美國石油天然氣會計準則的發(fā)展歷史及啟示

1、美國石油天然氣會計準則的發(fā)展歷史及啟示石油天氣會計的特點是油氣工業(yè)生產(chǎn)過程的特征決定的，對油氣生產(chǎn) 公司發(fā)生的取得成本、勘探成本、開發(fā)本和生產(chǎn)成本進行資本化還是 用化，一般遵循歷成本原則，采用成果法或部成本法。但在制定油氣 會計準時，究竟采用成果法還是全部本法，亦或儲量認可法，在美國 油會計準則的歷史上，曾發(fā)生過激烈爭論。至今美國已形成較為善的 油氣會計準則體系而我國尚未對油氣生產(chǎn)行業(yè)的特殊計制定準則。隨著我國會計準體系的日趨完善，定一套符合油氣行業(yè)生產(chǎn)特點油氣會 計準則勢在必。本文就美國油氣計準則的歷史作一描述并作簡的評 價，旨在拋磚引玉，以期引起多同仁對我國油氣計準則的重視。一、美國油氣會

2、計準則的歷考察50年代中期之前的成果法時期成果法的基本特點，以地質區(qū)塊或油為成本中心；假如尋、取得和開 發(fā)油氣儲量費用支出結果直接找到儲量，這些用支出就應該資本；假如這些活動的費用支出結沒有找到或取得一定的儲量它們就應該作 為費用列入期損益；符合”產(chǎn)是一種期望提供未來益的資源”的定義把 沒有直接現(xiàn)油氣的勘探支出作為當期費用，功勘探成本作為資本性 出，符合穩(wěn)健性原則；強調收入與費用的比。1955年之前的60年里，美國幾乎有的抽氣生產(chǎn)公司都用成果法，但 是，在成果法概的運用上出現(xiàn)了許多差，他們并不遵循相同會計原則， 因此，各公司之間的計信息完全缺乏可比性造成這種狀況的原因可能 由于孔年代經(jīng)濟危機以

3、后，注冊計師忙于建立會計礎規(guī)范，尚無法顧 或并沒注意到油氣行業(yè)的會方法問題。部成本法的產(chǎn)生50年代中期，油氣會計中出現(xiàn)一種全新的方法即”全成本法”。其主要 特點是，以國家或地理區(qū)域為成本心；把一個成中心的勘探、取得和 開成本全部資本化，無論這些動的結果成功與否；（3）依是，石油天 然氣公司的一切勘開發(fā)活動都是為了尋找下的石油天然氣儲量，發(fā)在該活動中的成功成本和非功成本都是發(fā)現(xiàn)石油天然氣的成本一個必 要組成部分，非功成本是不可避免的，發(fā)的成本和發(fā)現(xiàn)的儲量之間沒 必要有直接的聯(lián)系。因此，末我探明儲量的一切支出都應由探明量來 承擔，予以資本化，以正確反獲得探明儲量所花費的代；注重良好財 務狀況和經(jīng)營

4、成果；強調責發(fā)生制原則。在實務中，不同采用不同的 方法，而成果法和全成本法中又有多種變異法。 這樣各公司提供的會 計息就更不可比了。會計方法的規(guī)范時-油氣會計準則的產(chǎn)生l.APB的初步嘗試到60年代中期，已許多會計師和財務人士開關心 油氣生產(chǎn)公司采用的各種會方法。1964年會計原則員會委托PriceOG 的化；要求公開上市或非公上市的公司揭示：油氣生產(chǎn)活動的核算方、 資本化成本的處理方。FAS69基本上采納了儲認可法的程序，只SMOG的考慮了未來所得， 而儲量認可法的計算則考慮，因而SEC撤消了 1978年要求的價值示， 以支持新的FASB則。這種在以歷史成本為基礎、折現(xiàn)價值為補充的 信揭示方

5、法，我們稱為歷史成本十儲價值”模式。這種模式在美國一 延續(xù)至今。這是可靠性和相性之間相互妥協(xié)的結果。90年代以后的展變化1995年FASB頒布了有關長期資產(chǎn)減損的 FAS121,要求對長期產(chǎn)諸 如資本化的油氣區(qū)的取得、勘探和開發(fā)成進行減損測試。如果有關的 期末來現(xiàn)金流量少于資產(chǎn)賬面凈值， 則認為資產(chǎn)生了減損。減損損失 通過把減損產(chǎn)的賬面凈值減少到公平市價予確認。SEC要求在成果法 下必須行減損測試并予以報告，在全部本法下則不必報告。，小型、漸成立的油氣公司基本上都采用部成本法，美國 20家最大 的市石油公司幾乎都采用了成果法緊隨其后的 200家大石油公司采 用成果法的公司和用全部成本法的公司數(shù)

6、幾乎各占一。二、啟示借鑒通過美國油氣會計準則發(fā)展程的考察，我們得到以啟示：必須建立我國油氣計準則，規(guī)范石油行業(yè)會計務和美國相比，我石油企業(yè)使用的會計規(guī)范，歷史上，一直都不適應油 氣行業(yè)的生產(chǎn)點，且各石油企業(yè)計信息不可比、不完、不真實：1993年以前陸上石企業(yè)的”三套賬”時期。這個時由于投資體制的 原，人為地將油氣的勘探、開發(fā)與采活動這個整體概割裂開來，使用 三不同的會計制度，編制三套不同會計報表。結果是石油然氣生產(chǎn)活 動被支，相應的會計信息被分散。1993年以后陸上石油”三賬合一”時期。該時期油氣勘、開發(fā)與開 采活動為油氣生產(chǎn)活動整體的概念得以建且實行了三賬的合一。但是，仍留了傳統(tǒng)計劃體制和革

7、過度時期形成的氣勘探開發(fā)投資財務制 度，而，1993年的改革沒有也不可從根本上解決油氣會計方面存的 許多，油氣生產(chǎn)活動特點在會計核算上仍未得到體現(xiàn)各企業(yè)仍采用企 業(yè)會計制度行油氣生產(chǎn)活動的核算。 主要問題，礦區(qū)取得成本與油氣 儲資產(chǎn)的缺位；勘探開發(fā)成本理不規(guī)范，油氣生產(chǎn)成本構成完整，相 當一部分勘探成本形成資產(chǎn)，也不計人用；國家對業(yè)的投資不增加“家資本金”；勘探開發(fā)基金取上的主觀性與人為調節(jié)，使油氣產(chǎn)成本 不真實；油氣井等主固定資產(chǎn)按使用年限法計提折， 油田維護費投入 形成的固定資產(chǎn)計提折舊等。這種狀況直到2000年CNPC的PetroChina在美國和香港上市得以改變。重組前海上石企業(yè)的會計

8、處理。于成立相對較晚、資體制較先迸、 中外合作務量較大等原因，海洋石油公司的會計核算制度相較先進、， 和國際慣例較靠近，其會計類似美國的成果法但 CNOOC在其會計制 度中末確地提及“成果法”一詞。其會計處理方法是，不反映取得成本 勘探成本分別在合作探投資、”自營勘探資”中暫時資本化，其成功 的勘探投資分期攤人氣生產(chǎn)成本，不成的則計入當期損益；開發(fā)本分 別在”合作開發(fā)投資”自營開發(fā)投資”中資化，在完井并投入生產(chǎn)分期 攤大油氣生產(chǎn)本。2000年以后的開規(guī)范時期。2000年我國石企業(yè)的上市推動了油氣 會計方法改革，使之進一步與國慣例靠攏。，油氣企業(yè)可以是三足鼎 立，即CNC、中石油化工集團公司和C

9、NOOC,它們的業(yè)執(zhí)行的都是 工業(yè)企業(yè)會計度或是股份有限公司會計制度和同業(yè)務會計準則，但對 具有特殊性油氣生產(chǎn)活動，則在對國內股的報告方面各行其事， 沒有 統(tǒng)的規(guī)范。PetroChina最早革了其油氣生產(chǎn)成本會計核方法，采用了 國際通行的“成果法”。其對國內90%份股東的報告使用的是股份限 公司會計制度和已頒布的具會計準則，對香港和國外10%股份股東 的報告則按IASC的準則或國油氣準則的要求對現(xiàn)有資進行調整。最 近，剛在香港和國上市的“中國石”也存在類似的做法。于是，出現(xiàn)了 這樣的現(xiàn)象上市的股份執(zhí)行的準則是統(tǒng)一，即 IASC或FASB的有關 規(guī)定，對上市的股份則執(zhí)行各內部會計制度， 在國沒有

10、統(tǒng)一的油氣生 活動信息披露規(guī)范雖然從總體上，與美國的差距在縮小，但存在以下主要差距或問題 油氣資產(chǎn)折舊、折耗與攤銷采直線法，不能真正體現(xiàn)配比則； 對油氣資產(chǎn)進行減損測試，石油企業(yè)的風險性揭示不充分；對未來廢棄成預提”油氣資產(chǎn)棄置資金”形成長期負債，同時計人期費 用。其金額按攤銷額的5%計提有待商榷揭示的信息仍不完，沒有要 求揭示儲量數(shù)、各環(huán)節(jié)的資本化成本和氣儲量的標準化計； 氣礦產(chǎn)基本上不轉讓轉讓收益確定問題基本不存在最重要是沒有石油企業(yè)共同守的油氣會計準則，會計信息的可性。上述異或問題的存在，使我國石油企提供信息的成本大大增加， 各業(yè) 的會計信息可比性差，不于國家對石油行業(yè)的管理。因此須制定

11、相關 會計準，對我國油氣企業(yè)會計核算加以規(guī)范。同時，制定油會計準則， 對完善我國會計準則體，促進國際間的協(xié)調，豐富國會計，推動現(xiàn)值 會計、境會計的，規(guī)范我國石油企會計實務，提高會人員素質，提高 會計信息質量，促企業(yè)制度的完善，都具十分重要的意義。再者油氣 會計則的制定對其他采掘行業(yè)的計核算具有一定的價值。選擇成果作為勘探開發(fā)成本的核算方法由于會計準則的結會涉及到各方的利益是一種利益分配工具，各利主體會借助各種力量干涉會計則的制定， 使其具有濃厚政治色彩。在美 國，由于抽氣企業(yè)雄厚資本和巨大的組織模， 便其借助政治勢力干預 會計則制定的能力較大，因而會準則制定的政治過程在油氣計準則制 定過程中體

12、現(xiàn)的為明顯。FAS19是美國上第一個最為完備油氣會計準 則，就氣資產(chǎn)的計量、收益的確定和會計告問題作了比較全面的要求。 然，這份準則公告的出卻幾經(jīng)波折，美國會、能源部、聯(lián)邦動力委員、 司法部、證交會等大量牽涉其。由于各種政治力量的干，F(xiàn)AS19所確 定的油資產(chǎn)會計方法不得不在 FAS25宣布停止。我國制定抽氣會計 準則時，應注我國油氣企業(yè)是國家控股大型企業(yè)，應選擇利于國家又兼顧其他少數(shù)東利益的會計政策和會計法。筆者認為我國業(yè)選擇成果 法較為恰。加強對油氣會計理論的研FAS3在制定各具體會準則時十分注意會計理論的研究果，在制定 FAS19過程中它幾乎評價了所有公開出版有關油氣會計的。不僅是 FA

13、SBB作為準則制定機構進行會理論和會計實務問題研究，各益組 織和團體也拿起理論武來闡述各自的觀點。從1975年準則立項到1982年上船19完成花了大約兩年多的時間。但是由于FAS19在處理 相關性與可靠，表內揭示與表外揭示、歷史成本量及其缺陷的彌補、現(xiàn)原則、穩(wěn)健主義等一列的問題上，沒有為 SEC完全接，不得不被FAS69所取代。盡管FASB十分注重理研究，但是，還是滿足不了制 定會準則的需要，使準則的定出現(xiàn)了許多波折。而我國的油氣會計則研究同樣落后于實踐如果不加強油氣會計理論 研究，可能會重蹈美國之覆轍。1999年初財政部以點課題方式向全 國公開招標才拉開我國油氣會計準則研究的序。但是，已跟不

14、上實踐的伐。中國石油和中國化都已在海外上市， 其會計資從原有的工業(yè)企 業(yè)會計制到股份有限公司會計制度，再IASC:或美國計原則的轉換， 需要耗費量的勞動，同時也花費了大量中機構服務費，其代價是相當 的。所以，我們在研究油氣會計準對必須發(fā)動理論界和實務界的量， 深入研究我國石油企業(yè)的點、所處的會計環(huán)境和國外的成功驗及失敗 教訓，規(guī)范研究和證研究相結合，以開發(fā)一套符合中國國情又與國際 慣例相協(xié)的油氣會計準則。突破歷史成本模式，充分考現(xiàn)值計量屬性美國第一個于石油天然氣的會計準則 FAS19在選擇會計政策時，采 用了以歷史成本為基的成果法，從而限制了企業(yè)會政策的選擇空間。此，遭到許多方面的反對，果被 FAS525所取代。但是SEC仍認為， 由于成果法全部成本法都是以歷史本為基礎的，都本能有地表達油氣 生產(chǎn)公司的經(jīng)營成果或務狀況，因而必須開發(fā)一以探明油氣儲量價為 基礎的會計方法即儲量認可來逐步取代全部成本法和成果法。見1978年SEC已經(jīng)認識到歷成本計量屬性的局限性但由于歷史的和認識的 局限性軋儲認可法這種突破傳統(tǒng)歷史本計量屬性的方法，在1982的FAS69中并沒有取代全部本法和成果法，只是將價基礎揭示作為補充 資料，但已經(jīng)在原有基礎上前進了一大步，一種創(chuàng)新，是可靠性相關 性并重、歷史成本與公允價并重、貨幣計量與非貨幣量并重、事后信 息與事前信息揭并重的較早典范。其實，儲認可法可能是最早