專題十四 所得稅 講義

1、.中國會計人 CcPpAa：.；由中國會計人整理 CcPpAa專題十四 所得稅一、本專題主要內容一所得稅核算程序所得稅核算程序如以下圖所示：確定資產、負債的賬面價值確定資產、負債的計稅根底確定暫時性差別符合條件的應納稅暫時性差別確認遞延所得稅負債符合條件的可抵扣暫時性差別確認遞延所得稅資產稅前會計利潤加上納稅調整添加額，減去納稅調整減少額，計算應納稅所得額計算應交所得稅計算所得稅費用二資產、負債的計稅根底及暫時性差別1.資產的計稅根底資產的計稅根底，是指企業(yè)收回資產賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。假設有關的經濟利益不納稅，那么資產的計稅根底即為其

2、賬面價值。1固定資產以各種方式獲得的固定資產，初始確認時入賬價值根本上是被稅法認可的，即獲得時其賬面價值普通等于計稅根底。固定資產在持有期間進展后續(xù)計量時，會計上的根本計量方式是“本錢累計折舊固定資產減值預備。會計與稅法處置的差別主要于折舊方法、折舊年限的不同以及固定資產減值預備的提取。2無形資產除內部研討開發(fā)構成的無形資產以外，以其他方式獲得的無形資產，初始確認時其入賬價值與稅法規(guī)定的本錢之間普通不存在差別。對于內部研討開發(fā)構成的無形資產，企業(yè)會計準那么規(guī)定有關研討開發(fā)支出區(qū)分兩個階段，研討階段的支出該當費用化計入當期損益，而開發(fā)階段符合資本化條件以后發(fā)生的支出該當資本化作為無形資產的本錢；

3、稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研討開發(fā)費用，未構成無形資產計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的根底上，按照研討開發(fā)費用的50%加計扣除；構成無形資產的，按照無形資產本錢的150%攤銷。無形資產在后續(xù)計量時，會計與稅法的差別主要產生于對無形資產能否需求攤銷及無形資產減值預備的提取。3以公允價值計量的金融資產以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產會計：期末按公允價值計量，公允價值變動計入當期損益 稅法：本錢可供出賣金融資產會計：期末按公允價值計量，公允價值變動計入一切者權益資本公積其他資本公積。 稅法：本錢4其他資產 采用公允價值方式進展后續(xù)計量的投資性房地產會計：期末按公

4、允價值計量稅法：以歷史本錢為根底確定其他各種資產減值預備 計提減值預備后，資產的賬面價值減少，稅法不確認資產減值預備。2.負債的計稅根底負債的計稅根底，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。1企業(yè)因銷售商品提供售后效力等緣由確認的估計負債。按照的規(guī)定，企業(yè)應將估計提供售后效力發(fā)生的支出在銷售當期確以為費用，同時確認估計負債。假設稅法規(guī)定，有關的支出應于發(fā)生時稅前扣除，由于該類事項產生的估計負債在期末的計稅根底為其賬面價值與未來期間可稅前扣除的金額之間的差額，因有關的支出實踐發(fā)生時可全部稅前扣除，其計稅根底為0。因其他事項確認的估計負債，應按照稅法規(guī)定的計稅

5、原那么確定其計稅根底。某些情況下，因有些事項確認的估計負債，假設稅法規(guī)定無論能否實踐發(fā)生均不允許稅前扣除，即未來期間按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0，其賬面價值與計稅根底一樣。2預收賬款企業(yè)在收到客戶預付的款項時，因不符合收入確認條件，會計上將其確以為負債。稅法中對于收入確實認原那么普通與會計規(guī)定一樣，即會計上未確認收入時，計稅時普通亦不計入應納稅所得額，該部分經濟利益在未來期間計稅時可予稅前扣除的金額為0，計稅根底等于賬面價值。假設不符合企業(yè)會計準那么規(guī)定的收入確認條件，但按稅法規(guī)定應計入當期應納稅所得額時，有關預收賬款的計稅根底為0。3應付職工薪酬企業(yè)會計準那么規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的效力

6、給予的各種方式的報酬以及其他相關支出均應作為企業(yè)的本錢費用，在未支付之前確以為負債。稅法規(guī)定，企業(yè)支付給職工的工資薪金性質的支出可稅前列支。普通情況下，對于應付職工薪酬，其計稅根底為賬面價值減去在未來期間可予稅前扣除的金額0之間的差額，即賬面價值等于計稅根底。需求闡明的是，對于以現(xiàn)金結算的股份支付，企業(yè)在每一個資產負債表日應確認應付職工薪酬，稅法規(guī)定，實踐支付時可計入應納稅所得額，未來期間可予稅前扣除的金額為其賬面價值，即計稅根底為0。4其他負債其他負債如企業(yè)應交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會計規(guī)定確以為費用，同時作為負債反映。稅法規(guī)定，罰款和滯納金不得稅前扣除，其計稅根底為賬面價值減

7、去未來期間計稅時可予稅前扣除的金額0之間的差額，即計稅根底等于賬面價值。3.特殊買賣或事項中產生的資產、負債計稅根底確實定除企業(yè)在正常消費運營活動過程中獲得的資產和負債以外，對于某些特殊買賣中產生的資產、負債，其計稅根底確實定應服從稅法規(guī)定，如企業(yè)合并過程中獲得資產、負債計稅根底確實定。4.暫時性差別暫時性差別，是指資產或負債的賬面價值與其計稅根底之間的差額。根據(jù)暫時性差別對未來期間應稅金額影響的不同，分為應納稅暫時性差別和可抵扣暫時性差別。1應納稅暫時性差別應納稅暫時性差別，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差別。應納稅暫時性差別通常產生于以下情

8、況：資產的賬面價值大于其計稅根底負債的賬面價值小于其計稅根底2可抵扣暫時性差別可抵扣暫時性差別，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差別。 可抵扣暫時性差別普通產生于以下情況：資產的賬面價值小于其計稅根底負債的賬面價值大于其計稅根底3特殊工程產生的暫時性差別未作為資產、負債確認的工程產生的暫時性差別。某些買賣或事項發(fā)生以后，由于不符合資產、負債確實認條件而未表達為資產負債表中的資產或負債，但按照稅法規(guī)定可以確定其計稅根底的，其賬面價值零與計稅根底之間的差別也構成暫時性差別。如企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除另有規(guī)定外，不超越銷售收入1

9、5%的部分準予扣除；超越部分準予向以后納稅年度結轉扣除。該類費用在發(fā)生時按照會計準那么規(guī)定即計入當期損益，不構成資產負債表中的資產，但按照稅法規(guī)定可以確定其計稅根底的，兩者之間的差額也構成暫時性差別?？傻挚厶潛p及稅款抵減產生的暫時性差別。對于按照稅法規(guī)定可以結轉以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產、負債的賬面價值與計稅根底不同產生的，但本質上與可抵扣暫時性差別具有同樣的作用，均能減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，視同可抵扣暫時性差別，在符合確認條件的情況下，應確認與其相關的遞延所得稅資產。 三遞延所得稅負債及遞延所得稅資產確實認和計量1.遞延所得稅負債確實認和計量1普通原那么企業(yè)

10、在確認因應納稅暫時性差別產生的遞延所得稅負債時，應遵照以下原那么：除企業(yè)會計準那么中明確規(guī)定可不確認遞延所得稅負債的情況以外，企業(yè)對于一切的應納稅暫時性差別均應確認相關的遞延所得稅負債。除直接計入一切者權益的買賣或事項以及企業(yè)合并外，在確認遞延所得稅負債的同時，應添加利潤表中的所得稅費用。2不確認遞延所得稅負債的情況有些情況下，雖然資產、負債的賬面價值與其計稅根底不同，產生了應納稅暫時性差別，但出于各方面思索，企業(yè)會計準那么中規(guī)定不確認相應的遞延所得稅負債，主要包括：商譽的初始確認除企業(yè)合并以外的其他買賣或事項中，假設該項買賣或事項發(fā)生時既不影響會計利潤，也不影呼應納稅所得額，那么所產生的資產

11、、負債的初始確認金額與其計稅根底不同，構成應納稅暫時性差別的，買賣或事項發(fā)生時不確認相應的遞延所得稅負債。 與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關的應納稅暫時性差別，普通應確認相應的遞延所得稅負債，但同時滿足以下兩個條件的除外：一是投資企業(yè)可以控制暫時性差別轉回的時間；二是該暫時性差別在可預見的未來很能夠不會轉回。滿足上述條件時，投資企業(yè)可以運用本身的影響力決議暫時性差別的轉回，假設不希望其轉回，那么在可預見的未來該項暫時性差別即不會轉回，從而無須確認相應的遞延所得稅負債。3遞延所得稅負債的計量遞延所得稅負債應以相關應納稅暫時性差別轉回期間適用的所得稅稅率計量。遞延所得稅負債確實認不要求折現(xiàn)。2.遞延

12、所得稅資產確實認和計量1普通原那么資產、負債的賬面價值與其計稅根底不同產生可抵扣暫時性差別的，在估計未來期間可以獲得足夠的應納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差別時，該當以很能夠獲得用來抵扣可抵扣暫時性差別的應納稅所得額為限，確認相關的遞延所得稅資產。企業(yè)合并中，按照會計規(guī)定確定的合并中獲得各項可識別資產、負債的入賬價值與其計稅根底之間構成可抵扣暫時性差別的，應確認相應的遞延所得稅資產，并調整合并中應予確認的商譽等。與直接計入一切者權益的買賣或事項相關的可抵扣暫時性差別，相應的遞延所得稅資產應計入一切者權益。如因可供出賣金融資產公允價值下降而應確認的遞延所得稅資產。2不確認遞延所得稅資產的特殊情

13、況某些情況下，假設企業(yè)發(fā)生的某項買賣或事項不是企業(yè)合并，并且買賣發(fā)生時既不影響會計利潤也不影呼應納稅所得額，且該項買賣中產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅根底不同，產生可抵扣暫時性差別的，企業(yè)會計準那么中規(guī)定在買賣或事項發(fā)生時不確認相應的遞延所得稅資產。其緣由在于，假設確認遞延所得稅資產，那么需調整資產、負債的入賬價值，對實踐本錢進展調整將有違會計核算中的歷史本錢原那么，影響會計信息的可靠性，該種情況下不確認相應的遞延所得稅資產。3遞延所得稅資產的計量適用稅率確實定。確認遞延所得稅資產時，應估計相關可抵扣暫時性差別的轉回時間，采用轉回期間適用的所得稅稅率為根底計算確定。無論相關的可抵扣暫時

14、性差別轉回期間如何，遞延所得稅資產均不予折現(xiàn)。遞延所得稅資產的減值。資產負債表日，企業(yè)該當對遞延所得稅資產的賬面價值進展復核。假設未來期間很能夠無法獲得足夠的應納稅所得額用以利用遞延所得稅資產的利益，該當減記遞延所得稅資產的賬面價值。遞延所得稅資產的賬面價值減記以后，后續(xù)期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判別可以產生足夠的應納稅所得額利用可抵扣暫時性差別，使得遞延所得稅資產包含的經濟利益可以實現(xiàn)的，應相應恢復遞延所得稅資產的賬面價值。遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的計量如以下圖所示：資產賬面價值小于其計稅根底負債賬面價值大于其計稅根底資產賬面價值大于其計稅根底負債賬面價值小于其計稅根底產生可抵扣暫時性差別

15、應納稅暫時性差別產生特殊情況不確認遞延所得稅資產確認遞延所得稅資產計入商譽計入資本公積計入所得稅費用特殊情況不確認遞延所得稅負債確認遞延所得稅負債計入商譽計入資本公積計入所得稅費用四所得稅費用確實認和計量采用資產負債表債務法核算所得稅的情況下，利潤表中的所得稅費用由兩個部分組成：當期所得稅和遞延所得稅。1.當期所得稅應交所得稅=應納稅所得額所得稅稅率應納稅所得額=稅前會計利潤+納稅調整添加額-納稅調整減少額2.遞延所得稅費用或收益遞延所得稅費用或收益=當期遞延所得稅負債的添加當期遞延所得稅資產的減少-當期遞延所得稅負債的減少-當期遞延所得稅資產的添加假設某項買賣或事項按照企業(yè)會計準那么規(guī)定應計

16、入一切者權益，由該買賣或事項產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債及其變化亦應計入一切者權益，不構成利潤表中的所得稅費用或收益。3.所得稅費用計算確定了當期所得稅及遞延所得稅以后，利潤表中應予確認的所得稅費用為兩者之和，即：所得稅費用=當期所得稅費用遞延所得稅費用4.合并財務報表中因抵銷未實現(xiàn)內部銷售損益產生的遞延所得稅企業(yè)在編制合并財務報表時，因抵銷未實現(xiàn)內部銷售損益導致合并資產負債表中資產、負債的賬面價值與其在納入合并范圍的企業(yè)按照適用稅法規(guī)定確定的計稅根底之間產生暫時性差別的，在合并資產負債表中該當確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，同時調整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入一切者權益

17、的買賣或事項及企業(yè)合并相關的遞延所得稅除外。企業(yè)在編制合并財務報表時，按照合并報表的編制原那么，應將納入合并范圍的企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內部買賣損益予以抵銷。因此，對于所涉及的資產負債工程在合并資產負債表中列示的價值與其在所屬的企業(yè)個別資產負債表中的價值會不同，并進而能夠產生與有關資產、負債所屬個別納稅主體計稅根底的不同，從合并財務報表作為一個完好經濟主體的角度，該當確認該暫時性差別的所得稅影響。二、專題舉例【例題綜合題】甲上市公司(以下簡稱甲公司)為增值稅普通納稅人，增值稅稅率為17%，所得稅采用資產負債表債務法核算，適用的所得稅稅率為25%。2021年全年累計實現(xiàn)的利潤總額為1 000萬元。

18、2021年發(fā)生以下經濟業(yè)務：12021年12月購入管理用固定資產，原價為200萬元，估計凈殘值為10萬元，折舊年限為10年，按雙倍余額遞減法計提折舊，2021年12月31日固定資產賬面價值為160萬元；稅法按年限平均法計提折舊，折舊年限及估計凈殘值會計與稅法規(guī)定相一致，2021年12月31日固定資產計稅根底為181萬元。2021年12月31日甲公司認定持有的該固定資產賬面價值與計稅根底之間構成可抵扣暫時性差別，相應地確認了遞延所得稅資產5.25萬元。22021年1月甲公司支付價款120萬元購入一項專利技術。企業(yè)根據(jù)各方面情況判別，無法合理估計其為企業(yè)帶來的經濟利益的期限，將其視為運用壽命不確定

19、的無形資產。稅法規(guī)定此專利技術攤銷年限為10年直線法攤銷。2021年12月31日甲公司對該項無形資產進展減值測試闡明未發(fā)生減值。甲公司未確認遞延所得稅的影響。32021年10月1日，甲公司購入A股票100萬股，支付價款500萬元，劃為可供出賣金融資產。2021年年末甲公司持有的A股票的市價為600萬元。甲公司會計人員將可供出賣金融資產賬面價值調增100萬元，并確認公允價值變動損益100萬元，期末相應地調增了“所得稅費用的金額25萬元和遞延所得稅負債25萬元。42021年11月1日，甲公司支付價款800萬元購入B公司股票10萬股，占B公司股份的5%，劃為可供出賣金融資產，年末甲公司持有的B公司股

20、票的市價為900萬元。甲公司2021年12月31日確認資本公積100萬元，確認遞延所得稅負債25萬元，確認所得稅費用25萬元。52021年因銷售產品承諾提供3 年的保修效力，年末估計負債賬面金額為100萬元， 當年度未發(fā)生任何保修支出。按照稅法規(guī)定，與產品售后效力相關的費用在實踐支付時抵扣。年初估計負債為零。甲公司以為該估計負債不產生暫時性差別。 62021年12月31日獲得一項投資性房地產，按公允價值方式計量。獲得時的入賬金額為5 000萬元，估計運用年限為50年，凈殘值為零，2021年年末公允價值為6 000萬元，稅法要求采用年限平均法計提折舊，估計運用年限和凈殘值與會計規(guī)定一樣。2021年12月31日甲公司調增了投資性房地產的賬面價值