論分部報告及其在我國的展望

1、論分部報告及其在我國的展望財政部科研所研究生部：王建煒隨著現(xiàn)代經(jīng)濟的飛速開展，企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模、經(jīng)營范圍越來越大，導(dǎo)致了集團企業(yè)的大量涌現(xiàn)。集團企業(yè)通過編制合并報表，可以從整體上反映合并主體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，在一定程度上可以滿足信息用戶的需要。但合并報表在展示集團整體狀況的同時，也掩蓋了集團由于跨行業(yè)、跨地區(qū)、跨國界經(jīng)營而使其內(nèi)部各部分面臨不同的時機和風(fēng)險，不同的盈利程度和增長趨勢，使信息用戶難于作出全面、準(zhǔn)確的判斷。有鑒于此，西方各國自60年代以來，先后制定和發(fā)布準(zhǔn)那么，要求企業(yè)編制一般會計報表外，還需編制分部報告。美國于1976年發(fā)布了FASB-14“企業(yè)分部財務(wù)報告，國際會計準(zhǔn)那么委員

2、會(IAS)也于1981年發(fā)布了IAS-14“按分部編報財務(wù)資料。在廣泛征求意見的根底上，IAS于1997年正式批準(zhǔn)了新修訂的IAS-14“分部報告，取代了原分部報告準(zhǔn)那么。該準(zhǔn)那么自1998年7月1日開場施行。這不但表示了分部報告的完善與開展，也標(biāo)志著編制分部報告已是一種必然趨勢。在可預(yù)見的將來，中國也會發(fā)布自己的分部報告準(zhǔn)那么。一、編制分部報告的必要性分部報告是指對一些在不同行業(yè)或不同地區(qū)都有業(yè)務(wù)的企業(yè)，按其經(jīng)營業(yè)務(wù)的不同性質(zhì)或經(jīng)營業(yè)務(wù)的地理范圍分別編制、報出的財務(wù)報告。對一些有著多種經(jīng)營業(yè)務(wù)或多個地區(qū)分部的大企業(yè)來說，其各個分部的利潤率、開展時機、將來前景和投資風(fēng)險都可能會有很大的差異。

3、因此，信息用戶不僅要看總體的會計報表，還需要參看分部資料，以正確評價企業(yè)的時機與風(fēng)險。對股東，分部報告大大進(jìn)步了其對企業(yè)將來現(xiàn)金流量及潛在盈利才能預(yù)測的準(zhǔn)確性；對債權(quán)人，可借助分部報告對將來現(xiàn)金流量的預(yù)測來評估企業(yè)短期變現(xiàn)才能和長期償債才能，以確定信貸決策；對宏觀管理當(dāng)局，分部信息有助于其理解、校正經(jīng)濟統(tǒng)計數(shù)據(jù)，修正產(chǎn)業(yè)政策和地區(qū)政策，評判企業(yè)在境內(nèi)、境外的活動。另外，還有一點常常被人們無視，那就是要求多分部的企業(yè)編制分部報告，也是出于滿足公平競爭的需要。盡管不少企業(yè)擔(dān)憂披露分部信息會增加企業(yè)的競爭本錢，要求不披露或少披露分部信息。但事實上這樣作將損害公平競爭。因為，在此情形下，多分部的企業(yè)仍

4、然可以獲得上市的、單一分部的競爭對手的全部信息。二、分部報告的有關(guān)問題1.分部劃分的基矗分部報告的目的是就企業(yè)面臨的時機和風(fēng)險提供補充信息，所以從理論上講，企業(yè)應(yīng)根據(jù)面臨的時機與風(fēng)險來劃分分部。有同樣的時機和風(fēng)險的經(jīng)營活動可以合并報告，有不同的時機和風(fēng)險的經(jīng)營活動應(yīng)分別報告。從不同的角度，可對企業(yè)作不同的劃分。從法律角度，企業(yè)可分為母公司與子公司；從地區(qū)角度，企業(yè)既可分為國內(nèi)地區(qū)與國外地區(qū)又可分為消費商品和提供勞務(wù)的地區(qū)與銷售商品和勞務(wù)的地區(qū)；從行業(yè)角度，企業(yè)又可分為相差極大的各個行業(yè)等等，不一而足。顯然，假如要提供所有的分部信息，對企業(yè)來說本錢太高也無必要。研究說明，按行業(yè)提供的分部信息最能

5、反映企業(yè)面臨的時機和風(fēng)險，按地區(qū)提供的分部信息也有類似作用。理論中，這兩種分部信息為用戶廣泛承受。2.應(yīng)報告分部確實定。確立了分部的根底后，接下來就應(yīng)該確定詳細(xì)的應(yīng)報告分部。(1)行業(yè)分部確實定。美國FASB-14“企業(yè)分部的財務(wù)報告中對行業(yè)分部的定義是企業(yè)按一樣的產(chǎn)品或效勞所作的分類。但在理論中，出現(xiàn)了企業(yè)對這一定義理解的過寬，因此所劃分的分部過少，用戶難以對企業(yè)面臨的風(fēng)險與時機作出全面準(zhǔn)確的分析。新的IAS-14“分部報告除了定義更加細(xì)致，還強調(diào)了風(fēng)險和收益因素，并采用了“管理法，即將企業(yè)對外報告建立在內(nèi)部報告的根底上，要求企業(yè)對外報告中所劃分的分部，與向企業(yè)的高層管理部門董事會和總經(jīng)理報

6、告時所作的劃分一致。這樣做的理由是不但能正確確定企業(yè)面臨的風(fēng)險的主要來源和性質(zhì)及時機的大小，滿足信息用戶的需要，而且還可以降低企業(yè)編制報告的本錢。這樣的規(guī)定無疑更富邏輯性與科學(xué)性，也更具可操作性。(2)地區(qū)分部確實定。不同的地區(qū)，有著不同的政治、社會、法律、經(jīng)濟、技術(shù)開展趨勢，因此，一個企業(yè)分別提醒其不同地區(qū)的經(jīng)營活動，有助于深化理解該企業(yè)在不同地區(qū)的時機和風(fēng)險。根據(jù)面臨的風(fēng)險和收益不同，美國FASB-14把劃分地區(qū)分部的根底分為兩類:消費地區(qū)和出口銷售地區(qū)。這種規(guī)定導(dǎo)致了假如以出口銷售劃分地區(qū)分部，國內(nèi)將作為單獨的一個分布。這種作法，無疑無視了一個國家內(nèi)的不同地區(qū)的市場存在的差異。IAS-1

7、4對此作了改良，它把企業(yè)的地區(qū)分部劃分根底分為兩類:或根據(jù)企業(yè)的消費或勞務(wù)設(shè)施以及其他資產(chǎn)的分布或根據(jù)其市場和客戶的分布。前者影響企業(yè)本錢的時機與風(fēng)險，后者影響企業(yè)收入的時機與風(fēng)險。這樣，一個地區(qū)既可以是單個國家，也可以是兩個以上國家的組合或一個國家內(nèi)的一個區(qū)域，詳細(xì)確定的方法與產(chǎn)業(yè)分部類似，也是采用“管理法。報告分部在滿足上述特征的同時，還應(yīng)符合某種重要性標(biāo)準(zhǔn)。新IS-14對此的規(guī)定是:當(dāng)分部收入、分部成果利潤或虧損、分部資產(chǎn)中只要有一項指標(biāo)占企業(yè)整體的10%時，就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為可報告分部。但應(yīng)注意，分部重要程度的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)并不是確定編報分部的唯一因素。(1)假如某一分部在各項重要性的臨界值之下，

8、但屬內(nèi)部報告分部，該分部仍可視為應(yīng)報告分部；(2)本期未能通過重要性測試但上期通過的分部，管理部門認(rèn)為重要以進(jìn)步各期之間的可比性的，應(yīng)確定為報告分部；(3)假如確定的應(yīng)報告分部的外部總收入達(dá)不到企業(yè)總收入的75%,應(yīng)追加分部以到達(dá)條件，追加分部應(yīng)取自最接近通過標(biāo)準(zhǔn)的分部。3、分部報告提供的信息類型與披露方式。理論上說，信息用戶希望得到按每個行業(yè)分部和地區(qū)分部提供的財務(wù)報表。但提供信息需要本錢，這種本錢不但包括信息生本錢錢，還包括由于信息暴露而導(dǎo)致的競爭本錢的增加。所以從實際出發(fā)，應(yīng)當(dāng)允許企業(yè)將分部信息限制在幾個關(guān)鍵財務(wù)指標(biāo)上。根據(jù)新IAS-14，關(guān)鍵信息包括以下方面：(1)分部收入；(2)分部

9、成果；(3)分部資產(chǎn)；(4)分部負(fù)債；(5)當(dāng)期購入的固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的本錢；(6)折舊和攤銷費；(7)折舊和攤銷費以外的非現(xiàn)金費用；(8)企業(yè)按權(quán)益法進(jìn)展長期投資核算時，從受資者獲得的凈損益等。對現(xiàn)金流量信息，采取鼓勵披露，不強迫要求。這些關(guān)鍵指標(biāo)都限制在企業(yè)可以提供的范圍，因此能大大降低企業(yè)的信息生本錢錢。分部信息的披露方式有兩種：(1)在財務(wù)報表附注中反映；(2)以補充報表形式披露。目前國際上一般是單獨編制分部報告作為財務(wù)報表的組成部分。三、分部報告在我國的現(xiàn)狀及展望由于我國迄今尚未制定出分部報告的詳細(xì)會計準(zhǔn)那么，因此有關(guān)上市公司的分部信息披露主要表達(dá)在會計制度與證券監(jiān)管部門的相關(guān)規(guī)定

10、中。財政部1998年1月出臺的?股份會計制度?中要求企業(yè)以附表方式披露分部信息；分部的劃分以行業(yè)分部為主，行業(yè)分部下還要再細(xì)分地區(qū)分部；這些規(guī)定符合當(dāng)今會計開展潮流，但顯然不夠細(xì)致。如分部確實定未規(guī)定采用“管理法，也未明確規(guī)定分部的重要性標(biāo)準(zhǔn)，易造成企業(yè)劃分分部的隨意性，起不到分部報告應(yīng)有的作用。另外，在關(guān)鍵指標(biāo)的規(guī)定上也不盡合理。?股份會計制度?要求披露的分部信息不僅包括營業(yè)收入、折扣與折讓、營業(yè)本錢、稅金及附加、存貨跌價損失、營業(yè)費用、管理費用、財務(wù)費用、營業(yè)利潤或虧損、資產(chǎn)總額指標(biāo)，還包括經(jīng)營活動現(xiàn)金流量、投資活動現(xiàn)金流量、籌資活動現(xiàn)金流量指標(biāo)。這甚至已超出了新IAS-14的要求。根據(jù)新

11、IAS-14,對現(xiàn)金流量采取鼓勵披露；如披露現(xiàn)金流量，那么不需要同時披露折舊和攤銷費與其它非現(xiàn)金費用。這樣規(guī)定的目的是為了減少企業(yè)的信息生本錢錢。相比之下，我國的規(guī)定可操作性較差，有的指標(biāo)已超出企業(yè)可以提供的范圍。我國上市公司的信息披露目前主要受證券監(jiān)管部門的影響。因此，隨著中國證監(jiān)會的相關(guān)規(guī)定的出臺和修訂，上市公司年度報告中的分部信息披露經(jīng)歷了自1994年以前的完全自愿披露、1994-1995的指導(dǎo)性自愿披露、1996-1997的半強迫披露、到1998年的較為嚴(yán)格的自愿披露幾個階段。當(dāng)前上市公司遵循的分部信息披露的規(guī)定，是中國證監(jiān)會于1997年12月發(fā)布的?公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格

12、式準(zhǔn)那么第二號-年度報告的內(nèi)容與格式?(以下簡稱?準(zhǔn)那么二號?)第二次修訂稿中的有關(guān)內(nèi)容。?準(zhǔn)那么二號?與新IAS-14相比,也尚有較大差距。主要表如今以下幾個方面：(1)要求按行業(yè)分部編報，未要求按地區(qū)分部編報。這顯然不夠全面。(2)以行業(yè)收入是否占主營業(yè)務(wù)收入的10%作為分部信息披露的重要性標(biāo)準(zhǔn)，而IAS-14那么綜合考慮了收入、成果、資產(chǎn)三種指標(biāo)。(3)新IAS-14區(qū)分了主要、次要報告形式。一般來說，假如產(chǎn)業(yè)分部是主要報告形式，那么地區(qū)分部為次要分部形式；反之亦然。相對于主要報告形式，次要報告形式要求披露的內(nèi)容要少的多。這種規(guī)定無疑更加全面、完好地反映了企業(yè)的整體財務(wù)狀況與經(jīng)營成果，而?準(zhǔn)那么二號?那么無此規(guī)定。分部信息披露制度在我國尚處于開場階段，相關(guān)規(guī)定不夠全面、詳細(xì)，還需進(jìn)一步完善。隨著市場經(jīng)濟的不斷開展，我國證券市場也在不斷開展、企業(yè)規(guī)模在日益增大，這一切都為分部報告提供了孳生的土壤。當(dāng)前，我國證券市場上資產(chǎn)重組如火如荼，企業(yè)的集體化、多元化將使信息使用者對信息披露提出更高的要求。分部信息的重要性將越來越被人們所認(rèn)識。作為一種國際化趨勢的分部報告，將引起我國準(zhǔn)那么制定機構(gòu)和證