中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第1號-職業(yè)懷疑

1、中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第1號職業(yè)懷疑（一）主講老師：范永亮框架與結(jié)構(gòu)：“2-3-4”兩概念一、什么是職業(yè)懷疑？二、為什么應(yīng)當(dāng)在審計過程中保持職業(yè)懷疑？三情形三、哪些情形阻礙注冊會計師保持職業(yè)懷疑（評估風(fēng)險、應(yīng)對風(fēng)險、評估證據(jù)）四提示四、如何在事務(wù)所層面和項目組層面強化保持職業(yè)懷疑五、如何在審計業(yè)務(wù)的各個階段保持職業(yè)懷疑？六、在哪些重要審計領(lǐng)域特別需要保持職業(yè)懷疑？七、如何在審計工作底稿中體現(xiàn)保持了職業(yè)懷疑？背景與目標(biāo)1專業(yè)背景：財務(wù)報表復(fù)雜程度越來越高，涉及的主觀判斷和估計事項越來越多，保持職業(yè)懷疑對于有效執(zhí)行審計工作越來越重要。2準(zhǔn)則背景：中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號注冊會計師

2、的總體目標(biāo)和審計工作的基本要求要求在計劃和實施審計工作時保持職業(yè)懷疑，識別可能導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的情形。3指導(dǎo)與提示：本問題解答旨在重申職業(yè)懷疑對于審計工作的重要作用，以指導(dǎo)和提示：（1）會計師事務(wù)所如何在事務(wù)所層面和項目組層面強化保持職業(yè)懷疑的必要性；（2）注冊會計師如何在審計的各個階段保持職業(yè)懷疑。（3）注冊會計師在哪些重要審計領(lǐng)域特別要保持職業(yè)懷疑。（4）注冊會計師如何在工作底稿中體現(xiàn)保持職業(yè)懷疑。第一節(jié) 有關(guān)職業(yè)懷疑的兩個基本問題一、什么是職業(yè)懷疑？（質(zhì)疑/思維、警覺/跡象、審慎/證據(jù)）答：職業(yè)懷疑，是指注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的一種態(tài)度，包括采取質(zhì)疑的思維方式，對可能表明由于錯誤

3、或舞弊導(dǎo)致錯報的跡象保持警覺，以及對審計證據(jù)進行審慎評價?？梢詮囊韵路矫胬斫饴殬I(yè)懷疑：1職業(yè)懷疑在本質(zhì)上要求秉持一種質(zhì)疑的理念。這種理念促使注冊會計師在考慮相關(guān)信息和得出結(jié)論時采取質(zhì)疑的思維方式，具有批判和質(zhì)疑的精神，摒棄“存在即合理”的邏輯思維（不要被表象所迷惑），尋求事物的真實情況（要透過表象看本質(zhì)）。不應(yīng)不假思索（不要想當(dāng)然）全盤接受被審計單位提供的證據(jù)和解釋，也不應(yīng)輕易相信（不要輕信）過分理想的結(jié)果或太多巧合的情況。2職業(yè)懷疑要求對引起疑慮的情形保持警覺。這些情形包括但不限于：（1）相互矛盾的審計證據(jù)（發(fā)票數(shù)量與所附發(fā)貨憑證數(shù)量不一致）；（2）引起對文件記錄（文件可能是偽造的或被篡改）

4、或?qū)υ儐柎饛?fù)（閃爍其詞）的可靠性產(chǎn)生懷疑的信息；（3）明顯不合商業(yè)情理的交易或安排（賠本買賣、囤積供大于求的材料）；（4）其他表明可能存在舞弊的情況；表明需要實施除審計準(zhǔn)則規(guī)定外的其他審計程序的情形（參見中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號注冊會計師的總體目標(biāo)和審計工作的基本要求第三十四條第（一）項（例如，有些企業(yè)可能涉及環(huán)境事項、電子商務(wù)等，在實務(wù)中注冊會計師應(yīng)根據(jù)具體情況確定特定項目并執(zhí)行相應(yīng)的審計程序）。3職業(yè)懷疑要求審慎評價審計證據(jù)。審計證據(jù)包括支持和印證管理層認(rèn)定的信息，也包括與管理層認(rèn)定相互矛盾的信息。審慎評價審計證據(jù)包括質(zhì)疑相互矛盾的審計證據(jù)、文件記錄和對詢問的答復(fù)以及從管理層和治

5、理層獲得的其他信息的可靠性，而非機械完成審計準(zhǔn)則要求實施的審計程序。在懷疑信息的可靠性或發(fā)現(xiàn)舞弊跡象時（例如，在審計過程中識別出的情況使注冊會計師認(rèn)為文件可能是偽造的或文件中的某些信息已被篡改），注冊會計師需要作出進一步調(diào)查，并確定需要修改哪些審計程序或?qū)嵤┠男┳芳拥膶徲嫵绦颉Ｐ枰獜娬{(diào)的是，審計中的困難、時間或成本等事項不能作為省略不可替代的審計程序或滿足于說服力不足的審計證據(jù)的理由。4職業(yè)懷疑要求客觀評價管理層和治理層。由于審計環(huán)境發(fā)生變化，或者管理層和治理層為實現(xiàn)預(yù)期利潤或結(jié)果而承受內(nèi)部或外部壓力，即使以前正直、誠信的管理層和治理層也可能發(fā)生變化。因此，注冊會計師不應(yīng)依賴以往對管理層和治理

6、層誠信形成的判斷。即使注冊會計師認(rèn)為管理層和治理層是正直、誠實的，也不能降低保持職業(yè)懷疑的要求，不允許在獲取合理保證的過程中滿足于說服力不足的審計證據(jù)。職業(yè)懷疑與客觀和公正、獨立性兩項職業(yè)道德基本原則密切相關(guān)。保持獨立性可以增強注冊會計師在審計中保持客觀和公正、職業(yè)懷疑的能力（獨立性是根本）。二、為什么應(yīng)當(dāng)在審計過程中保持職業(yè)懷疑？答：職業(yè)懷疑是注冊會計師綜合素質(zhì)不可或缺的一部分，是保證審計質(zhì)量的關(guān)鍵要素。保持職業(yè)懷疑有助于注冊會計師恰當(dāng)運用職業(yè)判斷，提高審計程序設(shè)計及執(zhí)行的有效性，降低審計風(fēng)險。在審計過程中，保持職業(yè)懷疑的具體作用包括：1在識別和評估重大錯報風(fēng)險時，保持職業(yè)懷疑有助于注冊會計

7、師設(shè)計恰當(dāng)?shù)娘L(fēng)險評估程序，有針對性地了解被審計單位及其環(huán)境；有助于使注冊會計師對引起疑慮的情形保持警覺，充分考慮錯報發(fā)生的可能性和重大程度，有效識別和評估財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。2在設(shè)計和實施進一步審計程序應(yīng)對重大錯報風(fēng)險時，保持職業(yè)懷疑有助于注冊會計師針對評估出的重大錯報風(fēng)險，恰當(dāng)設(shè)計進一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，降低選取不適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦虻目赡苄裕挥兄谧詴嫀煂σ勋@取的審計證據(jù)表明可能存在未識別的重大錯報風(fēng)險的情形保持警覺，并作出進一步調(diào)查。3在評價審計證據(jù)時，保持職業(yè)懷疑有助于注冊會計師評價是否已獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以及是否還需執(zhí)行更多的工作；有助于注冊會計師

8、審慎評價審計證據(jù)，糾正僅獲取最容易獲取的審計證據(jù)、忽視存在相互矛盾的審計證據(jù)的偏向。4.保持職業(yè)懷疑對于注冊會計師發(fā)現(xiàn)舞弊、防止審計失敗至關(guān)重要。舞弊可能是精心策劃、蓄意實施并予以隱瞞的，只有保持充分的職業(yè)懷疑，注冊會計師才能對舞弊風(fēng)險因素保持警覺，進而有效地評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。保持職業(yè)懷疑，有助于使注冊會計師認(rèn)識到存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報的可能性，不會受到以前對管理層、治理層正直和誠信形成的判斷的影響；使注冊會計師對獲取的信息和審計證據(jù)是否表明可能存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險始終保持警惕；使注冊會計師在認(rèn)為文件可能是偽造的或文件中的某些條款可能已被篡改時，作出進一步調(diào)查。第二節(jié)

9、審計實務(wù)中特別需要保持職業(yè)懷疑的三個特殊情形答：審計準(zhǔn)則要求注冊會計師在審計過程中保持職業(yè)懷疑，然而某些情形可能導(dǎo)致注冊會計師在獲取、評價和解釋信息時過分盲目相信客戶或傾向于迎合客戶的偏好，而不是考慮財務(wù)報表使用者的需求。審計實務(wù)中，可能阻礙注冊會計師保持職業(yè)懷疑的情形包括：一、環(huán)境引發(fā)偏見審計環(huán)境中的某些情況可能會引發(fā)動機和壓力，使注冊會計師產(chǎn)生偏見，從而阻礙注冊會計師恰當(dāng)保持職業(yè)懷疑。例如，建立或保持長期審計業(yè)務(wù)關(guān)系，避免與管理層產(chǎn)生重大沖突，在被審計單位發(fā)布財務(wù)報表期限之前出具審計報告，應(yīng)被審計單位的要求出具無保留意見的審計報告，達(dá)到被審計單位的高滿意度，降低審計成本，或搭售其他服務(wù)等。

10、二、信任導(dǎo)致輕信隨著審計業(yè)務(wù)關(guān)系的延續(xù)，注冊會計師可能對管理層產(chǎn)生不恰當(dāng)?shù)男湃?，?dǎo)致其輕易認(rèn)可被審計單位作出的不恰當(dāng)會計處理。在某些情況下，注冊會計師可能會迫于壓力，避免與管理層產(chǎn)生分歧或?qū)芾韺釉斐刹涣己蠊?，而未能保持恰?dāng)?shù)穆殬I(yè)懷疑。三、其他其他情況也可能阻礙注冊會計師恰當(dāng)保持職業(yè)懷疑。例如，審計的時間安排和工作量要求可能對項目合伙人和其他項目組成員造成壓力，促使他們過快完成審計業(yè)務(wù)，導(dǎo)致他們僅獲取容易取得的審計證據(jù)而非相關(guān)、可靠的審計證據(jù)，獲取并不充分的審計證據(jù)，或過分倚重能夠證實財務(wù)報表認(rèn)定的證據(jù)而沒有充分考慮反面證據(jù)。中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第2號函證（一）主講老師 范永亮恰當(dāng)?shù)?/p>

11、設(shè)計和實施函證程序可以為相關(guān)認(rèn)定說明有局限性提供可靠的審計證據(jù)函證的可靠性高，也是應(yīng)對舞弊風(fēng)險的有效方式之一能有效應(yīng)對舞弊。函證程序設(shè)計和實施不當(dāng)，可能會導(dǎo)致其無效但需要恰當(dāng)設(shè)計。中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1312 號函證要求注冊會計師恰當(dāng)設(shè)計和實施函證程序，以獲取相關(guān)、可靠的審計證據(jù)。本問題解答旨在針對與函證有關(guān)的實務(wù)問題，強調(diào)注冊會計師在函證過程中保持職業(yè)懷疑，分六個部分從四個方面方面提示注冊會計師：1確定是否實施函證程序函證決策（一）2如何設(shè)計和實施函證程序函證控制（二、三）3評價回函結(jié)果時需要關(guān)注和考慮的事項函證可靠性（四、五）4提高函證在應(yīng)對舞弊風(fēng)險方面的有效性舞弊及其應(yīng)對（六）第一節(jié)

12、 函證決策一、函證的專業(yè)背景答：中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1231號針對評估的重大錯報風(fēng)險采取的應(yīng)對措施規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮是否將函證程序用作實質(zhì)性程序函證不可忽視。中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1301號審計證據(jù)、中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1312號函證指出，通常情況下，注冊會計師以函證方式直接從被詢證者獲取的審計證據(jù)，比被審計單位內(nèi)部生成的審計證據(jù)更可靠。因此，針對評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定是否有必要實施函證程序以獲取認(rèn)定層次的相關(guān)、可靠的審計證據(jù)。簡而言之，函證以直接方式獲得外部證據(jù)，能提高證據(jù)的可靠性，甚至能有效應(yīng)對舞弊，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮是否采用函證方式。為什么只是應(yīng)當(dāng)

13、考慮而非應(yīng)當(dāng)采用呢，因為對于一些認(rèn)定，函證提供審計證據(jù)的相關(guān)性并不高。盡管函證可以對某些認(rèn)定提供相關(guān)審計證據(jù)，但對于其他一些認(rèn)定，函證提供審計證據(jù)的相關(guān)性并不高。例如，函證針對應(yīng)收賬款余額的可回收性提供的審計證據(jù)，比針對應(yīng)收賬款余額的存在認(rèn)定提供的審計證據(jù)的相關(guān)性要低。二、決定是否實施函證時考慮的三個主要因素中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1312號函證第十一條規(guī)定，注冊會計師在作出是否有必要實施函證程序的決策時，應(yīng)當(dāng)考慮評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險，以及通過實施其他審計程序獲取的審計證據(jù)如何將檢查風(fēng)險降至可接受的水平準(zhǔn)則規(guī)定了兩項總原則。同時，根據(jù)應(yīng)用指南第51段的指引，注冊會計師可以考慮下列因素以確

14、定是否選擇函證程序作為實質(zhì)性程序：1被詢證者對函證事項的了解。如果被詢證者對所函證的信息具有必要的了解，其提供的回復(fù)可靠性更高。2預(yù)期被詢證者回復(fù)詢證函的能力或意愿。例如，在下列情況下，被詢證者可能不會回復(fù)，也可能只是隨意回復(fù)或可能試圖限制對其回復(fù)的依賴程度：（1）被詢證者可能不愿承擔(dān)回復(fù)詢證函的業(yè)務(wù)責(zé)任；（2）被詢證者可能認(rèn)為回復(fù)詢證函成本太高或消耗太多時間；（3）被詢證者可能對因回復(fù)詢證函而可能承擔(dān)的法律責(zé)任有所擔(dān)心；（4）被詢證者可能以不同幣種核算交易；（5）回復(fù)詢證函不是被詢證者日常經(jīng)營的重要部分。3預(yù)期被詢證者的客觀性。如果被詢證者是被審計單位的關(guān)聯(lián)方，則其回復(fù)的可靠性會降低。三、審

15、計準(zhǔn)則針對特定項目函證的具體要求中國注冊會計師審計準(zhǔn)則分別對注冊會計師針對銀行存款、借款及與金融機構(gòu)往來的其他重要信息，應(yīng)收賬款以及存貨等賬戶實施函證程序作出了規(guī)定。（一）關(guān)于銀行存款、借款及與金融機構(gòu)往來的其他重要信息的函證中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1312號函證第十二條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對銀行存款（包括零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶）、借款及與金融機構(gòu)往來的其他重要信息實施函證程序，除非有充分證據(jù)表明某一銀行存款、借款及與金融機構(gòu)往來的其他重要信息對財務(wù)報表不重要且與之相關(guān)的重大錯報風(fēng)險很低；如果不對這些項目實施函證程序，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計工作底稿中說明理由。（二）關(guān)于應(yīng)收賬款的函證中國

16、注冊會計師審計準(zhǔn)則第1312號函證第十三條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收賬款實施函證程序，除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對財務(wù)報表不重要，或函證很可能無效；如果認(rèn)為函證很可能無效，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施替代審計程序，獲取相關(guān)、可靠的審計證據(jù)；如果不對應(yīng)收賬款函證，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計工作底稿中說明理由。實務(wù)中，表明應(yīng)收賬款函證很可能無效的情況包括：1以往審計業(yè)務(wù)經(jīng)驗表明回函率很低；2某些特定行業(yè)的客戶通常不對應(yīng)收賬款詢證函回函，如電信行業(yè)的個人客戶；3被詢證者系出于制度的規(guī)定不能回函的單位。（三）關(guān)于由第三方保管或控制的存貨的函證中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1311號對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取

17、審計證據(jù)的具體考慮第八條規(guī)定，如果由第三方保管或控制的存貨對財務(wù)報表是重要的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施下列一項或兩項審計程序，以獲取有關(guān)該存貨存在和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)：1向持有被審計單位存貨的第三方函證存貨的數(shù)量和狀況；2實施檢查或其他適合具體情況的審計程序。此外，中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1311號對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據(jù)的具體考慮規(guī)定了有關(guān)訴訟和索賠的具體審計程序，并規(guī)定如果評估識別出的訴訟或索賠事項存在重大錯報風(fēng)險或者實施的審計程序表明可能存在其他重大訴訟或索賠事項時，注冊會計師應(yīng)通過親自寄發(fā)由管理層編制的詢證函，要求外部法律顧問直接與注冊會計師進行溝通。注冊會

18、計師考慮與外部法律顧問溝通相關(guān)事項時應(yīng)遵守該審計準(zhǔn)則的專門規(guī)定，本問題解答對此不適用。第二節(jié) 函證的控制一、在詢證函發(fā)出前，注冊會計師可以采取哪些控制措施？答：為使函證程序能有效地實施，在詢證函發(fā)出前，注冊會計師需要恰當(dāng)?shù)卦O(shè)計詢證函，并對詢證函上的各項資料進行充分核對，注意事項可能包括：1詢證函中填列的需要被詢證者確認(rèn)的信息是否與被審計單位賬簿中的有關(guān)記錄保持一致。對于銀行存款的函證，需要銀行確認(rèn)的信息是否與銀行對賬單等保持一致；2考慮選擇的被詢證者是否適當(dāng)，包括被詢證者對被函證信息是否知情、是否具有客觀性、是否擁有回函的授權(quán)等；3是否已在詢證函中正確填列被詢證者直接向注冊會計師回函的地址；4

19、是否已將被詢證者的名稱、地址與被審計單位有關(guān)記錄進行核對，以確保詢證函中的名稱、地址等內(nèi)容的準(zhǔn)確性?？梢詧?zhí)行的程序包括但不限于：通過撥打公共查詢電話核實被詢證者的名稱和地址；通過被詢證者的網(wǎng)站或其他公開網(wǎng)站核對被詢證者的名稱和地址；將被詢證者的名稱和地址信息與被審計單位持有的相關(guān)合同等文件核對；對于供應(yīng)商或客戶，可以將被詢證者的名稱、地址與被審計單位收到或開具的增值稅專用發(fā)票中的對方單位名稱、地址進行核對。二、通過不同方式發(fā)出詢證函時，注冊會計師可以采取哪些控制措施？答：根據(jù)注冊會計師對舞弊風(fēng)險的判斷，以及被詢證者的地址和性質(zhì)、以往回函情況、回函截止日期等因素，詢證函的發(fā)出和收回可以采用郵寄、

20、跟函、電子形式函證（包括傳真、電子郵件、直接訪問網(wǎng)站等）等方式。（一）通過郵寄方式發(fā)出詢證函時采取的控制措施為避免詢證函被攔截、篡改等舞弊風(fēng)險，在郵寄詢證函時，注冊會計師可以在核實由被審計單位提供的被詢證者的聯(lián)系方式后，不使用被審計單位本身的郵寄設(shè)施，而是獨立寄發(fā)詢證函（例如，直接在郵局投遞）。（二）通過跟函的方式發(fā)出詢證函時采取的控制措施如果注冊會計師認(rèn)為跟函的方式（即注冊會計師獨自或在被審計單位員工的陪伴下親自將詢證函送至被詢證者，在被詢證者核對并確認(rèn)回函后，親自將回函帶回的方式）能夠獲取可靠信息，可以采取該方式發(fā)送并收回詢證函。如果被詢證者同意注冊會計師獨自前往被詢證者執(zhí)行函證程序，注冊

21、會計師可以獨自前往。如果注冊會計師跟函時需有被審計單位員工陪伴，注冊會計師需要在整個過程中保持對詢證函的控制，同時，對被審計單位和被詢證者之間串通舞弊的風(fēng)險保持警覺與外調(diào)、特工、諜報有點像了。在我國目前的實務(wù)操作中，由于被審計單位之間的商業(yè)慣例還比較認(rèn)可印章原件，所以郵寄和跟函方式更為常見。如果注冊會計師根據(jù)具體情況選擇通過電子方式發(fā)送詢證函，在發(fā)函前可以基于對特定詢證方式所存在風(fēng)險的評估，考慮相應(yīng)的控制措施。（三）通過電子方式發(fā)出詢證函時采取的控制措施（詳見第三節(jié)）第三節(jié) 函證回函的可靠性一、回函方式對可靠性的影響答：收到回函后，根據(jù)不同情況，注冊會計師可以分別實施以下程序，以驗證回函的可靠

22、性。在驗證回函的可靠性時，注冊會計師需要保持職業(yè)懷疑。（一）通過郵寄方式收到的回函通過郵寄方式發(fā)出詢證函并收到回函后，注冊會計師可以驗證以下信息：1被詢證者確認(rèn)的詢證函是否是原件，是否與注冊會計師發(fā)出的詢證函是同一份；2回函是否由被詢證者直接寄給會計師事務(wù)所；3寄給注冊會計師的回郵信封或快遞信封中記錄的發(fā)件方名稱、地址是否與詢證函中記載的被詢證者名稱、地址一致；4回郵信封上寄出方的郵戳顯示發(fā)出城市或地區(qū)是否與被詢證者的地址一致；5被詢證者加蓋在詢證函上的印章以及簽名中顯示的被詢證者名稱是否與詢證函中記載的被詢證者名稱一致。在認(rèn)為必要的情況下，注冊會計師還可以進一步與被審計單位持有的其他文件進行

23、核對或親自前往被詢證者進行核實等。如果被詢證者將回函寄至被審計單位，被審計單位將其轉(zhuǎn)交注冊會計師，該回函不能視為可靠的審計證據(jù)。在這種情況下，注冊會計師可以要求被詢證者直接書面回復(fù)。（二）通過跟函方式收到的回函對于通過跟函方式獲取的回函，注冊會計師可以實施以下審計程序：1了解被詢證者處理函證的通常流程和處理人員；2確認(rèn)處理詢證函人員的身份和處理詢證函的權(quán)限，如索要名片、觀察員工卡或姓名牌等；3觀察處理詢證函的人員是否按照處理函證的正常流程認(rèn)真處理詢證函，例如，該人員是否在其計算機系統(tǒng)或相關(guān)記錄中核對相關(guān)信息。（三）評價以電子形式收到的回函1電子回函可靠性存在風(fēng)險的原因?qū)σ噪娮有问绞盏降幕睾?，?/p>

24、于回函者的身份及其授權(quán)情況很難確定，對回函的更改也難以發(fā)覺，因此可靠性存在風(fēng)險。注冊會計師和回函者采用一定的程序為電子形式的回函創(chuàng)造安全環(huán)境，可以降低該風(fēng)險。如果注冊會計師確信這種程序安全并得到適當(dāng)控制，則會提高相關(guān)回函的可靠性。2用以降低電子回函風(fēng)險的技術(shù)電子函證程序涉及多種確認(rèn)發(fā)件人身份的技術(shù)，如加密技術(shù)、電子數(shù)碼簽名技術(shù)、網(wǎng)頁真實性認(rèn)證程序。當(dāng)注冊會計師存有疑慮時，可以與被詢證者聯(lián)系以核實回函的來源及內(nèi)容，例如，當(dāng)被詢證者通過電子郵件回函時，注冊會計師可以通過電話聯(lián)系被詢證者，確定被詢證者是否發(fā)送了回函。必要時，注冊會計師可以要求被詢證者提供回函原件。（四）對詢證函的口頭回復(fù)只對詢證函進

25、行口頭回復(fù)不是對注冊會計師的直接書面回復(fù)，不符合函證的要求，因此，不能作為可靠的審計證據(jù)。在收到對詢證函口頭回復(fù)的情況下，注冊會計師可以要求被詢證者提供直接書面回復(fù)。如果仍未收到書面回函，注冊會計師需要通過實施替代程序，尋找其他審計證據(jù)以支持口頭回復(fù)中的信息。二、限制條款對可靠性的影響答：無論是采用紙質(zhì)還是電子介質(zhì)，被詢證者的回函中都可能包括免責(zé)或其他限制條款?；睾写嬖诿庳?zé)或其他限制條款是影響外部函證可靠性的因素之一，但這種限制不一定使回函失去可靠性，注冊會計師能否依賴回函信息以及依賴的程度取決于免責(zé)或限制條款的性質(zhì)和實質(zhì)。（一）對回函可靠性不產(chǎn)生影響的條款回函中格式化的免責(zé)條款可能并不會影

26、響所確認(rèn)信息的可靠性，實務(wù)中常見的這種免責(zé)條款的例子包括：1“提供的本信息僅出于禮貌，我方?jīng)]有義務(wù)必須提供，我方不因此承擔(dān)任何明示或暗示的責(zé)任、義務(wù)和擔(dān)?！?。2“本回復(fù)僅用于審計目的，被詢證方、其員工或代理人無任何責(zé)任，也不能免除注冊會計師做其他詢問或執(zhí)行其他工作的責(zé)任”。其他限制條款如果與所測試的認(rèn)定無關(guān)，也不會導(dǎo)致回函失去可靠性。例如，當(dāng)注冊會計師的審計目標(biāo)是投資是否存在，并使用函證來獲取審計證據(jù)時，回函中針對投資價值的免責(zé)條款不會影響回函的可靠性。（二）對回函可靠性產(chǎn)生影響的限制條款一些限制條款可能使注冊會計師對回函中所包含信息的完整性、準(zhǔn)確性或注冊會計師能夠信賴其所含信息的程度產(chǎn)生懷疑

27、，實務(wù)中常見的此類限制條款的例子包括：1.“本信息是從電子數(shù)據(jù)庫中取得，可能不包括被詢證方所擁有的全部信息”完整性；2.“本信息既不保證準(zhǔn)確也不保證是最新的，其他方可能會持有不同意見”準(zhǔn)確性；3“接收人不能依賴函證中的信息”可靠性。如果限制條款使注冊會計師將回函作為可靠審計證據(jù)的程度受到了限制，則注冊會計師可能需要執(zhí)行額外的或替代審計程序。這些程序的性質(zhì)和范圍將取決于財務(wù)報表項目的性質(zhì)、所測試的認(rèn)定、限制條款的性質(zhì)和實質(zhì)，以及通過其他審計程序獲取的相關(guān)證據(jù)等因素。如果注冊會計師不能通過替代或額外的審計程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1502號在審計報告中

28、發(fā)表非無保留意見的規(guī)定，確定其對審計工作和審計意見的影響。在特殊情況下，如果限制條款產(chǎn)生的影響難以確定，注冊會計師可能認(rèn)為要求被詢證者澄清或?qū)で蠓梢庖娛沁m當(dāng)?shù)?。第四?jié) 舞弊的跡象與應(yīng)對答：在函證過程中，注冊會計師需要始終保持職業(yè)懷疑，對舞弊風(fēng)險跡象保持警覺。一、注冊會計師需要關(guān)注的舞弊風(fēng)險跡象與函證程序有關(guān)的舞弊風(fēng)險跡象的例子包括：1管理層不允許寄發(fā)詢證函；2管理層試圖攔截、篡改詢證函或回函，如堅持以特定的方式發(fā)送詢證函；3被詢證者將回函寄至被審計單位，被審計單位將其轉(zhuǎn)交注冊會計師；4注冊會計師跟進訪問被詢證者，發(fā)現(xiàn)回函信息與被詢證者記錄不一致，例如，對銀行的跟進訪問表明提供給注冊會計師的銀

29、行函證結(jié)果與銀行的賬面記錄不一致；5從私人電子信箱發(fā)送的回函；6收到同一日期發(fā)回的、相同筆跡的多份回函；7位于不同地址的多家被詢證者的回函郵戳顯示的發(fā)函地址相同；8收到不同被詢證者用快遞寄回的回函，但快遞的交寄人或發(fā)件人是同一個人或是被審計單位的員工；9回函郵戳顯示的發(fā)函地址與被審計單位記錄的被詢證者的地址不一致；10不正常的回函率，例如：銀行函證未回函；與以前年度相比，回函率異常偏高或回函率重大變動；向被審計單位債權(quán)人發(fā)送的詢證函回函率很低；11被詢證者缺乏獨立性，例如：被審計單位及其管理層能夠?qū)Ρ辉冏C者施加重大影響以使其向注冊會計師提供虛假或誤導(dǎo)信息（如被審計單位是被詢證者唯一或重要的客戶

30、或供應(yīng)商）；被詢證者既是被審計單位資產(chǎn)的保管人又是資產(chǎn)的管理者。二、針對舞弊風(fēng)險跡象注冊會計師可以采取的應(yīng)對措施針對舞弊風(fēng)險跡象，注冊會計師根據(jù)具體情況可以實施的審計程序的例子包括：1驗證被詢證者是否存在、是否與被審計單位之間缺乏獨立性，其業(yè)務(wù)性質(zhì)和規(guī)模是否與被詢證者和被審計單位之間的交易記錄相匹配；2將與從其他來源得到的被詢證者的地址（如與被審計單位簽訂的合同上簽署的地址、網(wǎng)絡(luò)上查詢到的地址）相比較，驗證寄出方地址的有效性；3將被審計單位檔案中有關(guān)被詢證者的簽名樣本、公司公章與回函核對；4要求與被詢證者相關(guān)人員直接溝通討論詢證事項，考慮是否有必要前往被詢證者工作地點以驗證其是否存在；5分別在

31、中期和期末寄發(fā)詢證函，并使用被審計單位賬面記錄和其他相關(guān)信息核對相關(guān)賬戶的期間變動；6考慮從金融機構(gòu)獲得被審計單位的信用記錄，加蓋該金融機構(gòu)公章，并與被審計單位會計記錄相核對，以證實是否存在被審計單位沒有記錄的貸款、擔(dān)保、開立銀行承兌匯票、信用證、保函等事項。根據(jù)金融機構(gòu)的要求，注冊會計師獲取信用記錄時可以考慮由被審計單位人員陪同前往。在該過程中，注冊會計師需要注意確認(rèn)該信用記錄沒有被篡改。中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第3號存貨監(jiān)盤（一）主講老師 范永亮問題解答3具體內(nèi)容一、注冊會計師在存貨監(jiān)盤中的責(zé)任二、實施存貨監(jiān)盤時需要實施的審計程序三、在計劃監(jiān)盤程序時針對存貨存放在多個地點的考慮四、針

32、對盤點過程中無法停止存貨的移動的處理五、特殊類型存貨的監(jiān)盤六、對第三方保管或控制的存貨如何實施審計程序七、針對盤點日不是在財務(wù)報表日的補充考慮和測試八、在實施存貨監(jiān)盤時考慮舞弊風(fēng)險的影響九、如何考慮存貨監(jiān)盤程序不可行的情況框架結(jié)構(gòu)第一節(jié) 存貨監(jiān)盤責(zé)任與審計程序一、存貨監(jiān)盤中的責(zé)任劃分管理層的責(zé)任：定期盤點存貨、合理確定存貨數(shù)量和狀況。注冊會計師的責(zé)任：實施存貨監(jiān)盤，獲取有關(guān)存貨存在和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。上述責(zé)任劃分意味著：執(zhí)行存貨監(jiān)盤過程中不應(yīng)協(xié)助被審計單位的存貨盤點工作（他盤點，你看著；他點完，你驗證）。二、存貨監(jiān)盤時需要實施的審計程序如果存貨是重要的（有條件），應(yīng)實施下列兩項審計程

33、序：1在存貨盤點現(xiàn)場實施監(jiān)盤（除非不可行）；2對期末存貨記錄實施審計程序，以確定其是否準(zhǔn)確反映實際的存貨盤點結(jié)果證實是否“賬實相符”。在存貨盤點現(xiàn)場實施監(jiān)盤時應(yīng)當(dāng)實施的審計程序：（1）評價管理層用以記錄和控制存貨盤點結(jié)果的指令和程序了解內(nèi)部控制；（2）觀察管理層制定的盤點程序的執(zhí)行情況控制測試；（3）檢查存貨實質(zhì)性程序，目的是驗證盤點結(jié)果，也可以是確定存貨數(shù)量與狀況；（4）執(zhí)行抽盤實質(zhì)性程序，目的同（3）。存貨監(jiān)盤的相關(guān)程序可以用作控制測試或者實質(zhì)性程序。例如，如果只有少數(shù)項目構(gòu)成了存貨的主要部分，注冊會計師可能選擇將存貨監(jiān)盤用作為實質(zhì)性程序。第二節(jié) 與存貨位置相關(guān)的兩個問題一、計劃監(jiān)盤程序時

34、針對存貨存放在多個地點的若干考慮（一）獲取完整的存放地點清單（二）選擇適當(dāng)?shù)拇娣诺攸c實施監(jiān)盤（三）針對存貨舞弊風(fēng)險的應(yīng)對措施（四）針對連續(xù)審計的特殊考慮（一）獲取完整（新增）的存放地點清單存放地點清單的完整性直接影響到存貨的完整性。完整的存放地點清單不僅包括期末庫存量不為零的倉庫，而且應(yīng)當(dāng)包括期末庫存量為零的倉庫、租賃的倉庫以及第三方代保管存貨的倉庫等。為確保存放地點清單的完整性而執(zhí)行的適當(dāng)審計程序可能包括下列5項：1詢問管理層和財務(wù)部門以外的人員（如營銷人員、倉庫人員等），以了解存貨存放地點的情況；2比較不同時期存放地點清單，關(guān)注倉庫變動情況，確定是否因倉庫變動而未將存貨納入盤點范圍；3檢查

35、存貨的出、入庫單，關(guān)注是否存在尚未告知注冊會計師的倉庫（如期末庫存量為零的倉庫）；4檢查費用支出明細(xì)賬和租賃合同，關(guān)注是否租賃倉庫,租賃的倉庫是否已包括在倉庫清單中；5檢查被審計單位“固定資產(chǎn)房屋建筑物”明細(xì)清單，了解可用于存放存貨的房屋建筑物。（二）選擇適當(dāng)?shù)牡攸c進行監(jiān)盤基于完整的存放地點清單，根據(jù)下列兩個方面，選擇適當(dāng)?shù)牡攸c進行監(jiān)盤，并記錄選擇這些地點的原因：1不同地點所存放的存貨的重要性哪里重要到哪里去；2各個地點與存貨相關(guān)的重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果偏向險處行。（三）針對存貨舞弊風(fēng)險的應(yīng)對措施為應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的影響存貨數(shù)量的重大錯報風(fēng)險，在檢查存貨記錄的基礎(chǔ)上，注冊會計師可能:1在不預(yù)先通知

36、的情況下對特定存放地點的存貨實施監(jiān)盤（突然性，如“神兵天降”）；2在同一天對所有存放地點的存貨實施監(jiān)盤（想起了警方的“收網(wǎng)行動”）。（四）針對連續(xù)審計的特殊考慮注冊會計師可以考慮在不同期間的審計中變更所選擇實施監(jiān)盤的地點增強不可預(yù)見性、有效性。二、如果在盤點過程中無法停止存貨的移動，如何處理？1考慮無法停止存貨移動的原因及其合理性（考慮舞弊）；2了解管理層針對存貨移動所采取的控制程序設(shè)專區(qū)，觀察控制程序是否得到執(zhí)行，能否確保相關(guān)存貨只被盤點一次；3了解管理層對存貨收發(fā)截止影響的考慮,索取盤點期間存貨移動的記錄及出、入庫資料，作為執(zhí)行截止測試的資料。管理層針對存貨移動所采取的控制程序包括：（1）

37、在倉庫內(nèi)劃分出獨立的過渡區(qū)域（入庫區(qū)、出庫區(qū)）；（2）將預(yù)計在盤點期間領(lǐng)用的存貨提前移至過渡區(qū)域；（3）將盤點期間辦理入庫手續(xù)的存貨暫時存放在過渡區(qū)域。第三節(jié) 三種特殊情況的處理一、特殊類型存貨的監(jiān)盤（一）特殊類型存貨盤點的困難（二）對特殊類型存貨監(jiān)盤的要求（三）針對被審計單位憑請外部專業(yè)機構(gòu)協(xié)助盤點的對策通常情況下，應(yīng)評估外部專業(yè)機構(gòu)客觀性、專業(yè)素質(zhì)和勝任能力，據(jù)以調(diào)整親自測試的范圍。具體而言，可以考慮對外部專業(yè)機構(gòu)實施下列程序：1檢查外部專業(yè)機構(gòu)的盤點程序表2觀察外部專業(yè)機構(gòu)的盤點程序和相關(guān)控制3抽盤存貨4重新計算外部專業(yè)機構(gòu)的結(jié)果5對盤點日至財務(wù)報表日之間發(fā)生的交易執(zhí)行測試6必要時利用專

38、家工作協(xié)助監(jiān)盤【案例】煤堆的監(jiān)盤電力企業(yè)甲公司有較大數(shù)量的存煤燃料，管理層聘請外部的專業(yè)測量公司X公司使用儀器設(shè)備采集煤堆形狀特征數(shù)據(jù)以計算存煤的體積，采集相關(guān)數(shù)據(jù)（例如水分比例等）以計算其堆積密度，利用體積和密度數(shù)據(jù)計算出盤點煤數(shù)量程序。在這種情況下，注冊會計師需要1評價X公司的勝任能力、專業(yè)素質(zhì)和客觀性2檢查X公司煤堆測量計劃盤點程序和測量報告3在監(jiān)盤過程中關(guān)注甲公司和X公司的下列3個方面:（1）所使用儀器設(shè)備的精準(zhǔn)度（2）測量方法的適當(dāng)性（3）體積和密度計算方法的合理性二、由第三方保管或控制的存貨的審計程序如這部分存貨是重要的，應(yīng)實施下列一項或兩項審計程序：1向第三方函證存貨的數(shù)量和狀況

39、（首選）；2實施檢查或其他適合具體情況的審計程序。這些程序可以作為函證的替代程序，也可作為追加的審計程序。例如：（1）實施或安排其他注冊會計師實施對第三方的存貨監(jiān)盤；（2）獲取其他注冊會計師或服務(wù)機構(gòu)注冊會計師針對存貨盤點和保管的內(nèi)部控制的適當(dāng)性出具的報告；（3）檢查與第三方持有的存貨相關(guān)的文件記錄，如倉儲單；（4）當(dāng)存貨被作為抵押品時，要求其他機構(gòu)或人員確認(rèn)。還可以考慮由第三方保管存貨的商業(yè)理由的合理性，以進行存貨相關(guān)風(fēng)險（包括舞弊風(fēng)險）的評估。三、針對在非財務(wù)報表日盤點的補充考慮和測試補充，是相對第一節(jié)第二部分所列審計程序現(xiàn)場監(jiān)盤+賬實相符而言的。1比較盤點日與財務(wù)報表日之間的存貨增、減信

40、息，以識別異常項目如大量退貨或大量出售原材料，并執(zhí)行適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颍ɡ鐚嵉夭榭吹龋?對存貨周轉(zhuǎn)率或存貨銷售周轉(zhuǎn)天數(shù)等實施實質(zhì)性分析程序與正常水平比。如大量積壓，可能跌價；3對盤點日至財務(wù)報表日之間的存貨采購導(dǎo)致存貨增加和存貨銷售導(dǎo)致存貨減少分別實施雙向檢查；4測試存貨銷售和采購在盤點日和財務(wù)報表日的截止是否正確。示例：對盤點日至財務(wù)報表日之間的存貨采購和存貨銷售分別實施雙向檢查正向、反向的程序。（1）對存貨采購，從入庫單查至其相應(yīng)的永續(xù)盤存記錄及從永續(xù)盤存記錄查至其相應(yīng)的入庫單等支持性文件。（2）對存貨銷售，從貨運單查至其相應(yīng)的永續(xù)盤存記錄及從永續(xù)盤存記錄查至其相應(yīng)的貨運單據(jù)等支持性文件。

41、第四節(jié) 兩方面特殊考慮一、考慮與監(jiān)盤相關(guān)的舞弊風(fēng)險的影響情形1情形2二、考慮存貨監(jiān)盤程序不可行的情況（一）監(jiān)盤程序不可行的原因合理的原因：存貨性質(zhì)和存放地點等。例如，1存貨有毒或有害性質(zhì)2存貨存放在危險場所地點不適當(dāng)?shù)脑颍簩徲嬛械睦щy、時間、成本等（二）監(jiān)盤程序不可行的應(yīng)對中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第4號收入確認(rèn)（一）主講老師 范永亮問題解答4主要內(nèi)容一、對與收入確認(rèn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險的考慮假定、程序二、常見的收入確認(rèn)舞弊手段高估(11條)、低估(3條)三、常見的收入確認(rèn)舞弊跡象五類，16條 四、針對收入確認(rèn)實施分析程序目的、領(lǐng)域、方法 五、應(yīng)對與收入確認(rèn)相關(guān)的重大錯報風(fēng)險22 第一節(jié) 如何

42、考慮舞弊風(fēng)險一、關(guān)于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險的假定審計準(zhǔn)則明確要求：注冊會計師應(yīng)當(dāng)直接假定收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險,在此基礎(chǔ)上，具體評價收入的哪些而非全部類型、交易或認(rèn)定導(dǎo)致何種舞弊風(fēng)險。如，提前或推遲確認(rèn)，虛構(gòu)或隱瞞收入，發(fā)生或完整性認(rèn)定如未做上述假定，應(yīng)當(dāng)在審計工作底稿中記錄理由。二、關(guān)于風(fēng)險評估程序風(fēng)險評估程序應(yīng)當(dāng)包括1詢問管理層以及被審計單位內(nèi)部其他人員2分析程序第三節(jié)3觀察和檢查程序通過實施風(fēng)險評估程序，注冊會計師可以獲取具體信息，并通過對信息的評估，確定是否存在舞弊風(fēng)險因素。如，通過實施風(fēng)險評估程序了解到，被審計單位所處行業(yè)競爭激烈并伴隨著利潤率的下降，而管理層過于強調(diào)提高被審計單位利潤水

43、平的目標(biāo)，則注冊會計師需要警惕管理層通過實施舞弊高估收入，從而高估利潤的風(fēng)險。第二節(jié) 收入確認(rèn)中常見的舞弊手段一、為粉飾財務(wù)報表虛增收入或提前確認(rèn)收入的手段列舉11條，歸納為四類（一）勾結(jié)同伙3條（二）制造假象3條（三）歪曲事實3條（四）亂用政策2條（一）勾結(jié)同伙關(guān)聯(lián)方1利用與未披露關(guān)聯(lián)方之間的資金循環(huán)虛構(gòu)交易。2通過未披露關(guān)聯(lián)方進行顯失公允的交易。3通過出售關(guān)聯(lián)方的股權(quán)，使之從形式上不再構(gòu)成關(guān)聯(lián)方，但仍與之進行顯失公允的交易，或與未來或潛在的關(guān)聯(lián)方進行顯失公允的交易明修棧道、暗度陳倉。（二）制造假象1虛開發(fā)票通過虛開商品銷售發(fā)票虛增收入，而將貨款掛在應(yīng)收賬款中，并可能在以后期間計提壞賬準(zhǔn)備，

44、或在期后沖銷。2虛假發(fā)貨為了虛構(gòu)銷售收入，將商品從某一地點移送至另一地點，憑出庫單和運輸單據(jù)為依據(jù)記錄銷售收入。3虛增比例采用完工百分比法確認(rèn)勞務(wù)收入時，故意低估預(yù)計總成本或多計實際發(fā)生的成本，高估完工百分比。（三）歪曲事實1以“生”代“熟”在與商品相關(guān)的風(fēng)險和報酬尚未全部轉(zhuǎn)移給客戶之前確認(rèn)銷售收入。例如，被審計單位隱瞞退貨條款，在發(fā)貨時全額確認(rèn)銷售收入。2指“鹿”為“馬”通過隱瞞售后回購或售后租回協(xié)議，而將以售后回購或售后租回方式發(fā)出的商品作為銷售商品確認(rèn)收入。3畫“貓”當(dāng)“虎”采用代理商銷售模式時，在代理商僅向購銷雙方提供幫助接洽、磋商等中介代理服務(wù)時，按購銷交易總額而非凈額（扣除傭金和代

45、理費等）確認(rèn)收入。（四）亂用政策1當(dāng)存在多種可供選擇的收入確認(rèn)會計政策或會計估計方法時，隨意變更所選擇的會計政策或會計估計方法。2選擇與銷售模式不匹配的收入確認(rèn)會計政策。二、為降低稅負(fù)或轉(zhuǎn)移利潤少計收入或延后確認(rèn)收入的手段1隱瞞收入發(fā)出商品、收到貨款并滿足收入確認(rèn)條件后，不確認(rèn)收入，而將收到的貨款作為負(fù)債如，預(yù)收賬款掛賬。2少計收入采用以舊換新的方式銷售商品時，以新舊商品的差價確認(rèn)收入應(yīng)售出商品的價格確認(rèn)收入。 3推遲確認(rèn)在提供勞務(wù)或建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的情況下，不在資產(chǎn)負(fù)債表日按完工百分比法確認(rèn)收入，而推遲到勞務(wù)結(jié)束或工程完工時確認(rèn)。第三節(jié) 常見的收入確認(rèn)舞弊跡象一、交易“外觀”存在的

46、舞弊跡象1對交易對手而言,交易標(biāo)的不具有合理用途。2主要客戶自身規(guī)模與其交易規(guī)模不匹配。 3已銷售給貨運代理人的商品，期后大量退回。4在接近期末時發(fā)生了大量或大額的交易。5期末之后才發(fā)貨，但在本期確認(rèn)相關(guān)收入。二、發(fā)出商品環(huán)節(jié)的舞弊跡象1未經(jīng)客戶同意，在合同約定的發(fā)貨期之前發(fā)送商品。2未經(jīng)客戶同意，將商品運送到合同約定地點以外的地點。3銷售記錄表明，已將商品發(fā)往外部倉庫，卻未指明客戶。 4銷售情況與定單不符，或根據(jù)已取消的定單發(fā)貨或重復(fù)發(fā)貨。三、合同、票據(jù)上存在的舞弊跡象1銷售合同或發(fā)運單上的日期被更改，加蓋的公章不屬于合同指定的客戶。 2在發(fā)貨之前開具銷售發(fā)票，或未發(fā)貨而開具銷售發(fā)票。四、收

47、取貨款環(huán)節(jié)的舞弊跡象1貨款收回存在不確定性。如，客戶是否付款取決于： （1）客戶能否從第三方取得融資； （2）客戶能否轉(zhuǎn)售給第三方(如經(jīng)銷商)；（3）被審計單位能否滿足特定的重要條件。2收回款項時，付款方與購買方不一致，存在較多代付款情況。3發(fā)生異常大量的現(xiàn)金交易，或被審計單位有非正常的資金流轉(zhuǎn)及往來，特別是有非正?，F(xiàn)金收付的情況。 4交易之后長期不結(jié)算。五、函證回函中存在舞弊跡象在被審計單位業(yè)務(wù)或其他相關(guān)事項未發(fā)生重大變化的情況下，詢證函回函相符比例明顯異于高于或低于以前年度。 第四節(jié) 針對收入確認(rèn)實施分析程序一、實施分析程序的目的二、針對收入確認(rèn)的分析程序舉例1將本期銷售收入金額與以前可比

48、期間的對應(yīng)數(shù)據(jù)或預(yù)算數(shù)比較； 2分析月度或季度銷售量變動趨勢；3將銷售收入變動幅度與銷售商品及提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、存貨、稅金等項目的變動幅度比較； 4將銷售毛利率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率等關(guān)鍵財務(wù)指標(biāo)與可比期間數(shù)據(jù)、預(yù)算數(shù)或同行業(yè)其他企業(yè)數(shù)據(jù)比較；5分析銷售收入等財務(wù)信息與投入產(chǎn)出率、勞動生產(chǎn)率、產(chǎn)能、水電能耗、運輸數(shù)量等非財務(wù)信息之間的關(guān)系；6分析銷售收入與銷售費用之間的關(guān)系，包括銷售人員的人均業(yè)績指標(biāo)、銷售人員薪酬、差旅費用、運費，以及銷售機構(gòu)的設(shè)置、規(guī)模、數(shù)量、分布等。 三、針對異常趨勢的調(diào)查方法舉例【例1】毛利率【例2】應(yīng)收賬款【例3】銷售收入第五節(jié) 應(yīng)對與收入確認(rèn)相關(guān)的

49、重大錯報風(fēng)險應(yīng)對措施舉例1針對收入項目，使用分解的數(shù)據(jù)更細(xì)實施實質(zhì)性分析程序。2不可預(yù)見性向被審計單位的客戶函證相關(guān)的特定合同條款以及是否存在背后協(xié)議。3不可預(yù)見性向被審計單位負(fù)責(zé)銷售和市場開發(fā)的人員詢問臨近期末的銷售或發(fā)貨情況，向被審計單位內(nèi)部法律顧問詢問臨近期末簽訂的銷售合同是否存在異常的合同條款或條件不可預(yù)見性。4不可預(yù)見性。目的：印證年末銷售情況。年末為高風(fēng)險期期末在被審計單位的一處或多處發(fā)貨現(xiàn)場實地觀察發(fā)貨情況或準(zhǔn)備發(fā)出的商品情況 (或待處理的退貨)，并實施其他適當(dāng)?shù)匿N售及存貨截止測試。5對于通過電子方式自動生成、處理、記錄的銷售交易實質(zhì)性程序往往難以實施，實施控制測試不能依賴以前年

50、度控制有效的證據(jù)以確定這些控制是否能夠為所記錄的收入交易已真實發(fā)生并得到適當(dāng)?shù)赜涗浱峁┍ＷC。 6調(diào)查重要交易對方的背景信息不可預(yù)見性，詢問直接參與交易的員工不可預(yù)見性交易對方是否與被審計單位存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，必要時，考慮是否實地走訪與跟函類似存在疑慮的客戶或供應(yīng)商。7如果被審計單位采用完工百分比法確認(rèn)與提供勞務(wù)或建造合同相關(guān)的收入，注冊會計師需要檢查相關(guān)合同或其他文件，以發(fā)現(xiàn)確認(rèn)完工百分比的方法是否合理，與從被審計單位內(nèi)部獲取的資料中相關(guān)信息是否一致常規(guī)程序，以及完成的工作能否取得被審計單位客戶的確認(rèn)不可預(yù)見性，能否得到監(jiān)理報告、被審計單位與客戶的結(jié)算單據(jù)等外部證據(jù)的驗證更細(xì)，不可預(yù)見性，必要時

51、可以利用專家的工作更高。8如果被審計單位采用經(jīng)銷商的銷售模式，注冊會計師需要關(guān)注主要的經(jīng)銷商與被審計單位之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，并通過檢查被審計單位與經(jīng)銷商之間的協(xié)議或銷售合同，出庫單、貨運單、商品驗收單等相關(guān)支持性憑證常規(guī)程序，以確定是否滿足收入確認(rèn)的條件。此外以下均為不可預(yù)見性程序，注冊會計師還可以（1）關(guān)注經(jīng)銷商布局的合理性；（2）頻繁發(fā)生經(jīng)銷商加入和退出的情況；（3）對不穩(wěn)定經(jīng)銷商的收入確認(rèn)是否適當(dāng)；（4）退換貨損失的處理是否適當(dāng)?shù)取?9如果被審計單位采用代理商的銷售模式，注冊會計師需要檢查被審計單位與代理商之間的協(xié)議或合同，確定是否確實存在委托與代理關(guān)系，并檢查被審計單位收入確認(rèn)是否

52、有代理商的銷售清單、貨物最終銷售的證明等支持性憑據(jù)常規(guī)程序。 10如果存在被審計單位關(guān)聯(lián)方注銷及非關(guān)聯(lián)化的情況，注冊會計師需要關(guān)注被審計單位將原關(guān)聯(lián)方非關(guān)聯(lián)化行為的動機及后續(xù)交易的真實性、公允性比通常的非關(guān)聯(lián)方更細(xì)。11檢查已記錄的大額現(xiàn)金收入，關(guān)注其是否有真實的商業(yè)背景更細(xì)；檢查銀行對賬單和大額現(xiàn)金交易，關(guān)注是否存在異常的資金流動。 12結(jié)合出庫單及銷售費用中運輸費等明細(xì)，檢查貨物運輸單更細(xì)，關(guān)注貨物的流動是否真實存在，從而確定交易的真實性。13結(jié)合銷售合同中與收款、驗收發(fā)貨相關(guān)的主要條款，對于大額應(yīng)收賬款長期未收回的客戶，分析被審計單位仍向其進行銷售的合理性和真實性。 14瀏覽被審計單位的

53、總賬、應(yīng)收賬款明細(xì)賬、收入明細(xì)賬，以發(fā)現(xiàn)可能的異常活動分析程序。 15檢查收入明細(xì)賬或類似記錄的計算準(zhǔn)確性，追查將收入過入總賬的過程更細(xì)。 16分析和檢查預(yù)收賬款等賬戶期末余額，確定不存在應(yīng)在本期確認(rèn)收入而未確認(rèn)的情況針對完整性，通常不做。 17分析和檢查資產(chǎn)負(fù)債表日以后的貸項通知單不可預(yù)見性，退貨等導(dǎo)致收入減少的情況和應(yīng)收賬款其他調(diào)整事項。18將臨近期末高風(fēng)險期發(fā)生的大額或異常交易與原始憑證相核對細(xì)致。 19詳細(xì)復(fù)核被審計單位在臨近期末高風(fēng)險期編制的調(diào)整分錄高風(fēng)險記錄，調(diào)查性質(zhì)或金額異常的項目。 20檢查臨近期末執(zhí)行的重要銷售合同，以發(fā)現(xiàn)是否存在異常的定價、結(jié)算、發(fā)貨、退貨、換貨或驗收條款不

54、可預(yù)見性。對期后實施特定的檢查，以發(fā)現(xiàn)是否存在改變或撤銷合同條款的情況不可預(yù)見性 ，以及是否存在退款不可預(yù)見性的情況。 21瀏覽期后一定時間的總賬和明細(xì)賬，以發(fā)現(xiàn)是否存在銷售收入沖回或大額銷售退回的情況不可預(yù)見性。22如果被審計單位在本期存在與收入確認(rèn)相關(guān)的重大會計政策、會計估計變更或會計差錯更正事項非常規(guī)業(yè)務(wù)，分析這些事項是否合理，檢查是否在財務(wù)報表附注中作恰當(dāng)披露針對非常規(guī)業(yè)務(wù)的非常規(guī)程序。中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第5號重大非常規(guī)交易主講老師 范永亮第一節(jié) 評估重大非常規(guī)交易的風(fēng)險一、識別重大非常規(guī)交易（概念、舉例）（一）概念重大非常規(guī)交易是注冊會計師在審計工作中發(fā)現(xiàn)的:1被審計單位

55、超出正常經(jīng)營過程的重大交易；2基于對被審計單位及其環(huán)境的了解以及在審計過程中獲取的其他信息，認(rèn)為顯得異常的重大交易。（二）舉例（11個）1復(fù)雜的股權(quán)交易（超出正常經(jīng)營過程），如公司重組或收購；2與處于公司法制不健全（顯得異常）的國家或地區(qū)的境外實體之間的交易；3對外提供廠房租賃或管理服務(wù)，而沒有收取對價（顯得異常）；4具有異常大額折扣或退貨的銷售業(yè)務(wù)（顯得異常）；5循環(huán)交易（超出正常經(jīng)營過程）循環(huán)交易：欺詐性證券交易行為。由了解買賣信息的經(jīng)紀(jì)人以同樣的金額、數(shù)量，于買進報價發(fā)出的同時進行賣出。這種交易行為對投資者的收益沒有帶來變化，僅給經(jīng)紀(jì)人增加傭金收益。6在合同期限屆滿之前變更條款的交易（顯

56、得異常）；7采用特殊交易模式或創(chuàng)新交易模式（顯得異常）；8交易標(biāo)的對被審計單位或交易對手而言不具有合理用途（顯得異常）；9交易價格明顯偏離正常市場價格（顯得異常）；10非經(jīng)營所需的、名義金額重大的衍生金融工具交易（超出正常經(jīng)營過程）；11不屬于正常經(jīng)營業(yè)務(wù)范圍的、金額重大且沒有實物流的交易（超出正常經(jīng)營過程）。二、針對重大非常規(guī)交易的風(fēng)險評估程序（一）基本思路與被審計單位及其環(huán)境相關(guān)的事項包括：被審計單位業(yè)務(wù)性質(zhì)、組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營特征、業(yè)務(wù)類型、產(chǎn)品和服務(wù)的種類以及關(guān)聯(lián)方；行業(yè)會計慣例、競爭環(huán)境以及財務(wù)趨勢和比率等。（二）審計程序1詢問詢問被審計單位的管理層和其他人員，以確定其是否知悉任何影響被

57、審計單位的舞弊事實和舞弊嫌疑或舞弊指控。詢問對象應(yīng)包括參與生成、處理或記錄復(fù)雜或異常交易的被審計單位員工以及指導(dǎo)和監(jiān)督他們的上級。2分析在計劃階段實施分析程序時，需將識別重大非常規(guī)交易作為實施分析程序的目的之一（分析程序最擅長發(fā)現(xiàn)異常）。3考慮舞弊風(fēng)險因素舞弊風(fēng)險三因素：動機或壓力，機會，態(tài)度或借口?！皠訖C或壓力”與環(huán)境關(guān)系更為密切，“機會”主要來自交易。與“機會”因素有關(guān)的重大非常規(guī)交易例子包括：（1）從事超出正常經(jīng)營過程的重大關(guān)聯(lián)方交易；（2）與未經(jīng)審計或由其他事務(wù)所審計的關(guān)聯(lián)企業(yè)進行超出正常經(jīng)營過程的重大交易；（3）重大、異常或高度復(fù)雜的交易，特別是臨近會計期末發(fā)生的、在作出“實質(zhì)重于形

58、式”判斷方面存在困難的重大非常規(guī)交易。4了解與會計分錄相關(guān)的控制（1）之所以關(guān)注會計分錄，是因為會計分錄中包括了對非經(jīng)常性的、異常的交易或調(diào)整的非標(biāo)準(zhǔn)會計分錄。（2）了解與會計分錄相關(guān)的控制時，應(yīng)了解與重大非常規(guī)交易相關(guān)的控制，因為這類交易通常很少受到日常控制的約束。（3）審計準(zhǔn)則要求將超出被審計單位正常經(jīng)營過程的重大關(guān)聯(lián)方交易（雙重風(fēng)險）導(dǎo)致的風(fēng)險確定為特別風(fēng)險。（4）基于以上理由，應(yīng)獲取對下列相關(guān)控制（如果有）的了解：授權(quán)和批準(zhǔn)重大關(guān)聯(lián)方交易和安排；授權(quán)和批準(zhǔn)超出正常經(jīng)營過程的重大交易和安排。第二節(jié) 應(yīng)對重大非常規(guī)交易的風(fēng)險一、 應(yīng)對思路二、應(yīng)對程序（一）評價重大會計政策的選擇和運用注冊會

59、計師需要考慮管理層對與重大非常規(guī)交易相關(guān)的會計政策的選擇和運用，特別需要關(guān)注會計處理原則和會計政策的選擇和運用是否恰當(dāng)。（二）檢查會計分錄和相關(guān)調(diào)整注冊會計師需要考慮記錄重大非常規(guī)交易的賬戶可能存在不恰當(dāng)?shù)臅嫹咒浕蛘{(diào)整。為此，應(yīng)當(dāng)：1向參與財務(wù)報告過程的人員詢問與處理會計分錄和其他調(diào)整相關(guān)的不恰當(dāng)或異常的活動；2選擇在報告期末作出的會計分錄和其他調(diào)整進行測試；3考慮是否有必要測試整個會計期間的會計分錄和其他調(diào)整。（三）評價交易的商業(yè)理由缺乏商業(yè)理由可能表明從事重大非常規(guī)交易的目的是為了對財務(wù)信息作出虛假陳述或掩蓋侵占資產(chǎn)的行為。下列情形可能表明重大非常規(guī)交易被用于構(gòu)造虛假財務(wù)報告：1交易的形

60、式顯得過于復(fù)雜；2管理層更強調(diào)采用某種特定會計處理的需要，而不是交易的經(jīng)濟實質(zhì)；3交易涉及不納入合并范圍的關(guān)聯(lián)方（包括特殊目的實體），或未經(jīng)治理層適當(dāng)審核與批準(zhǔn)；4交易涉及以往未能識別出的關(guān)聯(lián)方，或涉及在沒有被審計單位幫助的情況下不具備物質(zhì)基礎(chǔ)或財務(wù)能力完成交易的第三方。（四）實施函證程序評估的與重大非常規(guī)交易相關(guān)的重大錯報風(fēng)險越高，需要獲取的審計證據(jù)的說服力(=相關(guān)性+可靠性)越高。向相關(guān)方面函證交易合同的條款和金額，可以提供說服力更高的審計證據(jù)。（五）在臨近審計結(jié)束時實施分析程序在臨近審計結(jié)束時實施分析程序為了確認(rèn)是否存在此前未能識別的由于重大非常規(guī)交易導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。在這個過程中，注