2對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解和思考

1、PAGE 1PAGE 7對(duì)國(guó)際租賃賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則的理解和思考考裘 企 陽(yáng)陽(yáng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)準(zhǔn)則17租賃會(huì)計(jì)計(jì)的初始本本，批準(zhǔn)于于19822年，自11984年年1月1日開(kāi)開(kāi)始實(shí)施，11994年年有所矯正正，19997年批準(zhǔn)準(zhǔn)了現(xiàn)在的的修訂本，后后者對(duì)始自自19999年1月11日及其后后的會(huì)計(jì)期期間有效。這個(gè)修訂本本的批準(zhǔn)和和實(shí)施，必必將對(duì)我國(guó)國(guó)租賃會(huì)計(jì)計(jì)準(zhǔn)則的制制訂產(chǎn)生重重大的影響響。本文不不揣冒昧，提提出對(duì)該準(zhǔn)準(zhǔn)則的一些些理解和思思考。不妥妥之處，謹(jǐn)謹(jǐn)請(qǐng)識(shí)者指指正。主要修訂內(nèi)內(nèi)容1、在“租租賃協(xié)議”的定義中中，把“租金”改成了“一次或多多次付款”。看來(lái)，即即使某項(xiàng)交交易的協(xié)議議中并未使使用“租金”這個(gè)

2、用語(yǔ)語(yǔ)，甚至其其協(xié)議名稱(chēng)稱(chēng)中無(wú)“租賃”字樣，但但只要是以以付款為條條件而讓與與某資產(chǎn)的的使用權(quán)的的，該交易易就是租賃賃交易。 22、在堅(jiān)持持以轉(zhuǎn)讓某某資產(chǎn)的使使用權(quán)作為為租賃協(xié)議議的特征的的同時(shí)，增增加了并不不排除出租租人同時(shí)還還提供與運(yùn)運(yùn)用和維護(hù)護(hù)該資產(chǎn)相相關(guān)的實(shí)質(zhì)質(zhì)性服務(wù)的的規(guī)定。換換句話說(shuō)，關(guān)關(guān)鍵不在于于是否提供供服務(wù)，而而在于是否否轉(zhuǎn)讓使用用權(quán)。凡是是轉(zhuǎn)讓使用用權(quán)的，則則不論提供供服務(wù)與否否，就都是是租賃協(xié)議議；凡是只只提供服務(wù)務(wù)而不轉(zhuǎn)讓讓使用權(quán)的的，就不是是租賃協(xié)議議，而是服服務(wù)合同。3、就判別別某項(xiàng)租賃賃協(xié)議是否否是融資租租賃協(xié)議而而言，其根根本出發(fā)點(diǎn)點(diǎn)仍是，隨隨附于某資資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)

3、險(xiǎn)和報(bào)酬是是否實(shí)質(zhì)性性地向承租租人轉(zhuǎn)移。但是，這這次增加了了體現(xiàn)這個(gè)個(gè)出發(fā)點(diǎn)的的一些指標(biāo)標(biāo)，列述了了八種使得得某項(xiàng)租賃賃應(yīng)歸類(lèi)為為融資租賃賃的情況。4、就租賃賃協(xié)議的歸歸類(lèi)而言，提提到了在協(xié)協(xié)議更改情情況下的或或許需重新新歸類(lèi)。5、引言中中稱(chēng)，用“經(jīng)濟(jì)壽命命”這個(gè)用語(yǔ)語(yǔ)替代了“有用壽命命”。旨在強(qiáng)強(qiáng)調(diào)表明，在在講某資產(chǎn)產(chǎn)的壽命時(shí)時(shí)，不限于于其被一個(gè)個(gè)承租人有有效地使用用的時(shí)間。但在正文文中的第119、200兩條中，仍仍沿用“有用壽命命”一詞。不不過(guò)，引言言中的解釋釋也從一個(gè)個(gè)側(cè)面說(shuō)明明，租賃資資產(chǎn)所有權(quán)權(quán)的轉(zhuǎn)讓與與否，并非非該協(xié)議是是否是融資資租賃協(xié)議議的判據(jù)。此外，兩兩者的含義義，的確是是有

4、區(qū)別的的。6、關(guān)于“隨機(jī)租金金”，本準(zhǔn)則則明確了隨隨機(jī)租金不不包括在“最小租賃賃付款額”之內(nèi)。7、關(guān)于承承租人的“初始的直直接費(fèi)用”，以前未未曾提及。這次規(guī)定定為，承租租人的初始始直接費(fèi)用用應(yīng)包括在在被確認(rèn)為為該租賃協(xié)協(xié)議項(xiàng)下的的資產(chǎn)和負(fù)負(fù)債的金額額之內(nèi)。8、在原先先的準(zhǔn)則中中，有“毛現(xiàn)金出出資額”和“凈現(xiàn)金出出資額”這兩個(gè)用用語(yǔ)。在本本準(zhǔn)則中，這這兩個(gè)用語(yǔ)語(yǔ)被取消了了。只采用用“毛出資額額”和“凈出資額額”的用語(yǔ)。以某個(gè)固固定的期回回報(bào)率來(lái)分分配財(cái)務(wù)收收益時(shí)，其其基礎(chǔ)只有有一個(gè)，就就是“凈出資余余額”。也就是是說(shuō)，因所所得稅的減減少或遞延延、補(bǔ)助金金的取得以以及杠桿租租賃中的第第三者資金金供

5、應(yīng)等，而而發(fā)生的現(xiàn)現(xiàn)金流模式式的改變，不不再予以考考慮。9、明確了了對(duì)資產(chǎn)減減損時(shí)的會(huì)會(huì)計(jì)處理方方法適用涉涉及資產(chǎn)減減損的國(guó)際際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則的規(guī)定。10、增加加了五項(xiàng)對(duì)對(duì)披露的新新的要求，包包括分三個(gè)個(gè)時(shí)間段（一一年以?xún)?nèi)、超過(guò)一年年不超過(guò)五五年和超過(guò)過(guò)五年）披披露承租人人的租賃負(fù)負(fù)債和出租租人的毛出出資額及與與上述項(xiàng)目目相關(guān)的財(cái)財(cái)務(wù)費(fèi)用，披披露未來(lái)各各次最小轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)租賃付款款、累計(jì)準(zhǔn)準(zhǔn)備金和出出租人收入入中所確認(rèn)認(rèn)的隨機(jī)租租金。11、對(duì)售售后回租下下經(jīng)營(yíng)租賃賃的損益的的會(huì)計(jì)處理理，用不作作為正文的的附表作了了解釋。12、刪除除了原先對(duì)對(duì)杠桿租賃賃情況下會(huì)會(huì)計(jì)處理方方法的規(guī)定定。關(guān)于租賃的的定義和分分

6、類(lèi)首先，本準(zhǔn)準(zhǔn)則從會(huì)計(jì)計(jì)處理的角角度出發(fā)，對(duì)對(duì)租賃交易易作了界定定。什么是租賃賃呢？就是是以對(duì)方付付款為條件件而把資產(chǎn)產(chǎn)的使用權(quán)權(quán)讓與對(duì)方方的交易，不不論是否同同時(shí)還提供供服務(wù)，也也不論最終終是否還轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓該資產(chǎn)產(chǎn)的所有權(quán)權(quán)。如果只提供供服務(wù)，不不轉(zhuǎn)讓使用用權(quán)，那就就不是租賃賃，而是服服務(wù)，以服服務(wù)合同體體現(xiàn)。如果轉(zhuǎn)讓的的是資產(chǎn)的的所有權(quán)，而而不只是其其使用權(quán)，那那也不是租租賃，而是是買(mǎi)賣(mài)，以以買(mǎi)賣(mài)合同同體現(xiàn)。當(dāng)然，如果果所涉及的的資產(chǎn)不是是實(shí)物，而而是貨幣，則則即使是轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓其使用用權(quán)的交易易，也不是是租賃，而而是借貸，以以借款合同同體現(xiàn)。不不過(guò)對(duì)此并并無(wú)歧義，因因而無(wú)需贅贅述。其次，本準(zhǔn)準(zhǔn)則的

7、重點(diǎn)點(diǎn)，是對(duì)租租賃分類(lèi)的的界定。從會(huì)計(jì)處理理的角度出出發(fā)，租賃賃只有兩類(lèi)類(lèi)：融資租租賃和經(jīng)營(yíng)營(yíng)租賃。沒(méi)沒(méi)有第三類(lèi)類(lèi)。什么是融資資租賃呢？這里不主主要地考慮慮交易的法法律形式，也也就是說(shuō)，不不套用規(guī)范范此類(lèi)交易易的法律文文件（例如如，國(guó)際融融資租賃公公約）中的的定義，而而是著重于于其實(shí)質(zhì)和和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)實(shí)。對(duì)融資租賃賃的最嚴(yán)密密的定義，是是說(shuō)它“實(shí)質(zhì)性地地轉(zhuǎn)移隨附附于某資產(chǎn)產(chǎn)的所有權(quán)權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)和和報(bào)酬”。所謂“風(fēng)險(xiǎn)”，包括因因能力閑置置或技術(shù)老老化而或有有的損失，以以及因經(jīng)濟(jì)濟(jì)環(huán)境變化化而或有的的回報(bào)波動(dòng)動(dòng)；所謂“報(bào)酬”，是指在在其經(jīng)濟(jì)壽壽命內(nèi)使用用該資產(chǎn)所所預(yù)期的的的盈利，以以及該資產(chǎn)產(chǎn)的殘值的的或

8、有的升升值。較為為通俗的解解釋?zhuān)钦f(shuō)說(shuō)承租人所所付出的，是是近似于該該資產(chǎn)公允允價(jià)值的金金額和相關(guān)關(guān)的財(cái)務(wù)費(fèi)費(fèi)用；承租租人所得到到的，是在在該資產(chǎn)的的大部分經(jīng)經(jīng)濟(jì)壽命內(nèi)內(nèi)使用該資資產(chǎn)而獲得得的經(jīng)濟(jì)利利益。為了更直觀觀地判別某某項(xiàng)交易是是否是融資資租賃，本本準(zhǔn)則還列列舉了作為為指標(biāo)一些些交易條件件，具備其其中之一的的就是融資資租賃。這這些條件是是：租賃期末轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓租賃資資產(chǎn)的所有有權(quán)；租賃期末承承租人有以以遠(yuǎn)低于該該資產(chǎn)公允允價(jià)值的價(jià)價(jià)格購(gòu)買(mǎi)該該資產(chǎn)的選選擇權(quán)；租賃期限為為該資產(chǎn)經(jīng)經(jīng)濟(jì)壽命的的大部分；承租人的最最小租賃付付款額的期期初折現(xiàn)值值不小于該該資產(chǎn)的公公允價(jià)值；該資產(chǎn)只有有該承租人人才能不

9、加加重大改動(dòng)動(dòng)而使用；承租人若撤撤銷(xiāo)該租賃賃協(xié)議就得得賠償出租租人的損失失；該資產(chǎn)殘值值的貶值風(fēng)風(fēng)險(xiǎn)由承租租人承擔(dān)；承租人若在在租賃期滿(mǎn)滿(mǎn)時(shí)續(xù)租，其其租金遠(yuǎn)低低于市場(chǎng)租租金。本準(zhǔn)則還對(duì)對(duì)以土地和和建筑物為為租賃資產(chǎn)產(chǎn)的租賃交交易的分類(lèi)類(lèi)，作了專(zhuān)專(zhuān)門(mén)的說(shuō)明明。首先，其其分類(lèi)方法法同于其它它類(lèi)型的租租賃資產(chǎn)；其次，土土地有其特特殊性，即即，其經(jīng)濟(jì)濟(jì)壽命是無(wú)無(wú)限的。因因此，除非非該租賃交交易最終轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓土地的的所有權(quán)（而而在我國(guó)，這這一條根本本不能成立立），否則則就不是融融資租賃交交易。那么，什么么是經(jīng)營(yíng)租租賃呢？很很簡(jiǎn)單，凡凡是并非融融資租賃的的租賃，就就是經(jīng)營(yíng)租租賃。而所所謂“并非融資資租賃的租租

10、賃”，就是“不實(shí)質(zhì)性地地轉(zhuǎn)移隨附附于某資產(chǎn)產(chǎn)所有權(quán)的的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)報(bào)酬”的租賃。在這里，“不實(shí)質(zhì)性地轉(zhuǎn)移”，顯然可能包括從根本不轉(zhuǎn)移到有所轉(zhuǎn)移的較大范圍的交易條件，只要不是“實(shí)質(zhì)性地轉(zhuǎn)移”，就都應(yīng)歸類(lèi)為經(jīng)營(yíng)租賃。而是不是“實(shí)質(zhì)性地轉(zhuǎn)移”，我們至少可以用上面所列的八個(gè)指標(biāo)來(lái)判別。在這里，我我們是否可可以得出這這樣一個(gè)認(rèn)認(rèn)識(shí)，即，把把經(jīng)營(yíng)租賃賃視為融資資租賃的某某種發(fā)展形形式，未必必妥當(dāng)。把把經(jīng)營(yíng)租賃賃視為完全全不同于存存在了幾千千年的傳統(tǒng)統(tǒng)租賃的另另一種租賃賃，也未必必妥當(dāng)。這這里所說(shuō)的的“傳統(tǒng)租賃賃”，是指中華人民民共和國(guó)合合同法的的租賃合合同專(zhuān)章章中所說(shuō)的的租賃，也也是人們常常說(shuō)的的“實(shí)物租賃賃

11、”（“實(shí)物租賃賃”之說(shuō)頗不不嚴(yán)密，因因?yàn)槿魏巫庾赓U的標(biāo)的的物都是實(shí)實(shí)物，融資資租賃的標(biāo)標(biāo)的物同樣樣也只能是是實(shí)物?！皩?shí)物租賃賃”不應(yīng)作為為租賃分類(lèi)類(lèi)的一個(gè)術(shù)術(shù)語(yǔ)來(lái)使用用）?？傊?，不存在在同融資租租賃和經(jīng)營(yíng)營(yíng)租賃并列列的諸如傳傳統(tǒng)租賃、出租、實(shí)實(shí)物租賃之之類(lèi)的第三三類(lèi)租賃。這里還需指指出，本準(zhǔn)準(zhǔn)則中提到到的轉(zhuǎn)租賃賃、售后回回租和賣(mài)主主租賃（文文本中稱(chēng)制制造商或供供應(yīng)商為出出租人的租租賃），以以及本準(zhǔn)則則所刪除了了的杠桿租租賃，都不不是同融資資租賃和經(jīng)經(jīng)營(yíng)租賃并并列的類(lèi)別別，也不只只是融資租租賃專(zhuān)有的的變通的交交易形式，而而是融資租租賃和經(jīng)營(yíng)營(yíng)租賃所都都可能有的的變通的交交易形式。這些變通通，都

12、發(fā)生生在出租人人取得租賃賃資產(chǎn)的環(huán)環(huán)節(jié)上。所謂轉(zhuǎn)租賃賃，在本準(zhǔn)準(zhǔn)則中，僅僅僅是指本本租賃協(xié)議議中的承租租人，是以以同一資產(chǎn)產(chǎn)為租賃物物件的另一一租賃協(xié)議議中的出租租人。所謂售后回回租，僅僅僅是指承租租人與出賣(mài)賣(mài)人是同一一人。所謂賣(mài)主租租賃，僅僅僅是指出租租人同出賣(mài)賣(mài)人是同一一人。所謂杠桿租租賃，僅僅僅是指向出出租人提供供資金的貸貸款人中，有有的對(duì)出租租人無(wú)追索索權(quán)，因而而擁有部分分租賃債權(quán)權(quán)和租賃物物件處分權(quán)權(quán)。這些變通，都都并不因此此就使這些些租賃成為為另外的租租賃類(lèi)別。事實(shí)上，這這些租賃都都既可能是是融資租賃賃，也可能能是經(jīng)營(yíng)租租賃。這一一點(diǎn)也適用用于我國(guó)一一度流行的的委托租賃賃，即向出出

13、租人提供供資金的貸貸款人對(duì)出出租人完全全沒(méi)有追索索權(quán)的租賃賃。此外，本準(zhǔn)準(zhǔn)則還規(guī)定定，如果某某租賃協(xié)議議更改了條條款，則其其分類(lèi)應(yīng)按按所更改后后的條款來(lái)來(lái)再次判別別。當(dāng)然，對(duì)對(duì)租賃資產(chǎn)產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽壽命或殘值值的估計(jì)的的改變，或或者因承租租人違約而而作的處理理，并不導(dǎo)導(dǎo)致對(duì)該租租賃協(xié)議的的新的分類(lèi)類(lèi)。關(guān)于其它定定義關(guān)于“租賃賃協(xié)議的開(kāi)開(kāi)始”。這里說(shuō)說(shuō)的是一個(gè)個(gè)日期。這這個(gè)日期十十分重要。正是在這這一日，融融資租賃協(xié)協(xié)議的承租租人開(kāi)始在在其財(cái)務(wù)報(bào)報(bào)表中確認(rèn)認(rèn)該租賃協(xié)協(xié)議項(xiàng)下的的資產(chǎn)和負(fù)負(fù)債，融資資租賃協(xié)議議的出租人人開(kāi)始在其其財(cái)務(wù)報(bào)表表中確認(rèn)該該租賃協(xié)議議項(xiàng)下的租租賃應(yīng)收款款和殘值。這一日期期如何確

14、定定呢？根據(jù)據(jù)本準(zhǔn)則，應(yīng)應(yīng)該是該租租賃協(xié)議訂訂立日或各各方對(duì)該租租賃協(xié)議主主要條款的的承諾日兩兩者之中較較早的那個(gè)個(gè)日期。為為什么這樣樣規(guī)定呢？看來(lái)，其其用意是，要要求在某租租賃交易一一旦事實(shí)上上（而不是是法律上）成成立之日，就就在各方的的財(cái)務(wù)報(bào)表表上予以反反映。值得得注意的是是，這里對(duì)對(duì)租賃協(xié)議議開(kāi)始的界界定，同我我國(guó)融資租租賃合同中中的常見(jiàn)的的對(duì)起租日日的界定，多多半是不同同的。關(guān)于“租賃賃期限”。定義租租賃期限，從從會(huì)計(jì)處理理的角度看看，是為了了確定折舊舊年限和財(cái)財(cái)務(wù)費(fèi)用的的攤銷(xiāo)期間間。由于國(guó)國(guó)際上的融融資租賃有有續(xù)租選擇擇權(quán)，因此此，只要在在一開(kāi)始就就能肯定承承租人必將將續(xù)租，則則無(wú)論

15、續(xù)租租的條件如如何，都應(yīng)應(yīng)把續(xù)租期期也計(jì)算在在租賃期限限之內(nèi)。關(guān)于“最小小租賃付款款”。粗略地地說(shuō)，是指指承租人在在租賃期限限內(nèi)的應(yīng)付付款。確切切地說(shuō)，其其中除了通通常所理解解的租金外外，如果承承租人在期期末有廉價(jià)價(jià)購(gòu)買(mǎi)選擇擇權(quán)，就還還應(yīng)包括該該購(gòu)買(mǎi)價(jià)；如果承租租人或與其其關(guān)聯(lián)方就就租賃資產(chǎn)產(chǎn)的殘值向向出租人提提供了擔(dān)保保，就還應(yīng)應(yīng)包括該擔(dān)擔(dān)保金額。而這里所所理解的租租金，不包包括先由出出租人墊付付然后由承承租人向出出租人償付付的隨機(jī)租租金、服務(wù)務(wù)費(fèi)用和稅稅金。另外外，為什么么稱(chēng)“最小”租賃付款款呢？恐怕怕是指約定定的應(yīng)付款款，不包括括隨機(jī)租金金和承租人人違約時(shí)的的額外付款款（各種形形式的違約

16、約金）。因因?yàn)椋@些些金額在期期初是不能能確定的。關(guān)于“有擔(dān)擔(dān)?；驘o(wú)擔(dān)擔(dān)保的殘值值”。首先，什什么是“殘值”？殘值，是是該租賃資資產(chǎn)在租賃賃協(xié)議期末末日的公允允價(jià)值。當(dāng)當(dāng)著在租賃賃協(xié)議期末末日租賃資資產(chǎn)的所有有權(quán)不轉(zhuǎn)移移的情況下下，租賃資資產(chǎn)由出租租人收回和和處分，其其變現(xiàn)值歸歸出租人所所有。而該該變現(xiàn)值未未必就是該該資產(chǎn)的公公允價(jià)值。也就是說(shuō)說(shuō)，出租人人在那時(shí)也也許能實(shí)現(xiàn)現(xiàn)殘值，也也許不能實(shí)實(shí)現(xiàn)殘值。在承租人人對(duì)殘值無(wú)無(wú)擔(dān)保的情情況下，出出租人變現(xiàn)現(xiàn)時(shí)的損失失，由自己己承擔(dān)；在在承租人對(duì)對(duì)殘值作擔(dān)擔(dān)保的情況況下，出租租人將確保保實(shí)現(xiàn)殘值值，而不會(huì)會(huì)有變現(xiàn)損損失的風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)。如前所所述，有擔(dān)擔(dān)保的

17、殘值值是最小租租賃付款的的構(gòu)成部分分。關(guān)于“租賃賃協(xié)議中的的毛出資”。首先，這這是一個(gè)從從出租人角角度看的概概念；其次次，在本準(zhǔn)準(zhǔn)則中，它它是由最小小租賃付款款和無(wú)擔(dān)保保殘值這兩兩個(gè)部分構(gòu)構(gòu)成和表示示的。為什什么稱(chēng)為“毛出資”呢？是因因?yàn)?，它不不僅包含出出租人在該該租賃協(xié)議議項(xiàng)下所提提供的、被被占用的資資金（本金金）本身，以以及出租人人在租賃期期限內(nèi)需逐逐期承擔(dān)的的該資金的的未收回部部分的占用用成本（借借款利息），而而且還包含含出租人的的財(cái)務(wù)收益益。可見(jiàn)，它它同我國(guó)會(huì)會(huì)計(jì)制度中中的“租賃應(yīng)收收款”是同一概概念。關(guān)于“租賃賃協(xié)議中的的凈出資”。它是“租賃協(xié)議議中的毛出出資”用隱含利利率折現(xiàn)后后的

18、值。因因此，它類(lèi)類(lèi)似于我們們平時(shí)所說(shuō)說(shuō)的出租人人的購(gòu)置成成本或?qū)嵧锻顿Y金、起起始成本之之類(lèi)。關(guān)于“未實(shí)實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)收收益”。它是“租賃協(xié)議議中的毛出出資”與“租賃協(xié)議議中的凈出出資”之差。關(guān)于“租賃賃協(xié)議中的的隱含利率率”。這是一一個(gè)把“租賃協(xié)議議中的毛出出資”折現(xiàn)為“租賃協(xié)議議中的凈出出資”時(shí)用的參參數(shù)，是一一個(gè)折現(xiàn)率率。從本準(zhǔn)準(zhǔn)則的規(guī)定定看，隱含含利率是指指某個(gè)可以以確定的折折現(xiàn)率。可可見(jiàn)，隱含含利率必定定是在該租租賃協(xié)議中中所明示的的、據(jù)以計(jì)計(jì)算租賃應(yīng)應(yīng)付款的那那個(gè)利率。因此，也也可以把它它理解為就就是我們平平時(shí)所說(shuō)的的“租賃利率率”。關(guān)于“承租租人的另行行借款利率率”。這個(gè)用用語(yǔ)的含義義不

19、難理解解。值得注注意的是，之之所以需要要這一用語(yǔ)語(yǔ)，顯然是是因?yàn)椋⒉⒎窃谌魏魏巫赓U協(xié)議議中都有如如上所述的的明示的、據(jù)以計(jì)算算租賃應(yīng)付付款的利率率。在對(duì)租租賃應(yīng)付款款的計(jì)算依依據(jù)并無(wú)明明示的情況況下，為了了把“租賃協(xié)議議中的毛出出資”折現(xiàn)為“租賃協(xié)議議中的凈出出資”，就只能能用“承租人的的另行借款款利率”作為折現(xiàn)現(xiàn)率了。關(guān)于“隨機(jī)機(jī)租金”。隨機(jī)租租金的形式式是多種多多樣的。其其共同的特特點(diǎn)有兩個(gè)個(gè)，一是支支付金額的的計(jì)算不僅僅以時(shí)間為為參數(shù)，二二是其金額額不固定。從本準(zhǔn)則則對(duì)隨機(jī)租租金的規(guī)定定推論，前前面講到的的“最小租賃賃付款”的金額應(yīng)應(yīng)該是固定定的，不包包括各期浮浮動(dòng)的利率率計(jì)算的租租金

20、。關(guān)于融資租租賃的會(huì)計(jì)計(jì)處理承租人的會(huì)會(huì)計(jì)處理在承租人的的財(cái)務(wù)報(bào)表表中，融資資租賃在租租賃開(kāi)始日日以等額的的資產(chǎn)和負(fù)負(fù)債確認(rèn)。本準(zhǔn)則規(guī)定定，資產(chǎn)和和負(fù)債的金金額應(yīng)是承承租人的“最小租賃賃付款額”折現(xiàn)到租租賃開(kāi)始日日的金額或或該租賃資資產(chǎn)在租賃賃開(kāi)始日的的公允價(jià)值值這兩者中中孰低的金金額，加上上承租人為為成就該項(xiàng)項(xiàng)租賃交易易所發(fā)生的的初始直接接費(fèi)用。其其中，負(fù)債債應(yīng)區(qū)分為為當(dāng)期負(fù)債債和非當(dāng)期期負(fù)債。所謂“公允允價(jià)值”，本準(zhǔn)則則的定義是是，“在不親密密的情況下下的交易中中在知情而而有愿望的的當(dāng)事方之之間某資產(chǎn)產(chǎn)可以交換換或某債務(wù)務(wù)可以了結(jié)結(jié)的金額”。也就是是說(shuō)，一是是并無(wú)特殊殊優(yōu)惠；二二是并非受受

21、騙上當(dāng)；三是各方方均愿成交交。因此是是公平合理理的價(jià)格。為什么要有有在“最小租賃賃付款”折現(xiàn)值同同公允價(jià)值值之間的選選擇呢？恐恐怕是因?yàn)闉?，該租賃賃資產(chǎn)未必必是出租人人為該項(xiàng)融融資租賃交交易而購(gòu)買(mǎi)買(mǎi)的，可能能沒(méi)有相應(yīng)應(yīng)的買(mǎi)賣(mài)合合同的購(gòu)買(mǎi)買(mǎi)價(jià)作為計(jì)計(jì)算最小租租賃付款現(xiàn)現(xiàn)值的依據(jù)據(jù)。就象出出租人從這這一承租人人那里收回回租賃資產(chǎn)產(chǎn)后向另一一個(gè)承租人人出租時(shí)的的情況那樣樣，由于并并未發(fā)生買(mǎi)買(mǎi)賣(mài)，所以以只能以該該資產(chǎn)的公公允價(jià)值作作為資產(chǎn)和和負(fù)債的取取值依據(jù)。本準(zhǔn)則還規(guī)規(guī)定，租賃賃付款應(yīng)同同時(shí)扣減租租賃債務(wù)余余額和攤銷(xiāo)銷(xiāo)財(cái)務(wù)費(fèi)用用。并規(guī)定定，攤銷(xiāo)財(cái)財(cái)務(wù)費(fèi)用時(shí)時(shí)，應(yīng)采用用各期固定定的期利率率。對(duì)此可可否

22、作如下下理解，即即凡納入租租賃付款范范圍的，都都有確定的的隱含利率率，因此，這這里所說(shuō)的的“固定的期期利率”，就應(yīng)是是該隱含利利率。關(guān)于租賃資資產(chǎn)的折舊舊，本準(zhǔn)則則規(guī)定了需需區(qū)分承租租人最終將將取得還是是不取得所所有權(quán)的兩兩種不同情情況。若最最終將取得得所有權(quán)，則則同承租人人的自有資資產(chǎn)一樣，按按租賃資產(chǎn)產(chǎn)的有用壽壽命折舊。否則，則則按其有用用壽命和租租賃期限孰孰短的年限限折舊。換換句話說(shuō)，融融資租賃協(xié)協(xié)議項(xiàng)下的的租賃資產(chǎn)產(chǎn)并非一概概可以加速速折舊，關(guān)關(guān)鍵在于所所有權(quán)是否否最終轉(zhuǎn)移移。此外，由由于某期間間折舊費(fèi)用用與財(cái)務(wù)費(fèi)費(fèi)用之和很很少有同該該期間的租租賃付款額額相同的，因因此，在租租賃協(xié)議開(kāi)

23、開(kāi)始之后，租租賃資產(chǎn)和和相關(guān)負(fù)債債就不大可可能相等了了。除了租賃資資產(chǎn)的正常常折舊外，本本準(zhǔn)則規(guī)定定還要考慮慮其因減損損所造成的的損失。所所謂“減損”，是指其其可提供的的未來(lái)的經(jīng)經(jīng)濟(jì)利益，將將低于其維維持費(fèi)用。在發(fā)生這這種情況時(shí)時(shí)，要按照照涉及資產(chǎn)產(chǎn)減損的國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)準(zhǔn)則，確認(rèn)認(rèn)減損損失失。關(guān)于融資租租賃協(xié)議項(xiàng)項(xiàng)下的承租租人另外應(yīng)應(yīng)披露的事事項(xiàng)，本準(zhǔn)準(zhǔn)則的規(guī)定定包括：各各類(lèi)租賃資資產(chǎn)的凈維維持費(fèi)用、分一年以以?xún)?nèi)、一年年至五年和和五年以上上三個(gè)期間間的最小租租賃付款總總和、該期期間損益表表中所確認(rèn)認(rèn)的隨機(jī)租租金、未來(lái)來(lái)應(yīng)收的最最小轉(zhuǎn)租賃賃付款以及及重要的租租賃安排，諸諸如隨機(jī)租租金計(jì)算依依據(jù)、更

24、新新條款、購(gòu)購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)權(quán)條款、付付費(fèi)遞增條條款以及各各種限制性性條款。此外，被承承租人視為為是在租賃賃協(xié)議項(xiàng)下下的資產(chǎn)的的購(gòu)置費(fèi)用用的金額，應(yīng)應(yīng)該按照國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)準(zhǔn)則16財(cái)財(cái)產(chǎn)、成套套設(shè)備和設(shè)設(shè)備的規(guī)定定披露。出租人的會(huì)會(huì)計(jì)處理在出租人的的財(cái)務(wù)報(bào)表表中，融資資租賃項(xiàng)下下的資產(chǎn)應(yīng)應(yīng)該表示為為應(yīng)收租賃賃款，其金金額應(yīng)等于于凈出資額額。該應(yīng)收收租賃款是是對(duì)出租人人出資的償償還和服務(wù)務(wù)的回報(bào)。出租人的各各期財(cái)務(wù)收收益，是各各期期初應(yīng)應(yīng)收租賃款款余額乘以以期回報(bào)率率。期回報(bào)報(bào)率各期固固定不變，就就是前面說(shuō)說(shuō)的確定租租賃協(xié)議開(kāi)開(kāi)始日的凈凈出資額時(shí)時(shí)用的那個(gè)個(gè)折現(xiàn)率。如前所述，出出租人的凈凈出資額是是從其毛

25、出出資額折算算出來(lái)的。而該毛出出資額，又又是由最小小租賃付款款和無(wú)擔(dān)保保的殘值所所構(gòu)成的。由于在租租賃協(xié)議開(kāi)開(kāi)始時(shí)，該該殘值是估估計(jì)值，所所以需定期期檢查。一一旦認(rèn)為有有所減少，這這應(yīng)立即確確認(rèn)，以調(diào)調(diào)整收益分分配。關(guān)于傭金、法律費(fèi)之之類(lèi)的初始始直接費(fèi)用用，本準(zhǔn)則則規(guī)定可以以一次性確確認(rèn)，也可可以分期確確認(rèn)。關(guān)于融資租租賃協(xié)議項(xiàng)項(xiàng)下的出租租人另外應(yīng)應(yīng)披露的事事項(xiàng)，本準(zhǔn)準(zhǔn)則的規(guī)定定包括：本本租賃協(xié)議議項(xiàng)下的毛毛出資、分分一年以?xún)?nèi)內(nèi)、一年至至五年和五五年以上三三個(gè)期間的的最小應(yīng)收收租賃款總總和、未實(shí)實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)收收益、無(wú)擔(dān)擔(dān)保資產(chǎn)、未實(shí)現(xiàn)應(yīng)應(yīng)收最小租租賃付款的的累計(jì)準(zhǔn)備備金、損益益表中所確確認(rèn)的隨機(jī)機(jī)

26、租金以及及重要的租租賃安排。此外，還還不妨根據(jù)據(jù)租賃協(xié)議議的結(jié)束和和新訂，披披露調(diào)整后后的毛出資資額。本準(zhǔn)則對(duì)于于同時(shí)又是是制造商或或供貨商的的出租人的的會(huì)計(jì)處理理，作了補(bǔ)補(bǔ)充的的規(guī)規(guī)定。這種情況下下的融資租租賃協(xié)議會(huì)會(huì)形成兩類(lèi)類(lèi)收益，一一類(lèi)是正常常銷(xiāo)售中的的損益，另另一類(lèi)涉及及租賃協(xié)議議項(xiàng)下的財(cái)財(cái)務(wù)收益。這種情況下下的銷(xiāo)售收收入，應(yīng)是是該正常的的公允價(jià)值值和以商業(yè)業(yè)利率（二二人不是該該租賃協(xié)議議的利率）折折現(xiàn)的最小小租賃付款款的現(xiàn)值這這兩者中的的較低者。這種情況下下在租賃期期限開(kāi)始時(shí)時(shí)的銷(xiāo)售成成本，是該該資產(chǎn)的成成本或維持持費(fèi)用減去去無(wú)擔(dān)保殘殘值的現(xiàn)值值后的差值值。銷(xiāo)售利潤(rùn)不不在經(jīng)營(yíng)租租賃協(xié)

27、議訂訂立時(shí)確認(rèn)認(rèn)，以別于于一般銷(xiāo)售售。例 示 （數(shù)字字取自國(guó)際際金融公司司專(zhuān)家Ammembaal的講課課材料）出租人期初初毛出資為為154.52，租租賃期限為為4年，隱隱含利率率率為20%，各年等等額最小租租賃付款為為38.663，折舊舊期為5年年，稅率為為30%，租租賃期限屆屆滿(mǎn)轉(zhuǎn)時(shí)的的讓價(jià)為00。出租人會(huì)計(jì)計(jì)表現(xiàn)期 次1234合 計(jì)期初凈出資資100.00081.37759.02232.199本期租金38.63338.63338.63338.633154.552 其中：凈出資18.63322.35526.82232.199100 財(cái)財(cái)務(wù)收益20.00016.27711.8006.4454.

28、522 各期期初凈凈出資 上期期期初凈出資資 上期期最小租賃賃付款中所所含凈出資資各期最小租租賃付款中中含凈出資資 該該期最小租租賃付款 該期期最小租賃賃付款中隱隱含利息各期最小租租賃付款中中隱含利息息 該該期期初凈凈出資余額額 隱含利利率出租人損益益表科目/期次次1234合 計(jì)財(cái)務(wù)收益20.00016.28811.8006.4554.522稅前收入20.00016.28811.8006.4554.522稅金支出-6.000-4.888-3.544-1.944-16.336稅后利潤(rùn)14.00011.4008.264.5038.166出租人資產(chǎn)產(chǎn)負(fù)債表科目/期次次1234期初毛出資資154.552115.88977.26638.633 其中：凈出資100.00081.37759.02232.199 財(cái)財(cái)務(wù)收益54.52234.52218.2556.45期末毛出資資115.88977.26638.6330.00關(guān)于經(jīng)營(yíng)租租賃的會(huì)計(jì)計(jì)處理承租人的會(huì)會(huì)計(jì)處理關(guān)于經(jīng)營(yíng)租租賃協(xié)議項(xiàng)項(xiàng)下的租賃賃付款，本本準(zhǔn)則規(guī)定定，可以按按直線法在在損益表內(nèi)內(nèi)一次性地地確認(rèn)為一一項(xiàng)費(fèi)用，也也可以用各各期分?jǐn)偡ǚ?，而不?wèn)問(wèn)實(shí)際付款款的方式如如何。出租人的會(huì)會(huì)計(jì)處理經(jīng)營(yíng)租賃項(xiàng)項(xiàng)下的資產(chǎn)產(chǎn)，按該資資產(chǎn)的性質(zhì)質(zhì)在出租人人的資產(chǎn)負(fù)負(fù)債表內(nèi)列列示，并按按該類(lèi)資產(chǎn)產(chǎn)應(yīng)遵循的的折舊政策策折舊。來(lái)自經(jīng)營(yíng)租租