企業(yè)股份制改建模式

1、企業(yè)股份制改建發(fā)生的資產(chǎn)評估增值的稅務與會計處理企業(yè)進行股份制改建,不管是整體改建、分立改建依舊合并改建,都必須對改建企業(yè)原有的資產(chǎn),包括流淌資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、其它資產(chǎn)等,進行全面清查,在全面清查的基礎上,由國有資產(chǎn)治理部門授予有資產(chǎn)評估資格的機構進行評估,并報有關主管部門立項確認。本文結合企業(yè)會計制度的實施和改建調賬遇到的一些實際問題,談談因股份制改建發(fā)生的資產(chǎn)評估增值的稅務、會計處理。一、資產(chǎn)評估增值的確認資產(chǎn)評估增值的確認,是進行稅務、會計處理的前提。理論上講,確定資產(chǎn)評估增值,包括確認增值額和增值額的入賬時刻。企業(yè)進行股份制改建,資產(chǎn)評估的增值或減值,應以資產(chǎn)評估機構的評估報告

2、被主管部門審核批準后的金額為增值額或減值額,以報告的批準時刻為入賬時刻。實務中,資產(chǎn)評估是評估單位對改制企業(yè)的資產(chǎn)進行全面估價的過程,評估基準日與被評估企業(yè)的調賬日并不一致。從基準日到評估報告批準日期間,被評估企業(yè)的資產(chǎn)還會發(fā)生變動,因此,入賬時刻實際上應為企業(yè)的調賬日,增值額須以批準增值額為依據(jù),視評估期間資產(chǎn)變動情況進行調整,調整的原則是:1、評估期間資產(chǎn)數(shù)量增加,增加部分按取得資產(chǎn)的實際成本確認其價值,與評估增減值無關;2、評估期間資產(chǎn)數(shù)量減少,資產(chǎn)減少的價值,已不包括在調賬日資產(chǎn)的賬面價值中,對減少原價值應確認的增減值,不再調整;3、只有評估基準日后評估發(fā)生增減值而且調賬日仍存在的資產(chǎn)

3、,必須在評估報批準增減值的基礎上進行調整?，F(xiàn)舉例講明調賬日評估增值額的最后確認。例1某企業(yè)進行股份制改建,2001年9月1日為資產(chǎn)評估基準日,11月30日為資產(chǎn)評估調賬日。評估基準日固定資產(chǎn)中房產(chǎn)類原值5000萬元,已提折舊2500萬元,評估確認原值5200萬元,折舊2500萬元;流淌資產(chǎn)中原材料1000噸,賬面余額420萬元,評估確認值483萬元。評估期間房產(chǎn)折舊80萬元;購入材料500噸計210萬元;領用材料600噸。該企業(yè)采納先進先出法核算發(fā)出材料成本。調賬日有關資產(chǎn)增值額為:1、房產(chǎn)類評估增值率=(5200-2500)(500025000)-100%=8%調賬日入賬的增值額=(5000

4、-2500-80)8%=193.6(萬元)2、原材料評估增值率=(483-420)420=15%調賬日原材料賬面余額=420+210-4201000600=378(萬元)調賬日入賬的增值額=(378-210)15%=25.2(萬元)由于企業(yè)會計制度的實施,假如改制企業(yè)已報批實施新會計制度,有的資產(chǎn)計提了“減值預備”,在資產(chǎn)評估和確認評估增值額時,應特不注意,增值額應是評估值大于原資產(chǎn)賬面余額的差額,而不是大于原資產(chǎn)賬面價值的差額。二、資產(chǎn)評估增值的稅務處理關于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關所得稅處理問題的通知(財稅字1997第77號)中規(guī)定,企業(yè)進行股份制改建發(fā)生的資產(chǎn)評估增值,應相應地調整有關賬戶,所

5、發(fā)生的固定資產(chǎn)評估增值能夠計提折舊,但在計算應納稅所得額時不得扣除。該文件從1997年7月1日起執(zhí)行。此后,為了解決企業(yè)在執(zhí)行中提出的問題,1998年4月22日財政部、國家稅務總局又以財稅字199850號文公布了關于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關所得稅處理問題的補充通知進一步明確了文件的適用范圍,指出通知僅適用于內資企業(yè),其中第四條只適用于股份制改建的內資企業(yè)。第四條規(guī)定,按評估價調整了有關賬戶的價值并據(jù)此提取折舊或攤銷的,對已調整相應資產(chǎn)評估增值的部分,在計算應納稅所得額時不準扣除。并要求納稅人在辦理年度納稅申報時將有關納稅資料一并附送主管稅務機關審核。納稅人計算應納稅所得額時,應進行納稅調整,調整的

6、方法有兩種。1、據(jù)實逐年調整。企業(yè)因進行股份制改建發(fā)生的資產(chǎn)評估增值,每一納稅年度通過折舊、攤銷方式實際計入當期成本、費用的數(shù)額,在年度納稅申報的成本、費用項目中予以調整,相應調增當期應納稅所得額。2、綜合調整。企業(yè)因進行股份制改建發(fā)生的資產(chǎn)評估增值,不分資產(chǎn)項目,均在以后納稅年度的成本、費用項目中予以調整,相應調整每一納稅年度應納稅所得額,調整期限最長不得超過十年。兩種調整方法各有優(yōu)缺點。使用第一種方法,要求評估增值必須按增值資產(chǎn)的種類、項目逐一調賬,并在折舊或攤銷時,分不計算折舊額或攤銷額中屬于增值額折舊或攤銷的份額,并應設補充登記簿進行分類、分項登記,年終計算應納稅所得時,依照補充記錄匯

7、總,調整年度應納稅所得額。這種方法,計算準確,貼近實際,但記賬的工作量較大,評估增值的資產(chǎn)項目不多的企業(yè)或采納分立、合并改建方式的企業(yè)適用這種方法。使用第二種方法,是依照納稅調整的規(guī)定年限,將資產(chǎn)評估增值額平均在每一個納稅年度分攤,作為應納稅所得額的調增額。這種方法簡單有用,但合理性、準確性差。資產(chǎn)評估增減項目、種類繁多難于一一對應的大型企業(yè)或采取整體改建的企業(yè)適用第二種方法。三、評估增值的會計處理(一)評估資產(chǎn)調賬日的會計處理內資企業(yè)改建為股份制企業(yè),在調賬日對評估資產(chǎn)的增值或減值確認后,應將資產(chǎn)評估價值與其相對應的資產(chǎn)原賬面余額進行調賬。假如是流淌資產(chǎn)、投資、無形資產(chǎn)或其它資產(chǎn),應將其凈增

8、值或凈減值直接調增或調減各對應賬戶的余額;假如是固定資產(chǎn)凈增值或凈減值,則應分不按原值和累計折舊的凈增減額,相應調增或調減“固定資產(chǎn)”、“累計折舊”賬戶的余額。如為凈增值,還應按所得稅稅率計算應納稅額,記人“遞延稅款”賬戶,按其與應納所得稅的差額記入“資本公積”賬戶。依前例(1),調賬的會計分錄為:借:固定資產(chǎn)1936000元貸:遞延稅款 638880元資本公積 1297120元借:原材料 252000元貸:遞延稅款83160元資本公積168840元若改建股份制的企業(yè)差不多執(zhí)行了企業(yè)會計制度,還應注意,已提取了“減值預備”的資產(chǎn),評估后有的產(chǎn)生了凈增值,講明該項資產(chǎn)的價值又得以恢復,應在原計提

9、減值預備的范圍內轉回。按對應的賬戶分不借記“短期投資跌價預備”、“長期投資減值預備”、“存貨跌價預備”、“固定資產(chǎn)減值預備”、“在建工程減值預備”、“無形資產(chǎn)減值預備”等賬戶,貸記“投資收益”、“治理費用”、“營業(yè)外支出”等賬戶。(二)評估增值遞延稅款的確認與會計處理極據(jù)財稅字1997第77號文件的有關規(guī)定,內資企業(yè)股份制改建,評估增值的會計處理,以1997年7月1日為界限,7月1日往常改建的,評估增值已折成股份,按稅法規(guī)定,不再繳納所得稅,將其全部增值額計入資本公積,固定資產(chǎn)按評估后的原值計提折舊。7月1日以后改建的,評估增值不折成股份,按稅法規(guī)定須繳納所得稅。改建后的企業(yè)固定資產(chǎn)提取折舊時

10、,應區(qū)不情況,進行不同的會計處理。1、按評估資產(chǎn)原賬面價值計提折舊的會計處理在這種情況下,由于評估增值部分不計提折舊,其價值不能實現(xiàn),因此,不計算評估增值的遞延稅款,調賬時將增值全部計入“資本公積”賬戶,在固定資產(chǎn)計提折舊時,按照折舊率分期計算,將增值額從“資本分積”賬戶向“累計折舊”賬戶逐步轉銷。例2 某企業(yè)2000年8月1日進行股份制改建,10月1日為調賬日。其中,固定資產(chǎn)原賬面價值360萬元,已提折舊180萬元,評估確認原值384萬元,累計折舊180萬元,折舊年限10年,采納直線折舊法(假若不考慮凈殘值率)。改建后的企業(yè)按固定資產(chǎn)原賬面價值計提折舊,其會計分錄如下:評估調賬日借:固定資產(chǎn)

11、 240000元貸:資本公積 240000元每月計提折舊時借:制造費用等30000元貸:累計折舊30000元每月轉銷增值額時借:資本公積 2000元貸:累計折舊 2000元2、按評估增值確認后的固定資產(chǎn)原值計提折舊的會計處理在這種情況下,由于評估增值部分在計提折舊時增加了折舊費用并能從實現(xiàn)的收人中得到補償,因此,在調賬時,應計算以后應繳納的所得稅,并在每年計提折舊時進行納稅調整,結轉遞延稅款,依例2,其會計分錄為:評估調賬日借:固定資產(chǎn) 240000元貸:遞延稅款79200元資本公積160800元每月計提折舊時借:制造費用等32000元貸:累計折舊32000元每年結轉遞延稅款時借:遞延稅款 7920元貸:應交稅金一應交所得稅 7920元每月轉銷資本公積時借:資本公積 1340元貸:累計折舊 1340元至于外商投資企業(yè)股份制改建發(fā)生的資產(chǎn)評估增值的稅務會計處理,與內資企業(yè)是不同的。我國加入WTO以后,依照國民待遇原則,內外資企業(yè)在稅收政策上應逐步趨于一致。在新稅制未出臺前,仍應按照國家稅務總局關于股份制試點企業(yè)涉外稅收政策問題的通知(國稅發(fā)1993第137號