定資產(chǎn)，那么合營企業(yè)報表中確認(rèn)的銷售利潤在合并報表中不應(yīng)該確認(rèn)，同時由于合營企業(yè)的內(nèi)部銷售利潤按合營者的投資比例計

28、入合并報表，所以應(yīng)該抵消的同樣是內(nèi)部銷售利潤中屬于合營者的部分。由此可見，不同方向的固定資產(chǎn)內(nèi)部買賣在抵消時方法一致，都是按內(nèi)部買賣利潤合營者的投資比例。抵消分錄為：借：營業(yè)外收入處置固定資產(chǎn)收益貸：固定資產(chǎn)抵消后，合并報表中：1合營者向合營企業(yè)銷售固定資產(chǎn)時：抵消后固定資產(chǎn)凈值=合營者原賬面凈值合營者的投資比例抵消后的內(nèi)部銷售利潤=內(nèi)部銷售利潤 1-合營者的投資比例2合營企業(yè)向合營者銷售固定資產(chǎn)時：抵消后固 合營者 內(nèi)部銷 合營者的定資產(chǎn)凈值 賬面凈值 售利潤 投資比例2.內(nèi)部買賣固定資產(chǎn)運(yùn)用期間的抵消在固定資產(chǎn)的運(yùn)用期間，一方面應(yīng)對固定資產(chǎn)的原值的虛增予以抵消，即按內(nèi)部買賣利潤合營企業(yè)的投

29、資比例抵消。詳細(xì)分錄為：借：年初未分配利潤貸：固定資產(chǎn)另一方面，對于多提的固定資產(chǎn)折舊應(yīng)予以沖銷，以前年度多提的折舊計入期初留存收益，本年多提折舊計入管理費(fèi)用。詳細(xì)分錄為：借：累計折舊貸：年初未分配利潤管理費(fèi)用3.固定資產(chǎn)報廢時，按照以下不同情況分別予以處置1期滿報廢時，按本年多提的折舊額借：營業(yè)外收入貸：管理費(fèi)用2超期運(yùn)用報廢時，如不思索凈殘值，不需進(jìn)展抵消。3提早報廢時，借：年初未分配利潤年初賬面凈值的虛增貸：營業(yè)外收入-處置固定資產(chǎn)收益年末賬面凈值的虛增管理費(fèi)用本年多提的折舊練習(xí)：1合營者將本錢為10000元的商品以13000元的價錢出賣給合營企業(yè)，對的出資比例為40，當(dāng)期尚未對外銷售，

30、另外當(dāng)期利潤表中列示的主營業(yè)務(wù)收入為200000元。在的合并會計報表中應(yīng)列示的合并后主營業(yè)務(wù)收入應(yīng)為 元。205200 93000 87800 800002合營企業(yè)向合營者銷售商品，該商品的本錢為30000元，售價為40000元，將該商品全部實(shí)現(xiàn)對外銷售，對的出資比例為，編制合并會計報表時應(yīng)編制的抵銷分錄是 。借：主營業(yè)務(wù)收入 40000 借：主營業(yè)務(wù)收入 10000貸：主營業(yè)務(wù)本錢 40000 貸：存貨 10000借：主營業(yè)務(wù)收入 12000 借：主營業(yè)務(wù)本錢 12000貸：主營業(yè)務(wù)本錢 12000 貸：存貨 120003在采用比例合并法對合營企業(yè)的報表進(jìn)展合并時，對于合營者與合營企業(yè)之間的

31、買賣，正確的處置方法有 。合營者向合營企業(yè)銷售的資產(chǎn)，假設(shè)合營企業(yè)曾經(jīng)銷售給獨(dú)立的第三方，那么應(yīng)確認(rèn)銷售的全部損失或收益合營者向合營企業(yè)銷售的資產(chǎn)，假設(shè)合營企業(yè)曾經(jīng)銷售給獨(dú)立的第三方，那么應(yīng)確認(rèn)屬于合營者權(quán)益的那部分損失或收益合營者向合營企業(yè)銷售的資產(chǎn)，假設(shè)合營企業(yè)作為自用資產(chǎn)，那么應(yīng)確認(rèn)歸屬于其他合營者權(quán)益的部分收益或損失合營者向合營企業(yè)銷售的資產(chǎn)，假設(shè)合營企業(yè)作為自用資產(chǎn)，那么應(yīng)確認(rèn)歸屬于合營者權(quán)益的部分收益或損失4以下屬于合營特點(diǎn)的有 。兩個或兩個以上的合營者都受同一項(xiàng)合同規(guī)定的約束以出資比例確定共同控制以合同確定共同控制合營者對合營企業(yè)具有艱苦影響答案：1C 2C 3AC 4AC附：與

32、比例合并法有關(guān)的文章，請參考閱讀。談比例合并法及在合并報表中的意義浙江財經(jīng)學(xué)院 黃平從當(dāng)前各國的會計慣例和實(shí)際看，比例合并法的“生存空間非常有限，其運(yùn)用范圍也僅被局限于合營者對合營企業(yè)(共同控制實(shí)體)的報表合并。我國在有關(guān)合并報表的會計規(guī)范中只需求采用權(quán)益法，還沒有要求運(yùn)用比例合并法。筆者以為，比例合并法不僅對共同控制實(shí)體的財務(wù)報告具有重要意義，而且對其他類型權(quán)益投資(控制或艱苦影響)的財務(wù)報告，也具有其獨(dú)特的運(yùn)用價值。一、比例合并法的性質(zhì) 從財務(wù)報表的合并實(shí)際看，合并實(shí)際主要有母公司實(shí)際、實(shí)體實(shí)際和一切權(quán)實(shí)際三種。不同的合并實(shí)際反映了人們對合并報表應(yīng)提供什么樣的信息、為誰提供信息等一系列問題

33、的不同立場和觀念，在實(shí)務(wù)中進(jìn)而表達(dá)為對合并范圍確實(shí)定、詳細(xì)合并方法的選擇也不一樣。母公司實(shí)際強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)中存在的法定控股關(guān)系，實(shí)體實(shí)際強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)的各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，而一切權(quán)實(shí)際強(qiáng)調(diào)編制合并報表的企業(yè)對另一企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動和財務(wù)決策具有艱苦影響的一切權(quán)。普通以為，完全合并法源于母公司實(shí)際或?qū)嶓w實(shí)際，而比例合并法源于一切權(quán)實(shí)際。這闡明了比例合并法與完全合并法在實(shí)際上的位置是一致的，均可單獨(dú)作為報表合并的方法。之所以強(qiáng)調(diào)這一點(diǎn)，是由于由于受現(xiàn)行會計影響，人們?nèi)菀桩a(chǎn)生比例合并法只是適用于對共同控制實(shí)體的報表合并的狹隘認(rèn)識，這極不利于充分認(rèn)識和積極運(yùn)用比例合并法的獨(dú)特優(yōu)勢。二、比例合并法在合營

34、權(quán)益財務(wù)報告中的意義第一，合營企業(yè)的流行，使比例合并法不再是一種可有可無的方法?，F(xiàn)代企業(yè)為分散投資風(fēng)險、開展新業(yè)務(wù)、獲得新技術(shù)、進(jìn)入新市場等緣由與別的企業(yè)(尤其是國外企業(yè))成立合營公司已成為非常流行的做法。這也為比例合并法的運(yùn)用提供了客觀外部環(huán)境。第二，對合營權(quán)益的財務(wù)報告采用比例合并法，能更好地反映合營者在合營企業(yè)中權(quán)益的本質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)。合營者經(jīng)過合同的規(guī)定來確定對合營實(shí)體經(jīng)濟(jì)活動的共同控制，經(jīng)過其占合營資產(chǎn)和負(fù)債的比例來控制其未來經(jīng)濟(jì)利益的份額。采用比例合并法，可以在合并資產(chǎn)負(fù)債表中反映出合營者共同控制資產(chǎn)的份額和共同負(fù)擔(dān)的負(fù)債的份額，可以在合并損益表中反映合營者在合營實(shí)體的收益和費(fèi)用的份

35、額，從而為相關(guān)的決策者提供更有用的信息。假設(shè)對合營權(quán)益僅采用權(quán)益法核算，固然減少了提供信息的本錢，但也忽略了“共同控制與“艱苦影響兩種權(quán)益投資的本質(zhì)區(qū)別，更主要的是限制了財務(wù)報告的有用性。三、比例合并法在重要的股權(quán)投資中的意義在重要的股權(quán)投資中，運(yùn)用比例合并法可以改動現(xiàn)行完全合并法實(shí)務(wù)中存在的缺陷：第一、完全合并法以擁有多數(shù)股權(quán)或獲得控制權(quán)為合并前提，這就帶來了兩個問題：1合并范圍的實(shí)務(wù)界定客觀性大；2有限合并，其結(jié)果是以為符合合并條件的合并財務(wù)報表比單純的母公司報表要有用的多，而現(xiàn)實(shí)上，不符合現(xiàn)行合并條件的公司，假設(shè)進(jìn)展合并，合并后的信息也是很有用的，但現(xiàn)行完全合并法卻將它拋在一邊。第二、當(dāng)

36、一切權(quán)比例不到100%時，茬合并時，完全合并法夸張了投資企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債；不合并時(不符合合并條件時)，又掩蓋了投資企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債。第三、不利于股東的投資決策分析。完全合并法在符合合并條件時夸張負(fù)債，而在不符合合并條件時，又掩蓋了負(fù)債，其財務(wù)信息存在嚴(yán)重缺乏。由于現(xiàn)代投資實(shí)際闡明，公司負(fù)債的數(shù)額同時影響著公司的每股收益和凈資產(chǎn)收益率，債務(wù)對股權(quán)的替代提高了公司的貝他系數(shù)。效力于股東的投資決策是編制合并報表的主要動機(jī)之一。從這一點(diǎn)看，比例合并法應(yīng)該運(yùn)用于一切重要的股權(quán)投資報告，且較完全合并法具有明顯優(yōu)勢。需求指出的是，比例合并法運(yùn)用于“獲得控制權(quán)的股權(quán)投資時，合并報表將低報投資企業(yè)所控制的資產(chǎn)

37、和所負(fù)的債務(wù)，這對于評價管理層的業(yè)績是存在信息缺陷的。另外，股東在投資決策分析中，要求報表的資產(chǎn)金額盡能夠等于公允價或現(xiàn)值，而以歷史本錢方式為主導(dǎo)的現(xiàn)行實(shí)務(wù)存在缺乏，這將影響比例合并法在股東投資決策中優(yōu)勢的表達(dá)，進(jìn)而不利于其在其他股權(quán)投資(控制和艱苦影響)中的運(yùn)用。但這并不能否認(rèn)比例合并法的內(nèi)在優(yōu)勢和未來價值。本文摘自2001-10試析比例合并法的決策有用性胡群政隨著經(jīng)濟(jì)開展和市場競爭加劇，企業(yè)間不斷進(jìn)展分化、重組、合并，構(gòu)成以產(chǎn)權(quán)關(guān)系為紐帶的企業(yè)集團(tuán)，曾經(jīng)是一種普遍景象。合并會計報表作為反映企業(yè)集團(tuán)綜合業(yè)績的財務(wù)報表越來越遭到人們的注重。在實(shí)務(wù)中，合并會計報表主要有兩種做法：一是先判別被投資

38、企業(yè)能否滿足合并條件，假設(shè)不滿足那么不合并，假設(shè)滿足即實(shí)施完全合并，并對“共同控制的“合營企業(yè)采用比例合并；二是對一切股權(quán)投資都按比例合并，即比例合并法。 一、完全合并完全不合并的缺陷缺陷之一：合并范圍的判別規(guī)范難以確定。我們知道，進(jìn)展完全合并或完全不合并，我們首先必需求對合并的范圍條件作出規(guī)定。長期以來，人們在爭論中達(dá)成共識，即判別一個企業(yè)能否應(yīng)納入合并范圍，應(yīng)進(jìn)展兩個根本判別：1直接或間接擁有的股權(quán)百分比；2能否本質(zhì)上擁有控制權(quán)。把直接或間接擁有的股權(quán)百分比作為根本判別規(guī)范，存在著無法抑制、不能忽視的缺陷。由于它產(chǎn)生了有趣的“明暗線景象：即人們無法了解，為什么持股5001就可以完全合并，而

39、持49.99就不用合并。這時，我們無法解釋，為什么這么微小的持股差別，竟然會導(dǎo)致如此宏大的合并會計報表差別？另外，關(guān)于股權(quán)一切權(quán)的概念，人們?nèi)孕拇嬉蓡?，如?yōu)先股、可轉(zhuǎn)換公司債券或認(rèn)股權(quán)證書能否應(yīng)該全部或部分地被視為一切權(quán)證明？也許是認(rèn)識到任何的股權(quán)規(guī)定規(guī)范都是不恰當(dāng)?shù)?，人們將期望的目光投向了第二判別即能否本質(zhì)上擁有控制權(quán)。目前，許多國家也都采用了能否本質(zhì)上擁有控制權(quán)這個判別規(guī)范。但是，如何確定“本質(zhì)上的控制卻不斷困擾著實(shí)際界和實(shí)務(wù)界。我國財政部于1995年出臺的以下簡稱“暫行規(guī)定，列出了母公司對于被投資企業(yè)雖然不持有其過半數(shù)以上的權(quán)益性資本，但母公司對被投資企業(yè)存在本質(zhì)性控制的四種情況。這四種

40、情況，有的過于籠統(tǒng)，如“有權(quán)任免董事會等類似權(quán)益機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員，何謂“有權(quán)；有的具有明顯的選擇支配性，如“經(jīng)過與該被投資公司的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資公司半數(shù)以上表決權(quán)，此類與“其他投資者之間的“協(xié)議，由于股權(quán)投資的復(fù)雜性及信息的不對稱，最終成為了隨意選擇的幌子。不僅如此，暫行規(guī)定中還列出了不納入合并范圍的六種例外情形，其中第四種“預(yù)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司，其“預(yù)備一詞更將客觀性發(fā)揚(yáng)到極致。由此可見，所謂“本質(zhì)上的控制幾乎找不到任何具有可操作性的客觀解釋。缺陷之二：無論能否合并均扭曲了企業(yè)集團(tuán)的負(fù)債。在完全合并或完全不合并方式下，假設(shè)滿足合并條件，那么被投

41、資企業(yè)與母公司一切的資產(chǎn)和負(fù)債都須完全合并。這時候，合并會計報表中所反映的合并負(fù)債高估了企業(yè)集團(tuán)合并資產(chǎn)的負(fù)債。由于，被合并的子公司是獨(dú)立的法人，假設(shè)母公司未對其債務(wù)提供擔(dān)保，那么根據(jù)，子公司以本人的資產(chǎn)對負(fù)債承當(dāng)責(zé)任，而母公司無須對子公司的任何債務(wù)承當(dāng)任何責(zé)任。反之，假設(shè)不滿足合并條件，那么子公司不被納入合并范圍，這時合并會計報表又低估了企業(yè)集團(tuán)合并資產(chǎn)的負(fù)債風(fēng)險。例如：假設(shè)有A公司資產(chǎn)負(fù)債如下：資產(chǎn)1萬元，負(fù)債為0，一切者權(quán)益1萬元；A公司1萬元，全部是對B公司股權(quán)投資。B公司資產(chǎn)負(fù)債如下：資產(chǎn)9萬元，負(fù)債6萬元，一切者權(quán)益3萬元。這時，由于A公司持股未到達(dá)實(shí)踐控制程度，故A公司不能將B公

42、司鋼人合并范圍，因此，A公司的合并會計報表假設(shè)沒有其他子公司就是A公司的資產(chǎn)負(fù)債表。僅從A公司資產(chǎn)負(fù)債表看，A公司的資產(chǎn)負(fù)債率為0，沒有任何負(fù)債。但實(shí)踐上，對A公司的每1萬元權(quán)益投資上負(fù)有2萬元的負(fù)債。顯然，不合并嚴(yán)重低估了A公司的財務(wù)風(fēng)險。完全合并完全不合并的第一項(xiàng)缺陷導(dǎo)致了在客觀上無法判別合并與否；而第二項(xiàng)缺陷那么扭曲了企業(yè)合并會計報表的債務(wù)情況，即在持股不是100而進(jìn)展合并時，將夸張集團(tuán)負(fù)債，而持股缺乏以進(jìn)展合并時，又粉飾了債務(wù)的存在。特別地是：公司的負(fù)債一方面反映了企業(yè)運(yùn)營的風(fēng)險，另一方面反映著企業(yè)未來現(xiàn)金的流出，對公司每股收益、凈資產(chǎn)收益率以及預(yù)測每股現(xiàn)金凈流量有著重要的影響。債務(wù)對

43、股權(quán)的替代，提高了?系數(shù)，而?系數(shù)是CAPM模型中規(guī)范風(fēng)險的量度。因此，扭曲負(fù)債本質(zhì)上扭曲了公司的風(fēng)險程度，會對投資者、債務(wù)人呵斥誤導(dǎo)。二、比例合并法的決策有用性完全合并完全不合并的上述兩個缺陷是無法抑制的。因此，筆者以為，無論持股多少、控制與否，母公司均須對被投資公司按比例進(jìn)展合并。理由如下：1比例合并法的被批判理由值得琢磨。實(shí)際上，比例合并法被批判的主要緣由是人們以為這種以“擁有界定合并范圍的做法違背了“控制的本質(zhì)。而當(dāng)我們給“資產(chǎn)進(jìn)展定義時，說“資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的經(jīng)濟(jì)資源。因此，人們以為“控制是納入合并范圍的本質(zhì)規(guī)范，而不限于“擁有。但是，筆者以為，母公司對子公司資產(chǎn)的“控制，還有異

44、于同一公司法人內(nèi)部對資產(chǎn)的“控制。這是由于：最直觀的不同是母公司無法用子公司的資產(chǎn)為本人的負(fù)債承當(dāng)責(zé)任。子公司是獨(dú)立法人，母公司對子公司的任何控制都必需穿越這層法律方式。片面強(qiáng)調(diào)這種“控制，夸張了母公司合并會計報表上的“資產(chǎn)數(shù)量；另外，由于子公司中還存在著其他中小股東，因此母公司對子公司資產(chǎn)的控制，遭到種種法律和現(xiàn)實(shí)的約束與監(jiān)視。當(dāng)前各國公司法和相關(guān)的法律法規(guī)都強(qiáng)調(diào)對中小股東的維護(hù)，這些維護(hù)性規(guī)定，大大減弱了母公司對子公司的控制。 2比例合并法有助于提高會計信息的客觀可比性。比例合并法無須討論合并范圍的判別規(guī)范，它要求對任何股權(quán)投資都按比例進(jìn)展合并，減少了會計人員在判別一個公司能否應(yīng)被納入合并

45、范圍的客觀隨意性。我國許多上市公司控股的子公司不是上市公司，法律法規(guī)對這些子公司的財務(wù)報表的編制與審計沒有嚴(yán)厲的要求，因此，利用合并子公司的盈利來調(diào)理上市公司利潤景象在我國較為普遍。比例合并法對一切股權(quán)投資的公司按比例進(jìn)展合并，就不存在有的公司合并了不應(yīng)納入合并范圍的公司，而應(yīng)納入合并范圍的公司反而未納入合并的情況。從類似的業(yè)務(wù)和事項(xiàng)采用類似的會計方法，不同的業(yè)務(wù)和事項(xiàng)采用不同的會計方法的要求看，比例合并法減少了客觀選擇的隨意性，因此會計信息的客觀可比性得到了加強(qiáng)。3比例合并法最大的優(yōu)點(diǎn)是提高了會計信息的相關(guān)性。按比例合并在任何情況下，既不會高估負(fù)債，也不會低估負(fù)債。同時，按比例合并，還不會虛

46、增資產(chǎn)或盈利，也不會低估資產(chǎn)和盈利。它正確估量了企業(yè)的負(fù)債風(fēng)險和應(yīng)得收益，對財務(wù)報表的運(yùn)用者而言，決策相關(guān)性大大提高。另外，采用比例合并法還有助于時辰提示控股股東，在被控股公司中還存在著其他中小投資者的利益，不能隨意加以損害，同時也提示中小股東對其投資的公司，雖不擁有控制權(quán)，但是仍有利益嚴(yán)密相關(guān)。因此該法能更好地發(fā)揚(yáng)中小股東對公司的監(jiān)視作用。 本文摘自200116第七章 外幣會計 第一節(jié) 外幣買賣和外匯匯率一、記賬本位幣、外幣和外幣買賣 記賬本位幣：會計主體在會計核算時所一致采用的作為會計計量根本尺度的記賬貨幣稱為記賬本位幣。外幣：外幣有廣義和狹義之分。狹義的外幣普通是指本國貨幣以外的其他國家

47、和地域的貨幣，包括各種紙幣和鑄幣等；廣義的外幣是指一切以外幣表示的、可以用于國際結(jié)算的支付手段，它除了包括國外的紙幣和鑄幣外，還包括企業(yè)所擁有的外國的有價證券，如以外幣表示的政府公債、公司債券等，也包括外幣支付憑證，如以外幣表示的票據(jù)等。對會計而言，外幣是指記賬本位幣以外的貨幣。 外幣買賣：外幣買賣是指以記賬本位幣以外的貨幣即外幣進(jìn)展的款項(xiàng)收付、往來結(jié)算、接受投資以及籌資等買賣。二、外幣折算和外幣兌換外幣兌換：外幣兌換是指把外幣換本錢國貨幣，把本國貨幣換成外幣，或不同外幣之間互換。外幣兌換普通由外匯經(jīng)紀(jì)銀行辦理。外幣折算：對外幣買賣以及以外幣編制的會計報表在按原來運(yùn)用的外幣計量和記錄的同時，將

48、其外幣金額換算為本國貨幣，這一換算過程成為外幣折算。外幣兌換外幣折算是一種貨幣與另一種貨幣的實(shí)踐轉(zhuǎn)換是在會計上對原來的外幣金額的重新表述，發(fā)生實(shí)踐的貨幣交換沒有發(fā)生實(shí)踐的貨幣交換，買入外幣和賣出外幣外幣買賣折算和外幣報表折算三、外匯、外匯市場和外匯匯率一外匯外匯：外匯指一國持有的以外幣表示的用以進(jìn)展國際結(jié)算的支付手段。外匯有兩個根本特征：1.它必需是以外幣表示的資產(chǎn)，凡用本國貨幣表示的有價證券、信譽(yù)工具均不屬于外匯；2.它可以自在兌換成其他方式的資產(chǎn)或支付手段，凡不能自在兌換成其他國家貨幣和支付手段的外國貨幣不屬于外匯。外匯與外幣在內(nèi)容上是不一致的。根據(jù)我國的規(guī)定，外匯包括：外國貨幣，如鈔票、

49、鑄幣等；外幣有價證券，如政府公債、國庫券、公司債券、股票、息票等；外幣支付憑證，如票據(jù)、銀行存款憑證、郵政儲蓄憑證等；其他外匯資金。二外匯市場和外匯匯率外匯市場：外匯市場是指實(shí)現(xiàn)不同國家貨幣之間兌換的場所。外匯匯率：在外匯市場中，一種貨幣用另一種貨幣表示的價錢稱為匯率或匯價。匯率闡明兩種不同貨幣之間的比價。1.匯率的標(biāo)價方法。匯率標(biāo)價方法有直接標(biāo)價法和間接標(biāo)價法兩種表示方式。直接標(biāo)價法是用一定單位的外國貨幣為規(guī)范來計算應(yīng)折合假設(shè)干單位的本國貨幣的方法。如1美圓可以兌換8元人民幣$1=￥8。間接標(biāo)價法是以一定單位的本國貨幣來計算應(yīng)折合假設(shè)干單位的外國貨幣。如1元人民幣可兌換0.125美圓￥1=0

50、.125。目前大多數(shù)國家，包括我國均采用直接標(biāo)價法。直接標(biāo)價法間接標(biāo)價法匯率上升$1=￥8$1=￥8.4本國貨幣貶值￥1=$0.125￥1=$0.130本國貨幣上升匯率下降$1=￥8$1=￥7.6本國貨幣上升￥1=$0.125￥1=$0.115本國貨幣貶值2.匯率的種類。外匯匯率按不同的標(biāo)志有不同的分類方法1按外匯經(jīng)紀(jì)銀行角度，可分為買入?yún)R率、賣出匯率和中間匯率。2按固定與否，可分為固定匯率和浮動匯率。 3按外匯買賣成交期，可分即期匯率和遠(yuǎn)期匯率。4按控制的程度不同，可分官方匯率和市場匯率。5按會計處置角度，還有記賬匯率和賬面匯率、現(xiàn)行匯率和歷史匯率之分。四、匯兌損益匯兌損益是指企業(yè)各外幣賬戶

51、、外幣報表的各工程由于記賬時間和匯率不同而產(chǎn)生的折合為記賬本位幣的差額。匯兌損益按其產(chǎn)生的緣由分為外幣買賣匯兌損益和外幣報表折算匯兌損益兩種。外幣買賣損益按其能否在本期實(shí)現(xiàn)，可分為已實(shí)現(xiàn)外幣買賣匯兌損益和未實(shí)現(xiàn)外幣買賣匯兌損益。第二節(jié) 外幣買賣會計外幣買賣業(yè)務(wù)所涉及的外幣債務(wù)債務(wù)賬戶，由于發(fā)生和結(jié)算采用不同匯率進(jìn)展折算，會產(chǎn)生差額。對于這種折算差額能否要確認(rèn)當(dāng)期損益，還是調(diào)整原來業(yè)務(wù)的相應(yīng)賬戶，在會計處置上存在兩種方法,即單項(xiàng)買賣觀和兩項(xiàng)買賣觀。一、單項(xiàng)買賣觀和兩項(xiàng)買賣觀程序單項(xiàng)買賣觀兩項(xiàng)買賣觀定義把購銷業(yè)務(wù)及以后的賬款結(jié)算視為單一買賣的兩個階段，由于匯率變化引起的匯兌損益作為銷售收入或購貨本

52、錢調(diào)整工程以買賣發(fā)生作為買賣完成的標(biāo)志與賬款結(jié)算是兩個完全不同的業(yè)務(wù)，匯率變動不影響銷售收入或購貨本錢，作為匯兌損益確認(rèn)。方法當(dāng)期確認(rèn)法、遞延法 特點(diǎn)：(1)手續(xù)費(fèi)事，特別在跨年度的、間隔期較長的結(jié)算業(yè)務(wù)中，要追溯和調(diào)整原購銷賬戶難度較大；(2)不單設(shè)賬戶反映匯兌損益，不能明晰地反映匯率變動對企業(yè)損益的影響。(3)對于貨幣之間兌換產(chǎn)生的匯兌損益單獨(dú)設(shè)賬反映，而對購銷業(yè)務(wù)產(chǎn)生的匯兌損益卻不予反映。我國公布的要求企業(yè)在處置外幣業(yè)務(wù)時，采用兩項(xiàng)買賣觀。對匯兌損益的處置采用了當(dāng)期確認(rèn)法。三匯兌損益的處置原那么 1.企業(yè)外幣兌換、外幣買賣中發(fā)生的匯兌損益，應(yīng)計入當(dāng)期損益，在“財務(wù)費(fèi)用 賬戶貨單設(shè)“匯兌損

53、益賬戶列支。 2.企業(yè)為購建固定資產(chǎn)等發(fā)生的匯兌損益，在資產(chǎn)到達(dá)預(yù)定可運(yùn)用形狀之前發(fā)生的，可按有關(guān)規(guī)定予以資本化計入相關(guān)固定資產(chǎn)的購建本錢；在這之后發(fā)生的計入當(dāng)期損益。3.企業(yè)為購建無形資產(chǎn)發(fā)生的匯兌損益，計入無形資產(chǎn)的價值。4.企業(yè)籌建期間發(fā)生的匯兌損益計入長等待攤費(fèi)用，應(yīng)在開場消費(fèi)運(yùn)營的當(dāng)月起，一次計入開場消費(fèi)運(yùn)營當(dāng)月的損益。終止清算期間發(fā)生匯兌損益計入清算損益。5.企業(yè)接受投資時發(fā)生的匯兌損益，計入資本公積；企業(yè)對外投資，采用權(quán)益法核算的長期外幣投資，發(fā)生的匯兌損益應(yīng)暫時計入資本公積，待到對該投資進(jìn)展處置時，再將其轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期的損益中。 二、外幣買賣會計的記賬方法外幣買賣會計的記賬方法普

54、通有兩種，即外匯統(tǒng)賬制和外匯分賬制。一外匯統(tǒng)賬制外匯統(tǒng)賬制是一種以本國貨幣為記賬本位幣的記賬方法，即以人民幣為記賬單位來記錄所發(fā)生的外匯買賣業(yè)務(wù)，將發(fā)生的多種貨幣的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，折合成人民幣加以反映，外幣在賬上僅作輔助記錄。我國除了有外幣業(yè)務(wù)的金融企業(yè)外，其他企業(yè)普通都采用這種方法。企業(yè)發(fā)生的外幣買賣事項(xiàng)應(yīng)設(shè)置外幣賬戶進(jìn)展核算，包括外幣現(xiàn)金、外幣存款、外匯借款、以外幣結(jié)算的債務(wù)債務(wù)等賬戶。這類賬戶應(yīng)采用復(fù)幣式記載，除了登記外幣金額、匯率外，還應(yīng)同時折算為人民幣記賬。 企業(yè)發(fā)生外幣業(yè)務(wù)時，在外幣統(tǒng)賬制下，將有關(guān)外幣金額折算為記賬本位幣金額記賬，因此，必然涉及到折算匯率的選擇問題。我國采用的核算原那么

55、：a接受投資者以外幣投入的資本要按規(guī)定匯率折算為記賬本位幣，主要內(nèi)容是：對于實(shí)收資本賬戶的折合，有合同商定匯率的，按合同商定的匯率折算；合同沒有商定匯率的，按收到出資額時的匯率折算，對應(yīng)的資產(chǎn)賬戶均應(yīng)采用收到出資額當(dāng)日的匯率折算。由于資產(chǎn)賬戶與實(shí)收資本或股本賬戶所采用的折算匯率不同而產(chǎn)生的記賬本位幣差額，計入資本公積。b除接受投資者以外幣投入的資本要按規(guī)定匯率折算外，企業(yè)發(fā)生的外幣業(yè)務(wù)采用的折算匯率應(yīng)為業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)日的匯率。為簡化核算，企業(yè)也可以采用業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)月月初的匯率。c期末應(yīng)將一切外幣貨幣性工程或稱外幣賬戶的外幣余額按期末匯率折算為記賬本位幣金額。按期末匯率折算的記賬本位幣金額與按此匯率折

56、算前賬面記賬本位幣金額之間的差額即為匯兌差額，應(yīng)計入當(dāng)期損益。1.匯兌損益的計算方法匯兌損益的計算有逐筆結(jié)轉(zhuǎn)法和集中結(jié)轉(zhuǎn)法兩種。逐筆結(jié)轉(zhuǎn)法是指企業(yè)對每一筆外幣業(yè)務(wù)，均應(yīng)按業(yè)務(wù)發(fā)生日市場匯率或期初匯率入賬，每結(jié)算一次或收付一次，根據(jù)賬面匯率計算一次匯兌損益，期末月末、季末、年末再按市場匯率進(jìn)展調(diào)整，調(diào)整后的期末人民幣余額與原賬面人民幣余額的差額作為當(dāng)期匯兌損益。在這種方法下，外幣資產(chǎn)和負(fù)債的添加采用企業(yè)選用的市場匯率折合，外幣資產(chǎn)和負(fù)債的減少選用賬面匯率進(jìn)展折合，其賬面匯率的計算可以采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法等方法確定。集中結(jié)轉(zhuǎn)法指企業(yè)對外幣賬戶平常一概按選用的市場匯率業(yè)務(wù)發(fā)生日匯率或期初匯率記

57、賬，平常不確認(rèn)匯兌損益，期末月末、季末、年末將外幣賬戶的余額按期末匯率進(jìn)展調(diào)整，將調(diào)整后的期末人民幣余額與原賬面余額的差額集中計算一筆匯兌損益。逐筆結(jié)轉(zhuǎn)法和集中結(jié)轉(zhuǎn)法計算的結(jié)果是一致的逐筆結(jié)轉(zhuǎn)法集中結(jié)轉(zhuǎn)法隨時查找或計算賬面匯率，較為復(fù)雜。平常不需計算匯兌損益，而是將匯兌損益的計算任務(wù)集中在期末。外幣業(yè)務(wù)不多的企業(yè)適用于外幣業(yè)務(wù)較多的企業(yè)二外匯分賬制外匯分賬制也稱為原幣賬法，是指在外匯買賣發(fā)生時直接用原幣記賬，平常不進(jìn)展匯率折算，也不反映記賬本位幣金額，假設(shè)涉及兩種貨幣的買賣，那么用“貨幣兌換科目作為兩種貨幣賬務(wù)之間的橋梁，分別與原幣的有關(guān)賬戶對轉(zhuǎn)，期末，應(yīng)將一切以外幣記賬的各賬戶全部按期末市場

58、匯率折算成記賬本位幣金額，并匯總確認(rèn)匯兌損益。有外幣業(yè)務(wù)的金融企業(yè)采用這種方法。 三外匯借款和償債基金的核算1外匯借款1短期外匯借款，利息記入“財務(wù)費(fèi)用賬戶，可以預(yù)提，也可以在歸還時一次列支，由于匯率變動產(chǎn)生的匯兌損益計入當(dāng)期損益；2長期外匯借款大多用于購制固定資產(chǎn)或興建工程，1獲得借款時，借 ：在建工程等有關(guān)賬戶，貸：長期借款按當(dāng)日市場匯率或期初市場匯率折算，2按期計提利息及計算匯兌損益時，借：在建工程、財務(wù)費(fèi)用貸：長期借款3歸還借款時：借：長期借款 貸：銀行存款4匯兌損益工程本錢或當(dāng)期損益。2償債基金是為減少匯率變動風(fēng)險而提取的一項(xiàng)用于歸還外債的資金。來源主要有三個：按外債余額的一定比例以

59、人民幣向銀行購匯，建立償債基金；從現(xiàn)匯賬戶中劃出一部分作為償債基金；按國家同意的專項(xiàng)還貸出口收匯作為償債基金。償債基金應(yīng)專戶存儲，不得挪用。第三節(jié) 外幣報表折算、外幣報表折算的目的外幣報表折算是指將以外幣表示的會計報表折算為以記賬本位幣或規(guī)定貨幣表示的會計報表。外幣報表折算主要目的有兩個：第一是為了提供特種財務(wù)報表，用以滿足有關(guān)方面和人士的特殊要求，特別是為了使習(xí)慣持不同貨幣觀念的報表運(yùn)用者更便于了解，而將一種貨幣單位表述的財務(wù)報表，折算成其要求的另一種貨幣單位表述的財務(wù)報表。第二種目的是為了編制合并報表而進(jìn)展的外幣報表換算，這主要適用于跨國運(yùn)營的控股公司與其在國外附屬公司財務(wù)報表折算后合并的

60、需求，也是合并報表的先決條件。二、外幣報表折算的方法外幣報表折算主要涉及兩大會計問題：其一是選用何種匯率對外幣會計報表工程折算；其二是對由于外幣會計報表中各工程采用不同的折算匯率而產(chǎn)生的外幣會計報表折算差額如何處置。選用不同的匯率以及對外幣折算差額采用不同的處置方式就構(gòu)成了不同的折算方法。目前國際上常用折算方法包括現(xiàn)行匯率法、流動與非流動法、貨幣與非貨幣法和時態(tài)法。一現(xiàn)行匯率法報表工程折算匯率選擇資產(chǎn)負(fù)債表工程：資產(chǎn)、負(fù)債現(xiàn)行匯率(期末匯率)一切者權(quán)益歷史匯率折算，未分配利潤為軋算的平衡數(shù)。損益表中的工程：收入和費(fèi)用編表期內(nèi)的平均匯率簡單平均匯率或加權(quán)平均匯率進(jìn)展折算。折算差額資產(chǎn)負(fù)債表中一切