財務(wù)報表概述

1、第二十章 財務(wù)報告1、本章考試情況分析本章所占分值專門高，要緊考核推斷合并財務(wù)報表的合并范圍、合并底稿中抵消分錄的編制等，可能與長期股權(quán)投資等知識點結(jié)合出題。屬于十分重要章節(jié)。近三年分值12-13分左右。2、本章知識體系及學(xué)習(xí)重視程度財務(wù)報告財務(wù)報告概述（1）財務(wù)報表概述（）（2）財務(wù)報表列報的差不多要求（）合并財務(wù)報表概述（1）合并財務(wù)報表概念 （）（2）合并財務(wù)報表合并范圍的確定（）（3）合并財務(wù)報表的編制原則（）（4）合并財務(wù)報表編制的前期預(yù)備事項（）（5）合并財務(wù)報表的編制程序 （）合并資產(chǎn)負(fù)債表（1）對子公司的個不報表進(jìn)行調(diào)整（）（2）按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資（）（3）編制

2、合并資產(chǎn)負(fù)債表時應(yīng)進(jìn)行抵銷處理的項目（）（4）子公司發(fā)生超額虧損在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的反映（）（5）合并資產(chǎn)負(fù)債表的格式（）（6）合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制（）合并利潤表（1）編制合并利潤表時應(yīng)進(jìn)行抵銷處理的項目（）（2）合并利潤表差不多格式（）（3）合并利潤表的編制（）合并現(xiàn)金流量表（1）編制合并現(xiàn)金流量表時應(yīng)進(jìn)行抵銷處理的項目（）（2）合并現(xiàn)金流量表中有關(guān)少數(shù)股東權(quán)益項目的反映（）（3）合并現(xiàn)金流量表格式（）（4）合并現(xiàn)金流量表的編制（）合并所有者權(quán)益變動表（1）編制合并所有者權(quán)益變動表時應(yīng)進(jìn)行抵銷的項目（）（2）合并所有者權(quán)益變動表的格式（）（3）合并所有者權(quán)益變動表的編制（）專門交易在合并財務(wù)

3、報表中的會計處理（1）追加投資的會計處理（）（2）處置對子公司投資的會計處理（）（3）因子公司少數(shù)股東增資導(dǎo)致母公司股權(quán)稀釋（）（4）交叉持股的合并處理（）合并財務(wù)報表附注（1）合并財務(wù)報表附注概述（）（2）附注披露的內(nèi)容（）合并財務(wù)報表綜合舉例合并財務(wù)報表綜合舉例（）3、2015年教材變化增加了“財務(wù)報表列報的差不多要求”；重新編寫了“合并范圍的確定”；新增“合并財務(wù)報表的編制原則”；增加“專門交易在合并財務(wù)報表中的會計處理”；新增了“逆流交易需要在母公司和少數(shù)股東之間分配抵銷的處理”。 20-1、財務(wù)報表概述1.財務(wù)報表的構(gòu)成財務(wù)報告是指企業(yè)對外提供的反映企業(yè)某一特定日期的財務(wù)狀況和某一會

4、計期間的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等會計信息的文件，包括財務(wù)報表和其他應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報告中披露的相關(guān)信息和資料。財務(wù)報表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分（四表一注）：資產(chǎn)負(fù)債表；利潤表；現(xiàn)金流量表；所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動表；附注。2.財務(wù)報表的分類財務(wù)報表能夠按照不同的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類。按財務(wù)報表編報期間的不同，能夠分為中期財務(wù)報表和年度財務(wù)報表中期財務(wù)報表包括月報、季報和半年報等。中期財務(wù)報表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和附注，其中，中期資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)是完整報表，其格式和內(nèi)容應(yīng)當(dāng)與年度財務(wù)報表相一致。與年度財務(wù)報表相比，中期財務(wù)報表中的附注披露可適當(dāng)簡略。 按財務(wù)報表編報主體

5、的不同，能夠分為個不財務(wù)報表和合并財務(wù)報表 3、財務(wù)報表列報的差不多要求 依據(jù)各項會計準(zhǔn)則確認(rèn)和計量的結(jié)果編制財務(wù)報表企業(yè)不應(yīng)以在附注中披露代替對交易和事項的確認(rèn)和計量，即企業(yè)采納的不恰當(dāng)會計政策，不得通過在附注中披露等其他形式予以更正，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對交易和事項進(jìn)行正確的確認(rèn)和計量。 列報基礎(chǔ)持續(xù)經(jīng)營是會計的差不多前提，是會計確認(rèn)、計量及編制財務(wù)報表的基礎(chǔ)。評估涵蓋的期間應(yīng)包括企業(yè)自報告期末起至少12個月，評估需要考慮的因素包括宏觀政策風(fēng)險、市場經(jīng)營風(fēng)險、企業(yè)目前或長期的盈利能力、償債能力、財務(wù)彈性以及企業(yè)治理層改變經(jīng)營政策的意向等。 權(quán)責(zé)發(fā)生制除現(xiàn)金流量表按照收付實現(xiàn)制編制外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)

6、生制編制其他財務(wù)報表。 列報的一致性可比性是會計信息質(zhì)量的一項重要質(zhì)量要求，目的是使同一企業(yè)不同期間和同一期間不同企業(yè)的財務(wù)報表相互可比。財務(wù)報表項目（名稱、分類和排列順序）的列報應(yīng)當(dāng)在各個會計期間保持一致，不得隨意變更。 重要性和項目列報假如某項目單個看不具有重要性,則可將其與其他項目合并列報；如具有重要性，則應(yīng)當(dāng)單獨列報。企業(yè)在進(jìn)行重要性推斷時，應(yīng)當(dāng)依照所處環(huán)境，從項目的性質(zhì)和金額大小兩方面予以推斷。 財務(wù)報表項目金額間的相互抵銷財務(wù)報表項目應(yīng)當(dāng)以總額列報，資產(chǎn)和負(fù)債、收入和費用、直接計入當(dāng)期利潤的利得項目和損失項目的金額不能相互抵銷，即不得以凈額列報，但企業(yè)會計準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外。以下三

7、種情況不屬于抵銷，能夠以凈額列示：A.一組類似交易形成的利得和損失以凈額列示，但具有重要性的除外；B.資產(chǎn)或負(fù)債項目按扣除備抵項目后的凈額列示；C.非日常活動的發(fā)生具有偶然性，并非企業(yè)要緊的業(yè)務(wù)。 比較信息的列報 企業(yè)在列報所有列報項目上一可比會計期間的比較數(shù)據(jù)，至少包括兩套報表及其相關(guān)附注。財務(wù)報表表首一列報要求 報告期間 企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)編制年度財務(wù)報表?？赡艽嬖谀甓蓉攧?wù)報表涵蓋的期間短于一年的情況，比如企業(yè)在年度中間（如3月1日）開始設(shè)立等，在這種情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露年度財務(wù)報表的實際涵蓋期間及其短于一年的緣故，并講明由此引起財務(wù)報表項目與比較數(shù)據(jù)不具可比性這一事實。 20-2、合并財務(wù)報表

8、概念一、合并財務(wù)報表概念 合并財務(wù)報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。 合并財務(wù)報表特點：反映的對象是由母公司和其全部子公司組成的會計主體；編制者是母公司，但所對應(yīng)的會計主體是由母公司及其操縱的所有子公司所構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)；合并財務(wù)報表是站在合并財務(wù)報表主體的立場上，以納入合并范圍的企業(yè)個不財務(wù)報表為基礎(chǔ)，依照其他有關(guān)資料，抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易，考慮了專門交易事項對合并財務(wù)報表的阻礙后編制的。甲公司投資者 A公司 B公司 公司公司 甲公司公司財務(wù)報表公司財務(wù)報表甲公司財務(wù)報表公司財務(wù)報表公司財務(wù)報表抵消事項調(diào)整事項

9、合并財務(wù)報表 例如：甲公司對成本為80萬的存貨以100萬元的價格銷售給公司A公司的賬務(wù)處理借：庫存商品 100 應(yīng)交稅費進(jìn)項稅 17貸：銀行存款 117 甲公司的賬務(wù)處理借：銀行存款 117貸：主營業(yè)務(wù)收入 100 應(yīng)交稅費銷項稅 17借：主營業(yè)務(wù)成本 80 貸：庫存商品 80抵消：借：營業(yè)收入（主營業(yè)務(wù)收入 ） 100 貸：營業(yè)成本（主營業(yè)務(wù)成本） 80 存貨 20 例如2：甲公司期末應(yīng)收A公司應(yīng)收賬款100萬抵消：借：應(yīng)付賬款 100 貸：應(yīng)收賬款 10020-3、合并財務(wù)報表合并范圍的確定（操縱的定義和推斷（1）二、合并財務(wù)報表合并范圍的確定合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以操縱為基礎(chǔ)予以確定

10、。(一）操縱的定義和推斷操縱，是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，同時有能力運用對被投資方的權(quán)力阻礙其回報金額。參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報+對被投資方的權(quán)力，同時有能力運用權(quán)力阻礙其回報金額操縱從操縱的定義中能夠發(fā)覺，要達(dá)到操縱，投資方需要滿足以下要求：1.通過涉入被投資方的活動享有的是可變回報可變回報，是不固定且可能隨著被投資方業(yè)績而變化的回報，能夠僅是正回報，僅是負(fù)回報，或者同時包括正回報和負(fù)回報。2.對被投資方擁有權(quán)力，并能夠運用此權(quán)力阻礙回報金額（1）相關(guān)活動相關(guān)活動是指對被投資方的回報產(chǎn)生重大阻礙的活動。 對許多企業(yè)而言，經(jīng)營和財務(wù)活動

11、通常對其回報產(chǎn)生重大阻礙。這些活動可能包括但不限于：商品或勞務(wù)的銷售和購買；金融資產(chǎn)的治理；資產(chǎn)的購買和處置；研究與開發(fā)活動；確定資本結(jié)構(gòu)和獵取融資。兩個或兩個以上投資方能夠分不單方面主導(dǎo)被投資方的不同相關(guān)活動時，能夠主導(dǎo)對被投資方回報產(chǎn)生最重大阻礙活動的一方擁有對被投資方的權(quán)力。（2）“權(quán)力”是一種實質(zhì)性權(quán)利在推斷一項權(quán)利是否可能構(gòu)成“權(quán)力”時，僅實質(zhì)性權(quán)利才應(yīng)當(dāng)被加以考慮。實質(zhì)性權(quán)利是指持有人在對相關(guān)活動進(jìn)行決策時，有實際能力行使的可執(zhí)行權(quán)利。而愛護(hù)性權(quán)利旨在愛護(hù)持有這些權(quán)利的當(dāng)事方的權(quán)益，而不給予當(dāng)事方對這些權(quán)利所涉及的主體的權(quán)力。僅持有愛護(hù)性權(quán)利的投資方不能對被投資方實施操縱，也不能阻

12、止其他方對被投資方實施操縱。（3）權(quán)力的持有人應(yīng)為要緊責(zé)任人權(quán)力是能夠“主導(dǎo)”被投資方相關(guān)活動的現(xiàn)時能力，可見，權(quán)力是為自己行使的（行使人為要緊責(zé)任人），而不是代其他方行使權(quán)力（行使人為代理人）。決策者在確定其是否為代理人時，應(yīng)總體考慮自身、被投資方以及其他方之間的關(guān)系，尤其需綜合考慮決策者對被投資方的決策權(quán)范圍；其他方享有的實質(zhì)性權(quán)利；決策者的薪酬水平；決策者因持有被投資方的其他權(quán)益而承擔(dān)可變回報的風(fēng)險這四項因素。20-4、合并財務(wù)報表合并范圍的確定（操縱的定義和推斷（2） 2.對被投資方擁有權(quán)力，并能夠運用此權(quán)力阻礙回報金額（4）權(quán)力的一般來源-來自表決權(quán)通過直接或間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)而

13、擁有權(quán)力值得注意的是，在進(jìn)行操縱分析時，投資方不僅需要考慮直接表決權(quán)，還需要考慮其持有的潛在表決權(quán)以及其他方持有的潛在表決權(quán)的阻礙，進(jìn)行綜合考量，以確定其對被投資方是否擁有權(quán)力。持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)但并無權(quán)力假如投資方盡管持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)，但這些表決權(quán)并不是實質(zhì)性權(quán)利時，則投資方并不擁有對被投資方的權(quán)力。有些情況下，依照相關(guān)章程、協(xié)議或其他法律文件，主導(dǎo)相關(guān)活動的決策所要求的表決權(quán)比例高于持有半數(shù)以上表決權(quán)的一方持有的表決權(quán)比例（如三分之二以上）。 直接或間接結(jié)合，也只擁有半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)，但仍然能夠通過表決權(quán)推斷擁有權(quán)力（5）權(quán)力來自于表決權(quán)以外的其他權(quán)利-來自合同安排在

14、某些情況下，某些主體的投資方對其的權(quán)力并非源自于表決權(quán)，（例如，表決權(quán)可能僅與日常行政活動工作有關(guān)），被投資方的相關(guān)活動由一項或多項合同安排決定,例如證券化產(chǎn)品、資產(chǎn)支持融資工具、部分投資基金等結(jié)構(gòu)化主體。結(jié)構(gòu)化主體，是指在確定其操縱方時沒有將表決權(quán)或類似權(quán)利作為決定因素而設(shè)計的主體。通常情況下，結(jié)構(gòu)化主體在合同約定的范圍內(nèi)開展業(yè)務(wù)活動，表決權(quán)或類似權(quán)利僅與行政性治理事務(wù)相關(guān)。（6）權(quán)力與回報之間的聯(lián)系只有當(dāng)投資方不僅擁有對被投資方的權(quán)力、通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，同時有能力運用對被投資方的權(quán)力來阻礙其回報的金額時，投資方才操縱被投資方。 綜上所述，在推斷投資方是否對被投資方擁

15、有權(quán)力時，應(yīng)注意以下幾點：權(quán)力只表明投資方主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的現(xiàn)時能力，并不要求投資方實際行使其權(quán)力。 （2）權(quán)力是一種實質(zhì)性權(quán)利，而不是愛護(hù)性權(quán)利。 （3）權(quán)力是為自己行使的，而不是代其他方行使。 （4）權(quán)力通常表現(xiàn)為表決權(quán)，但有時也可能表現(xiàn)為其他合同安排。20-5、合并財務(wù)報表合并范圍的確定（母公司與子公司） 母公司與子公司母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司（包括母公司所操縱的被投資單位可分割部分、結(jié)構(gòu)化主體）納入合并范圍?！咀⒁?】不論子公司的規(guī)模大小、子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴(yán)格限制，也不論子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他子公司是否有顯著差不，只要能夠被母公司施加操縱的，都應(yīng)

16、納入合并范圍。然而已宣告被清理整頓的或已宣告破產(chǎn)的原子公司，不再是母公司的子公司，不納入合并財務(wù)報表范圍?！咀⒁?】假如母公司是投資性主體，則只應(yīng)將那些為投資性主體的投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并范圍，其他子公司不應(yīng)予以合并，母公司對其他子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益。2.一個投資性主體的母公司假如其本身不是投資性主體，則應(yīng)當(dāng)將其操縱的全部主體，包括投資性主體以及通過投資性主體間接操縱的主體，納入合并財務(wù)報表范圍。非投資性主體操縱 投資性主體子公司3.投資性主體的定義當(dāng)母公司同時滿足以下三個條件時，該母公司屬于投資性主體：一是該公司以向投資方提供投資治理服務(wù)為目的，

17、從一個或多個投資者獵取資金；二是該公司的唯一經(jīng)營目的，是通過資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報；三是該公司按照公允價值對幾乎所有投資的業(yè)績進(jìn)行計量和評價。4.投資性主體的特征投資性主體通常應(yīng)當(dāng)符合下列四個特征：一是擁有一個以上投資；二是擁有一個以上投資者；三是投資者不是該主體的關(guān)聯(lián)方；四是該主體的所有者權(quán)益以股權(quán)或類似權(quán)益存在。5.投資性主體的轉(zhuǎn)換（1）當(dāng)母公司由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體時，除僅將為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并財務(wù)報表范圍編制合并財務(wù)報表外，企業(yè)自轉(zhuǎn)變?nèi)掌饘ζ渌庸静粦?yīng)予以合并。（2）當(dāng)母公司由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體時，應(yīng)將原未納入合并財務(wù)報表

18、范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)占{入合并財務(wù)報表范圍，將轉(zhuǎn)變?nèi)找暈橘徺I日，原未納入合并財務(wù)報表范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r值視為購買的交易對價?！究偨Y(jié)】將為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并財務(wù)報表范圍母公司是投資性主體其他子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益應(yīng)當(dāng)將其操縱的全部主體，包括那些通過投資性主體所間接操縱的主體，納入合并財務(wù)報表范圍投資性主體的母公司本身不是投資性主體20-6、合并財務(wù)報表合并范圍的確定舉例【例題1多選題】下列有關(guān)合并財務(wù)報表的表述，正確的有（）。A.操縱，是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，同時有能力運用對被投資方的權(quán)力

19、阻礙其回報金額B.投資方應(yīng)當(dāng)在綜合考慮所有相關(guān)事實和情況的基礎(chǔ)上對是否操縱被投資方進(jìn)行推斷。一旦相關(guān)事實和情況的變化導(dǎo)致對操縱定義所涉及的相關(guān)要素發(fā)生變化的，投資方應(yīng)當(dāng)進(jìn)行重新評估C.投資方享有現(xiàn)時權(quán)利使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動，而不論其是否實際行使該權(quán)利，視為投資方擁有對被投資方的權(quán)力D.兩個或兩個以上投資方分不享有能夠單方面主導(dǎo)被投資方不同相關(guān)活動的現(xiàn)時權(quán)利的，能夠主導(dǎo)對被投資方回報產(chǎn)生最重大阻礙的活動的一方擁有對被投資方的權(quán)力【例題2多選題】（2013年考題）下列各項中，被投資方不應(yīng)納入投資方合并財務(wù)報表合并范圍的有（）。A.投資方和其他投資方對被投資方實施共同操縱B.投資方擁

20、有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)但不能操縱被投資方C.投資方未擁有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)但有權(quán)決定其財務(wù)和經(jīng)營政策D.投資方直接擁有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)但被投資方差不多被宣告清理整頓【例題3多選題】關(guān)于合并范圍，下列講法中正確的有（）。A.在推斷投資方是否擁有對被投資方的權(quán)力時，應(yīng)僅考慮投資方及其他方享有的實質(zhì)性權(quán)利B.在推斷投資方是否擁有對被投資方的權(quán)力時，應(yīng)同時考慮投資方及其他方享有的實質(zhì)性權(quán)利和愛護(hù)性權(quán)利C.投資方僅持有愛護(hù)性權(quán)利不能對被投資方實施操縱，也不能阻止其他方對被投資方實施操縱D.在推斷投資方是否擁有對被投資方的權(quán)力時，應(yīng)僅考慮投資方及其他方享有的愛護(hù)性權(quán)利【例題4多選題】下列項目中

21、，屬于A公司合并范圍的有（）。A.A公司持有被投資方半數(shù)以上投票權(quán)，但當(dāng)這些投票權(quán)不是實質(zhì)性權(quán)利B.A公司持有被投資方48%的投票權(quán)，剩余投票權(quán)由數(shù)千位股東持有，但沒有股東持有超過1%的投票權(quán)，沒有任何股東與其他股東達(dá)成協(xié)議或能夠作出共同決策C.A公司持有被投資方40%的投票權(quán)，其他十二位投資者各持有被投資方5%的投票權(quán)，股東協(xié)議授予A公司任免負(fù)責(zé)相關(guān)活動的治理人員及確定其薪酬的權(quán)利，若要改變協(xié)議，須獲得三分之二的多數(shù)股東表決權(quán)同意D.E公司擁有4名股東，分不為A公司、B公司、C公司和D公司，A公司持有E公司40%的一般股，其他三位股東各持有20%，董事會由6名董事組成，其中4名董事由A公司任

22、命，剩余2名分不由B公司、C公司任命20-7、合并財務(wù)報表的編制原則及程序三、合并財務(wù)報表的編制原則 合并財務(wù)報表的編制除在遵循財務(wù)報表編制的一般原則和要求，如真實可靠、內(nèi)容完整之外，還應(yīng)當(dāng)遵循以下原則和要求：1.以個不財務(wù)報表為基礎(chǔ)編制。2.一體性原則。在編制合并財務(wù)報表時，關(guān)于母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)視同同一會計主體內(nèi)部業(yè)務(wù)處理，視同同一會計主體之下的不同核算單位的內(nèi)部業(yè)務(wù)。（需要抵銷）3.重要性原則。母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，對整個企業(yè)集團(tuán)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果阻礙不大時，為簡化合并手續(xù)也應(yīng)依照重要性原則進(jìn)行取舍，能夠不編制抵銷分錄而直接編制合并

23、財務(wù)報表。 四、合并財務(wù)報表編制的前期預(yù)備事項這些前提預(yù)備事項要緊有如下幾項：（一）統(tǒng)一母子公司的會計政策（二）統(tǒng)一母子公司的資產(chǎn)負(fù)債表日及會計期間（三）對子公司以外幣表示的財務(wù)報表進(jìn)行折算（四）收集編制合并財務(wù)報表的相關(guān)資料為編制合并財務(wù)報表，母公司應(yīng)當(dāng)要求子公司及時提供下列有關(guān)資料：（1）子公司相應(yīng)期間的財務(wù)報表；（2）與母公司及與其他子公司之間發(fā)生的內(nèi)部購銷交易、債權(quán)債務(wù)、投資及其產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的期初、期末余額及變動情況等資料；（3）子公司所有者權(quán)益變動和利潤分配的有關(guān)資料；（4）編制合并財務(wù)報表所需要的其他資料。五、合并財務(wù)報表的編制程序1.設(shè)置合并工作底稿。合并工

24、作底稿的作用是為合并財務(wù)報表的編制提供基礎(chǔ)。在合并工作底稿中，對母公司和納入合并范圍的子公司的個不財務(wù)報表各項目的數(shù)額進(jìn)行匯總和抵銷處理，最終計算得出合并財務(wù)報表各項目的合并數(shù)。 2.將母公司、納入合并范圍的子公司個不資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表及所有者權(quán)益變動表各項目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，計算得出個不資產(chǎn)負(fù)債表、個不利潤表及個不所有者權(quán)益變動表各項目合計數(shù)額。3.編制調(diào)整分錄與抵銷分錄，將母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對個不財務(wù)報表有關(guān)項目的阻礙進(jìn)行調(diào)整抵銷處理。母公司向子公司出售資產(chǎn)（順流交易）所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”。子公司向母公司出售

25、資產(chǎn)（逆流交易）所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。子公司之間出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對出售方子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。 4.計算合并財務(wù)報表各項目的合并數(shù)額。 （1）資產(chǎn)類項目【加借減貸】。 資產(chǎn)類各項目合并數(shù)=該項目加總的合計數(shù)額+該項目抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額-該項目抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額（2）負(fù)債類項目和所有者權(quán)益類項目【加貸減借】。 負(fù)債類各項目和所有者權(quán)益類項目合并數(shù)=該項目加總的合計數(shù)額-該項目抵銷分錄有關(guān)的借方

26、發(fā)生額+該項目抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額（3）有關(guān)收益類項目【加貸減借】。 有關(guān)收益類各項目合并數(shù)=該項目加總的合計數(shù)額-該項目抵銷分錄的借方發(fā)生額+該項目抵銷分錄的貸方發(fā)生額（4）有關(guān)成本費用類項目【加借減貸】。有關(guān)費用類項目合并數(shù)=該項目加總的合計數(shù)額+該項目抵銷分錄的借方發(fā)生額-該項目抵銷分錄的貸方發(fā)生額5.填列合并財務(wù)報表。項 目 子公司1 子公司2 母公司 匯總金額 合并抵消 合并金額 DRCR資產(chǎn)負(fù)債表流淌資產(chǎn)：貨幣資金交易性金融資產(chǎn)應(yīng)收票據(jù)應(yīng)收賬款預(yù)付賬款應(yīng)收股利應(yīng)收利息其他應(yīng)收款存貨其他流淌資產(chǎn)流淌資產(chǎn)合計非流淌資產(chǎn):長期股權(quán)投資投資性房地產(chǎn)固定資產(chǎn)在建工程工程物資無形資產(chǎn)商譽(yù)長

27、期待攤費用遞延所得稅資產(chǎn)其他非流淌資產(chǎn)非流淌資產(chǎn)合計資產(chǎn)總計流淌負(fù)債：短期借款交易性金融負(fù)債應(yīng)付票據(jù)應(yīng)付賬款預(yù)收款項應(yīng)付職工薪酬應(yīng)交稅費應(yīng)付利息應(yīng)付股利其他應(yīng)付款其他流淌負(fù)債流淌負(fù)債合計非流淌負(fù)債合計負(fù)債合計所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）：股本（或：實收資本）資本公積減：庫存股盈余公積法定盈余公積任意盈余公積少數(shù)股東權(quán)益所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）合計負(fù)債和所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）總計利潤表一、營業(yè)收入營業(yè)收入減：營業(yè)成本營業(yè)稅金及附加勘探費用銷售費用治理費用財務(wù)費用加：公允價值變動收益（損失以“-”號填列）加：投資收益（損失以“-”號填列）減：資產(chǎn)減值損失二、營業(yè)利潤（虧損以“-”號填列）加：補(bǔ)貼收入

28、加：營業(yè)外收入減：營業(yè)外支出三、利潤總額（虧損總額以“-”號填列）減：所得稅費用四、凈利潤（凈虧損以“-”號填列）歸屬于母公司所有者的凈利潤少數(shù)股東損益五、每股收益：（一）差不多每股收益（二）稀釋每股收益20-8、對子公司的個不報表進(jìn)行調(diào)整（1）對子公司個不報表進(jìn)行調(diào)整（購買日公允價值與賬面價值不同導(dǎo)致）調(diào)整分錄對母公司個不報表進(jìn)行調(diào)整（按照權(quán)益法對長期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整）合并財務(wù)報表調(diào)整抵消分錄長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消內(nèi)部交易及債權(quán)債務(wù)的抵消 一、調(diào)整分錄的編制 （一）對子公司的個不財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整在編制合并財務(wù)報表時，首先應(yīng)對各子公司進(jìn)行分類，分為同一操縱下企業(yè)合并中取得的子公司

29、和非同一操縱下企業(yè)合并中取得的子公司兩類。1.同一操縱下企業(yè)合并中取得的子公司關(guān)于屬于同一操縱下企業(yè)合并中取得的子公司，假如不存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況，則不需要對該子公司的個不財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整。2.非同一操縱下企業(yè)合并中取得的子公司關(guān)于非同一操縱下企業(yè)合并中取得的子公司，除應(yīng)考慮會計政策及會計期間的差不外，需要對子公司的個不財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整外，還應(yīng)當(dāng)依照母公司在購買日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等的公允價值，對子公司的個不財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，使子公司的個不財務(wù)報表反映為在購買日公允價值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的

30、金額。例如：在2014年1月1日購買日，被投資單位存在一項固定資產(chǎn)的賬面價值與公允價值存在差異，這項固定資產(chǎn)采納年限平均法計提折舊，凈產(chǎn)值為0，可能使用年限10年。2014年12月31日項 目 子公司 母公司 匯總金額 合并抵消 合并金額 借方貸方資產(chǎn)負(fù)債表.固定資產(chǎn) 90 1 000 1 09010010 1 180.遞延所得稅負(fù)債 10 50 602.525 82.5.資本公積 0 100 10025100175.利潤表.治理費用 20 200 22010230.所得稅費用 10 100 1102.5112.5.未分配利潤 2 000 11 000 13 000 10 2.512 992.

31、5.存貨、無形資產(chǎn)調(diào)整： 1.投資當(dāng)年的調(diào)整借：存貨/無形資產(chǎn)原價 貸：資本公積 調(diào)整至購買日的公允價值借：固定資產(chǎn)原價 100 貸：資本公積 100借：資本公積 貸：遞延所得稅負(fù)債如考慮遞延所得稅：借：資本公積 25貸：遞延所得稅負(fù)債 25借：治理費用/營業(yè)成本 貸：無形資產(chǎn)累計攤銷 存貨 調(diào)整子公司個不財務(wù)報表中的凈利潤借：治理費用 10貸：固定資產(chǎn)累計折舊 10如考慮遞延所得稅：借：遞延所得稅負(fù)債 貸：所得稅費用借：遞延所得稅負(fù)債 2.5 （25-9025%）貸：所得稅費用 2.520-9、對子公司的個不報表進(jìn)行調(diào)整（2） 2.連續(xù)編制合并財務(wù)報表 2014年12月31日項 目 子公司

32、母公司 匯總金額 合并抵消 合并金額 借方貸方資產(chǎn)負(fù)債表.固定資產(chǎn) 90 1 000 1 09010010 1 180.遞延所得稅負(fù)債 10 50 602.525 82.5.資本公積 0 100 10025100175.利潤表.治理費用 20 200 22010230.所得稅費用 10 100 1102.5112.5.未分配利潤 2 000 11 000 13 000 10 2.512 992.5.借：治理費用 10 貸：固定資產(chǎn) 10借：遞延所得稅負(fù)債 2.5 貸：所得稅費用 2.5 所有者權(quán)益變動表 2015年12月31日項目未分配利潤 子公司母公司合計 調(diào)整抵消合并金額2014年12月3

33、1日 2 000 11 000 13 000 -7.5 12 992.5本年期初余額 2 000 11 000 13 000 -7.5 12 992.5本年增減變動金額.本年年末余額借：未分配利潤年初 10 貸：固定資產(chǎn) 10借：遞延所得稅負(fù)債2.5 貸：未分配利潤年初 2.5連續(xù)編制合并財務(wù)報表時，需要注意，本期合并財務(wù)報表中年初“所有者權(quán)益”各項目的金額應(yīng)與上期合并財務(wù)報表中的期末“所有者權(quán)益”對應(yīng)項目的金額一致，因此，上期編制合并財務(wù)報表時涉及股本（或?qū)嵤召Y本）、資本公積、其他綜合收益、盈余公積項目的，在本期編制合并財務(wù)報表調(diào)整和抵銷分錄時均應(yīng)用“股本年初”、“資本公積年初”、“其他綜合

34、收益年初”和“盈余公積年初”項目代替；關(guān)于上期編制調(diào)整和抵銷分錄時涉及利潤表中的項目及所有者權(quán)益變動表“未分配利潤”項目，在本期編制合并財務(wù)報表調(diào)整分錄和抵銷分錄時均應(yīng)用“未分配利潤年初”項目代替。存貨、無形資產(chǎn)調(diào)整： 1.投資當(dāng)年的調(diào)整借：存貨/無形資產(chǎn)原價 貸：資本公積 調(diào)整至購買日的公允價值借：固定資產(chǎn)原價 100 貸：資本公積 100借：資本公積 貸：遞延所得稅負(fù)債如考慮遞延所得稅：借：資本公積 25貸：遞延所得稅負(fù)債 25借：治理費用/營業(yè)成本 貸：無形資產(chǎn)累計攤銷 存貨 調(diào)整子公司個不財務(wù)報表中的凈利潤借：治理費用 10貸：固定資產(chǎn)累計折舊 10如考慮遞延所得稅：借：遞延所得稅負(fù)債

35、 貸：所得稅費用借：遞延所得稅負(fù)債 2.5 （25-9025%）貸：所得稅費用 2.5 2.以后年度，連續(xù)編制合并財務(wù)報表借：存貨/無形資產(chǎn)原價 貸：資本公積年初 上年累調(diào) 借：固定資產(chǎn)原價 100 貸：資本公積年初 100借：資本公積年初 貸：遞延所得稅負(fù)債借：資本公積年初 25貸：遞延所得稅負(fù)債 25借：未分配利潤年初 貸：無形資產(chǎn)累計攤銷 存貨 借：未分配利潤年初 10 貸：固定資產(chǎn)累計折舊 10借：遞延所得稅負(fù)債 貸：未分配利潤年初 借：遞延所得稅負(fù)債 2.5 貸：未分配利潤年初 2.5借：治理費用/營業(yè)成本 貸：無形資產(chǎn)累計攤銷 存貨本年調(diào)整 借：治理費用 10 貸：固定資產(chǎn)累計折舊

36、 10 借：遞延所得稅負(fù)債 貸：所得稅費用 借：遞延所得稅負(fù)債 2.5 （25-2.5-8025%） 貸：所得稅費用 2.520-10、對子公司的個不報表進(jìn)行調(diào)整總結(jié)將購買日的資產(chǎn)的賬面價值調(diào)整至公允價值對購買日公允價值持續(xù)往下計算與賬面價值持續(xù)計算的差額進(jìn)行調(diào)整對投資當(dāng)年的調(diào)整考慮遞延所得稅的話，要確定遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債對上年調(diào)整涉及損益的項目，在本年要進(jìn)行累調(diào)，將損益科目用未分配利潤年初來代替對上年調(diào)整涉及股本（或?qū)嵤召Y本）、資本公積、其他綜合收益、盈余公積項目均應(yīng)用“股本年初”、“資本公積年初”、“其他綜合收益年初”和“盈余公積年初”項目代替以后年度連續(xù)編制合并財務(wù)報表的調(diào)整對本年因購

37、買日公允價值與賬面價值持續(xù)計算的結(jié)果差異阻礙接著調(diào)整1.投資當(dāng)年的調(diào)整 調(diào)整至購買日的公允價值借：固定資產(chǎn)原價 無形資產(chǎn)原價 存貨貸：資本公積 如考慮遞延所得稅：借：資本公積 貸：遞延所得稅負(fù)債 調(diào)整子公司個不財務(wù)報表中的凈利潤借：治理費用（補(bǔ)提的折舊、攤銷） 營業(yè)成本等（補(bǔ)記銷售成本）貸：固定資產(chǎn)累計折舊 無形資產(chǎn)累計攤銷存貨等如考慮遞延所得稅：借：遞延所得稅負(fù)債（轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債） 貸：所得稅費用 2.以后年度，連續(xù)編制合并財務(wù)報表 上年累調(diào) 借：固定資產(chǎn)原價 無形資產(chǎn)原價 存貨貸：資本公積年初借：資本公積年初貸：遞延所得稅負(fù)債 借：未分配利潤年初 貸：固定資產(chǎn)累計折舊 無形資產(chǎn)累計攤銷

38、 存貨等 借：遞延所得稅負(fù)債 貸：未分配利潤年初本年調(diào)整 借：治理費用（本年補(bǔ)提的折舊、攤銷） 營業(yè)成本等（本年補(bǔ)記銷售成本） 貸：固定資產(chǎn)累計折舊 無形資產(chǎn)累計攤銷 存貨等 借：遞延所得稅負(fù)債 貸：所得稅費用20-11、對子公司的個不報表進(jìn)行調(diào)整舉例【例題】2013年1月1日，甲公司用銀行存款4 500萬元從集團(tuán)外部購入乙公司80%的股份。購買日，乙公司有一辦公樓，其公允價值為1 200萬元，賬面價值為1 000萬元，按年限平均法計提折舊額，可能使用年限為20年，無殘值。假定該辦公樓用于乙公司的總部行政治理；其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值與其賬面價值相等。假定甲公司和乙公司的會計政策和會計期間均一

39、致，且不考慮甲公司和乙公司的內(nèi)部交易及合并資產(chǎn)、負(fù)債的所得稅阻礙。要求：（1）在合并財務(wù)報表中編制2013年12月31日對乙公司個不財務(wù)報表的調(diào)整分錄。（2）在合并財務(wù)報表中編制2014年12月31日對乙公司個不財務(wù)報表的調(diào)整分錄?！敬鸢浮浚?）2013年12月31日對乙公司個不報表的調(diào)整分錄：借：固定資產(chǎn) 200貸：資本公積 200借：治理費用10（20020）貸：固定資產(chǎn)累計折舊10（2）2014年12月31日對乙公司個不報表的調(diào)整分錄：借：固定資產(chǎn) 200貸：資本公積年初 200借：未分配利潤年初10貸：固定資產(chǎn)累計折舊10借：治理費用10（20020）貸：固定資產(chǎn)累計折舊10【注意】在

40、考試時往往假如如此的表述“母子公司會計政策、會計期間一致，在合并生活公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與賬面價值相同”,這也就意味著不需要對子公司的個不報表進(jìn)行調(diào)整,否則要進(jìn)行調(diào)整。20-12、對母公司個不報表進(jìn)行調(diào)整（按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資（1）一、調(diào)整分錄的編制 （二）按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資 差不多思路：將成本法核算時，不需要進(jìn)行會計處理，而權(quán)益法需要進(jìn)行會計處理的，補(bǔ)上；將成本法進(jìn)行核算會計處理與權(quán)益法不同的，差異進(jìn)行調(diào)整。成本法核算時，不做分錄，權(quán)益法需要做，補(bǔ)上1.投資當(dāng)年（1）調(diào)整子公司盈利借：長期股權(quán)投資（調(diào)整后凈利潤比例）成本法核算時，不做分錄，權(quán)益法需要做

41、，補(bǔ)上貸：投資收益（2）調(diào)整子公司虧損成本法核算與權(quán)益法核算有差異，成本法： 借：應(yīng)收股利 貸：投資收益權(quán)益法： 借：應(yīng)收股利 貸：長期股權(quán)投資借：投資收益（調(diào)整后凈虧損比例）貸：長期股權(quán)投資（3）調(diào)整子公司宣告分派現(xiàn)金股利借：投資收益貸：長期股權(quán)投資成本法核算時，不做分錄，權(quán)益法需要做，補(bǔ)上 （4）調(diào)整子公司其他綜合收益變動（假定其他綜合收益增加）借：長期股權(quán)投資貸：其他綜合收益 （若減少作相反分錄）成本法核算時，不做分錄，權(quán)益法需要做，補(bǔ)上（5）調(diào)整子公司除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動（假定所有者權(quán)益增加）借：長期股權(quán)投資貸：資本公積（若減少作相反分錄）20-

42、13、對母公司個不報表進(jìn)行調(diào)整（按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資（2）連續(xù)編制合并財務(wù)報表（1）上年累調(diào)：調(diào)整往常年度子公司盈利借：長期股權(quán)投資貸：未分配利潤年初 調(diào)整往常年度子公司虧損借：未分配利潤年初 貸：長期股權(quán)投資調(diào)整子公司往常年度分派現(xiàn)金股利借：未分配利潤年初貸：長期股權(quán)投資調(diào)整子公司往常年度其他綜合收益變動（假定其他綜合收益增加）借：長期股權(quán)投資貸：其他綜合收益年初 （若減少作相反分錄）調(diào)整子公司往常年度除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動（假定所有者權(quán)益增加）借：長期股權(quán)投資貸：資本公積年初（若減少作相反分錄） （2）本年調(diào)整調(diào)整子公司本年盈利借：長期股

43、權(quán)投資貸：投資收益調(diào)整子公司本年虧損借：投資收益貸：長期股權(quán)投資 調(diào)整子公司當(dāng)年宣告分派現(xiàn)金股利借：投資收益貸：長期股權(quán)投資調(diào)整子公司本年其他綜合收益變動（假定其他綜合收益增加）借：長期股權(quán)投資貸：其他綜合收益（若減少作相反分錄）調(diào)整子公司本年除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動（假定所有者權(quán)益增加）借：長期股權(quán)投資貸：資本公積（若減少作相反分錄）20-14、對母公司個不報表進(jìn)行調(diào)整（按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資總結(jié)）將成本法核算時，不需要進(jìn)行會計處理，而權(quán)益法需要進(jìn)行會計處理的，補(bǔ)上；將成本法進(jìn)行核算會計處理與權(quán)益法不同的，差異進(jìn)行調(diào)整至權(quán)益法核算的結(jié)果。對投資

44、當(dāng)年的調(diào)整對上年調(diào)整涉及利潤表的項目，在本年要進(jìn)行累調(diào)，將利潤表項目用未分配利潤年初來代替對上年調(diào)整涉資本公積、其他綜合收益項目均應(yīng)用“資本公積年初”、“其他綜合收益年初”項目代替以后年度連續(xù)編制合并財務(wù)報表的調(diào)整本年調(diào)整：將成本法核算時，不需要進(jìn)行會計處理，而權(quán)益法需要進(jìn)行會計處理的，補(bǔ)上；將成本法進(jìn)行核算會計處理與權(quán)益法不同的，差異進(jìn)行調(diào)整至權(quán)益法核算的結(jié)果?！纠}】2013年1月1日，甲公司用銀行存款3 900萬元購得同一集團(tuán)內(nèi)乙公司80%的股份，2013年1月1日，乙公司股東權(quán)益總額為5 250萬元，其中股本為3 000萬元，資本公積為2 250萬元，其他綜合收益為0，無留存收益。20

45、13年，乙公司實現(xiàn)凈利潤1 500萬元，提取法定公積金150萬元，分派現(xiàn)金股利900萬元，未分配利潤為450萬元。乙公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動增加當(dāng)期其他綜合收益的金額為150萬元。2014年乙公司實現(xiàn)凈利潤1 800萬元，提取法定公積金180萬元，無其他所有者權(quán)益變動。假定甲公司和乙公司的會計政策和會計期間均一致，不考慮甲、乙公司的內(nèi)部交易及合并資產(chǎn)、負(fù)債的所得稅阻礙。要求：（1）在合并財務(wù)報表中編制2013年12月31日對長期股權(quán)投資的調(diào)整分錄。（2）在合并財務(wù)報表中編制2014年12月31日對長期股權(quán)投資的調(diào)整分錄?！敬鸢浮浚?）2013年12月31日對長期股權(quán)投資的調(diào)整

46、分錄：借：長期股權(quán)投資1 200（1 50080%）貸：投資收益 1 200借：投資收益720（90080%）貸：長期股權(quán)投資 720借：長期股權(quán)投資120（15080%）貸：其他綜合收益 120（2）2014年12月31日對長期股權(quán)投資的調(diào)整分錄： 上年累調(diào)借：長期股權(quán)投資 600 （1200-720+120） 貸：其他綜合收益年初 120 未分配利潤年初 480（1200-720）本年調(diào)整 借：長期股權(quán)投資1 440（1 80080%）貸：投資收益 1 44020-15、對個不報表調(diào)整綜合舉例【例題】假設(shè)P公司能夠操縱S公司，S公司為股份有限公司。2014年12月31日，P公司個不資產(chǎn)負(fù)債

47、表中對S公司的長期股權(quán)投資的金額為3 000萬元，擁有S公司80%的股份。P公司在個不資產(chǎn)負(fù)債表中采納成本法核算該項長期股權(quán)投資。 該投資為2014年1月1日P公司用銀行存款3 000萬元購得S公司80%的股份（假定P公司與S公司的企業(yè)合并屬于非同一操縱下的企業(yè)合并）。購買日，S公司有一棟辦公樓，其公允價值為700萬元，賬面價值為600萬元，按年限平均法計提折舊，可能尚可使用年限為20年，無殘值。假定該辦公樓用于S公司的總部治理。其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值與其賬面價值相等。2014年1月1日，S公司股東權(quán)益總額為3 500萬元，其中股本為2 000萬元，資本公積為1 500萬元，其他綜合收益為0

48、，盈余公積為0，未分配利潤為0。2014年，S公司實現(xiàn)凈利潤1 000萬元，提取法定盈余公積金100萬元，分派現(xiàn)金股利600萬元，未分配利潤為300萬元。S公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當(dāng)期其他綜合收益的金額為100萬元，無其他導(dǎo)致所有者權(quán)益變動事項。2015年，S公司實現(xiàn)凈利潤1 200萬元，提取法定盈余公積金120萬元，未分派現(xiàn)金股利，無其他所有者權(quán)益變動事項。假定S公司的會計政策和會計期間與P公司一致，不考慮P公司和S公司的內(nèi)部交易及合并財務(wù)報表中資產(chǎn)、負(fù)債的所得稅阻礙。 要求：（1）在合并工作底稿中編制2014年12月31日對S公司個不財務(wù)報表的調(diào)整分錄。（2）在合并工

49、作底稿中編制2015年12月31日對S公司個不財務(wù)報表的調(diào)整分錄。（3）在合并工作底稿中編制2014年12月31日對長期股權(quán)投資的調(diào)整分錄。（4）在合并工作底稿中編制2015年12月31日對長期股權(quán)投資的調(diào)整分錄。【答案】（1）借：固定資產(chǎn)原價 100貸：資本公積100借：治理費用 5（10020）貸：固定資產(chǎn)累計折舊 5（2）借：固定資產(chǎn)原價 100貸：資本公積年初 100借：未分配利潤年初 5貸：固定資產(chǎn)累計折舊 5借：治理費用 5（10020）貸：固定資產(chǎn)累計折舊 5（3）以S公司2014年1月1日各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，重新確定的S公司2014年的凈利潤為995萬元（1 00

50、0-5）。借：長期股權(quán)投資 796（99580%）貸：投資收益 796借：投資收益 480（60080%）貸：長期股權(quán)投資 480借：長期股權(quán)投資 80（10080%）貸：其他綜合收益80（4）借：長期股權(quán)投資 396（796-480+80） 貸：未分配利潤年初 316其他綜合收益年初80 以S公司2014年1月1日各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，重新確定的S公司2015年的凈利潤為1 195萬元（1 200-5）。借：長期股權(quán)投資 956（1 19580%）貸：投資收益 956 20-16、編制合并財務(wù)報表的抵銷處理的項目（與股權(quán)投資有關(guān)的抵銷分錄的編制（1）二、與股權(quán)投資有關(guān)的抵銷分錄的

51、編制（一）長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)和負(fù)債被投資單位所有者權(quán)益的份額代表權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資確認(rèn)的投資收益被投資單位實現(xiàn)損益的份額代表 利潤表支付500萬甲公司投資者A公司投資者100%A公司甲公司借：長期股權(quán)投資 500 貸：銀行存款 500 資產(chǎn)負(fù)債表貨幣資金 600負(fù)債 100實收資本 500 利潤表凈利潤 100 資產(chǎn)負(fù)債表貨幣資金 1000長期股投資 500負(fù)債 500實收資本 1000 利潤表投資收益 100代表 合并資產(chǎn)負(fù)債表貨幣資產(chǎn) 1000+600=1600長期股權(quán)投資 500+0=500負(fù)債 500+100=600實收資

52、本 1000+500=1500合并利潤表損益虛增100萬抵消分錄：抵消長投與子公司權(quán)益借：實收資本 500 貸：長期股權(quán)投資 500抵消母公司投資收益與子公司本年利潤A公司投資者支付400萬甲公司投資者20%80%A公司甲公司借：長期股權(quán)投資 400 貸：銀行存款 400 資產(chǎn)負(fù)債表貨幣資金 1000長期股投資 400負(fù)債 400實收資本 1000 利潤表投資收益 80代表 資產(chǎn)負(fù)債表貨幣資金 600負(fù)債 100實收資本 500 利潤表凈利潤 100 合并資產(chǎn)負(fù)債表貨幣資產(chǎn) 1000+600=1600長期股權(quán)投資 400+0=400負(fù)債 400+100=500實收資本 1000+500=150

53、0 合并利潤表損益虛增100萬抵消分錄：抵消長投與子公司權(quán)益借：實收資本 500 貸：長期股權(quán)投資 400 少數(shù)股東權(quán)益 100抵消母公司投資收益少數(shù)股東損益與子公司本年凈利潤 20-17、編制合并財務(wù)報表的抵銷處理的項目（與股權(quán)投資有關(guān)的抵銷分錄的編制（2）A公司投資者支付400萬甲公司投資者20%80%A公司甲公司借：長期股權(quán)投資 400 貸：銀行存款 400 資產(chǎn)負(fù)債表貨幣資金 1000長期股投資 400負(fù)債 400實收資本 1000 利潤表投資收益 80代表 資產(chǎn)負(fù)債表貨幣資金 600負(fù)債 100實收資本 500 利潤表凈利潤 100 合并資產(chǎn)負(fù)債表貨幣資產(chǎn) 1000+600=1600

54、長期股權(quán)投資 400+0=400負(fù)債 400+100=500實收資本 1000+500=1500 合并利潤表損益虛增100萬抵消分錄：抵消長投與子公司權(quán)益借：實收資本 500 貸：長期股權(quán)投資 400 少數(shù)股東權(quán)益 100抵消母公司投資收益少數(shù)股東損益與子公司本年凈利潤假設(shè)購買日是2014年1月1日，2014年度甲公司實現(xiàn)凈利潤500萬元（不包含從A公司分得的現(xiàn)金股利），A公司實現(xiàn)凈利潤100萬元。宣告分配現(xiàn)金股利20萬元。合并凈利潤=500+100=600萬元歸屬于少數(shù)股東損益=10020%=20萬元歸屬于母公司的凈利潤=500+10080%=580萬元2015年少數(shù)股東權(quán)益=100+202

55、020%=116萬 （一）長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷借：股本（實收資本） 資本公積 其他綜合收益 盈余公積 未分配利潤年末 商譽(yù)（借方差額） 貸：長期股權(quán)投資（母公司） 少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益少數(shù)股東持股比例）【注意】在合并財務(wù)報表中，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的(即發(fā)生超額虧損)，其余額應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益，即少數(shù)股東權(quán)益能夠為負(fù)數(shù)。（二）母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益的抵銷借：投資收益 少數(shù)股東損益 未分配利潤年初 貸：提取盈余公積 對所有者（或股東）的分配 未分配利潤年末【解讀1】抵銷分

56、錄用的是報表項目。如上述抵銷分錄貸方的“對所有者(或股東)的分配”等，并不是會計科目“應(yīng)付利潤”，也不是資產(chǎn)負(fù)債表中的流淌負(fù)債項目（如應(yīng)付股利），而是所有者權(quán)益變動表中的對所有者（或股東）的分配項目（相當(dāng)于會計科目“利潤分配應(yīng)付利潤”），這一點是一定要注意?！窘庾x2】子公司所有者權(quán)益均應(yīng)按調(diào)整后的數(shù)字為準(zhǔn)；同一操縱下的企業(yè)合并，不管是全資子公司依舊非全資子公司，長期股權(quán)投資=享有被投資方所有者權(quán)益賬面價值的份額+商譽(yù)，因此可不能產(chǎn)生新的借貸方差額；即抵銷分錄可不能出現(xiàn)新的商譽(yù)。關(guān)于非同一操縱下的企業(yè)合并，抵銷分錄倒擠出的商譽(yù)金額必定等于合并成本與購買日被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額

57、。子公司持有母公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)視為企業(yè)集團(tuán)的庫存股，作為所有者權(quán)益的減項，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項目下以“減：庫存股”項目列示?！究偨Y(jié)】在做那個抵銷分錄時要注意，它的順序是先借“股本”、“資本公積”、“其他綜合收益”“盈余公積”、“未分配利潤”，然后第二步是貸“少數(shù)股東權(quán)益”，它的比例是固定的，比如母公司占80%，少數(shù)股東占它的20%，一乘就能夠了。第三步，長期股權(quán)投資，比例就不固定了，不能講少數(shù)股東權(quán)益是20%，長期股權(quán)投資乘以80%。因此長期股權(quán)投資的金額一定是權(quán)益法調(diào)整處理之后的金額，這一點專門重要，也確實是長期股權(quán)投資的金額不應(yīng)從母公司的資產(chǎn)負(fù)債表直接抄過來。第四步，借貸

58、雙方不平常再倒擠出商譽(yù)等。20-18、編制合并財務(wù)報表的抵銷處理的項目（與股權(quán)投資有關(guān)的抵銷分錄的編制舉例（1）【例題】甲公司2014年度和2015年度有關(guān)業(yè)務(wù)資料如下：（1）2014年度有關(guān)業(yè)務(wù)資料2014年1月1日，甲公司以銀行存款1100萬元，自非關(guān)聯(lián)方H公司購入乙公司80%有表決權(quán)的股份。當(dāng)日，乙公司賬面所有者權(quán)益總額為800萬元，其中，股本600萬元，資本公積100萬元，盈余公積20萬元，未分配利潤80萬元。當(dāng)日乙公司有一專利權(quán)賬面價值200萬元，公允價值300萬元，尚可使用10年，假定無殘值。稅法政策認(rèn)定此合并為應(yīng)稅合并。 2014年度，乙公司實現(xiàn)凈利潤150萬元，年末計提盈余公積

59、15萬元，當(dāng)年乙公司分紅40萬元；2014年末乙公司持有的可供出售金融資產(chǎn)增值30萬元（已扣除所得稅阻礙）。假定：所得稅稅率為25%。則有關(guān)2014年合并會計報表的會計處理如下：【答案】2014年末合并報表的會計處理1.調(diào)整子公司個不報表 首先將子公司在購買日賬面價值與公允價值的差額進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整為公允價值 借：無形資產(chǎn)原價100貸：資本公積 100 借：資本公積 25 貸：遞延所得稅負(fù)債 25借：治理費用 10貸：無形資產(chǎn)累計攤銷 10 借：遞延所得稅負(fù)債 2.5 貸：所得稅費用 2.5成本法核算：借：應(yīng)收股利 32 貸：投資收益 32權(quán)益法核算：借：應(yīng)收股利 32 貸：長期股權(quán)投資 32

60、2.調(diào)整母公司個不報表（將母公司的長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法）初始投資成本為1100萬元，當(dāng)日所占可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為700萬元（87580%），形成商譽(yù)400萬元，無需調(diào)整，直接在長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷分錄中確認(rèn)商譽(yù)即可；被投資方分紅的調(diào)整：借：投資收益32貸：長期股權(quán)投資32被投資方凈利潤的調(diào)整按照購買日公允價值進(jìn)行持續(xù)計算調(diào)整凈利潤：150-（10-2.5）142.5（萬元）；借：長期股權(quán)投資 114（142.580%）貸：投資收益 114被投資方其他綜合收益的調(diào)整借：長期股權(quán)投資24貸：其他綜合收益24調(diào)整后的長期股權(quán)投資投資余額1100-32114241206（萬元）