非居民企業(yè)所得稅征管范圍應(yīng)該如何劃分

1、.：.；非居民企業(yè)所得稅征管范圍應(yīng)該如何劃分新第二條對(duì)非居民企業(yè)的定義是，按照外國(guó)地域法律成立且實(shí)踐管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的企業(yè)。根據(jù)該定義，非居民企業(yè)可分為兩類：一類是在國(guó)外登記注冊(cè)成立且實(shí)踐管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的；另一類是注冊(cè)在國(guó)外、在中國(guó)境內(nèi)無(wú)實(shí)踐管理機(jī)構(gòu)、未設(shè)立任何機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來(lái)源于我國(guó)境內(nèi)所得的。國(guó)稅發(fā)2021120號(hào)文件和國(guó)稅函202150號(hào)已明確，在我國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)所得稅由國(guó)稅機(jī)關(guān)征管，未在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所而有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的外國(guó)非居民企

2、業(yè)，并且支付該項(xiàng)所得的境內(nèi)單位和個(gè)人的所得稅由地稅機(jī)關(guān)主管的，該非居民企業(yè)所得稅的征管任務(wù)由該主管地稅機(jī)關(guān)擔(dān)任。因此，自2021年1月1日起地稅機(jī)關(guān)開(kāi)場(chǎng)擔(dān)任對(duì)該部分非居民企業(yè)所得稅的征管。 非居民企業(yè)對(duì)來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得向我國(guó)交納企業(yè)所得稅，因此對(duì)所得來(lái)源地的判別非常重要。下面根據(jù)新以下簡(jiǎn)稱對(duì)所得的列舉和第七條對(duì)各項(xiàng)所得來(lái)源地的判別原那么，結(jié)合稅收協(xié)定的普通規(guī)定，分析各項(xiàng)所得及國(guó)稅、地稅機(jī)關(guān)的征管范圍歸屬。 銷售貨物所得，按照買賣活動(dòng)發(fā)生地確定所得來(lái)源地。買賣活動(dòng)的發(fā)生地可以是合同的簽署地、貨物的儲(chǔ)存地和發(fā)貨地等。按照我國(guó)和其他國(guó)家簽署的雙邊協(xié)定分析，外國(guó)企業(yè)假設(shè)為銷售貨物在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立了機(jī)

3、構(gòu)、場(chǎng)所，應(yīng)在機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所所在地交納企業(yè)所得稅，企業(yè)所得稅的征管權(quán)在國(guó)稅機(jī)關(guān)。如未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，應(yīng)判別買賣活動(dòng)發(fā)生地不在中國(guó)境內(nèi)，從而所得來(lái)源地不在我國(guó)境內(nèi)，不需向我國(guó)交納企業(yè)所得稅。對(duì)于和我國(guó)沒(méi)有簽署稅收協(xié)定的國(guó)家或地域，關(guān)于買賣活動(dòng)發(fā)生地的判別普通不受協(xié)定限制，如外國(guó)企業(yè)派其雇員到我國(guó)簽署購(gòu)銷合同，應(yīng)確定其已在我國(guó)構(gòu)成機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，如在我國(guó)設(shè)立貨物的儲(chǔ)存地也應(yīng)確定構(gòu)成了機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所。因此，不論非居民企業(yè)所在國(guó)家能否與我國(guó)簽署稅收協(xié)定，銷售貨物給我國(guó)境內(nèi)企業(yè)或個(gè)人所產(chǎn)生的銷售貨物所得都不在地稅機(jī)關(guān)征管范圍內(nèi)。 提供勞務(wù)所得，按照勞務(wù)發(fā)生地確定所得來(lái)源地。普通而言，勞務(wù)發(fā)生地即是實(shí)踐提供勞務(wù)所在地

4、。這里可以分幾種情況進(jìn)展分析。與我國(guó)沒(méi)有簽署稅收協(xié)定的國(guó)家或地域的企業(yè)派遣雇員到中國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)，通常構(gòu)成企業(yè)所得稅法意義上的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，應(yīng)對(duì)歸屬于該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的所得征收企業(yè)所得稅，征管權(quán)在國(guó)稅機(jī)關(guān)；與我國(guó)簽署稅收協(xié)定的國(guó)家或地域的企業(yè)派遣雇員到我國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)，應(yīng)按照有關(guān)協(xié)定的規(guī)定判別能否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，并確定所得的來(lái)源地、我國(guó)能否有納稅權(quán)。構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的，由國(guó)稅機(jī)關(guān)擔(dān)任征管，不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的，根據(jù)防止雙重納稅協(xié)定原那么，應(yīng)由該非居民企業(yè)所在國(guó)征收所得稅。因此不論勞務(wù)發(fā)生地在境內(nèi)還是境外，或是既有境內(nèi)又有境外，非居民企業(yè)的提供勞務(wù)所得都不在地稅機(jī)關(guān)的征管范圍內(nèi)。 轉(zhuǎn)讓財(cái)富所得，轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)按不動(dòng)

5、產(chǎn)所在地確定所得來(lái)源地，轉(zhuǎn)讓動(dòng)產(chǎn)按所屬企業(yè)或機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所所在地確定，轉(zhuǎn)讓權(quán)益性投資資產(chǎn)按被投資企業(yè)所在地確定。 1.轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)，不動(dòng)產(chǎn)所在地主要指房屋、建筑物的坐落地。坐落于我國(guó)境內(nèi)的不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)為來(lái)源于我國(guó)境內(nèi)所得，由我國(guó)征收企業(yè)所得稅。外國(guó)企業(yè)在我國(guó)境內(nèi)擁有不動(dòng)產(chǎn)，發(fā)生轉(zhuǎn)讓所得可以這樣分析：外國(guó)企業(yè)因不動(dòng)產(chǎn)緣由在不動(dòng)產(chǎn)所在地構(gòu)成了機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，發(fā)生轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)由該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所向國(guó)稅機(jī)關(guān)申報(bào)交納所得稅；如未構(gòu)成機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，應(yīng)根據(jù)被轉(zhuǎn)讓方即支付方的所得稅主管機(jī)關(guān)確定，被轉(zhuǎn)讓方為我國(guó)境內(nèi)企業(yè)且企業(yè)所得稅由地稅機(jī)關(guān)征管的，該項(xiàng)所得稅收的征管權(quán)在地稅機(jī)關(guān)，如被轉(zhuǎn)讓方為我國(guó)個(gè)人，該項(xiàng)所得稅收也由不動(dòng)產(chǎn)所

6、在地的地稅機(jī)關(guān)擔(dān)任征收；如被轉(zhuǎn)讓方為境外企業(yè)或境外個(gè)人，筆者以為可以按照被轉(zhuǎn)讓企業(yè)能否因接受該不動(dòng)產(chǎn)構(gòu)成機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所進(jìn)展判別，如構(gòu)成機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，稅收由國(guó)稅機(jī)關(guān)征管，不構(gòu)成機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，從便于征管角度來(lái)講，稅收由地稅機(jī)關(guān)征管。被轉(zhuǎn)讓方如為境外個(gè)人，因所得稅主管機(jī)關(guān)為地稅機(jī)關(guān)，所以該項(xiàng)所得稅收應(yīng)由地稅機(jī)關(guān)征管。 2.轉(zhuǎn)讓動(dòng)產(chǎn)，普通按照動(dòng)產(chǎn)所屬的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所確定來(lái)源地，如機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所在國(guó)外，我國(guó)無(wú)所得稅管轄權(quán)；如機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所在我國(guó)境內(nèi)，轉(zhuǎn)讓動(dòng)產(chǎn)所得稅收應(yīng)由國(guó)稅機(jī)關(guān)擔(dān)任征管，地稅機(jī)關(guān)對(duì)此項(xiàng)所得無(wú)需征管。 3.轉(zhuǎn)讓權(quán)益性投資資產(chǎn)，前提是外國(guó)企業(yè)在我國(guó)企業(yè)有權(quán)益性投資的資產(chǎn)，普通是指在我國(guó)境內(nèi)企業(yè)持有股份，包括持有

7、我國(guó)上市公司12個(gè)月以上股票的投資資產(chǎn)。根據(jù)所得來(lái)源地確實(shí)認(rèn)原那么，被投資企業(yè)所在地在中國(guó)的，那么上述轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)所得屬于來(lái)源于我國(guó)境內(nèi)的所得。對(duì)于企業(yè)所在地如何確定，政策沒(méi)有規(guī)定，假設(shè)在我國(guó)注冊(cè)，并且實(shí)踐管理機(jī)構(gòu)在我國(guó)境內(nèi)，毫無(wú)疑問(wèn)，企業(yè)所在地在我國(guó)，轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)確以為來(lái)源于我國(guó)。假設(shè)注冊(cè)在國(guó)外，實(shí)踐管理機(jī)構(gòu)被認(rèn)定為我國(guó)居民企業(yè)的，轉(zhuǎn)讓所得稅收征管權(quán)的歸屬問(wèn)題容易引起爭(zhēng)議。筆者以為，確定所得能否來(lái)源于境內(nèi)，首先取決于該被投資企業(yè)能否屬于我國(guó)居民企業(yè)。對(duì)于我國(guó)企業(yè)在境外上市，外國(guó)企業(yè)持有該上市股票12個(gè)月以上的，雖投資行為都在國(guó)外，但被投資企業(yè)的實(shí)踐管理機(jī)構(gòu)在我國(guó)境內(nèi)，因此該類投資的轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)確定為

8、來(lái)源于我國(guó)的所得。根據(jù)國(guó)稅發(fā)20213號(hào)第三條轉(zhuǎn)讓財(cái)富所得實(shí)行源泉扣繳的規(guī)定，直接負(fù)有支付義務(wù)的單位和個(gè)人為扣繳義務(wù)人。因此，權(quán)益性投資資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)根據(jù)被投資企業(yè)所在地來(lái)確認(rèn)能否來(lái)源于我國(guó)境內(nèi)，但應(yīng)根據(jù)股權(quán)接受方即支付方所得稅的主管機(jī)關(guān)來(lái)確定該項(xiàng)所得的征管機(jī)關(guān)?？梢?jiàn)，地稅機(jī)關(guān)征管范圍應(yīng)包括有權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。 股息紅利等權(quán)益性投資所得，按分配所得的企業(yè)所在地確定所得來(lái)源地。外國(guó)企業(yè)進(jìn)展權(quán)益性股權(quán)投資才有獲得股息紅利的所得。外國(guó)非居民企業(yè)從我國(guó)境內(nèi)各類外資企業(yè)獲得的股息紅利所得應(yīng)由國(guó)稅機(jī)關(guān)擔(dān)任納稅。外國(guó)企業(yè)經(jīng)過(guò)股票方式投資于我國(guó)境內(nèi)上市企業(yè)，或在境外上市的我國(guó)企業(yè)，獲得的上市公司派發(fā)的

9、股息紅利來(lái)源于我國(guó)境內(nèi)，應(yīng)由派發(fā)股息紅利的企業(yè)代扣代繳所得稅。如境內(nèi)企業(yè)所得稅歸屬地稅機(jī)關(guān)征管，該非居民企業(yè)的該項(xiàng)所得稅收歸地稅機(jī)關(guān)征管。 利息所得、租金所得、特許權(quán)運(yùn)用費(fèi)所得，按照負(fù)擔(dān)、支付所得的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所所在地或個(gè)人的住所地確定所得來(lái)源地。 1.利息所得，可以按三種情況進(jìn)展分析。第一種是我國(guó)國(guó)內(nèi)銀行、保險(xiǎn)公司向外國(guó)銀行發(fā)生直接借款業(yè)務(wù)，而構(gòu)成的利息所得。由于我國(guó)銀行機(jī)構(gòu)的企業(yè)所得稅一致歸屬國(guó)稅機(jī)關(guān)征管，因此該類利息所得企業(yè)所得稅征管歸屬于國(guó)稅機(jī)關(guān)。第二種是除銀行、保險(xiǎn)公司外的其他各類非銀行金融機(jī)構(gòu)，如汽車金融公司等，發(fā)生與國(guó)外金融機(jī)構(gòu)直接借貸關(guān)系所支付的利息，應(yīng)由支付方代扣代繳非居

10、民企業(yè)所得稅。自2021年起，新成立的非銀行保險(xiǎn)公司的各類金融企業(yè)所得稅歸屬地稅機(jī)關(guān)征管，因此地稅機(jī)關(guān)的征管范圍減少到2021年新成立的非金融機(jī)構(gòu)的直接的國(guó)際借貸業(yè)務(wù)。第三種是我國(guó)境內(nèi)企業(yè)直接向外國(guó)非居民企業(yè)或機(jī)構(gòu)借款發(fā)生的利息支出，此類情況普通只會(huì)在關(guān)聯(lián)買賣中發(fā)生，但實(shí)踐上從關(guān)聯(lián)申報(bào)情況來(lái)看，也只會(huì)是外商投資企業(yè)或外商獨(dú)資企業(yè)存在這種跨國(guó)直接借貸的行為，因此這種業(yè)務(wù)普通也不會(huì)在地稅機(jī)關(guān)的征管范圍中。 2.租金所得，國(guó)家稅務(wù)總局第19號(hào)令第三條指出，提供勞務(wù)包括倉(cāng)儲(chǔ)租賃。筆者以為，不動(dòng)產(chǎn)的租金所得應(yīng)與“倉(cāng)儲(chǔ)租賃的提供勞務(wù)所得加以區(qū)別?！皞}(cāng)儲(chǔ)租賃的概念可以了解為外國(guó)企業(yè)在我國(guó)境內(nèi)擁有不動(dòng)產(chǎn)，并依

11、托此不動(dòng)產(chǎn)從事倉(cāng)儲(chǔ)租賃運(yùn)營(yíng)業(yè)務(wù)。而不動(dòng)產(chǎn)租賃應(yīng)僅為境外房屋產(chǎn)權(quán)人不提供任何倉(cāng)儲(chǔ)效力，只收取房屋租金的情況。因此非居民企業(yè)如未在中國(guó)境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所提供倉(cāng)儲(chǔ)租賃效力，而是委托獨(dú)立代理人管理和買賣，那么屬于消極所得，對(duì)其租金收入應(yīng)按照10%稅率納稅。如設(shè)有機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所獲得與其有實(shí)踐聯(lián)絡(luò)的租金收入，那么應(yīng)將租金收入作為有機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的勞務(wù)所得適用25%的稅率納稅。 3.特許權(quán)運(yùn)用費(fèi)所得，根據(jù)第二十條規(guī)定，特許權(quán)運(yùn)用費(fèi)收入是指企業(yè)提供專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)以及其他特許權(quán)的運(yùn)用權(quán)獲得的收入，某些國(guó)家如英國(guó)與我國(guó)簽署的稅收協(xié)定還包括技術(shù)費(fèi)，范圍根本限定在無(wú)形財(cái)富的運(yùn)用權(quán)轉(zhuǎn)讓上。一旦確定某項(xiàng)業(yè)務(wù)屬于特許權(quán)運(yùn)用費(fèi)性質(zhì)，該項(xiàng)所得的征管范圍按負(fù)擔(dān)、支付所得的企業(yè)所得稅的征管歸屬來(lái)確定。 綜合以上的分析，地稅機(jī)關(guān)對(duì)非居民企業(yè)所得稅的征管范圍可以歸納為：1.非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓我國(guó)境內(nèi)企業(yè)的不動(dòng)產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓我國(guó)居民企業(yè)的股權(quán)獲得的所得；2.企業(yè)所得稅由地稅機(jī)關(guān)管轄的我國(guó)境內(nèi)上市企業(yè)，有外國(guó)非居民企業(yè)持股