第十周特別納稅調(diào)整

1、第十周 特別納稅調(diào)整-轉(zhuǎn)讓定價的稅務(wù)管理 特別納稅調(diào)整，針對“一般納稅調(diào)整”而言，是稅務(wù)機關(guān)出于實施反避稅目的而對納稅人特定納稅事項所作的稅收調(diào)整，包括針對納稅人轉(zhuǎn)讓定價、成本分攤、資本弱化、受控外國企業(yè)及其他避稅情形而進行的稅收調(diào)整。一般納稅調(diào)整反避稅世界上最早的轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)于1915年在英國頒布。20世紀80年代以后，西方國家尤其是美國都不同程度地強化了本國的轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)，在執(zhí)法方面也更加嚴格。90年代開始，一些發(fā)展中國家也開始重視轉(zhuǎn)讓定價的稅務(wù)管理工作。轉(zhuǎn)讓定價： 企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立企業(yè)交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)

2、整。轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)針對的是跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易作價。正確運用轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)進行反避稅，首先就要準確地判定交易雙方是否是關(guān)聯(lián)企業(yè) （一） 一般原則企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系主要反映在三個方面，即管理、控制和資本。經(jīng)合組織范本和聯(lián)合國范本都規(guī)定，凡符合下述兩個條件之一者，便構(gòu)成跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)的關(guān)聯(lián)關(guān)系： 1. 締約國一方企業(yè)直接或間接參與締約國另 一方企業(yè)的管理、控制或資本； 2. 同一人直接或間接參與締約國一方企業(yè)和 締約國另一方企業(yè)的管理、控制或資本。 一、關(guān)聯(lián)企業(yè)的判定根據(jù)控股比例標準判定關(guān)聯(lián)企業(yè)案例這里所采用的控股比例標準為25%，且采用A公司控制B公司，B公司控制C公司，則A公司間接控制C公司的間接

3、控制標準。例1: 公司關(guān)系示意圖（1）A公司 公眾26%74%B公司公眾26%74%C公司例2：公司關(guān)系示意圖（2）A公司26%30%B公司C公司例3：公司關(guān)系示意圖（3）A公司D公司20%22%B公司80%20%C公司例4：公司關(guān)系示意圖（4）A公司E公司100%30%B公司D公司100%100%C公司（二）我國關(guān)聯(lián)企業(yè)判定標準我國在制定關(guān)聯(lián)企業(yè)的標準方面與國際上通行的做法基本相同。新企業(yè)所得稅法實施條例第109條規(guī)定，關(guān)聯(lián)方是指與企業(yè)有下列關(guān)聯(lián)關(guān)系之一的企業(yè)、其他組織或個人：（1）在資金、經(jīng)營、購銷等方面存在直接或間接的控制關(guān)系；（2）直接或間接地同為第三方控制；（3）在利益上具有相關(guān)聯(lián)的

4、其他關(guān)系。特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）（國稅發(fā)20092號）對企業(yè)在資金方面的控制關(guān)系進行了詳細說明：一方直接或間接持有另一方的股份總和達到25%以上（含，下同），或者雙方直接或間接同為第三方所持有的股份達到25%以上，則兩方之間具有關(guān)聯(lián)關(guān)系。此外，若一方通過中間方對另一方間接持有股份，只要一方對中間方持股比例達到25%以上，則一方對另一方的持股比例按照中間方對另一方的持股比例計算。國稅發(fā)20092號文件沒有明確規(guī)定間接持股比例按各層持股比例相乘計算。P154一方與另一方（獨立金融機構(gòu)除外）之間借貸資金占一方實收資本50%以上，或者一方借貸資金總額的10%以上是由另一方（獨立金融機構(gòu)除外）擔保

5、。一方半數(shù)以上的高級管理人員（包括董事會成員和經(jīng)理）或至少一名可以控制董事會的董事會高級成員是由另一方委派，或者雙方半數(shù)以上的高級管理人員（包括董事會成員和經(jīng)理）或至少一名可以控制董事會的董事會高級成員同為第三方委派。一方半數(shù)以上的高級管理人員（包括董事會成員和經(jīng)理）同時擔任另一方的高級管理人員（包括董事會成員和經(jīng)理），或者一方至少一名可以控制董事會的董事會高級成員同時擔任另一方的董事會高級成員。一方的生產(chǎn)經(jīng)營活動必須由另一方提供的工業(yè)產(chǎn)權(quán)、專有技術(shù)等特許權(quán)才能正常進行。一方的購買或銷售活動主要由另一方控制。一方接受或提供勞務(wù)主要由另一方控制。一方對另一方的生產(chǎn)經(jīng)營、交易具有實質(zhì)控制，或者雙方

6、在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系，包括雖未達到本條第（一）項持股比例，但一方與另一方的主要持股方享受基本相同的經(jīng)濟利益，以及家族、親屬關(guān)系等。二、關(guān)聯(lián)交易的類型：有形資產(chǎn)的購銷、轉(zhuǎn)讓和使用，包括房屋建筑物、交通工具、機器設(shè)備、工具、商品、產(chǎn)品等有形資產(chǎn)的購銷、轉(zhuǎn)讓和租賃業(yè)務(wù)；無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用，包括土地使用權(quán)、版權(quán)(著作權(quán))、專利、商標、客戶名單、營銷渠道、牌號、商業(yè)秘密和專有技術(shù)等特許權(quán)，以及工業(yè)品外觀設(shè)計或?qū)嵱眯滦偷裙I(yè)產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓和使用權(quán)的提供業(yè)務(wù)；融通資金，包括各類長短期資金拆借和擔保以及各類計息預付款和延期付款等業(yè)務(wù)；提供勞務(wù)，包括市場調(diào)查、行銷、管理、行政事務(wù)、技術(shù)服務(wù)、維修、設(shè)

7、計、咨詢、代理、科研、法律、會計事務(wù)等服務(wù)的提供。三、跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)間收入和費用分配的原則 1總利潤原則即按照一定標準將跨國公司的總利潤分配給各關(guān)聯(lián)企業(yè)。優(yōu)點：在防范國際避稅的同時，簡化稅務(wù)征管工作。缺點：即使在理論上有合理性，但在實踐中也很難操作。 2正常交易定價原則又稱“公平交易原則”(the arms length principle)，即跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生的收入和費用應(yīng)按照無關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間進行交易所體現(xiàn)的獨立競爭的精神進行分配，企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系不能影響利潤在兩者之間的合理分配。優(yōu)點：能較為真實地反映企業(yè)的經(jīng)營，廣為稅務(wù)當局接受。缺點：（1）各國稅務(wù)局在鑒別某項活動是否符合正常交易

8、定價原則時，認識可能不一致；（2）即使是獨立企業(yè)之間開展業(yè)務(wù)，正常交易價格也不止一個；（3）加大對關(guān)聯(lián)企業(yè)的業(yè)務(wù)活動審核的工作量；（4）對稅務(wù)征管人員的業(yè)務(wù)水平及人數(shù)有較高要求。四、轉(zhuǎn)讓定價的審核和調(diào)整方法目前，各國對不合理轉(zhuǎn)讓定價審核調(diào)整的方法主要有四種，即可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法以及其他合理方法。前三種方法又稱傳統(tǒng)交易法或價格法，最后一種方法又稱為利潤法。上述四種方法不僅是稅務(wù)機關(guān)審核和調(diào)整轉(zhuǎn)讓定價的方法，也是企業(yè)從事跨國交易關(guān)聯(lián)交易時應(yīng)當采用的定價方法。無論采用何種方法，稅務(wù)機關(guān)都要將納稅人的關(guān)聯(lián)交易與所要參照的非關(guān)聯(lián)交易進行可比性分析。據(jù)國稅發(fā)20092號文件，可比性

9、分析的內(nèi)容包括：（1）交易資產(chǎn)或勞務(wù)特性；（2）交易各方的功能和風險；（3）合同條款；（4）經(jīng)濟環(huán)境；（5）經(jīng)營策略。1可比非受控價格法（ parable Uncontrolled Price ）即根據(jù)相同交易條件下非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進行同類交易時所使用的非受控價格來調(diào)整關(guān)聯(lián)企業(yè)之間不合理的轉(zhuǎn)讓定價。這里的非受控價格，首先應(yīng)該是關(guān)聯(lián)企業(yè)集團中的成員與非關(guān)聯(lián)企業(yè)進行同類交易所使用的價格（又稱內(nèi)部市場價格）?？杀确鞘芸貎r格法適用于跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)之間有形資產(chǎn)的交易、貸款、勞務(wù)提供、財產(chǎn)租賃和無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等交易，它是審核和調(diào)整跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價的一種最合理、最科學的方法。 這種方法要求受控交易與非受控交易

10、具有嚴格的可比性。可比性主要體現(xiàn)在：（1）產(chǎn)品的物質(zhì)特征；（2）納稅人在交易中發(fā)揮的功能；（3）納稅人在交易中承擔的風險?？杀确鞘芸貎r格法在我國的應(yīng)用：可以適用于所有類型的關(guān)聯(lián)交易選擇可比非受控價格法進行可比分析的特殊要求（一）有形資產(chǎn)的購銷或轉(zhuǎn)讓1購銷或轉(zhuǎn)讓過程，包括交易的時間與地點、交貨條件、交貨手續(xù)、支付條件、交易數(shù)量、售后服務(wù)的時間和地點等；2購銷或轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，包括出廠環(huán)節(jié)、批發(fā)環(huán)節(jié)、零售環(huán)節(jié)、出口環(huán)節(jié)等；3購銷或轉(zhuǎn)讓貨物，包括品名、品牌、規(guī)格、型號、性能、結(jié)構(gòu)、外型、包裝等；4購銷或轉(zhuǎn)讓環(huán)境，包括民族風俗、消費者偏好、政局穩(wěn)定程度以及財政、稅收、外匯政策等。（二）有形資產(chǎn)的使用1資產(chǎn)的

11、性能、規(guī)格、型號、結(jié)構(gòu)、類型、折舊方法；2提供使用權(quán)的時間、期限、地點；3資產(chǎn)所有者對資產(chǎn)的投資支出、維修費用等。（三）無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用1無形資產(chǎn)類別、用途、適用行業(yè)、預期收益；2無形資產(chǎn)的開發(fā)投資、轉(zhuǎn)讓條件、獨占程度、受有關(guān)國家法律保護的程度及期限、受讓成本和費用、功能風險情況、可替代性等。（四）融通資金：融資的金額、幣種、期限、擔保、融資人的資信、還款方式、計息方法等。（五）提供勞務(wù)：業(yè)務(wù)性質(zhì)、技術(shù)要求、專業(yè)水準、承擔責任、付款條件和方式、直接和間接成本等。2再銷售價格法（RPM）即以關(guān)聯(lián)企業(yè)間交易的買方（再銷售方）將購進貨物再銷售給非關(guān)聯(lián)企業(yè)時的銷售價格（再銷售價格）扣除合理銷售利潤

12、及其他費用（如關(guān)稅）后的余額為依據(jù)，借以確定或調(diào)整關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易價格。公平交易價格=再銷售價格（1-可比非關(guān)聯(lián)交易毛利率）可比非關(guān)聯(lián)交易毛利率=可比非關(guān)聯(lián)交易毛利/可比非關(guān)聯(lián)交易收入凈額再銷售價格法是一種根據(jù)非受控交易使用的市場價格倒推算出關(guān)聯(lián)交易應(yīng)使用的轉(zhuǎn)讓價格的方法。由于這種方法只考慮了再銷售方正常的銷售利潤率，因此再銷售價格法通常適用于再銷售者未對商品進行改變外型、性能、結(jié)構(gòu)或更換商標等實質(zhì)性增值加工的簡單加工或單純購銷業(yè)務(wù)。當在再銷售方使用了自己無形資產(chǎn)的情況下，再銷售價格法就不適用了。 選擇再銷售價格法進行可比分析的特殊要求可比性分析應(yīng)特別考察關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)交易在功能風險及合同

13、條款上的差異以及影響毛利率的其他因素，具體包括銷售、廣告及服務(wù)功能，存貨風險，機器、設(shè)備的價值及使用年限，無形資產(chǎn)的使用及價值，批發(fā)或零售環(huán)節(jié)，商業(yè)經(jīng)驗，會計處理及管理效率等。關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)交易之間在以上方面存在重大差異的，應(yīng)就該差異對毛利率的影響進行合理調(diào)整，無法合理調(diào)整的，應(yīng)選擇其他合理的轉(zhuǎn)讓定價方法。3成本加成法（CPLM,cost plus method）又稱成本加利潤法，即以關(guān)聯(lián)企業(yè)發(fā)生的成本加上合理利潤后的金額（組成市場價格）為依據(jù)，借以確定關(guān)聯(lián)企業(yè)合理的轉(zhuǎn)讓價格。 這里的成本是指生產(chǎn)成本，不包括期間費用。合理利潤是指毛利，即企業(yè)的銷售收入扣除生產(chǎn)成本后的差額。毛利額應(yīng)當能夠彌補

14、產(chǎn)品的期間費用并使企業(yè)獲得合理的利潤。公平成交價格=關(guān)聯(lián)交易的合理成本（1+可比非關(guān)聯(lián)交易成本加成率）可比非關(guān)聯(lián)交易成本加成率=可比非關(guān)聯(lián)交易毛利/可比非關(guān)聯(lián)交易成本100%例P159使用成本加成法應(yīng)注意兩個問題： （1）成本的口徑和范圍要符合本國會計制度的規(guī)定，同時要求稅務(wù)部門能獲得企業(yè)準確的成本信息； （2）加成率的選擇必須合理，應(yīng)優(yōu)先選取被調(diào)查的受控方與非受控方進行可比交易使用的加成率。 成本加成法除可以用于貨物銷售轉(zhuǎn)讓定價的審核、調(diào)整外，還可以用于勞務(wù)提供、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、研發(fā)費用分攤等業(yè)務(wù)的轉(zhuǎn)讓定價審核和調(diào)整。在用于有形貨物的轉(zhuǎn)讓定價時，成本加成法更適用于合同制造商。由于成本加成法使用

15、的是毛利率，而產(chǎn)品的毛利率沒有扣除期間費用，因此受企業(yè)管理水平等外部因素的影響較大，效率高的企業(yè)產(chǎn)品的毛利率可能也高。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)對因企業(yè)效率差異導致的毛利率差異進行調(diào)整。選擇成本加成法進行可比性分析的特殊要求可比性分析應(yīng)特別考察關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)交易在功能風險及合同條款上的差異以及影響成本加成率的其他因素，具體包括制造、加工、安裝及測試功能，市場及匯兌風險，機器、設(shè)備的價值及使用年限，無形資產(chǎn)的使用及價值，商業(yè)經(jīng)驗，會計處理及管理效率等。關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)交易之間在以上方面存在重大差異的，應(yīng)就該差異對成本加成率的影響進行合理調(diào)整，無法合理調(diào)整的，應(yīng)根據(jù)本章規(guī)定選擇其他合理的轉(zhuǎn)讓定價方法。其他合理方

16、法（1）可比利潤法（2）利潤分割法（3）交易凈利潤法 6.2 轉(zhuǎn)讓定價審核、調(diào)整的原則與方法4、可比利潤法（CPM）即在可比情況下，按非受控納稅人（可比方）與其他非受控納稅人從事同樣經(jīng)營活動所取得的利潤率（利潤水平指標）來推算受控納稅人（被檢方）在關(guān)聯(lián)交易中應(yīng)使用的轉(zhuǎn)讓價格。 這種方法是美國倡議的，目前除了美國外，只有新西蘭、韓國、越南、菲律賓等少數(shù)國家采用。我國也允許采用可比利潤法。6.2 轉(zhuǎn)讓定價審核、調(diào)整的原則與方法使用可比利潤法的步驟： 1）尋找受檢方； 2）選擇利潤率指標； 3）尋找可比方并找出其利潤指標，將這些指標與受檢方的利潤指標進行對比。P161-1626.2 轉(zhuǎn)讓定價審核、調(diào)

17、整的原則與方法5、利潤分割法（PSM,Profit split method）即對若干個關(guān)聯(lián)企業(yè)共同參與的一項關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的合并利潤，按照各企業(yè)在其中承擔的職能和對合并利潤貢獻的大小來確定分配比例，并根據(jù)這個分配比例在各關(guān)聯(lián)企業(yè)之間分配合并利潤，從而最終確定某一關(guān)聯(lián)企業(yè)合理轉(zhuǎn)讓價格的方法。利潤分割法分為一般利潤分割法和剩余利潤分割法。一般利潤分割法根據(jù)關(guān)聯(lián)交易各參與方所執(zhí)行的功能、承擔的風險以及使用的資產(chǎn)，確定各自應(yīng)取得的利潤。剩余利潤分割法將關(guān)聯(lián)交易各參與方的合并利潤減去分配給各方的常規(guī)利潤的余額作為剩余利潤，再根據(jù)各方對剩余利潤的貢獻程度進行分配。合并利潤在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間分割有兩種方法：1）

18、貢獻分析法，即利潤的劃分要依據(jù)各關(guān)聯(lián)企業(yè)對某筆受控交易貢獻的相對價值。2）剩余利潤分析法，即首先將經(jīng)營收入在各關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進行分配，分配的原則是使每個關(guān)聯(lián)企業(yè)分得的收入都能夠彌補其成本費用并得到與其從事的經(jīng)營活動相對稱的報酬，在計算該對稱報酬時應(yīng)參考非關(guān)聯(lián)企業(yè)從事相似經(jīng)濟活動所應(yīng)取得的報酬水平；經(jīng)過上述第一階段的收入分配后，余下的則為關(guān)聯(lián)企業(yè)集團的剩余利潤，對這筆剩余利潤的分配主要是考慮各關(guān)聯(lián)企業(yè)所特有的資產(chǎn)，尤其是其中的無形資產(chǎn)。此外，還可以考慮各方在無形資產(chǎn)研發(fā)方面的支出大小。P163-1646、交易凈利潤率法（TNMM, Transactional Net Margin Method）它是一種以獨立企業(yè)在一項可比交易中所獲得的凈利潤