工程施工審計

1、淺談實施建造合同會計準則后工程項目審計風險的產(chǎn)生及防范畢馬威事務所要求審計人員應遵循的部分審計程序有些開發(fā)商早已將商品房賣出,且已收回款項,但遲遲不作工程決算審計本文主要根據(jù)施工企業(yè)實施建造合同會計準則后,內(nèi)部審計風險的產(chǎn)生,如何采取防范措施,減少審計風險,更好地執(zhí)行建造合同會計準則建造合同審計風險防范措施我國企業(yè)會計準則 建造合同自1998年發(fā)布,從 1999年起在一些企業(yè)開始實施,目前已在施工企業(yè)全面實施它的實施改變了施工企業(yè)對工程成本、收入、 利潤等會計核算的傳統(tǒng)做法建造合同要求施工企業(yè)準確、及時、如實、 系統(tǒng)地反映工程項目從開工到完工各時期的盈利情況這對企業(yè)加強成本管理、提高經(jīng)濟效益和

2、處理好國家與企業(yè)利益的關系起到促進作用如達不到建造合同所規(guī)定的核算標準,工程項目的經(jīng)營結果就不能如實反映,那么在工程項目審計中就會存在審計風險下面就工程項目審計存在的風險及應采取的防范對策談一些看法一、什么是工程項目審計風險工程項目審計風險是指在對工程項目審計過程中,由于對工程項目成本、收入等存在的錯報、漏報等問題,審計人員未能及時發(fā)現(xiàn),造成審計結果偏離事實而產(chǎn)生誤差,發(fā)表了與事實不相符的審計意見或結論審計風險的產(chǎn)生既與審計所面對的環(huán)境有關,與企業(yè)內(nèi)部管理制度是否健全與落實有關,也與審計人員的本身素質(zhì)有關二、工程項目審計風險的成因建造合同實施后,工程項目審計中存在的審計風險是多方面的,主要表現(xiàn)

3、在如下幾個方面. 建造合同中規(guī)定對工程項目盈利核算, 在工程項目開工前要預測合同總成本經(jīng)預測的合同總成本是工程項目盈利核算的起點及關鍵,并且貫穿于工程項目建造的全過程這對企業(yè)的管理工作提出很高的要求如果不按規(guī)定進行測定,核算的準確性無從談起而測得不準,核算的準確度也難以保證對于規(guī)模大、工期長的工程項目,在較長的施工期內(nèi),由于物價的變動、施工難度的增加而改變了施工方案、施工工期的延長、施工計劃的變動、自然條件的影響等因素 , 預測合同總成本,客觀上存在難度所以企業(yè)必須隨著條件的變化而應及時調(diào)整預計合同總成本,否則各期核算的準確度將得不到保證,就會存在審計風險.各期實際成本發(fā)生額準確性如何,是對盈

4、利核算產(chǎn)生影響的另一個方面按建造合同完工百分比法的規(guī)定,若執(zhí)行成本比例法,每期發(fā)生的實際成本是計算完工進度的基礎,它與預測的合同總成本相比較而得出完工進度,以此來確定當期收入、毛利及盈利額如果企業(yè)在成本核算中對分包成本核算沒有嚴格的制度,出賬存在隨意性;對材料費用出賬不及時,或者以運到現(xiàn)場的材料直接全額列入當期工程成本;分配材差方法不正確,分配材差的數(shù)額與客觀情況出入較大;外租的周轉材料及機械設備等成本不按時出賬等,都會影響實際成本的準確性,造成收入、毛利、盈利不準確,也會造成審計風險3 . 建造合同的實施對施工企業(yè)各項核算的基礎工作有較高的要求對企業(yè)而言, 建造合同的實施是一個系統(tǒng)工程,涉及

5、到企業(yè)的經(jīng)營預算部門、工程生產(chǎn)部門、成本核算部門、物資部門、財務部門等各個部門要按規(guī)定提供有關數(shù)據(jù)資料,并及時傳遞如果一個工程項目由企業(yè)所屬幾個單位共同施工,還要匯總各個單位的經(jīng)濟數(shù)據(jù),經(jīng)全面分析后才能確定整個項目的收入、費用及盈利數(shù)額如果企業(yè)在實施建造合同過程中沒有嚴格的內(nèi)部控制制度,各部門職責分工不明確,各項基礎工作達不到要求,提供的資料數(shù)據(jù)不及時不準確,人為調(diào)節(jié)有關數(shù)據(jù) ,現(xiàn)場管理混亂,核算不規(guī)范,向?qū)徲嬋藛T提供不真實不全面的資料,就必然產(chǎn)生審計風險4.審計人員本身原因造成的審計風險建造合同的核算與傳統(tǒng)做法相比是一個全新的方法對整個核算要求高,同時對審計的要求也高如果審計人員沒有全面領會

6、建造合同的核算方法和各項要求,沒有掌握具體的操作程序建造合同實施后,工程項目審計沒有與之相適應的審計方法審計人員在審計過程中工作不認真、不仔細等現(xiàn)象的存在,也是產(chǎn)生審計風險的因素三、審計風險應采取的防范對策建造合同實施以后,對項目的過程審計及竣工審計將越來越重要,在工程項目審計中如果不降低審計風險,提高審計質(zhì)量,不但會影響到企業(yè)內(nèi)部對項目部的考核,還會影響企業(yè)法人代表任期內(nèi)經(jīng)營業(yè)績好壞的評價在工程項目成本核算中如存在不規(guī)范的做法,工程項目審計不可避免地存在著很多風險所以內(nèi)部審計部門要采取防范措施,使審計風險降到最低水平. 要有審計風險意識審計人員對工程項目審計要有強烈的風險意識,提高對審計風險

7、的認識從審計準備階段開始就要考慮審計風險,針對工程項目審訂中可能存在風險的具體方面,有針對性地制訂風險控制措施,包括制訂工程項目審計的實施辦法,規(guī)范審計程序,提高審計質(zhì)量減少審計風險.針對建造合同的實施,審計人員要建議企業(yè)建立健全有效的內(nèi)部控制制度及核算機制制訂各部門之間的核算工作流程和責任考核制度,進一步加強和規(guī)范各項基礎工作對合同總成本的預測,完成工作量、合同變更及索賠額、獎勵額的上報,成本的匯總等,要提出具體的工作要求要指定某個部門主管這項工作,并進行全面協(xié)調(diào),對于各種動態(tài)數(shù)據(jù)隨時進行核實調(diào)整使所有的核算數(shù)據(jù)真實可靠.對于平時工程的計量、合同外增加的收入,審計部門平時要進行核實財務點交的

8、收入,是否按建造合同規(guī)定已由業(yè)主確認,防止財務已點交數(shù)與業(yè)主最終核定數(shù)數(shù)存在差異,出現(xiàn)潛虧現(xiàn)象,從而規(guī)避審計風險的發(fā)生.審計人員平時要多深入現(xiàn)場了解真實情況,對工程項目的實際成本平時要進行抽查核實特別是對可能出現(xiàn)人為調(diào)節(jié)的關鍵點進行重點核實,比如對估列成本,有否漏估、少估或多估對成本出賬的薄弱點進行有針對性的核實,比如對分包成本、大宗材料的消耗等對確定當期費用數(shù) ,檢查是否做到嚴格劃清三個界限平時發(fā)現(xiàn)有違規(guī)情況要及時提出處理意見通過這些工作 , 使各期的實際成本數(shù)據(jù)核算準確,防止或減少審計風險的發(fā)生.審計部門根據(jù)建造合同關于披露7個事項的規(guī)定,要求企業(yè)主管部門定期給審計部門提供這些數(shù)據(jù)并與財務

9、賬上有關賬戶余額進行核對,檢查各數(shù)據(jù)的準確性及相關項目之間的勾稽關系是否正確通過這些工作,使經(jīng)濟核算數(shù)據(jù)做到面上數(shù)據(jù)核定準確,內(nèi)在數(shù)據(jù)真實可靠促進使企業(yè)更好地執(zhí)行建造合同的各項規(guī)定,從而降低審計風險.工程項目審計結束后,還要回顧、總結審計過程中所遇到的風險及采取的措施,汲取經(jīng)驗教訓 , 不斷提高審計工作水平建造合同實施后,怎樣規(guī)避工程項目審計風險,是擺在審計人員面前的一個新課題,是一項比較艱巨的工作內(nèi)部審計人員要在實踐中不斷探索,不斷總結,不斷提高努力降低審計風險為企業(yè)加強管理,提高經(jīng)濟效益而不懈努力,把內(nèi)部審計工作做得更好姜士林,男,中交集團第三航務工程局南京公司審計監(jiān)察部經(jīng)理,會計師,從事

10、內(nèi)部審計工作多年 , 有多篇論文發(fā)表施工企業(yè)建造合同審計中分析性程序的運用【摘要】 建造合同審計是施工企業(yè)建造合同收入、成本、毛利審計的主要內(nèi)容,涉及到預算、工程等專業(yè)性極強的領域,是施工企業(yè)財務報表審計的重點和難點避開預算、工程等專業(yè)知識不足的缺陷,充分利用施工企業(yè)內(nèi)部、外部的各種資料與信息實施分析性程序,是審計人員有效完成建造合同審計,從而完成建造合同收入、成本、 毛利審計的有效途徑本文將主要從建造合同的預算、完工程度、已確認合同收入、已確認合同成本、已確認合同毛利等五方面來研究分析性程序在施工企業(yè)建造合同審計中的應用【關鍵詞】施工企業(yè)建造合同預算 完工程度審計 一、施工企業(yè)建造合同的基本

11、概念施工企業(yè)的生產(chǎn)活動、經(jīng)營方式有其特殊性:所建造的產(chǎn)品通常體積巨大,建造或生產(chǎn)產(chǎn)品的周期長,往往跨越一個或幾個會計期間;所建造或生產(chǎn)的產(chǎn)品的價值高因此,在現(xiàn)實經(jīng)濟生活中 , 在開始建造或生產(chǎn)產(chǎn)品之前,施工企業(yè)通常要與產(chǎn)品的需求方簽訂建造合同建造合同是指為建造一項或數(shù)項在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的資產(chǎn)而訂立的合同二、施工企業(yè)建造合同審計的基本內(nèi)容企業(yè)會計準則第15號 建造合同規(guī)定 : “建造合同的結果能夠可靠估計的,企業(yè)應根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負債表日確認合同收入和合同費用完工百分比法,是指根據(jù)合同完工進度確認收入與費用的方法”在會計業(yè)務處理過程中,施工企業(yè)應對建造合同結果是否

12、能夠可靠估計進行判斷在建造合同結果能夠可靠估計的情況下,施工企業(yè)需以單項建造合同為單位,對建造合同總收入、合同總成本進行預測,編制建造合同預算資產(chǎn)負債表日,根據(jù)當期完工程度確認當期的合同收入、合同費用以及合同毛利因此,施工企業(yè)財務報表收入、成本、 毛利的審計,亦即是建造合同預算、完工程度的審計三、分析性程序的基本概念分析程序是指通過研究不同財務數(shù)據(jù)之間以及財務數(shù)據(jù)與非財務數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關系,對財務信息作出評價分析程序還包括調(diào)查識別出的、與其他相關信息不一致或與預期數(shù)據(jù)嚴重偏離的波動和關系審計人員實施分析程序有助于識別異常的交易或事項,以及對財務報表和審計產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢四、施工企業(yè)建

13、造合同審計中分析性程序的運用建造合同預算的審計建造合同預算是施工企業(yè)確認各期收入、成本、 毛利的基礎建造合同預算如與實際存在較大差異 ,財務報表收入、成本等指標將不能如實反映企業(yè)經(jīng)營成果因此審計人員需要對建造合同預算的合理性進行審計由于建筑施工行業(yè)涉及面非常廣,并且受到施工方案、施工環(huán)境、施工時間、項目特點、預算規(guī)范等多種因素影響,致使建造合同預算具有很強的專業(yè)特點審計人員通常不是預算專家因此在對建造合同預算進行審計時,不應從預算編制的角度著手,而應充分實施分析性程序1、將建造合同預算總收入與合同造價進行比較分析合同造價是施工企業(yè)與客戶在建造合同中約定的合同價款建造合同造價是施工企業(yè)與客戶辦理

14、結算的依據(jù),一般情況下,建造合同預算總收入應等于合同造價建造合同預算總收入不等于合同造價的合理原因包括:一是建造合同中雖對各單項工程單價及工程數(shù)量進行約定,但實際工程量出現(xiàn)了合同規(guī)定范圍內(nèi)的變化,無需客戶與施工企業(yè)另行簽訂協(xié)議進行約定,施工企業(yè)根據(jù)實際工程量調(diào)整了建造合同預算總收入這種情況下,審計人員可通過檢查客戶、施工監(jiān)理對實際完工工作量的審批資料予以核實二是合同實施過程中發(fā)生了合同變更、索賠,由于尚未取得客戶及施工監(jiān)理的完全審批手續(xù)沒有簽訂協(xié)議,但為完整確認合同收入,施工企業(yè)將合同變更、索賠價值列入了建造合同預算總收入這種情況下,審計人員應對合同變更、索賠項目的施工記錄資料、已有客戶及監(jiān)理

15、的審批資料進行檢查,評估建造合同預算總收入調(diào)整的合理性2、將建造合同預算毛利率與項目責任成本預算毛利率進行比較分析項目責任成本預算是施工企業(yè)對按建造合同項目設立的項目經(jīng)理部下達的經(jīng)濟承包指標,確定了項目經(jīng)理部承包主體應實現(xiàn)的項目收入、可支出的成本費用以及應上繳的項目利潤由于項目責任成本預算涉及項目經(jīng)理部承包主體的切身利益,因此準確性、合理性較高建造合同預算毛利率應與項目責任成本預算毛利率一致兩者不一致的合理原因包括:一是兩者編制口徑不一致審計人員可通過檢查項目責任成本預算編制基礎資料進行核實二是項目責任成本預算編制不合理或更新不及時而與實際脫離審計人員可對兩份預算進行比較,找出差異項目,并進一

16、步分析其差異的合理性3、將建造合同預算毛利率與實際毛利率進行比較分析在建造合同實施過程中,施工企業(yè)應根據(jù)各具體工作量的實際毛利率水平對建造合同預算進行調(diào)整但在已完工工作量占總量比例較小、不足以反映該工程項目的總體毛利水平時,兩者會存在差異審計人員應檢查已完工作量的具體成本構成,同時詢問、了解未完工作量的施工組織、工料機各種資源的供應等情況,對毛利率差異的合理性進行分析判斷建造合同完工程度的審計建造合同完工程度是建造合同收入、成本、 毛利在不同會計期間劃分的依據(jù)該指標的計量如與實際存在差異,各期確認的合同收入、合同費用及合同毛利將不能如實反映施工企業(yè)各期的經(jīng)營成果因此,審計人員在進行財務報表審計

17、時,需要對完工程度指標進行審計建造合同完工程度審計包括兩個方面:一是選擇方法是否適當,二是完工程度是否準確建造合同完工程度計量方法是否適當企業(yè)會計準則第15號 建造合同規(guī)定 : “企業(yè)確定合同完工進度可以選用下列方法:累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例;已經(jīng)完成的合同工作量占合同預計總工作量 TOC o 1-5 h z 的比例 ;實際測定的完工進度”施工企業(yè)可根據(jù)項目實際情況選擇建造合同完工程度的計量方法但在實際業(yè)務處理過程中,以下情況會導致建造合同完工程度計量方法不適當:選用了兩種或兩種以上的計量方法,或在建造合同的前后期采用了不同的計量方法,存在管理當局藉此操縱收益的較大空間將合

18、同的付款進度作為合同的完工程度該方法的明顯缺陷是:付款進度與完工程度不存在一致性的必然關系3、將監(jiān)理方及客戶確認的工作量占總量比例作為合同完工程度該方法存在明顯的缺陷是:監(jiān)理方及客戶確認的工作量程度滯后于實際完工進度建造合同完工程度是否準確采用合同工作量完工比例計算建造合同完工程度指標時,涉及到對已完工作量的收方計算工作 , 技術性非常強由于審計人員通常不是工程技術專家,因此在完工程度審計中,不能實施現(xiàn)場測量、收方程序,而應實施分析性程序1、 對建造合同完工程度計算資料進行復核, 并與收方臺賬進行核對收方臺賬反映合同項目自開工以來工作量累計完成情況,由施工企業(yè)技術管理部門定期對已完工工作量現(xiàn)場

19、收方測量后編制技術管理是施工企業(yè)最為重要的內(nèi)部管理之一,收方測量及其臺賬管理有著十分嚴格的紀律,可信度較高,且為動態(tài)連續(xù)臺賬,舞弊難度較大,因此收方臺賬可以作為建造合同完工程度審計的重要證據(jù)2、對建造合同完工程度與施工監(jiān)理、客戶確認合同進度進行對比對于存在差異的工作量,要求施工企業(yè)提供相關資料說明,實施觀察施工現(xiàn)場等程序,分析差異的合理性建造合同已確認合同收入的審計建造合同已確認合同收入等于建造合同預算總收入與完工進度之積,在建造合同預算、完工程度審計完成的情況下,建造合同已確認合同收入的審計也基本完成此外,審計人員還可實施以下分析性程序:1、將建造合同已確認合同收入與工程結算總額進行比較分析

20、工程結算總額反映的是施工企業(yè)根據(jù)建造合同約定向客戶辦理結算的累計金額,即已經(jīng)取得客戶及施工監(jiān)理的完全確認手續(xù)、可以辦理付款結算的已完工建造合同價值由于客戶及施工監(jiān)理對已完工建造合同價值的審批客觀上具有滯后性,合理期限為12個月,因此一般而言建造合同已確認合同收入要大于工程結算總額,合理差異是資產(chǎn)負債表日前12個月內(nèi)完成的合同價值一旦超過合理區(qū)間,審計人員應對可能存在的收入高估保持警惕,深入分析已完工未結算項目的具體工作量及完工資料,判斷其是否確實屬于完工工作量并可在未來得到業(yè)主結算2、非常規(guī)工程預付款分析建造合同通常都有工程預付款條款,是客戶為了幫助施工企業(yè)解決工程施工前期資金緊張的困難 ,按

21、合同造價的一定比例預先支付的款項此外,客戶還可能支付合同未規(guī)定的工程預付款目的是解決建造合同結算進度滯后于實際完工進度所造成的施工企業(yè)資金壓力對于這種非常規(guī)工程預付款,審計人員應把它與建造合同收入的確認聯(lián)系起來,一般情況下建造合同已確認合同收入應大于工程結算總額加上非常規(guī)工程預付款金額,否則,審計人員應對可能存在的收入低估保持警惕,取得非常規(guī)工程預付款的支付審批資料并進行深入分析原因是否合理建造合同已確認合同成本的審計建造合同完工程度以累計實際發(fā)生合同成本占合同預計總成本的比例計算時,已確認合同成本等于累計實際發(fā)生合同成本采用其他方法計算時,由于建造合同不同具體工程項目毛利率存在差異,在合同全

22、部完成前,已確認合同成本與累計實際發(fā)生合同成本會存在一定差異審計人員可根據(jù)建造合同預算測算合理的差異區(qū)間,超過合理區(qū)間的差異審計人員應予以特殊關注:1 、當已確認合同成本異常大于累計實際發(fā)生合同成本時,可能存在高估建造合同預算總成本、低估合同毛利風險如果同時預付賬款、應付賬款科目金額存在較大借方金額,則可能存在實際發(fā)生的合同成本確認不足、低估應付賬款、高估存貨風險2、當已確認合同成本異常小于累計實際發(fā)生合同成本時,可能存在低估建造合同預算總成本、高估合同毛利風險建造合同已確認合同毛利的審計在建造合同預算、完工程度審計完成的情況下,建造合同已確認合同毛利的審計也基本完成此外 ,審計人員還可實施以

23、下分析性程序:1、建造合同毛利上繳情況分析按照建造合同施工進度上繳毛利是施工企業(yè)對項目經(jīng)理部的基本要求在合同收款進度與施工進度基本一致的情況下,如果上繳的建造合同毛利非正常低于賬面建造合同毛利,審計人員應關注賬面建造合同毛利高估風險;反之則應關注低估風險2、外部協(xié)作隊伍合作狀況分析審計人員可實施觀察、訪談等程序,結合賬面應付賬款情況了解外部協(xié)作隊伍的合作狀況如果外部協(xié)作隊伍表現(xiàn)出對其已完工工作量結算、付款進度不滿意 ,審計人員應關注低估實際完工成本、高估合同毛利風險;如果外部協(xié)作隊伍與項目經(jīng)理部合作狀況良好,日常付款及時、到位 ,但在資產(chǎn)負債表日或之前短期內(nèi)有大量結算款,且結算手續(xù)不全,沒有協(xié)

24、作隊伍簽字確認等異常跡象,審計人員應關注高估實際完工成本、低估合同毛利風險3、項目經(jīng)理部管理人員狀況分析審計人員可實施觀察、訪談等程序,如果發(fā)現(xiàn)項目經(jīng)理部管理人員士氣低下、牢騷怨言較多,可能會存在上級下達的利潤指標過高、項目管理混亂或失控情況,為完成目標項目管理層調(diào)高合同實際毛利的可能性較大,審計人員應關注高估合同毛利風險;反之,則應關注低估毛利風險【參考文獻】鄭奇洪 . 建造合同中完工百分比法的確定方法探討. 現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè), 2009,周紅穩(wěn) . 建造合同準則中工程收入確認方法在應用時應注意的問題. 中國商界, 2008,姜士林 . 淺談實施建造合同會計準則后工程項目審計風險的產(chǎn)生及防范.

25、交通財會,2006,在對建筑施工企業(yè)改制和年報審計中,我們發(fā)現(xiàn)存在一些帶有行業(yè)特點的會計審計問題,它不僅降低了會計信息的可靠性,如解決不當還易引發(fā)其他社會問題本文擬就此做些探討工程收入確認的審計根據(jù)建造合同會計準則的規(guī)定,如果建造合同的結果能夠可靠地估計,企業(yè)應根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負債表日確認合同收入和成本實際工作中通常由被審計單位的工程預算員編制工程預算書,按照工程進度確認收入并結轉成本. 主要問題資產(chǎn)負債表日確認的工程完工程度可靠性較低,管理當局藉此操縱收益如根據(jù)管理當局的不同意圖,有的為了完成利潤目標、承包指標、更充分地享受稅收等優(yōu)惠政策、便于籌資等目的,可能會多計收入;有的為了以豐補

26、歉、留有余地等目的而少計收入,待工程決算以后再沖回或再計收入,人為操縱損益建設單位或開發(fā)商遲遲不作工程決算審計如為了拖欠工程款 ,有些開發(fā)商或建設單位幾年甚至十年不作工程決算審計還有些建設單位將已達到預定可使用狀態(tài)、并已交付使用的固定資產(chǎn)于在建工程賬戶長期掛賬,但折舊正常計提,造成賬目混亂重復確認收入如當總公司下設多個分公司時,有時幾個分公司共同承建一個工程項目,各個分公司會出現(xiàn)重復確認收入的情況.審計難點對尚未完工的工程或雖已完工但尚未決算的工程,審計基準日的工程進度與企業(yè)資產(chǎn)負債表日確認收入時的工程進度相比已經(jīng)發(fā)生變化,注冊會計師難以獲取資產(chǎn)負債表日工程進度的客觀依據(jù),來判斷企業(yè)資產(chǎn)負債表

27、日確認收入的可靠性收入的截止測試失去了實際意義 ,對尚未完工的工程或雖已完工但尚未決算的工程,依據(jù)被審計單位工程預算員編制的工程預算書進行收入截止測試,不可能發(fā)現(xiàn)收入截止存在的問題.審計方法為提高審計效率,注冊會計師應憑借專業(yè)經(jīng)驗和所掌握的信息、資料作出正確的選擇 , 選擇有效率的審計策略和方法我們建議: 可以通過檢查企業(yè)累計結轉收入和累計結轉成本是否基本配比,來發(fā)現(xiàn)收入確認可能存在的問題,但是難以判斷企業(yè)資產(chǎn)負債表日所確定的工程完工程度是否可靠可以獲取以往年度已竣工決算的工程收入確認的有關資料,將會計賬面確認的收入與按竣工決算應確認的收入進行比較,計算一個收入確認的誤差率,作為對資產(chǎn)負債表日

28、收入確認的參考可以取得監(jiān)理公司監(jiān)督的工程進度記錄作為工程完工程度參考在審計中,可根據(jù)施工工程的規(guī)模、繁簡程度、施工企業(yè)情況以及所編制工程預決算的質(zhì)量水平等因素,采用不同的審計方法,如全面審核法、重點審核法與個別審核法等注冊會計師應重點檢查收入的計算、確認方法是否合乎規(guī)定,注意查明有無隨意確認收入,虛增或虛減本期收入的情況,及其以非貨幣性資產(chǎn)抵償應收工程款的確認和計量是否符合會計準則的規(guī)定等工程成本的審計.主要問題建筑施工企業(yè)的成本主要有材料費、人工費、機械施工費、臨時建筑設施費和其他直接費用等審計中我們發(fā)現(xiàn)主要存在如下問題:建造合同的甲、乙雙方不能及時對賬,極易漏記甲方供料成本企業(yè)日常核算管理

29、制度松懈,材料出庫、入庫的內(nèi)部控制較薄弱,外購材料不通過出入庫手續(xù),直接運抵建筑工地,易導致材料管理和核算出現(xiàn)漏洞;工人工資由包工頭發(fā)給工人,沒有正規(guī)的工資結算單,人工成本核算不準確工程項目存在分包的情況下,有時企業(yè)不計分包收入和成本有的企業(yè)將金額較大的臨時建筑設施費一次計入成本費用,水電費用隨意估計,缺乏依據(jù),導致成本費用不實有的工程項目成本結轉的多,收入結轉的少,賬面反映為虧損 ,這可能存在人為調(diào)節(jié)利潤的問題增加人工費用和材料費用,偷逃稅款利用發(fā)放獎金、補貼等名義,處理違規(guī)支出對于內(nèi)部控制不健全的企業(yè),管理人員往往利用各種形式與供貨方相互勾結,侵吞企業(yè)財產(chǎn)物資.審計方法對跨年度工程項目應按

30、年累計分成本項目進行結轉,以明確每一工程項目的收入和成本是否配比,據(jù)以分析判斷是否存在成本核算異常的工程項目,保證會計信息的可靠性和公允性材料費用方面應檢查: 企業(yè)內(nèi)部會計控制是否健全、有效,材料出入庫制度是否完備,有無少進多出或挪作他用等現(xiàn)象;有無材料消耗異常的項目,并查明原因;期末材料的盤點是否真實準確;是否存在利用開具的虛假發(fā)票處理其他費用,人為加大工程成本的情況人工費用方面可運用分析性復核程序,檢查年度工資有無異常變動,并查明原因,抽查應付工資計算的合規(guī)性和準確性,比如:工資核算是否以簽名的工資結算單為依據(jù),以免隨意開單;抽查工資結算憑證用以確定工資、獎金、津貼的計算是否合規(guī),手續(xù)是否

31、齊全,是否按照規(guī)定代扣款項等另外,為查明施工企業(yè)、建設單位與施工隊是否串通舞弊,除通過分析性復核以檢查工資有無異常變動外,還應當與預決算的工程量加以對比,或通過實地考察、查詢施工日記等方法,核對應付工資賬戶貸方發(fā)生額累計數(shù)與有關成本費用賬戶,以發(fā)現(xiàn)有無直接計入成本費用的工資應檢查費用的計量是否合規(guī)如臨時建筑設施費應按照建造合同施工期分期攤銷,預計水電費用時應該有甲乙雙方認可的原始憑證為依據(jù)應交稅金的審計建筑施工企業(yè)在稅金計算上有其自身的特點,主要涉及營業(yè)稅及附加與所得稅等.主要問題當建造合同價格為不含稅價時,應換算為含稅價計算應交營業(yè)稅, 但施工企業(yè)往往直接按不含稅合同價計算,使得主營業(yè)務稅金

32、及附加少計有些總包企業(yè)將甲方代扣代繳的稅金總額全部計入主營業(yè)務稅金及附加,增加了成本費用,降低了利潤,會計信息失真因施工企業(yè)人員流動性大,審計時抽查、核實工資單較為困難,企業(yè)往往會借此機會采取各種方式虛增人工費用和材料費用,減少應交企業(yè)所得稅.審計方法在建筑施工企業(yè)稅金審計中,可獲取有關建筑施工合同,以明確施工合同是否屬含稅合同,以便據(jù)以審查稅金及附加計算的正確性根據(jù)審定的營業(yè)額,按照規(guī)定的稅率,分項計算、復核本期應繳納的營業(yè)稅、城建稅及教育費附加等項目,檢查是否按照國家有關稅法的規(guī)定正確計算應交的稅金,有無偷漏稅現(xiàn)象對于分包工程,應重點檢查對代扣代交稅金的處理是否正確如記入主營業(yè)務稅金及附加

33、科目,將導致少交企業(yè)所得稅復核各項稅費與應交稅金、其他應交款等項目的勾稽關系是否正常有關稅金是否按照規(guī)定進行了會計處理,還應與應收賬款、收入審計結合,以確定其正確性關于企業(yè)通過少計收入和多計工程成本等偷逃所得稅問題的審計,其審計方法與前述一、二兩個問題相同,不再重述中國注冊會計師一、前言1946年 ,克里斯蒂威特羅和里伯瑞普格里茲合伙共同出資在紐約成立了一家小的建筑公司隨著公司規(guī)模的不斷擴大,聘用盧索當會計,還任命他為執(zhí)行副總裁幾年后,他們又雇了曾在畢觀威事務所工作過的兩個人擔任會計和財務主任1955年威特羅和普格里茲將他們所有的生意合并,成立了巴克雷斯建筑公司4年后,公司以每股3美元的價格,

34、公開上市發(fā)行了56萬股普通股,不久,巴克雷斯公司的股票就列入美國證券交易所上市的名單之中巴克雷斯公司的主要業(yè)務是承建保齡球道自1952年美國有了自動裝瓶機后,保齡球作為一種娛樂性的體育活動受到極力推崇,保齡球道的需求旦以驚人的速度增長巴克雷斯公司在1960年時已是美國每三大保齡球道建造商據(jù)報道,1956年巴克雷斯公司的總銷售額為80萬美元;4年后,公司總收超過900萬元,凈收益約75萬美元在1961年初發(fā)行的華爾街雜志中,該公司財務主管預測當年的總銷售額將達到1500萬美元,實現(xiàn)利潤120萬美元巴克雷斯公司大多是為一些小的辛迪加投資者修建保齡球道在簽約建筑合同時,這些辛迪加投資者必須向巴克雷斯

35、公司預付一小部分訂金和簽發(fā)一張分期付款的匯票,隨著保齡球道施工的進棄,在幾年內(nèi)將余額會清1960年巴克雷斯公司開始與某財務公司進行銷售回租交易在交易中,巴克雷斯公司將修建的球道賣給該財務公司,該財務公司再將球道回租給巴克雷斯公司的子公司,由其子公司來經(jīng)營球道巴克雷斯公司對上述兩類交易沒有考慮任何理財技巧,在沒有收到任何一筆大額付款之前,就在建造費用上投入了大筆現(xiàn)金結果,巴克雷斯公司不得不為建筑項目不斷地尋找外部融資1961 年 5月為了解決迫切急需的營運資金,公司向證券交易委員會遞交了S 1有價證券申請上市登記表,要求發(fā)行總金額為174萬美元,期限為15年 ,利率為 5.5%的長期債券60年代

36、初,人們對新型保齡球道發(fā)生了興趣,導致舊型球道市場一落千丈這突如其來的市場變化和大量的外借資金,使巴克雷斯公司在1962年陷入了財務危機許多簽約者開始拖欠到期的應付款項,巴克雷斯公司不得不自行承擔已建好的球道的運行費用,這就更加劇了巴克雷斯公司資金周轉的困難1962年末,由于還不起外部債券的利息,巴克雷斯公司只好按照聯(lián)邦破產(chǎn)法的規(guī)定宣布破產(chǎn)破產(chǎn)后,購買該公司1961年公開發(fā)行債券的人們集體上訴,巴克雷斯公司、證券經(jīng)紀商、以及畢馬威會計師事務所均成為被告這個案件之所以著名是因為以下原因:首先,該案件是自1933年證券法頒布以來第一個大案,它牽涉到在證券法首次對新證券發(fā)行作了法律規(guī)定以后,該如何處

37、理與此有關的法律糾紛問題其次,對審計職業(yè)界來說,這個案例也很重要 , 因為它是1933年證券法頒布以來,第一個強調(diào)審計人員法律責任范圍和性質(zhì)的案件尤為重要的是,該案例將成為聯(lián)邦法院依據(jù)1933年證券法履行了應盡的職責在巴無雷斯公司的上訴案中,主審法官集中討論了三個問題:1、巴克雷斯公司在申請發(fā)行利率為5.5%,期限為15年的債券時,所遞交的S 1表中是否包含錯誤的披露2、如果表中有錯誤的披露,這些錯誤是否“重大 ”3、在核實表中的內(nèi)容有無重大錯誤時,審計人員是否履行了應盡的謹慎責任聯(lián)邦法官司麥克林寫下了對巴克雷斯公司一案的意見,并從會計和審計的角度闡述了對這三個問題的理解為此,許多審計職業(yè)觀察

38、者認為,只有通過對照證券法,對注冊會計師進行聽證,才能對巴克雷斯公司問題材作出公正的處理意見問題1:巴克雷斯公司S 1有價證券上市申請表中是否有錯誤的披露巴克雷斯公司1958到 1960年的財務報表都是由畢觀威事務所審計的為了發(fā)行債券,S 1表中包含了如下審計內(nèi)容,即 1961年第一季度的財務報表和畢觀威事務所對該委度財務報表的復核在評價畢馬威事務所在此案件中的表現(xiàn)時,麥克林法官將主要問題集中在事務所對巴克雷斯公司 1960年的報表審計上法官認為,很明顯,潛在的投資者在閱讀S 1表時,要注意1960年的財務報表,而不是未經(jīng)審計的1961 年每一季度報表,或是1958年和1959年的報表巴克雷斯

39、公司案中的原告宣稱,公司用保齡球道完工程度來計算收益是不恰當?shù)倪@種計算方法只能用于建筑項目的成本,而不能說明項目的收益因為這些項目的最終收益是不確定的對這一觀點,麥克林法官提出了反對意見他裁定:在這種情況下用完工百分比方法,作為一種會計處理是適當?shù)牡仓赋?會計記錄所估計的在建工程中,兩項工程的完工程度過于樂觀了因此,報表上會計年度期末收入也高估了下面表1中列示了麥克林法官裁定巴克雷斯公司1960年財務報表中主要錯誤事項所列收入的虛增部分是來自于銷售回租交易,即 “天堂之道”的建筑項目當時,會計準則中允許將會計期間的銷售回租交易的總收益計入當期收入,但麥克林法官司卻裁定,這種會計處理方式即使

40、符合公認會計準則,但在此也不允許他指出: “天堂之道 ”的交易實質(zhì)上只是巴克雷斯公司通過融資方式來完成項目的一種“技巧 ”手段 ,而不能成為企業(yè)的真正銷售1960年利潤表中收入的高估,也導致了公司當前凈收益和每股收益的夸大表1中這兩項的高估數(shù)額是麥克林法官根據(jù)1960年末財務報表中主要流動比率的錯誤所造成的影響,成為巴克雷斯公司破產(chǎn)前資金周圍困難的焦點麥克林法官司尤為關注的是,1960年 12月底,巴克雷斯公司從它的非合并子公司中轉入的14.5萬美元現(xiàn)金公司對這次轉移現(xiàn)金交易作了規(guī)定,即 ,巴克雷斯公司必須再將這筆現(xiàn)金還給這家子公司很明顯,這筆交易是由盧索特意安排的麥克林法官作了如下批注:無論

41、如何,這樣處理如此多的現(xiàn)金,而且沒有任何暫時存款的特殊說明,屬于誤導信息此事件的發(fā)現(xiàn)很重要,因為它揭露了巴克雷斯公司蓄意遮掩經(jīng)營情況的事實,并說明了巴克雷斯公司高級官員的可信度及其它方面所作的供詞值得懷疑麥克林法官除了裁定巴克雷斯公司報表上現(xiàn)金余額的夸大外,還得出其應收賬款和應收票據(jù)也夸大了的結論法官認為,1960年末 ,公司應對明顯收不回來的應收賬款計提5萬美元的壞賬準備,并且有一筆應收賬款屬于其子公司,不應列在資產(chǎn)負債表上,因為這屬于關聯(lián)企業(yè)行為對于應收票據(jù)公司經(jīng)常用客戶所簽匯票向財務公司貼現(xiàn),財務公司留下一定比例的金額作為抵押 ,以防部分匯票不能按時兌現(xiàn)只有當一張匯票全額兌現(xiàn)后,抵押部分

42、才匯給巴克雷斯公司巴克雷斯公司為了使公布的財務報表顯示良好的資金周轉情況,將財務公司留作抵押的金額也列入流動資產(chǎn)項目中是誤導行為其理由是:1）由于一些客戶經(jīng)常拖欠票據(jù)的支付,有一定比例的抵押永遠不會匯回巴克雷斯公司2）匯款往往是發(fā)生在匯票貼現(xiàn)幾年之后麥克林法官指出 : 最后一個實質(zhì)性的錯誤是關于年巴克雷斯公司財務報表上的或有負債項目低估問題公司大量的或有負債是向財務公司貼現(xiàn)應收票據(jù)所引起的法官裁定巴克雷斯公司估計或有負債數(shù)額不當,造成如表1所列示低估問題在1960年財務報表中,此項低估金額約為37.5萬美元問題2:巴克雷斯公司S 1有價證券上市申請表中的錯誤披露是否屬于“重大 ”?麥克林法官審

43、核S 1 表時提出的第二個主要問題是:財務報表的錯誤披露是否重大根據(jù)1933年證券法規(guī)定,被千被判是否負民事責任的最先決條件就是看其是否存在重大的錯誤披露證券會對重大性的定義如下:當 “重大性 ”用于任何信息披露要求時其限定范圍是,披露的內(nèi)容使一秀謹慎的投資者在購習上市登記證券時,能得到合理的信息,否則就屬“重大 ”對報表中高估的銷售額、營業(yè)凈收入、每股收益等指標“是否會阻止一般謹慎投資者購買”公司 1961年發(fā)售的債券時,法官裁定:每項錯誤的嚴懲性均不足以打消一個謹慎投資者購買債券的念頭因為,債券本身就被認為是一種“投機 ”證券,所以,未來投資者不會因為1960年財務報表上的銷售和收益數(shù)據(jù)上

44、“相當小的錯誤”而撤回投資法官裁定,報表上的或有負債低估37.5萬美元也不屬于重大數(shù)額他指出,巴克雷斯公司當時的總資產(chǎn)為美元, 與總資產(chǎn)相比,無論是報表附注上已披露的,還是實際確實存在的或有負債,對未來投資者來說,總資產(chǎn)額可能都是“一個很大的數(shù)額”據(jù)他分析: “如果投資者看到巴克雷斯公司報表附注中的說明,也許很樂意買其債券,如果再告訴他們或有負債實際比報表附注中高出 37.5萬美元,我懷疑他們中否會立即因此而不買債券”因此,他認為,這一錯誤表述不具有重大性然而,麥克林法官裁定報表中流動資產(chǎn)和由此計算出的流動比率的主估屬于重大性錯誤從表 1中所列示百分比來看,被裁定為重大錯誤的“流動比率”與裁定

45、為非重大錯誤的“第股收益 ”的高估相差甚小然而,法官的理由是:與公司股東相比,債券持有人或未來投資者對公司資金流動狀況高估的關心更甚于對公司收益的高估,尤其對曾發(fā)生過資金流動困難和將面臨嚴懲營運資金短缺的公司更是如此問題3:畢馬威事務所在復核S 1表時,是否盡到應有的謹慎責任在巴克雷斯公司案中,畢馬威事務所的主要辯詞是:他們已盡到應有的謹慎責任在 1933年證券法中,對謹慎責任作了如下定義:在合理的調(diào)查分析之后,有適當?shù)睦碛上肽畈⒄鎸嵉卮_認當時報表所陳述的內(nèi)容均已屬實,沒有遺漏任何重大事實,不對報表使用者造成誤導 ,并對此進行所有的必要說明根據(jù)此定義,比馬威事務所如要對此進行辯護,就必須提供證

46、據(jù)說明其審計人員對S 1表進行了“合理地調(diào)查”, 并由此得出就重大性原則來說表中所陳述的內(nèi)容是正確的麥克林法官審核了畢馬威事務所的工作底稿,這些底稿記錄了該事務所為了復核S 1表 ,對巴克雷斯公司1960年度的財務報表審計程序和1961年每一季度財務報表的復核程序這項審計和復核工作主要是由年輕的高級審計員貝拉第進行的麥克林法官認為:選貝拉第作為巴克雷斯公司的高級審計員,從事相當復雜的審計業(yè)務的決策值得商榷因為當時他還不是注冊會計師,南昌且他以前對保齡球行業(yè)沒有任何經(jīng)驗,只不過最近剛提為高級審計員而已尤為關注的是“天堂之道”建造項目的銷售回租交易審計程序在仔細審查畢馬威事務所的工作底稿后,法官得

47、出這樣一個結論:即貝拉第從來就沒有將這筆交易當作一項重要的關聯(lián)公司交易進行審計令人注意的是,承擔巴克雷斯公司審計的經(jīng)理在審計之前很明顯的已經(jīng)發(fā)現(xiàn)這一事實,他在貝拉第的工作底稿中作了如下批注: “在與泰德克切爾的面談這后,他透露出巴克雷斯公司正將一球道租給其子公司,這一業(yè)務的收入來自關聯(lián)企業(yè),應從巴克雷斯公司的收益中扣除”對上述批注,貝拉第在工作底稿上加上如下注釋: “關聯(lián)企業(yè)將所胡權轉給了別人 ”法官發(fā)現(xiàn),這一注釋有些模糊,但可以說明貝拉第相信這部分資產(chǎn)已賣給了外部第三者如果是這樣的活,法官認為貝拉第應完成一定程序來證實這一銷售是否屬實,但很顯然他卻沒有這樣做麥克林法官裁定,對貝拉第沒有發(fā)現(xiàn)巴

48、克雷斯公司從其非合并公司轉入,并在年初再轉出的約14.5萬美元不負有責任法官指出,盧索沒有通知貝拉第或畢馬威事務所的其他審計人員這一情況 , “要求貝拉第查出巴克雷斯公司在滑有任何異?，F(xiàn)象的條件下所進行的舞弊行為,是不合理的 ”關于對屬于財務公司的抵押部分,且被列入巴克雷斯公司財務報表的流動資產(chǎn)的處理 , 法官認為: 貝拉每應該可以確定大部分抵押在一年內(nèi)是收不回來的,不能將它列入流動資產(chǎn)法官對作為高級審計員貝拉第最為嚴厲的指責是他在1961年春所做的S 1表的復核就巴克雷斯公司案中對S1表的復核就巴克雷斯公司案中對S 1表的復核有如下法律定義:對公司報表的期后事項復核的目的是確定公司的財務狀況

49、是否有重大變更,是否有重大事項需要披露的,以防資產(chǎn)負債表上的數(shù)字對公眾進行誤導畢馬威事務所要求審計人員應遵循的部分審計程序法官指出:貝拉第所用的程序民公認審計準則一致,但他沒有完滿地完成這些審計程序他只用了二天多的時間來復核S 1 表 ,總共20.5個小時對于1961 年發(fā)生的事項他沒有發(fā)現(xiàn)任何錯誤和遺漏,而我前面所述的那些錯誤事項都是重大的,他所得到的答案都是來自于公司管理層,而沒有親自去證實這些答案是否屬實所以他的 S 1表復核沒有任何價值在麥克林法官通篇研究巴克雷斯公司的審計工作底稿后,他裁定畢觀威事務所不能證明其已盡了應有的謹慎責任他對案件中的其他主要被衙也提出了相同結論與皮同時,法案

50、還指出,注冊會計師在無保留意見審計報告中,使用了 “財務報表真實地反映其財務狀況”一詞,因此,當財務報表沒有過達到這一要求時,注冊會計師應對其承諾負責在法庭要求提交對被千的審判結果前 ,一個和解方案使巴克雷斯公司案的各有關方達成共識然而,各方在和解交易中應該付出的或應該得到些什么,那是永遠不會公開的二、該案例對我國注冊會計師行業(yè)的啟示與教訓在證券市場上,當證券持有者受到信息誤導而受到經(jīng)濟損失時,其首先想到的就是起訴注冊會計師并要求其賠償損失因為,他們認為,注冊會計師既然審核了財務報表,就應保證財務報表萬無一失,而不應該存在任何誤導的會計信息,這就是社會公眾對注冊會計師的期望但在現(xiàn)實中 , 由于

51、成本 效益原則的限制,以及審計手段的限制,注冊會計師無法保證經(jīng)過審核的財務報表中不出現(xiàn)任何差錯,這就是社會期望與注冊會計師能力的差距從目前來看,這一差距是無法消除的因此,為了保護注冊會計師不去承受超過去時其能力的責任,往往通過一定的程序來凌晨斷注冊會計師是否要對誤導的信息負責而這一程序,就是該案例中麥克林法官提出的三個問題這對我們今后如何界定注冊會計師的法律責任有一定的啟示意義另外,該案例子中的其他問題也對我們進一步認識注冊會計師的作用提供了參考我們可從上述雜例中汲取以 TOC o 1-5 h z 下幾個經(jīng)驗教訓:1、 注冊會計師在審核財務報表前, 應該充分考慮財務報表使用者的范圍在上述案例中

52、,經(jīng)事務所審核過的巴克雷斯公司財務報表與S 1復核表雖然是提交給證券會的,但實質(zhì)上是針對購買上市債券的投資者的因此,注冊會計師應將審計重點放在債券投資者最為關心的各種流動比率上,而不是一般常規(guī)審計程序上因為,在該項審計中,債券購買者是預計的報表使用者,也就是通常所稱的預計第三者根據(jù)美國的法律,審計人員如果在審計中無意地兒了普通過失,要對預計的第三者負法律責任同樣,我國現(xiàn)在也已開始了注冊會計師對預計第三者負責的法律問題的關注在我國注冊會計師法第四十二條的規(guī)定中,已明確了注冊會計師要對委托人與利害關系人負法律責任,而這里所謂的利害關系人,就是預計第三者因此,在審計過程中,關注預計第三者的利益,應該成為我們注冊會計師在今后審計中特別予以重視的問題2、中國注冊會計師協(xié)會已于頒布了獨立審計具體準則第10號 審計重要性的公告,并要求在起執(zhí)行但許多注冊會計師認為,該項準則過于理論化,在實踐事比較難以貫徹但在上