高級(jí)管理會(huì)計(jì)-人力資源成本管理

1、 會(huì)計(jì)學(xué)院 高級(jí)管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)人力資源成本管理專題二十一世紀(jì)什么最寶貴？主要內(nèi)容第一節(jié) 人力資源會(huì)計(jì)概述第二節(jié) 人力資源成本計(jì)量第三節(jié) 人力資源價(jià)值計(jì)量第四節(jié) 人力資源成本管理第一節(jié) 人力資源會(huì)計(jì)概述 人力資源會(huì)計(jì)的基本概念人力資源人力資產(chǎn)人力資本一、人力資源 人力資源會(huì)計(jì)核算所涉及的都是有關(guān)人力資源的資料。因此，在進(jìn)行人力資源會(huì)計(jì)研究時(shí)，首先要明確“人力資源”的含義。 （一）資源的含義 辭海（1989）將資源定義為“資財(cái)?shù)膩碓础?。韋伯斯特新世界詞典（1974）稱資源為“某種可備以利用、提供資助或滿足需要的東西”。 人力資源是以人力形式存在的一種經(jīng)濟(jì)資源。人力資源投入到生產(chǎn)活動(dòng)中并與物質(zhì)資

2、源相結(jié)合，就能為社會(huì)創(chuàng)造出新的物質(zhì)財(cái)富。 （二）人力資源的定義有關(guān)人力資源的定義，可以分為兩大類: 一類是從人力資源載體的角度出發(fā)，認(rèn)為人力資源是一定社會(huì)區(qū)域內(nèi)具有勞動(dòng)能力的人口的總和。 另一類是從人力（包括體力、技能和知識(shí)）的角度出發(fā)，認(rèn)為人力資源是指一定社會(huì)區(qū)域內(nèi)具有勞動(dòng)能力的人口所擁有的創(chuàng)造社會(huì)財(cái)富的能力（包括已經(jīng)投入和尚未投入社會(huì)財(cái)富創(chuàng)造活動(dòng)的能力）的總和。 人力資源會(huì)計(jì)中所使用的人力資源的概念是后一種。在這個(gè)問題上，中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)首屆“人力資源會(huì)計(jì)理論與方法”專題研討會(huì)的與會(huì)代表們已經(jīng)達(dá)成了共識(shí)。他們認(rèn)為：“人力資源的本質(zhì)是人的能力，與人本身是不同的兩個(gè)概念。人力資源是商品不是指人是商

3、品，而是說人的某種技能是商品?！边@就確立了我們進(jìn)行人力資源會(huì)計(jì)研究的科學(xué)理論基礎(chǔ)。（三）能力的形成方式 按照能力的形成方式，人力可進(jìn)一步分為自然人力和人力資本兩個(gè)部分，也即是人力資源可進(jìn)一步地分為自然人力資源和人力資本資源兩個(gè)部分。 自然人力是指沒有經(jīng)過任何教育而投入經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的勞動(dòng)者所擁有的能力，如裝卸工進(jìn)行人工裝卸時(shí)所體現(xiàn)出的能力。 人力資本是指需要通過投資才能獲得的能力，如通過接受教育、學(xué)習(xí)所獲得的知識(shí)和技能等。裝卸工利用各種裝卸機(jī)械進(jìn)行裝卸作業(yè)時(shí)所體現(xiàn)出的能力，就屬于人力資本的范疇。 自然人力主要表現(xiàn)為體力的簡(jiǎn)單的重復(fù)運(yùn)用，人力資本的表現(xiàn)則是知識(shí)和技能的運(yùn)用。對(duì)于純粹的自然人力而言，其消

4、費(fèi)支出只是勞動(dòng)者維持自身體力簡(jiǎn)單再生產(chǎn)的必要費(fèi)用，它不會(huì)使勞動(dòng)者獲得知識(shí)和技能，即不能形成人力資本，它不是勞動(dòng)者對(duì)自己進(jìn)行的投資。一般而言，一個(gè)勞動(dòng)者所擁有的創(chuàng)造社會(huì)財(cái)富的能力，既有自然人力，也有人力資本。只是對(duì)不同的人來說，他們所擁有的能力或者說是所擁有的人力資源，在量和質(zhì)的方面、在構(gòu)成上都存在著差異甚至是非常大的差異。 二、人力資產(chǎn) 能否將人力資源納入資產(chǎn)的范圍進(jìn)行核算，是必須明確的一個(gè)非常重要的問題。 這意味著一個(gè)具體的社會(huì)組織（如一個(gè)企業(yè)或一所學(xué)校等）所擁有或控制的人力資源能否作為它的資產(chǎn)來進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。 資產(chǎn)的定義 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（1992）規(guī)定：“資產(chǎn)是企業(yè)所擁有或者控

5、制的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源、包括各種財(cái)產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利?！?企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例規(guī)定：“資產(chǎn)，是指過去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益?！逼髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則（2006）第20條 資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。前款所指的企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)包括購買、生產(chǎn)、建造行為或其他交易或者事項(xiàng)。預(yù)期在未來發(fā)生的交易或者事項(xiàng)不形成資產(chǎn)。由企業(yè)擁有或者控制，是指企業(yè)享有某項(xiàng)資源的所有權(quán)，或者雖然不享有某項(xiàng)資源的所有權(quán)，但該資源能被企業(yè)所控制。預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，是指直接或者間接導(dǎo)致現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)

6、物流入企業(yè)的潛力。 第21條符合本準(zhǔn)則第二十條規(guī)定的資產(chǎn)定義的資源，在同時(shí)滿足以下條件時(shí)，確認(rèn)為資產(chǎn)： （一）與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)； （二）該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。 第22條符合資產(chǎn)定義和資產(chǎn)確認(rèn)條件的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表；符合資產(chǎn)定義、但不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的項(xiàng)目，不應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表。 確認(rèn)資產(chǎn)必須具備的條件 在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中，確認(rèn)資產(chǎn)必須具備以下四個(gè)條件：它是過去的交易所形成的；它必須為企業(yè)所擁有或控制；它能夠以貨幣進(jìn)行計(jì)量；它能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益。 人力資源產(chǎn)權(quán)的基本特征 在進(jìn)一步討論之前，有必要認(rèn)識(shí)人力資源產(chǎn)權(quán)的幾個(gè)基本特征。人力資源產(chǎn)權(quán)的基本特征表

7、現(xiàn)在這樣幾個(gè)方面：排他性，即一旦確立人力資源載體擁有人力資源產(chǎn)權(quán)后，除非載體讓渡其產(chǎn)權(quán)，其他人很難再實(shí)施對(duì)人力資源的產(chǎn)權(quán)。 可分解性，即人力資源產(chǎn)權(quán)可以分解并分屬于不同的主體。可交易性，即人力資源的產(chǎn)權(quán)可在不同的主體之間進(jìn)行讓渡。人力資源的產(chǎn)權(quán)特征使得人力資源具備了確認(rèn)資產(chǎn)的前兩個(gè)條件。 首先，作為人力資源載體的勞動(dòng)者進(jìn)入企業(yè)就是人力資源產(chǎn)權(quán)的分解和交易的結(jié)果。在勞動(dòng)力市場(chǎng)上，人力資源載體和企業(yè)是兩個(gè)平等的利益主體和產(chǎn)權(quán)主體，它們簽訂契約后，人力資源產(chǎn)權(quán)便發(fā)生了分解和讓渡。人力資源產(chǎn)權(quán)分解為所有權(quán)、使用權(quán)、處分權(quán)和收益權(quán)，人力資源所有權(quán)仍然歸人力資源載體所有，而人力資源的使用權(quán)、處分權(quán)則讓渡給

8、企業(yè)。其次，由于人力資源產(chǎn)權(quán)交易的結(jié)果，企業(yè)在契約期內(nèi)擁有人力資源的使用權(quán)和處分權(quán)，因此可以說在契約期內(nèi)企業(yè)擁有或控制了該人力資源。 第三，人力資源是可以通過貨幣計(jì)量，如足球運(yùn)動(dòng)員的轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)可以看作是轉(zhuǎn)會(huì)球員的人力資源價(jià)值的體現(xiàn)，也是接收轉(zhuǎn)會(huì)球員的俱樂部發(fā)生的人力資源的取得成本。 最后，在正常的情況下，企業(yè)所擁有或控制的人力資源在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中能夠發(fā)揮其能力，體現(xiàn)其價(jià)值，為企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益，這是不言自明的事實(shí)。 因此，我們可以認(rèn)為企業(yè)所擁有或控制的人力資源具備了資產(chǎn)的四個(gè)條件，可以將它視為企業(yè)的一種特殊的資產(chǎn)人力資產(chǎn)來進(jìn)行核算。 但要注意到，人力資產(chǎn)具有和其他資產(chǎn)不同的特性。物質(zhì)資源

9、的所有者在向企業(yè)讓渡使用權(quán)后，物質(zhì)資源可以獨(dú)立于所有者之外，企業(yè)取得了對(duì)所擁有或控制的物質(zhì)資源的完全自主的使用權(quán)、支配權(quán)。但人力資源產(chǎn)權(quán)在交易過程中發(fā)生分解和讓渡后，雖然企業(yè)通過人力資源產(chǎn)權(quán)的交易取得了人力資源的使用權(quán)、處分權(quán)，但人力資源即人的能力是不能和它的載體即人相分離的，人力資源的載體的主觀意愿對(duì)人力資源的運(yùn)用和發(fā)揮還會(huì)產(chǎn)生重大的影響。因?yàn)槿肆Y源是一種具有主觀能動(dòng)性的與載體不能分離的特殊的資源，因此擁有人力資源使用權(quán)和處分權(quán)的企業(yè)在運(yùn)用這些產(chǎn)權(quán)時(shí)會(huì)始終受到人力資源載體的影響。這一特性使企業(yè)的人力資產(chǎn)和物質(zhì)資產(chǎn)相比，在確定其為企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益時(shí)產(chǎn)生了更大的不確定性，也使人力資產(chǎn)的核

10、算更為困難。 三、人力資本 在人力資源會(huì)計(jì)中，人力資本這一概念的內(nèi)涵有時(shí)存在著一些差異。舒爾茨的人力資本理論中所提出的人力資本是指對(duì)人力資源進(jìn)行投資所形成的凝固在人身上的價(jià)值，它體現(xiàn)為通過投資使勞動(dòng)者所獲得的知識(shí)和技能，體現(xiàn)為勞動(dòng)力素質(zhì)的提高。在這里，研究者著眼于人力資本的形成即勞動(dòng)者所擁有的知識(shí)和技能的積累。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)理論鼻祖亞當(dāng)斯密的國(guó)民財(cái)富的性質(zhì)和原因研究的論述中，就包含著人力資本理論的最初思想。亞當(dāng)斯密在國(guó)富論中把資本劃分為固定資本和流動(dòng)資本。政治經(jīng)濟(jì)學(xué)創(chuàng)始人之一、英國(guó)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家威廉配弟關(guān)于“土地是財(cái)富之母,勞動(dòng)是財(cái)富之父”的著名論斷事實(shí)上也已包含著人力資本理論思想的萌芽。 貝克爾對(duì)

11、人力資本理論作了繼往開來的研究，他應(yīng)用現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)的分析對(duì)人類行為做了普遍的分析。貝克爾對(duì)人力資本理論最重要的貢獻(xiàn)在于他建立了一套完整的人力資本投資收益均衡模型。即人力資本投資的成本的當(dāng)前值等于未來收益的貼現(xiàn)值。 吳文斌：人力資本是人力資源通過后天努力而形成的復(fù)雜勞動(dòng)能力，其大小取決于后天的主觀能力成立和對(duì)人力資本的投資狀況。閻達(dá)五、徐國(guó)君：人力資本是企業(yè)所擁有或控制的可望向企業(yè)流入未來經(jīng)濟(jì)利益的人力資源本身，它包括直接和間接增加企業(yè)的現(xiàn)金或其他經(jīng)濟(jì)利益的潛力，因此與之相對(duì)應(yīng)，人力資本代表人力資源的使用權(quán)讓渡給企業(yè)的一種“資金來源”，它在性質(zhì)上近似于實(shí)收資本。理論界對(duì)人力資本內(nèi)涵的界定可以劃分為

12、三類： 第一類未將人力資本與人力資產(chǎn)或人力資源嚴(yán)格區(qū)分開來，籠統(tǒng)使用。持這種觀點(diǎn)的學(xué)者大多數(shù)接受了西方學(xué)者特別是舒爾茨、貝克爾等的界定。他們要么是受過西方經(jīng)濟(jì)學(xué)嚴(yán)格訓(xùn)練的留洋博士，要么是與西方學(xué)術(shù)界有著極密切聯(lián)系的國(guó)內(nèi)學(xué)者。對(duì)人力資本產(chǎn)權(quán)理論作了開拓性研究的周其仁、張維迎等都隱含地接受這種觀點(diǎn)。他們?cè)谑褂萌肆Y本這一概念時(shí)，實(shí)際上指的是人力資產(chǎn)。 第二類雖未明確指出人力資本與人力資產(chǎn)或人力資源是兩個(gè)相異的概念，但在使用人力資本時(shí)隱含地把兩者區(qū)分開來了。 劉迎秋認(rèn)為人力資產(chǎn)指的是凝結(jié)在人體中的能夠使價(jià)值迅速增加的知識(shí)、體力和技能的總和。李忠民也認(rèn)為，所謂人力資本指的是凝結(jié)在人體內(nèi)，能夠物化于商品

13、或服務(wù)，增加商品或服務(wù)的效用，并以此分享收益的價(jià)值。楊瑞龍等、方竹蘭雖然未給出類似的界定，但是他們的論述表明了他們是將人力資本與人力資產(chǎn)或人力資源區(qū)別開來的使用的。 第三類是將人力資本與人力資產(chǎn)或人力資源嚴(yán)格地區(qū)別了開來。劉小臘、李鳴認(rèn)為，人力資產(chǎn)與人力資本其實(shí)是兩個(gè)不同的概念。 資產(chǎn)也可以理解為財(cái)產(chǎn)，或民法上的物，有時(shí)也特指企業(yè)占有的財(cái)產(chǎn)，它是物類產(chǎn)權(quán)的客體。資本，它并不是我們一般所接觸的貨幣：生產(chǎn)資料或商品等實(shí)物，嚴(yán)格來說，它是種產(chǎn)權(quán)，是投資者獲得利潤(rùn)收入以及為確保獲取利潤(rùn)收入而擁有的權(quán)利。 人力資源和人力資本的區(qū)別： 人力資源強(qiáng)調(diào)的是人的能力，與社會(huì)財(cái)富的創(chuàng)造聯(lián)系起來研究； 人力資本從人

14、的能力形成的角度和價(jià)值創(chuàng)造的角度來看問題。在進(jìn)行人力資源會(huì)計(jì)的研究時(shí)，應(yīng)該注意在不同情況下使用人力資本這一概念時(shí)其具體的內(nèi)涵。三個(gè)概念概念含義人力資源人力資源是指能夠推動(dòng)整個(gè)企業(yè)發(fā)展的勞動(dòng)者的能力的總稱。人力資源主要是企業(yè)組織內(nèi)外具有勞動(dòng)能力的人的總和，實(shí)質(zhì)是蘊(yùn)含在人體內(nèi)的勞動(dòng)能力而并非勞動(dòng)人口人力資產(chǎn)人力資產(chǎn)是指企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)擁有或控制的、能以貨幣計(jì)量的、為企業(yè)帶來預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益流入的勞動(dòng)力資源人力資本 人力資本是指凝結(jié)在勞動(dòng)者身上的，以體力勞動(dòng)者和腦力勞動(dòng)者的數(shù)量與質(zhì)量相結(jié)合的資本，屬于社會(huì)總資本的一部分四、什么是人力資源會(huì)計(jì) 人力資源會(huì)計(jì)是把人力資源作為社會(huì)或企業(yè)的人力資產(chǎn)，對(duì)其成本和價(jià)

15、值進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄，對(duì)其供給與需求進(jìn)行預(yù)測(cè)，對(duì)其投資效益進(jìn)行分析，作出人力資源投資決策分析，并將其結(jié)果報(bào)告給各有關(guān)方面的會(huì)計(jì)管理方法。 人力資源會(huì)計(jì)社會(huì)人力資源會(huì)計(jì)是把人力資源作為社會(huì)的經(jīng)濟(jì)資源而進(jìn)行的確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告和管理。企業(yè)人力資源會(huì)計(jì)是把人力資源作為企業(yè)的人力資產(chǎn)進(jìn)行的確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告和管理。五、人力資源會(huì)計(jì)的發(fā)展（國(guó)外）人力資源成本和價(jià)值計(jì)量模型的學(xué)術(shù)研究階段(19661971年) 人力資源會(huì)計(jì)的迅速發(fā)展階段(19711976年) 人力資源會(huì)計(jì)的停滯發(fā)展階段(19761980年)人力資源會(huì)計(jì)的廣泛應(yīng)用發(fā)展階段(1980年至今) 人力資源會(huì)計(jì)基本概念的產(chǎn)生階段(1960

16、1966年) 根據(jù)美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家埃里克G弗蘭霍爾茨的人力資源會(huì)計(jì)（1985）將人力資源會(huì)計(jì)的發(fā)展分為五個(gè)階段：（一）人力資源會(huì)計(jì)基本概念的產(chǎn)生階段1960年，西奧多W舒爾茨在就任美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)會(huì)會(huì)長(zhǎng)時(shí)發(fā)表了人力資本投資就職演說，首次提出人力資本投資理論；1964 年，美國(guó)密歇根州大學(xué)赫曼森在人力資源會(huì)計(jì)中最先提出人力資源會(huì)計(jì)的概念，并被引入會(huì)計(jì)學(xué)的研究之中。他提出，人力資源構(gòu)成了企業(yè)最有效的經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)，為使會(huì)計(jì)報(bào)表更為完善，其內(nèi)容應(yīng)該包括人力資本。19651966年，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)對(duì)人力資源會(huì)計(jì)理論進(jìn)行了系統(tǒng)研究，認(rèn)為需要對(duì)人力資源費(fèi)用成本及人力資源效益進(jìn)行衡量與評(píng)價(jià)，并交由密歇根州大學(xué)社會(huì)研究所進(jìn)行實(shí)

17、驗(yàn)。 （二）人力資源成本和價(jià)值計(jì)量模型的學(xué)術(shù)研究階段標(biāo)志：在1966-1971年間，開發(fā)人力資源成本模型和人力資源價(jià)值模型。1967年，密歇根州大學(xué)成立了一個(gè)“人力資源會(huì)計(jì)聯(lián)合開發(fā)小組”。1967年巴里公司的年終結(jié)算中首次披露有關(guān)人力資源會(huì)計(jì)的信息（利用人力資本歷史成本計(jì)量方法），這為小型企業(yè)應(yīng)用人力資源會(huì)計(jì)的程序和方法提供了依據(jù)。該階段人力資源會(huì)計(jì)的理論和基本技術(shù)處理方法逐漸形成，并在實(shí)踐中開始嘗試。 （三）人力資源會(huì)計(jì)的迅速發(fā)展階段19711976年，人力資源會(huì)計(jì)發(fā)展迅速，期間，發(fā)生了兩件重大事件。1、19711973年美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)成立了人力資源會(huì)計(jì)委員會(huì)，組織和支持一些人力資源會(huì)計(jì)項(xiàng)目的

18、開發(fā)，發(fā)表了人力資源會(huì)計(jì)的研究報(bào)告，極大地推動(dòng)了人力資源會(huì)計(jì)的發(fā)展。2、1974，弗蘭霍爾茨教授的專著人力資源會(huì)計(jì)問世。 （四）人力資源會(huì)計(jì)的停滯發(fā)展階段 19761980年，是會(huì)計(jì)界對(duì)人力資源會(huì)計(jì)興趣減退的階段。這主要是由于人力資源會(huì)計(jì)的初步研究工作已經(jīng)完成，前期結(jié)果已經(jīng)完畢，所剩下來的會(huì)計(jì)難題需要由少數(shù)會(huì)計(jì)學(xué)家解決，而且需要企業(yè)自愿繼續(xù)做實(shí)驗(yàn)對(duì)象。而參與試行人力資源會(huì)計(jì)的企業(yè)組織必須花費(fèi)相當(dāng)大的成本，但其效益很難測(cè)量，因此企業(yè)的態(tài)度不夠積極。這使人力資源會(huì)計(jì)的研究進(jìn)入了一個(gè)低潮。 （五）人力資源會(huì)計(jì)的廣泛應(yīng)用發(fā)展階段 自1980年后，會(huì)計(jì)界又陸續(xù)發(fā)表了許多人力資源會(huì)計(jì)的論文，同時(shí)，應(yīng)用人力

19、資源會(huì)計(jì)的企業(yè)也增加了。主要原因：1、美國(guó)政府的推動(dòng)。美國(guó)海軍研究署建議在海軍人力資源管理中應(yīng)用人力資源會(huì)計(jì)，與企業(yè)相比，美國(guó)海軍擁有充足的經(jīng)費(fèi)從事人力資源會(huì)計(jì)研究。這使得人力資源會(huì)計(jì)停滯發(fā)展的勢(shì)頭得以好轉(zhuǎn)。 2、日本對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的研究和重視。3、服務(wù)業(yè)的發(fā)展。 80年代后許多企業(yè)都開始重視人力資源會(huì)計(jì)的應(yīng)用，如美國(guó)銀行、美國(guó)海軍研究署、美國(guó)金融機(jī)構(gòu)、美國(guó)航天公司、美國(guó)大型醫(yī)藥公司及六大會(huì)計(jì)事務(wù)所在歐洲的大型跨國(guó)企業(yè)，在加拿大的大型跨國(guó)工業(yè)公司等，都開始應(yīng)用人力資源會(huì)計(jì)。這時(shí)人力資源會(huì)計(jì)研究和實(shí)踐工作都進(jìn)入一個(gè)前所未有的高潮。三、我國(guó)人力資源會(huì)計(jì)的研究我國(guó)人力資源會(huì)計(jì)的研究始于20世紀(jì)80年

20、代初期。1980年，上海文匯報(bào)發(fā)表了著名會(huì)計(jì)學(xué)家潘序倫的文章，提出我國(guó)必須開展人才會(huì)計(jì)的研究，建議既要計(jì)量人才成本，也要講求效益，率先在國(guó)內(nèi)提出人力資源研究的問題。此后，會(huì)計(jì)學(xué)界發(fā)表了大量人力資源會(huì)計(jì)的論文，就人力資源會(huì)計(jì)的一些理論和方法問題進(jìn)行了廣泛的研究。20 世紀(jì)80年代，我國(guó)對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的研究?jī)A向于介紹有關(guān)概念和問題。如1986年出版的陳仁棟翻譯弗蘭霍爾茨所著的人力資源會(huì)計(jì)，是我國(guó)第一次系統(tǒng)介紹了人力資源會(huì)計(jì)的內(nèi)容；張俊瑞在會(huì)計(jì)研究1987年第2期發(fā)表關(guān)于人力資源會(huì)計(jì)的幾個(gè)問題，人力資源會(huì)計(jì)成為中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)“七五科研規(guī)劃”和會(huì)計(jì)研究的主要課題之一。進(jìn)入20世紀(jì)90年代，人力資源會(huì)計(jì)從

21、介紹國(guó)外研究成果轉(zhuǎn)向系統(tǒng)研究，如1991年陳仁棟出版了人力資源會(huì)計(jì)；1993年閻達(dá)五主編的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全書將其作為準(zhǔn)則來設(shè)計(jì)；1994年徐國(guó)君出版的行為會(huì)計(jì)學(xué)，是一部從人的行為的角度對(duì)人力資源進(jìn)行價(jià)值核算和管理的著作；1997年徐國(guó)君出版的勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)-人力資源會(huì)計(jì)的新模式研究，則在對(duì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)模式深入分析的基礎(chǔ)上，將人力要素作為一項(xiàng)正式的會(huì)計(jì)要素，系統(tǒng)納入會(huì)計(jì)體系加以核算和管理，精心構(gòu)建了勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)模式的一部開拓性的著作；1997年劉仲文出版的人力資源會(huì)計(jì)；1999年張文賢出版的人力資源會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)，把我國(guó)的人力資源會(huì)計(jì)研究推進(jìn)到一個(gè)新的時(shí)期。 1999 年我國(guó)正式組織了第一次關(guān)于人力資源會(huì)

22、計(jì)研討會(huì)，由中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)成立“會(huì)計(jì)新領(lǐng)域研究組”舉行了“人力資源會(huì)計(jì)”專題研討會(huì)。研討會(huì)將人力資源會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)的重點(diǎn)和科研課題來研究。此后，2002 年中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)出版了人力資源會(huì)計(jì)研究一書。進(jìn)入 21 世紀(jì)人力資源成本會(huì)計(jì)發(fā)展緩慢。2004 年葛家澍、杜永強(qiáng)針對(duì)此情況發(fā)表了人力資源會(huì)計(jì)相關(guān)問題探討一文，文中提出人力資源會(huì)計(jì)經(jīng)過一段繁榮進(jìn)展后又停滯不前的主要原因：（1）人力資源計(jì)量及確認(rèn)方面的困難（2）傳統(tǒng)會(huì)計(jì)及當(dāng)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)的框架沒有涉及人力資源會(huì)計(jì)（3）人力資源經(jīng)濟(jì)后果行（4）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)涵及外延問題。近幾年人力資源會(huì)計(jì)的研究仍受關(guān)注，會(huì)計(jì)研究、財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)、財(cái)會(huì)月刊等雜志都發(fā)表大量論文

23、，深入探討人力資源會(huì)計(jì)的核算模式、人力資源成本管理等問題。另一更寬泛的領(lǐng)域智力資本會(huì)計(jì)順應(yīng)知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的發(fā)展而出現(xiàn)的會(huì)計(jì)新領(lǐng)域。一般認(rèn)為，智力資本會(huì)計(jì)是對(duì)傳統(tǒng)人力資源會(huì)計(jì)的提煉、繼承和發(fā)展，智力資本包括人力資本。智力資本的組成要素1.人力資本：人力資本是指企業(yè)組織中單個(gè)成員所擁有的知識(shí)和技能，它存在于個(gè)體之中，是一種隱性的知識(shí)，是個(gè)人所受教育、所具有的經(jīng)驗(yàn)，對(duì)工作和生活的態(tài)度以及遺傳等因素的綜合體。2.組織資本：是一種讓組織成員能夠把其所擁有的知識(shí)、技能發(fā)揮出來的組織環(huán)境、氛圍或機(jī)制。3.關(guān)系資本：就是企業(yè)或成員通過所擁有的各種社會(huì)關(guān)系網(wǎng)絡(luò)及更廣泛的社會(huì)結(jié)構(gòu)，來獲得企業(yè)所需要的稀缺資源的能力總

24、和。在智力資本的三個(gè)組成要素中，人力資本是企業(yè)的核心資本，組織資本是組織內(nèi)部資本，而關(guān)系資本是組織外部資本。第二節(jié) 人力資源成本計(jì)量一、人力資源成本的類別1、人力資源的取得成本2、人力資源的開發(fā)成本3、人力資源的使用成本4、人力資源的保障成本5、人力資源的離職成本 （一）人力資源取得成本 招募成本選拔成本錄用成本安置成本例：招募人員的工資，招募過程中發(fā)生的洽談會(huì)議費(fèi)、差旅費(fèi)、招待費(fèi)，介紹人的傭金，廣告、宣傳費(fèi)等等。 包括：各環(huán)節(jié)如初試、面試、心理測(cè)試、評(píng)論、體檢等過程發(fā)生的一切與決定錄取或不錄取有關(guān)的費(fèi)用。 例：錄取手續(xù)費(fèi)、調(diào)動(dòng)補(bǔ)償金（企業(yè)為錄用員工而必須向其原單位支付的賠償金）、搬遷費(fèi)等。包

25、括：相關(guān)的行政管理費(fèi)用、錄用部門為安置人員損失的時(shí)間費(fèi)用、錄用部門安排人員的勞務(wù)費(fèi)、咨詢費(fèi)等。為確定企業(yè)所需的人力資源的內(nèi)外來源、發(fā)布企業(yè)對(duì)人力資源需求的信息、吸引所需的內(nèi)外人力資源所發(fā)生的費(fèi)用。 企業(yè)對(duì)應(yīng)聘人員進(jìn)行挑選、評(píng)價(jià)、考核等活動(dòng)所發(fā)生的成本。 企業(yè)從應(yīng)聘人員中選拔出合格者后，將其正式錄用為企業(yè)的正式員工過程中發(fā)生的費(fèi)用。 企業(yè)將所錄用的人員安排到確定的工作崗位上時(shí)所發(fā)生各種費(fèi)用。 （二）人力資源開發(fā)成本為了使新員工熟悉企業(yè)、達(dá)到崗位所需業(yè)務(wù)水平或?yàn)榱颂岣咴趰徣藛T的素質(zhì)而展開教育培訓(xùn)工作時(shí)所發(fā)生的各項(xiàng)支出。 （三）人力資源使用成本為補(bǔ)償或恢復(fù)作為人力資源載體的企業(yè)員工在從事勞動(dòng)的過程中

26、其體力、腦力的消耗而直接或間接地向勞動(dòng)者支付的這類費(fèi)用 。（四）人力資源保障成本保障人力資源在暫時(shí)或長(zhǎng)期喪失使用價(jià)值時(shí)的生存權(quán)而必須支付的費(fèi)用。（1）勞動(dòng)事故保障成本（2）健康保障成本（3）退休養(yǎng)老保障成本（4）失業(yè)保障成本（五）人力資源離職成本1離職補(bǔ)償成本企業(yè)補(bǔ)償給員工的費(fèi)用、一次性付給員工的離職金、必要的離職人員安置費(fèi)等。2 離職前 低效成本是員工即將離開企業(yè)而造成的工作或生產(chǎn)低效率損失的費(fèi)用。3 空職成本員工離職后職位空缺的損失費(fèi)用。 二、人力資源成本計(jì)量 1、歷史成本法 這種方法符合傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算的原則和方法，反映了企業(yè)人力資源的實(shí)際成本，它以企業(yè)所取得的、開發(fā)和使用人力資源時(shí)所發(fā)生的

27、實(shí)際支出來計(jì)量人力資源成本，較容易為人們所理解和接受。 2、重置成本法 該方法以現(xiàn)在的勞動(dòng)力市場(chǎng)環(huán)境條件下，企業(yè)重新獲得、培訓(xùn)和開發(fā)目前所擁有的人力資源所發(fā)生的全部支出作為人力資源的價(jià)值。 3、機(jī)會(huì)成本法 張文賢教授對(duì)此的定義為：“以企業(yè)員工在職學(xué)習(xí)或離職時(shí)使企業(yè)遭受的經(jīng)濟(jì)損失為依據(jù)，進(jìn)行人力資源成本計(jì)量的一種核算方法”。這種方法不是企業(yè)的實(shí)際支出，其實(shí)質(zhì)是企業(yè)為其所做決策承擔(dān)的相應(yīng)損失。 以上三種方法各有優(yōu)點(diǎn)，但是同時(shí)也存在難以解決的問題： 歷史成本法簡(jiǎn)單、客觀、容易操作，因而易于被大家接受，但是隨著時(shí)間的推移和外界條件的變化，其提供的信息會(huì)偏離現(xiàn)有人力資源的實(shí)際價(jià)值； 重置成本法雖然在一定

28、程度上克服了歷史成本法的缺點(diǎn)，但在計(jì)算重置成本時(shí)主觀判斷過多，影響其成本的真實(shí)性，從而限制了其應(yīng)用范圍； 從理論上來說，機(jī)會(huì)成本法最接近人力資產(chǎn)的實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值，但因勞動(dòng)者離職時(shí)對(duì)企業(yè)所造成的損失必須由人主觀估計(jì)，沒有可靠的證據(jù)，主觀性過強(qiáng)，使用方面也受到很大限制。 三、人力資源成本會(huì)計(jì)賬戶的設(shè)置 1、“人力資產(chǎn)”賬戶。核算企業(yè)正式交付使用的人力資源價(jià)值。借方登記人力資源價(jià)值的增加，包括雇員投入人力資源的價(jià)值，企業(yè)使用人力資源的取得成本和開發(fā)成本；貸方在人力資源退出企業(yè)時(shí)，沖減人力資產(chǎn)。期末余額在借方，表示現(xiàn)有人力資源的價(jià)值。該賬戶按職工類別設(shè)賬進(jìn)行明細(xì)核算。 2、“人力資源取得與開發(fā)”賬戶。核

29、算企業(yè)在人力資源取得與開發(fā)方面所有資產(chǎn)化的人力資源的原始投資成本。借方登記企業(yè)在取得與開發(fā)人力資源時(shí)增加的投資額，貸方登記轉(zhuǎn)入“人力資產(chǎn)”賬戶時(shí)減少的價(jià)值。余額在借方，表示尚未轉(zhuǎn)入“人力資產(chǎn)”賬戶的人力資源的取得和開發(fā)成本。該賬戶應(yīng)按人力資源的類別設(shè)置明細(xì)賬進(jìn)行核算。 3、“人力資產(chǎn)攤銷”賬戶。核算企業(yè)人力資產(chǎn)價(jià)值的累計(jì)攤銷額。借方登記退出企業(yè)的人力資源的已提攤銷額，貸方登記本期提取的攤銷額。余額在貸方，表示人力資產(chǎn)價(jià)值的累計(jì)攤銷額。該賬戶按照員工類別進(jìn)行明細(xì)核算。 4、“人力費(fèi)用”賬戶。借方登記人力資產(chǎn)的每期攤銷額，期末將其余額從貸方結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤(rùn)”賬戶，結(jié)轉(zhuǎn)后無余額。 5、“人力資產(chǎn)損失

30、”賬戶。主要核算由于企業(yè)員工辭職或提前退休以及技能陳舊等原因所發(fā)生的損失。借方登記由于員工辭職或疾病等原因提前退休給企業(yè)造成的損失（尚未攤銷的人力資產(chǎn)的價(jià)值），期末將余額從貸方結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤(rùn)”賬戶，結(jié)轉(zhuǎn)后該賬戶無余額。 6、“人力資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益”賬戶。用來核算企業(yè)因員工調(diào)動(dòng)所發(fā)生的損益。借方登記員工調(diào)動(dòng)帶來的損失，貸方登記員工調(diào)動(dòng)帶來的收益。期末將余額結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤(rùn)”賬戶，結(jié)轉(zhuǎn)后該賬戶無余額。第三章 人力資源價(jià)值計(jì)量 一、人力資源價(jià)值的定義 人力資源價(jià)值是指?jìng)€(gè)人或群體為組織提供有效服務(wù)的能力，即人力資源在預(yù)期服務(wù)期內(nèi)所能提供的未來收益的估計(jì)現(xiàn)值，這個(gè)價(jià)值實(shí)際上是組織對(duì)人力資源投資而產(chǎn)生的效益

31、。在數(shù)量上，它等同于對(duì)人力資源投資引起的收入增量減去這種投資成本后的余額。 人力資源價(jià)值可以分為兩個(gè)組成部分：基本價(jià)值和變動(dòng)價(jià)值。任何能從事簡(jiǎn)單勞動(dòng)的勞動(dòng)者都有基本價(jià)值，基本價(jià)值首先由維持勞動(dòng)者生存的勞動(dòng)報(bào)酬所決定。在基本價(jià)值之上，通過貨幣的和非貨幣的投入，勞動(dòng)者的價(jià)值可以增值，這一部分構(gòu)成人力資源的變動(dòng)價(jià)值。變動(dòng)價(jià)值的大小主要由三個(gè)因素決定：技能、知識(shí)和業(yè)績(jī)。 二、人力資源價(jià)值的計(jì)量方法 （一）貨幣計(jì)量法 1、未來工資報(bào)酬折現(xiàn)法 該模型直接根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)概念來計(jì)量人力資源價(jià)值，認(rèn)為某一職工的人力資源價(jià)值等于該職工在剩余受雇期內(nèi)未來工資報(bào)酬的現(xiàn)值。用公式表示為： Vn年齡為n的員工的人力資源價(jià)值；

32、 I（t）該員工第t年的預(yù)計(jì)工薪收入； t該員工未來的工作年限； r適用于該員工的收益貼現(xiàn)率； T員工退休年齡。 優(yōu)點(diǎn)：以員工的工資支付額為基礎(chǔ)，計(jì)算的是人力資源交換價(jià)值，可以為人力資源成本提供未來預(yù)測(cè)信息，有利于企業(yè)的比較并及時(shí)調(diào)整人力資源成本，加強(qiáng)人力資源管理成本。缺點(diǎn)：一是忽略了職工在其工作期間將會(huì)轉(zhuǎn)變角色的可能性，也未考慮企業(yè)收益之間的差別是由于人力資源的差別而造成的；二是這種計(jì)量方法僅以職工工資為計(jì)量人力資源價(jià)值的基礎(chǔ)，但實(shí)際上人力資源創(chuàng)造的價(jià)值可能高于或低于其工資。因此，運(yùn)用這種方法會(huì)高估或低估人力資源價(jià)值，影響其準(zhǔn)確性。這種方法主要用于對(duì)個(gè)別人力資源價(jià)值的計(jì)量。 2、調(diào)整后的未來

33、工資報(bào)酬折現(xiàn)法 效率系數(shù)就是對(duì)所選取的此前若干年度全行業(yè)的資產(chǎn)平均收益率與該企業(yè)在相應(yīng)年度的資產(chǎn)收益率的比值進(jìn)行加權(quán)平均所得到的數(shù)值，離現(xiàn)實(shí)年度越近的年度所賦予的權(quán)數(shù)越大，離現(xiàn)實(shí)年度越遠(yuǎn)的年度所賦予的權(quán)數(shù)越小。RF0現(xiàn)實(shí)年度某企業(yè)的投資報(bào)酬率； RE0現(xiàn)實(shí)年度全行業(yè)企業(yè)的投資報(bào)酬率。RFt (t=1，2，3，4)表示從現(xiàn)實(shí)年度往前推的第t年的資產(chǎn)收益率； REt(t=1，2，3，4)表示從現(xiàn)實(shí)年度往前推的第t年的全行業(yè)平均資產(chǎn)收益率。人力資源價(jià)值=未來工資報(bào)酬折現(xiàn)價(jià)值(Vn)*效率系數(shù) 優(yōu)點(diǎn)：這種方法比未來工資報(bào)酬折現(xiàn)法科學(xué)性更強(qiáng)，因?yàn)樗m當(dāng)?shù)乜紤]了由于人力資源素質(zhì)差異而造成的不同企業(yè)間的效率

34、差異，而不只是依據(jù)工資報(bào)酬來計(jì)算人力資源價(jià)值。缺點(diǎn)：權(quán)數(shù)的確定帶有人為的因素，因此用這一方法計(jì)算人力資源價(jià)值帶有很大的局限性。 3、隨機(jī)報(bào)酬價(jià)值法 這種方法認(rèn)為人力資源的價(jià)值在于它未來能夠提供的服務(wù)，但這種服務(wù)量的大小取決于它在組織內(nèi)的崗位和從事該崗位的可能性，而且這種可能性是隨機(jī)的，在這個(gè)過程中人所提供的服務(wù)就是人力資源價(jià)值的體現(xiàn)，所以人力資源價(jià)值要通過預(yù)期的服務(wù)年限、服務(wù)狀態(tài)、特定服務(wù)狀態(tài)下的價(jià)值及其概率來計(jì)算。 E(CV)人力資源的價(jià)值； Ri 第i種狀態(tài)下預(yù)期服務(wù)的貨幣表現(xiàn)（處于i崗位）； P(Ri)員工處于i職務(wù)下的概率； m工作職位狀態(tài)數(shù)（含離職狀態(tài)，其預(yù)期服務(wù)的貨幣表現(xiàn)為零）；

35、i一系列職務(wù)職位； n服務(wù)時(shí)期數(shù)； r貼現(xiàn)率。優(yōu)點(diǎn)：用人力資源為組織提供的服務(wù)所創(chuàng)造的價(jià)值（收益）來計(jì)算人力資源的價(jià)值，并且在計(jì)算過程中所考慮的因素系統(tǒng)全面，數(shù)據(jù)比較客觀，用其估算的人力資源價(jià)值更容易被接受；缺點(diǎn)：一是Ri值是人力資源的價(jià)值，本身是一個(gè)未知數(shù)，計(jì)量操作性有待分析；二是忽略了其他資產(chǎn)對(duì)組織收益的影響，將組織的全部收益歸結(jié)為人力資源所創(chuàng)造的價(jià)值，因此有可能高估人力資源的價(jià)值。 4、經(jīng)濟(jì)價(jià)值法 該方法認(rèn)為人力資源價(jià)值在于其能夠提供未來的收益，因此，將組織未來各期的收益折現(xiàn)，然后按照人力資源投資占全部投資比例，將組織未來收益中人力資源投資獲得的收益部分作為人力資源的價(jià)值。其計(jì)算公式為：

36、V以未來盈余現(xiàn)值表示的群體人力資源價(jià)值；R貼現(xiàn)率；Rt第t期的組織未來凈收益；T人力資源價(jià)值的計(jì)算年限；Ht第t期人力資源投資占總資產(chǎn)投資的比例。優(yōu)點(diǎn)：以未來盈利作為計(jì)量基礎(chǔ)，符合資產(chǎn)特征，反映比較全面，具有一定的合理性;缺點(diǎn)：未來凈收益是一個(gè)估計(jì)值，具有主觀性和不確定性，且人力資源價(jià)值受多種因素的影響，并不一定使投資比例呈線性相關(guān)；該方法反映人力資產(chǎn)的交換價(jià)值，即工資部分，它低估了人力資源的價(jià)值。 5、非購入商譽(yù)法 這種方法認(rèn)為，企業(yè)過去若干年的累計(jì)超過同行業(yè)平均收益的一部分或全部都可以看作是人力資源的貢獻(xiàn)，這部分超額利潤(rùn)應(yīng)通過資本化程序確認(rèn)為人力資源的價(jià)值，稱為“非購入商譽(yù)法”。其計(jì)算的步

37、驟如下： 第一步，根據(jù)本行業(yè)一定時(shí)期全部非人力資源資產(chǎn)總額及同期行業(yè)凈收益總額，計(jì)算該行業(yè)投資報(bào)酬率； 第二步，根據(jù)本企業(yè)同期全部非人力資源資產(chǎn)總額及本行業(yè)投資報(bào)酬率，計(jì)算本企業(yè)該期應(yīng)實(shí)現(xiàn)正常凈收益； 第三步，根據(jù)本企業(yè)已實(shí)現(xiàn)凈收益，計(jì)算其與按照行業(yè)投資報(bào)酬率計(jì)算的本企業(yè)己實(shí)現(xiàn)正常凈收益的差額，該差額反映企業(yè)的額外收益(可看成“企業(yè)非購買商譽(yù)”)； 第四步，以本企業(yè)的額外收益除以本行業(yè)投資報(bào)酬率，其計(jì)算結(jié)果是該企業(yè)人力資源的價(jià)值。 人力資源價(jià)值=本企業(yè)實(shí)際凈收益/行業(yè)投資報(bào)酬率-企業(yè)總資產(chǎn) 優(yōu)點(diǎn)：該方法的計(jì)算是基于每年的實(shí)際收益數(shù)額，而且不必對(duì)未來收益進(jìn)行估算，因此它不僅具有更大的客觀性，也與

38、現(xiàn)行會(huì)計(jì)慣例較為接近。 缺點(diǎn)：但當(dāng)某一企業(yè)的實(shí)際利潤(rùn)等于或小于同行業(yè)正常利潤(rùn)時(shí)，該企業(yè)人力資源就沒有價(jià)值，顯然這是不合理的，這就會(huì)大大低估了人力資源的價(jià)值。 此法適用于同行業(yè)中具有一定的商譽(yù)，且商譽(yù)較容易計(jì)量出來的企業(yè)，如在國(guó)內(nèi)外擁有馳名商標(biāo)的企業(yè)等。 6、指數(shù)法 這種方法要求研究出一個(gè)人力資源發(fā)展指數(shù)，根據(jù)基期的企業(yè)人力資源價(jià)值來推算以后年度的企業(yè)人力資源價(jià)值。這種方法目前的運(yùn)用有一定難度。 （二）非貨幣計(jì)量法 以人力資源的才干和運(yùn)用知識(shí)的能力來決定其在企業(yè)中的價(jià)值，根據(jù)主觀的預(yù)測(cè)和經(jīng)驗(yàn)判斷進(jìn)行計(jì)量。影響因素通常包括：現(xiàn)有人員文化程度、技術(shù)職稱、職務(wù)、技術(shù)工種、實(shí)際工齡、年齡、健康狀況等。主要方式有： 1、技能一覽表法 該方法要求把人力資源載體即人的知識(shí)水平、工作業(yè)績(jī)、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)、健康狀況等素質(zhì)構(gòu)成和能力特征分別列出各類人員的實(shí)際指標(biāo)，編制一覽表進(jìn)行分等次衡量，評(píng)價(jià)人力資源價(jià)值。 2、潛力評(píng)價(jià)法 利用人員素質(zhì)測(cè)評(píng)工具對(duì)人員的素質(zhì)和潛能給以測(cè)評(píng)，以確定某人在工作中的發(fā)展和職務(wù)提升的可