國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則的回顧、基本框架及其啟示(DOC 12)

1、.：.；國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么的回想、根本框架及其啟示簡介：本文經(jīng)過回想國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么(IPSASs)的開展史,從公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告的目的、會計(jì)核算根底、會計(jì)要素的分類、定義、確認(rèn)和計(jì)量,以及財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)等方面,簡要地引見了國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么的根本框架及其對我國開展公共部門會計(jì)改革和會計(jì)規(guī)范制定的啟示。國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么(International PuNic Sector Accounting Standards,IPSASs)是由國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么委員會(Intemational PuNic Sector Accounting Standards Board,IPSAS

2、B)制定發(fā)布的適用于公共部門的會計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)范。國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么委員會是國際會計(jì)師結(jié)合會(International Federation of Accountants,IFAC)下設(shè)的常設(shè)委員會,成立于1986年,原稱為公共部門委員會(Public Sector Committee,PSC),2004年11月,改名為國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么委員會(以下簡稱“委員會),委員會的目的是制定全球通用的公共部門會計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)范。一、國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么開展回想回想委員會成立18年的歷史,可以將國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么的開展分為兩個(gè)階段:1. 國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么體系框架的構(gòu)建階段。自成立后

3、至上世紀(jì)90年代中期,委員會重點(diǎn)研討了公共部門會計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告關(guān)鍵性的根底問題,包括公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告的目的、會計(jì)核算根底、財(cái)務(wù)報(bào)告主體、財(cái)務(wù)報(bào)表要素、要素的定義和確認(rèn)等議題,對這些問題的研討構(gòu)建了公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么體系的根本框架,也為90年代后期國際公共部門詳細(xì)會計(jì)準(zhǔn)那么的制定打下了堅(jiān)實(shí)的實(shí)際根底。2. 國際公共部門詳細(xì)會計(jì)準(zhǔn)那么的制定階段。從1996年下半年開場,為了促進(jìn)世界范圍內(nèi)政府和其他公共部門主領(lǐng)會計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)范的協(xié)調(diào),國際公共部門詳細(xì)會計(jì)準(zhǔn)那么的制定任務(wù)全面啟動(dòng),截止到2004年底,共發(fā)布了權(quán)責(zé)發(fā)生制下的中心國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么21項(xiàng),這些準(zhǔn)那么主要是參照國際會計(jì)準(zhǔn)那么理事會(IA

4、SB)發(fā)布的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)那么(原稱為國際會計(jì)準(zhǔn)那么)制定的。與現(xiàn)行國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么規(guī)定相關(guān)的委員會文獻(xiàn)還有、和(以下簡稱“研討報(bào)告第1號、第8號、第11號)。在完成了主要基于國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)那么的中心國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么之后,自2002年開場,對國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)那么中沒有涉及的公共部門特有的會計(jì)問題的研討,就成為委員會的任務(wù)重點(diǎn)。2004年,委員會先后發(fā)布了非交換性買賣收入和政府社會性政策義務(wù)兩項(xiàng)咨詢意見書和的研討報(bào)告。目前,國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么與國際貨幣基金組織(IMF)發(fā)布的政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)(Govemment Finance Statistics,GFS)的協(xié)調(diào)成為委員會的另一個(gè)關(guān)注

5、點(diǎn)。由于現(xiàn)行國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么是參照改良前的國際會計(jì)準(zhǔn)那么制定的,而IASB于2003年12月發(fā)布了改良后的國際會計(jì)準(zhǔn)那么,因此,改良現(xiàn)行國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么的工程也于2004年初正式啟動(dòng),可望于今年下半年正式發(fā)布改良后準(zhǔn)那么的征求意見稿。二、國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么的根本框架國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么是委員會發(fā)布的各種文獻(xiàn)中具有權(quán)威性的公告。下面從公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告的目的、會計(jì)核算根底、會計(jì)要素的分類、定義、確認(rèn)和計(jì)量,以及財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)等方面,簡要引見國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么的根本框架。(一)公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告的目的從分析公共部門運(yùn)轉(zhuǎn)環(huán)境的特征人手,對公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告的主要運(yùn)用者及其信息需求進(jìn)展

6、了分析,論述了公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告的目的是提供有助于寬廣運(yùn)用者對資源分配做出決策和評價(jià)決策的有關(guān)主體財(cái)務(wù)情況、業(yè)績和現(xiàn)金流量的信息,此外,還該當(dāng)反映主體對受托資源的經(jīng)管責(zé)任或者說受托責(zé)任。1. 公共部門運(yùn)轉(zhuǎn)環(huán)境的特征。與以營利為目的的主體相比,公共部門的運(yùn)轉(zhuǎn)環(huán)境通常具有以下幾個(gè)顯著的特征:(1)公共部門通常負(fù)有對公共資源的受托管理責(zé)任。在公共部門中,政府和立法機(jī)構(gòu)通常要求公共資源的運(yùn)用和管理主體盡其最大才干,利用可用資源,以最少的本錢向公民提供他們需求的商品和效力。而營利性主體通常只需求向股東解釋在競爭性環(huán)境中運(yùn)用資金獲得收益的情況,通常不要求解釋其所提供的商品和效力的性質(zhì)。(2)公共部門的收入絕

7、大部分來源于非互惠性買賣。與營利性主體的收入大部分來源于交換性買賣相比,公共部門的收入主要來源于稅收等非互惠性買賣。在與公共部門特別是政府的非互惠性買賣中,納稅人通常別無選擇,必需進(jìn)展買賣,而且并不能確保他們可以從付稅中直接受害。(3)公共部門通常不是以發(fā)明利潤為目的。大多數(shù)公共部門主體的主要職能是為公眾提供教育、國防和社會保證等效力,這些效力不是以營利為目的。因此,為了評價(jià)公共部門的業(yè)績,就需求財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)雙重目的。相比較而言,評價(jià)營利性主體的業(yè)績主要依賴于財(cái)務(wù)目的。2. 公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告的主要運(yùn)用者及其信息需求。根據(jù)和,公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告的主要運(yùn)用者大體可以分為立法和其他管理機(jī)構(gòu)、公眾、投資

8、者和債務(wù)人、評級機(jī)構(gòu)以及其他政府、國際性機(jī)構(gòu)和資源提供者等幾大類,雖然上述各類運(yùn)用者的信息偏好有所不同,但存在共同或類似的信息需求這些運(yùn)用者都希望公共部門主體的財(cái)務(wù)報(bào)告可以有助于評價(jià)主體收入的來源和類型、資源的分配和運(yùn)用、收入能否足以彌補(bǔ)營運(yùn)本錢、主體對長期債務(wù)的歸還才干、主體的財(cái)務(wù)情況和財(cái)務(wù)業(yè)績、預(yù)測現(xiàn)金流量和未來的借款需求、向公眾提供代表納稅人利益的資產(chǎn)信息、評價(jià)主體資源的運(yùn)用能否與法定預(yù)算和其他立法及相關(guān)授權(quán)如法律和合同的制約條款相一致等信息?；趯膊块T運(yùn)轉(zhuǎn)環(huán)境的特征和對公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告主要運(yùn)用者共同信息需求的分析,(以下簡稱“國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么第1號)明確公共部門主體財(cái)務(wù)報(bào)告的

9、目的是,提供有助于寬廣運(yùn)用者對資源分配做出決策和評價(jià)決策的有關(guān)主體財(cái)務(wù)情況、業(yè)績和現(xiàn)金流量的信息,此外,還該當(dāng)反映主體對受托資源的受托責(zé)任?？梢?公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告的首要目的是決策有用性,反映主體對受托資源的受托責(zé)任是次一級的報(bào)告目的。(二)會計(jì)核算根底當(dāng)前世界各國政府會計(jì)采用的會計(jì)核算根底可以分為4種方式,即完全的收付實(shí)現(xiàn)制、修正的收付實(shí)現(xiàn)制、修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制和完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。這4種會計(jì)核算方式實(shí)踐上各自從不同的角度滿足了公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告的目的,采用哪一種會計(jì)核算方式更適宜,主要取決于報(bào)告主體以為哪一種目的是最重要的。假設(shè)主體以為與法定預(yù)算的符合程度是最重要的目的,那么收付實(shí)現(xiàn)制比權(quán)責(zé)發(fā)生制

10、更符合這一目的;反過來,假設(shè)主體以為反映擁有或控制的一切資源、評價(jià)財(cái)務(wù)業(yè)績是最重要的目的,那么權(quán)責(zé)發(fā)生制就比收付實(shí)現(xiàn)制更能到達(dá)這一目的。已明確了公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告的目的是,提供有助于寬廣運(yùn)用者對資源分配做出決策和評價(jià)決策的有關(guān)主體財(cái)務(wù)情況、業(yè)績和現(xiàn)金流量的信息,而且還該當(dāng)反映主體對受托資源的受托責(zé)任。因此,從滿足財(cái)務(wù)報(bào)告的這些目的來講,權(quán)責(zé)發(fā)生制核算根底的會計(jì)準(zhǔn)那么可以更好地滿足這些報(bào)告目的的要求。同時(shí),由于在完全的收付實(shí)現(xiàn)制和完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制之間,存在多種中間方式,比如對于修正的收付實(shí)現(xiàn)制,各國對延伸期的規(guī)定并不一樣,再比如對于修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制,各國選擇不予以確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債工程也不盡一樣。正

11、是思索到確定中間方式的難度,從啟動(dòng)國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么制定任務(wù)之初,委員會就確定制定完全的而非修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)準(zhǔn)那么的大方向,現(xiàn)行21項(xiàng)中心國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么表達(dá)的就是完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算根底。(三)公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告主體確實(shí)定指出,所謂報(bào)告主體是指可以合理地預(yù)期其財(cái)務(wù)報(bào)告存在運(yùn)用者的主體,這些運(yùn)用者依賴于其財(cái)務(wù)報(bào)告提供的信息評價(jià)受托責(zé)任和進(jìn)展決策。公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告的主體可以是政府部門,可以是作為政府一部分的主體,也可以是政府整體。從世界范圍各國公共部門會計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的實(shí)務(wù)來看,確定公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告主體的方法主要有以下4種:1.基金授權(quán)分配法。這種方法是按照完全或主要依托政府基金授權(quán)分

12、配獲取資金來確定報(bào)告主體的范圍,因此,報(bào)告主體與預(yù)算報(bào)告主體普通會堅(jiān)持一致。2.法律主體法。這種方法是按照法律或法規(guī)的相關(guān)規(guī)定來確定報(bào)告主體的范圍。3.政治受托責(zé)任法。這種方法是按照主體受托經(jīng)管的一切活動(dòng)和主體來確定報(bào)告主體的范圍,而不論這些活動(dòng)是以何種法律或組織構(gòu)造來實(shí)施的。4.控制法。這種方法是按照由主體控制的一切主體和買賣來確定報(bào)告主體的范圍。確定報(bào)告主體范圍的上述四種方法并不是相互排斥的,比如,法律主體法和控制法很能夠同時(shí)運(yùn)用,有時(shí)雖然采用的是不同的方法,但確定的報(bào)告主體卻是一樣的,例如,對于較低級別的政府主體而言,按照基金授權(quán)分配法確定的基金報(bào)告主體能夠就等同于按照法律主體法、政治受

13、托責(zé)任法確定的報(bào)告主體。明確指出,國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么適用于包括國家政府、地域性(例如,州、省、管區(qū))政府、地方(例如,市、鎮(zhèn))政府以及構(gòu)成其組成部分的主體(例如,政府部門、政府機(jī)構(gòu)、理事會、委員會和政府企業(yè))在內(nèi)的一切公共部門主體。顯然,國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么不是采用“基金授權(quán)分配法確定會計(jì)處置和財(cái)務(wù)報(bào)告主體的范圍,雖然結(jié)果能夠與按照這種方法確定的范圍一致,其對報(bào)告主體范圍確實(shí)定是法律主體法、政治受托責(zé)任法和控制法的綜合運(yùn)用。比如政府企業(yè)普通都是單獨(dú)的法律主體,某一級別的政府普通也對所轄地域的資源負(fù)有政治受托責(zé)任,而假設(shè)提供政府整體的財(cái)務(wù)報(bào)告,那么該當(dāng)根據(jù),按照該項(xiàng)準(zhǔn)那么所規(guī)范的控制關(guān)系合

14、并一切受控主體的財(cái)務(wù)報(bào)表,這又是典型的按照“控制法確定政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告范圍的主體。(四)會計(jì)要素的分類、定義、確認(rèn)和計(jì)量截至目前,國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么還沒有構(gòu)成類似于IASB的(以下簡稱“框架),但從現(xiàn)行21項(xiàng)國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么來看,對會計(jì)要素的規(guī)定隱含在這些準(zhǔn)那么中。由于現(xiàn)行國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么是以IASB改良前的國際會計(jì)準(zhǔn)那么為根底制定的,因此這些公共部門會計(jì)要素的分類、定義等與IASB在中對適用于營利性主體的會計(jì)要素規(guī)定有很多類似之處,但是,由于公共部門主體和營利性主體在目的上的差別,兩者在會計(jì)要素的分類、定義、確認(rèn)規(guī)范和計(jì)量根底方面也有不同之處。1.會計(jì)要素的分類和定義根據(jù)等現(xiàn)

15、行國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么的規(guī)定,國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么將權(quán)責(zé)發(fā)生制下公共部門報(bào)表中的會計(jì)要素分為6類資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)/權(quán)益、收入、費(fèi)用和一切者投入保全調(diào)整。(1)資產(chǎn)。將資產(chǎn)定義為“由于過去事項(xiàng)而由主體控制的、估計(jì)將導(dǎo)致未來經(jīng)濟(jì)利益或效力潛能流入主體的資源。與IASB在中對資產(chǎn)的定義相比,國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么定義的資產(chǎn)在強(qiáng)調(diào)可以帶來經(jīng)濟(jì)利益的同時(shí),還將可以提供效力潛能的資源也作為資產(chǎn)。這主要是由于包括政府在內(nèi)的各類公共部門主體,其主要目的不是發(fā)明經(jīng)濟(jì)利益,而為包括社會公眾在內(nèi)的利益相關(guān)方提供各項(xiàng)公共效力,比如國家平安、醫(yī)療衛(wèi)生、社會保證等是其主要職能,為了這些社會政策目的而持有的資產(chǎn)并不能

16、帶來經(jīng)濟(jì)利益,但是可以協(xié)助 主體實(shí)現(xiàn)這些目的,也即這些資源包含“效力潛能。為了將大多數(shù)公共部門主體擁有的資產(chǎn)主要承當(dāng)效力功能,以及從事商業(yè)活動(dòng)的公共部門主體擁有的資產(chǎn)也產(chǎn)生現(xiàn)金流量的特征共同反映在資產(chǎn)的定義中,國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么的資產(chǎn)定義運(yùn)用了“未來經(jīng)濟(jì)利益或效力潛能來描畫公共部門資產(chǎn)的雙重內(nèi)涵。(2)負(fù)債。國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么將負(fù)債定義為“主體因過去事項(xiàng)而承當(dāng)?shù)默F(xiàn)時(shí)義務(wù),該義務(wù)的履行估計(jì)將導(dǎo)致含有經(jīng)濟(jì)利益或效力潛能的資源流出主體。與IASB在中對負(fù)債的定義相比,兩者的區(qū)別也同樣在于,思索到公共部門主體的目的,國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么將負(fù)債的本質(zhì)特征總結(jié)為含有“經(jīng)濟(jì)利益或效力潛能的資源流出

17、主體,由于對于公共部門主體而言,許多義務(wù)是經(jīng)過提供具有效力潛能的資源來履行或清償?shù)摹?3)凈資產(chǎn)/權(quán)益。國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么將凈資產(chǎn)/權(quán)益定義為“主體的資產(chǎn)扣除一切負(fù)債后的剩余權(quán)益。與IASB在中將該要素稱為“權(quán)益有所不同的是,國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么將該要素稱為“凈資產(chǎn)/權(quán)益,這主要是由于有些公共部門主體權(quán)益的歸屬很難界定,比如國家政府的權(quán)益,稱為“凈資產(chǎn)既反映了其內(nèi)在涵義,也逃避了難以界定這類公共部門主體權(quán)益歸屬的問題。(4)收入。國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么將收入定義為“導(dǎo)致報(bào)告期凈資產(chǎn)/權(quán)益添加的、經(jīng)濟(jì)利益或效力潛能的總流入,但不包括與一切者投入相關(guān)的凈資產(chǎn)/權(quán)益添加。IASB在中將收益而不

18、是收入作為一個(gè)單獨(dú)的會計(jì)要素進(jìn)展了界定,收益包括收入和利得;相比較而言,國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么的“收入要素雖然被冠之以“收入的稱號,但其本質(zhì)內(nèi)容卻等同于IASB的“收益要素,這一點(diǎn)可以從國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么的詳細(xì)規(guī)定中得到驗(yàn)證。比如,(以下簡稱“國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么第17號)規(guī)定,由重估引起的某類資產(chǎn)賬面價(jià)值的添加該當(dāng)直接貸記“重估盈余,但是,假好像類資產(chǎn)的重估減值以前確以為費(fèi)用,那么該添加中相當(dāng)于轉(zhuǎn)回以前重估減值的部分,該當(dāng)確以為收入。與這種情況完全類似的、轉(zhuǎn)回以前因重估減值而確以為費(fèi)用的重估添加額,規(guī)定作為收益處置。(5)費(fèi)用。國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么將費(fèi)用定義為“在報(bào)告期間經(jīng)濟(jì)利益或效

19、力潛能的減少,表現(xiàn)為導(dǎo)致凈資產(chǎn)/權(quán)益減少的資產(chǎn)的流出或耗費(fèi)或負(fù)債的添加,但不包括與分配給一切者相關(guān)的權(quán)益減少。與IASB在中對費(fèi)用的規(guī)定一樣,國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么中的“費(fèi)用要素同樣既包括主體在正常運(yùn)營活動(dòng)中發(fā)生的費(fèi)用,如銷售貨物或提供效力的本錢、工資和折舊費(fèi)等,也包括在正常運(yùn)營活動(dòng)中或正常運(yùn)營活動(dòng)之外發(fā)生的損失,比如由自然災(zāi)禍導(dǎo)致的損失、處置非流動(dòng)資產(chǎn)產(chǎn)生的損失等。由于在減少經(jīng)濟(jì)利益或效力潛能方面,正常運(yùn)營活動(dòng)中發(fā)生的費(fèi)用和損失是一樣的,國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么沒有再將費(fèi)用要素作進(jìn)一步的區(qū)分。(6)一切者投入保全調(diào)整。國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么未對“一切者投入保全調(diào)整要素的概念進(jìn)展界定,但是根據(jù)國

20、際公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么的詳細(xì)規(guī)定可以看出,與IASB中“資本保全調(diào)整要素相類似、本文姑且稱為“一切者投入保全調(diào)整的要素,實(shí)踐上也作為一項(xiàng)會計(jì)要素在公共部門主體的財(cái)務(wù)報(bào)表中予以確認(rèn)。比如規(guī)定,公共部門主體用于對其國外主體的投資凈額進(jìn)展套期的外幣負(fù)債所產(chǎn)生的匯兌差額,在處置該投資凈額之前,應(yīng)在主體的財(cái)務(wù)報(bào)表中作為凈資產(chǎn)/權(quán)益工程反映,直至處置該投資時(shí),才將其確以為收入或費(fèi)用。再比如,規(guī)定,價(jià)值重估產(chǎn)生的某類資產(chǎn)賬面價(jià)值的添加應(yīng)直接貸記“重估盈余。這些規(guī)定都闡明,公共部門資產(chǎn)和負(fù)債的重估或重述將導(dǎo)致主體凈資產(chǎn)/權(quán)益的添加或減少,雖然這些添加或減少符合收入和費(fèi)用的定義,但是未被列入財(cái)務(wù)業(yè)績表,而是作為重

21、估盈余或折算差額計(jì)入了凈資產(chǎn)/權(quán)益中。2.會計(jì)要素確實(shí)認(rèn)和計(jì)量(1)確認(rèn)規(guī)范有關(guān)各會計(jì)要素確實(shí)認(rèn)規(guī)范表達(dá)在現(xiàn)行21項(xiàng)國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么的詳細(xì)規(guī)定中。比如,對于資產(chǎn)確實(shí)認(rèn)規(guī)范,規(guī)定,當(dāng)不動(dòng)產(chǎn)、房舍和設(shè)備工程滿足以下兩個(gè)條件時(shí),該當(dāng)確以為一項(xiàng)資產(chǎn):與該資產(chǎn)相關(guān)的未來經(jīng)濟(jì)利益或效力潛能很能夠流入主體;且主體可以可靠地計(jì)量該資產(chǎn)的本錢或公允價(jià)值。上述兩項(xiàng)規(guī)范與IASB在中對財(cái)務(wù)報(bào)表要素確認(rèn)規(guī)范的規(guī)定雖然比較接近,但有不同之處。第一項(xiàng)規(guī)范在將經(jīng)濟(jì)利益流入作為一個(gè)判別規(guī)范的同時(shí),也將效力潛能的流入置于同等位置,這與國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么對資產(chǎn)的界定有關(guān),第二項(xiàng)規(guī)范強(qiáng)調(diào)可以可靠地計(jì)量資產(chǎn)的本錢或公允價(jià)值

22、。通常,適用于營利性主體的資產(chǎn)確認(rèn)規(guī)范只需求可以可靠地計(jì)量資產(chǎn)的本錢,國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么之所以在本錢的可靠計(jì)量之外,又提出以公允價(jià)值的可靠計(jì)量作為可供選擇的判別規(guī)范,是由于在某些情況下,國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么規(guī)定資產(chǎn)的初始計(jì)量金額可以參照公允價(jià)值予以確定。比如,由于公共部門主體接受贈與和捐助的情況較為普遍,國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么規(guī)定,對于以無本錢或以名義本錢方式獲得的不動(dòng)產(chǎn)、房舍、設(shè)備和投資性房地產(chǎn)等,參照獲得時(shí)的公允價(jià)值確定的本錢進(jìn)展初始計(jì)量。再比如,規(guī)定,對于時(shí)間或金額不確定的因過去事項(xiàng)產(chǎn)生的現(xiàn)時(shí)義務(wù),假設(shè)“履行該義務(wù)很能夠要求含有經(jīng)濟(jì)利益或效力潛能的資源流出主體,并且“該義務(wù)的金額可

23、以可靠地估計(jì),那么該當(dāng)將該項(xiàng)義務(wù)作為預(yù)備予以確認(rèn)。(2)計(jì)量根底從現(xiàn)行21項(xiàng)國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么的規(guī)定來看,其對會計(jì)要素的計(jì)量在不同程度上采用了歷史本錢、現(xiàn)行本錢、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值4種計(jì)量根底,與IASB在中對計(jì)量根底的論述相類似,歷史本錢也是公共部門主體主要的計(jì)量根底。在某些情況下,也允許采用現(xiàn)行本錢、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值計(jì)量根底。例如,規(guī)定在固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的重估方式下,對于不存在活潑市場的、具有特殊性質(zhì)的固定資產(chǎn),其公允價(jià)值確實(shí)定可以參照現(xiàn)行重置本錢確定。再比如規(guī)定,對于將以免費(fèi)或收取名義費(fèi)用的方式進(jìn)展分配的存貨,或者用于將以免費(fèi)或收取名義費(fèi)用的方式進(jìn)展分配的貨物的消費(fèi)過程的存貨,該當(dāng)按照

24、本錢與現(xiàn)行重置本錢孰低的原那么進(jìn)展計(jì)量。對于正常獲得的存貨,以本錢與可變現(xiàn)凈值孰低進(jìn)展計(jì)量,那么是可變現(xiàn)凈值計(jì)量根底的詳細(xì)運(yùn)用。值得闡明的是,國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么對資產(chǎn)減值的計(jì)量方法是比較有特點(diǎn)的,(以下簡稱“國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么第21號)區(qū)分現(xiàn)金產(chǎn)出資產(chǎn)和非現(xiàn)金產(chǎn)出資產(chǎn),規(guī)定了不同的資產(chǎn)減值計(jì)量方法。對于現(xiàn)金產(chǎn)出資產(chǎn),要求公共部門主體在出現(xiàn)減值跡象的情況下,計(jì)算資產(chǎn)的可收回金額并與其賬面金額進(jìn)展比較,可收回金額為銷售凈價(jià)與運(yùn)用價(jià)值二者孰高者,其中,運(yùn)用價(jià)值是根據(jù)估計(jì)從資產(chǎn)的繼續(xù)運(yùn)用和運(yùn)用壽命終了時(shí)的處置中構(gòu)成的估計(jì)未來現(xiàn)金流量,采用適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進(jìn)展折現(xiàn)后的價(jià)值。但是,公共部門主體擁有大量

25、只提供效力潛能不產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn),比如國會大樓、國家公園等資產(chǎn),與確定現(xiàn)金產(chǎn)出資產(chǎn)可收回金額的方法相比,兩者主要的不同之處表達(dá)在對資產(chǎn)運(yùn)用價(jià)值的計(jì)算方法上。根據(jù)非現(xiàn)金產(chǎn)出資產(chǎn)主要為主體提供效力潛能的特征,將這類資產(chǎn)的“運(yùn)用價(jià)值定義為資產(chǎn)剩余效力潛能的現(xiàn)值,并規(guī)定了折余重置本錢法、復(fù)本來錢法和效力單位法三種可供選擇的方法計(jì)量非現(xiàn)金產(chǎn)出資產(chǎn)的運(yùn)用價(jià)值,這三種方法主要做法是參照現(xiàn)行重置本錢或復(fù)本來錢確定資產(chǎn)的運(yùn)用價(jià)值。(五)財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)為了向運(yùn)用者提供決策有用的信息,反映主體對受托資源的經(jīng)管責(zé)任,規(guī)定財(cái)務(wù)報(bào)表該當(dāng)提供有關(guān)主體資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)/權(quán)益、收入、費(fèi)用和現(xiàn)金流量的信息。與私營部門不同的是

26、,公共部門通常遭到預(yù)算的制約,因此,其財(cái)務(wù)報(bào)表還需求反映資源的獲得和運(yùn)用能否與法定認(rèn)可的預(yù)算相一致的信息,假設(shè)財(cái)務(wù)報(bào)表和預(yù)算是根據(jù)同一會計(jì)根底編制的,國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么還鼓勵(lì)在財(cái)務(wù)報(bào)表中提供與報(bào)告期預(yù)算金額的比較信息。比如,鼓勵(lì)主體運(yùn)用分欄式財(cái)務(wù)報(bào)表,將預(yù)算金額、實(shí)踐金額和與預(yù)算或撥款的差別分欄列報(bào),假設(shè)主體發(fā)生的費(fèi)用沒有相應(yīng)的撥款或其他方式的授權(quán)款項(xiàng)予以支持,該當(dāng)在附注中進(jìn)展闡明。國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么規(guī)定,一套完好的公共部門主體財(cái)務(wù)報(bào)表該當(dāng)包括以下組成部分:(1)財(cái)務(wù)情況表。財(cái)務(wù)情況表反映主體在報(bào)告日擁有的資源和承當(dāng)?shù)牧x務(wù),類似于營利性主體的資產(chǎn)負(fù)債表。公共部門主體該當(dāng)按照運(yùn)營的性質(zhì),

27、在財(cái)務(wù)情況表中將資產(chǎn)和負(fù)債歸類為流動(dòng)和非流動(dòng)資產(chǎn)、流動(dòng)和非流動(dòng)負(fù)債進(jìn)展列報(bào)。(2)財(cái)務(wù)業(yè)績表。財(cái)務(wù)業(yè)績表反映主體在報(bào)告期間的運(yùn)營成果,類似于營利性主體的收益表。公共部門主體在財(cái)務(wù)業(yè)績表中可以根據(jù)費(fèi)用的性質(zhì)或功能對費(fèi)用進(jìn)展合理的分析。(3)凈資產(chǎn)/權(quán)益變動(dòng)表。凈資產(chǎn)/權(quán)益變動(dòng)表反映主體在兩個(gè)報(bào)告日之間凈資產(chǎn)/權(quán)益的變動(dòng)情況,類似于營利性主體的一切者權(quán)益變動(dòng)表或股東權(quán)益變動(dòng)表。需求留意的是,國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么要求提供的權(quán)益變動(dòng)表,是反映報(bào)告期權(quán)益一切變動(dòng)的報(bào)表,而不是反映除與權(quán)益持有者發(fā)生的買賣以外的事項(xiàng)所導(dǎo)致的權(quán)益變動(dòng)的報(bào)表。(4)現(xiàn)金流量表?，F(xiàn)金流量表反映報(bào)告期內(nèi)公共部門主表達(dá)金流入的來源

28、、現(xiàn)金支出的工程以及報(bào)告日的現(xiàn)金余額。公共部門主體該當(dāng)按運(yùn)營活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)類別報(bào)告當(dāng)期的現(xiàn)金流量,其中運(yùn)營活動(dòng)的現(xiàn)金流量可以運(yùn)用直接法或間接法編制,鼓勵(lì)運(yùn)用直接法。(5)財(cái)務(wù)報(bào)表附注。財(cái)務(wù)報(bào)表附注是對財(cái)務(wù)情況表、財(cái)務(wù)業(yè)績表、現(xiàn)金流量表和凈資產(chǎn)/權(quán)益變動(dòng)表內(nèi)反映的工程,以文字描畫或表格分析的方式進(jìn)展更詳細(xì)的闡明,也包括對未在上述各報(bào)表中披露工程的附加闡明,比如有關(guān)或有負(fù)債的信息。 三、幾點(diǎn)啟示經(jīng)過對國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么開展過程的簡要回想,以及委員會從公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告目的的研討入手,確定滿足報(bào)告目的要求的會計(jì)核算根底,進(jìn)而確定會計(jì)要素的分類、定義、確認(rèn)和計(jì)量,對我國開展公共部門會計(jì)改革

29、和公共部門會計(jì)規(guī)范的制定都有一定的自創(chuàng)作用?？偨Y(jié)起來,主要有以下幾點(diǎn)啟示:1.實(shí)際研討先行,規(guī)范制定在后。回想國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么研討與制定的歷史,從1986年至1996年,委員會用了整整10年的時(shí)間對政府會計(jì)的根底問題進(jìn)展了大量深化的研討,比如,政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目的、政府應(yīng)采用的會計(jì)核算根底、各會計(jì)核算根底下的會計(jì)要素分類、定義、確認(rèn)規(guī)范和計(jì)量根底等等,初步構(gòu)建起了公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么體系的根本框架,為自1996年開場制定發(fā)布一系列國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么奠定了堅(jiān)實(shí)的實(shí)際根底。因此,我國政府會計(jì)改革和政府會計(jì)準(zhǔn)那么建立,該當(dāng)實(shí)際先行(劉玉廷,2004),特別是我國的政治體制與西方國家有本質(zhì)的不同

30、,我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告的運(yùn)用者與西方國家必然不會完全一樣,政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目的也因此不會完全一樣,由此對會計(jì)信息的質(zhì)量特征、會計(jì)要素的分類與定義、會計(jì)要素確實(shí)認(rèn)與計(jì)量等一系列問題都會產(chǎn)生艱苦影響,正是由于存在這些差別,更需求我們從不同的角度來對國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)那么、澳大利亞、新西蘭等國家公共部門的會計(jì)規(guī)范、由中國與西方國家政治體制的不同能夠?qū)е碌恼?cái)務(wù)報(bào)告目的的差別等問題進(jìn)展充分深化的對比分析和研討,這樣才可以使我國政府會計(jì)改革有的放矢,少走彎路。2.公共部門會計(jì)改革要穩(wěn)步推進(jìn)。到目前為止,從世界范圍來看,在公共部門推行完全權(quán)責(zé)發(fā)生制的國家還是少數(shù),實(shí)踐上大多數(shù)國家在政府會計(jì)改革上都是采用循序漸

31、進(jìn)的方式推行權(quán)責(zé)發(fā)生制,比如,近期的一份研討資料顯示,加拿大從1980年開場對政府會計(jì)進(jìn)展改革,截止到2004年,即用了近25年的時(shí)間,聯(lián)邦政府和各省級政府采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制,但市一級地方政府絕大部分尚未采用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。因此,在制定我國政府會計(jì)規(guī)范中對引人權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)的程度,以及如何分階段、分層次地引入權(quán)責(zé)發(fā)生制等問題進(jìn)展研討,就顯得非常重要。此外,還必需認(rèn)識到在政府會計(jì)領(lǐng)域引入權(quán)責(zé)發(fā)生制存在的一些難題,有的實(shí)務(wù)界人士以為,復(fù)雜精深的會計(jì)技術(shù)問題只存在于企業(yè)會計(jì)中,政府會計(jì)中不會有很難的技術(shù)問題,實(shí)踐上,由于公共部門主體特別是其中的政府主體,其擁有的資產(chǎn)類型和承當(dāng)?shù)牧x務(wù)類型與以營利為目的的主體相比,具有相當(dāng)不同的特點(diǎn),因此,即使是對于委員會這樣一個(gè)國際性的公共部門會計(jì)規(guī)范制定機(jī)構(gòu)而言,也面臨許多比較難以抑制的技術(shù)難點(diǎn),比如,從技術(shù)層面上講,對于政府擁有的大量資源性資產(chǎn)如地?zé)豳Y源、地下礦產(chǎn)資源、遺產(chǎn)類資產(chǎn)等的價(jià)值如何確定、政府對社會承當(dāng)?shù)纳鐣咝粤x務(wù),比如對公民承當(dāng)?shù)慕逃x務(wù)、養(yǎng)老金義務(wù)等如何確認(rèn)及確認(rèn)到什么程度,能否在某項(xiàng)詳細(xì)的政策出臺時(shí)即由于政府作出承諾而作為推定義務(wù)進(jìn)展