一體化企業(yè)環(huán)境會計模式下環(huán)境資產(chǎn)會計處理研究

1、一體化企業(yè)環(huán)境會計形式下環(huán)境資產(chǎn)會計處理研究【摘要】企業(yè)環(huán)境會計的開展需要解決各個會計要素確實認(rèn)、計量和報告問題。環(huán)境資產(chǎn)要素的復(fù)雜性給其確認(rèn)、計量和報告帶來了諸多問題，也產(chǎn)生了多種觀點和建議性的做法，筆者就此闡述一種實務(wù)程序與方法選擇。企業(yè)環(huán)境會計研究開展過程中，就環(huán)境會計的賬務(wù)處理方法形成兩種意見，一是將環(huán)境財務(wù)會計納入現(xiàn)行企業(yè)財務(wù)會計體系，與現(xiàn)行企業(yè)財務(wù)會計交融；二是建立獨立的企業(yè)環(huán)境財務(wù)會計體系。筆者從企業(yè)環(huán)境會計開展和會計核算要求的現(xiàn)實出發(fā)，選擇第一種環(huán)境會計形式，并試圖據(jù)此設(shè)計企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)的業(yè)務(wù)處理程序。一、環(huán)境資產(chǎn)賬戶的設(shè)置選擇將環(huán)境會計與現(xiàn)行會計交融的企業(yè)會計形式也可以稱為一體

2、化企業(yè)會計形式。在這種形式下，環(huán)境會計要素的詳細(xì)處理可以有兩種方式：一是為環(huán)境會計要素設(shè)立獨立的一級會計賬戶，突出環(huán)境會計要素的重要性和獨立性；二是在現(xiàn)有會計賬戶體系內(nèi)，考慮環(huán)境會計要素的功能與現(xiàn)行會計要素的對應(yīng)關(guān)系，設(shè)立二級明細(xì)賬戶進(jìn)展核算。到目前為止，大多數(shù)著述者主張建立獨立對應(yīng)的環(huán)境會計要素一級賬戶，獨立計量、核算環(huán)境要素信息，這種做法的主要目的是為了較為容易地編制相對獨立的環(huán)境會計報表，同時顯示對環(huán)境會計的重視。從各方面來說，應(yīng)當(dāng)是無可厚非的。但是，筆者還是選擇第二種方式作為環(huán)境會計詳細(xì)處理的最正確考慮。這種選擇的出發(fā)點在于：一是筆者把企業(yè)的環(huán)境保護(hù)活動看成是企業(yè)經(jīng)營管理活動的一部分，

3、是與其消費經(jīng)營活動相輔相成的。在非專業(yè)污染治理或環(huán)境保護(hù)企業(yè)的環(huán)境活動中，主要是針對企業(yè)消費經(jīng)營活動產(chǎn)生的或可能產(chǎn)生的污染、環(huán)境破壞事項進(jìn)展治理或防治。正如前文所說，非專業(yè)污染治理或環(huán)境保護(hù)企業(yè)的環(huán)?；顒邮窍M經(jīng)營活動的一個必要組成部分，為此而付出的經(jīng)濟代價，也應(yīng)構(gòu)成企業(yè)消費經(jīng)營活動經(jīng)營本錢的一部分，應(yīng)當(dāng)納入企業(yè)消費本錢核算的范疇之中。二是如此處理不影響將環(huán)境會計要素按照獨立的一級賬戶處理方式下環(huán)境會計要素的計量、歸納、核算與報告目的的實現(xiàn)。三是既可以繼續(xù)保持現(xiàn)有會計體系的穩(wěn)定性，又可以滿足環(huán)境管理事業(yè)對環(huán)境會計信息的需要。二、企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)的計量與核算計量就是按照相關(guān)規(guī)那么確定物體或事項的數(shù)額

4、。會計計量就是遵循會計法規(guī)、準(zhǔn)那么或制度，對分類會計要素的詳細(xì)載體或事項的相關(guān)金額進(jìn)展確定、分配的會計程序。詳細(xì)到環(huán)境資產(chǎn)的計量，就是在環(huán)境資產(chǎn)確認(rèn)的根底上，將詳細(xì)交易或事項中發(fā)生的金額，按照相應(yīng)的經(jīng)濟規(guī)律和會計標(biāo)準(zhǔn)的要求，分配給相對應(yīng)的環(huán)境資產(chǎn)載體的過程。會計計量要解決兩個根本問題：一是計量根底，解決采用何種價值觀念估計某種會計要素的計量；二是計量界限，解決哪些價值量計入某種會計要素的載體之中。一計量基矗在計量根底選擇上，應(yīng)當(dāng)考慮到兩點：一是計量屬性的選擇。部分環(huán)境會計的研究者認(rèn)為，環(huán)境會計應(yīng)當(dāng)使用多重計量屬性，包括貨幣計量根底和非貨幣計量基矗筆者認(rèn)為，會計的根本計量根底就是價值計量，其它物

5、理量計量只能是作為會計計量根底的輔助性工具。事實上，會計核算一直將其他消費核算的計量標(biāo)準(zhǔn)作為輔助性、根底性的計量前提加以應(yīng)用很多情況下，價值核算是以物理量核算為根底的，這些非貨幣計量的過程，有的由車間核算員完成，有的完全由非核算人員完成。環(huán)境會計研究者討論的非貨幣環(huán)境會計計量工作，大多不是由會計人員直接完成的，而是由專業(yè)技術(shù)人員測定和計量的；大多數(shù)學(xué)者還是堅持以貨幣為環(huán)境會計的計量屬性，即使主張多計量屬性的，也還是堅持貨幣計量屬性的主導(dǎo)地位。二是關(guān)于貨幣計量屬性條件下的計量根底選擇。會計上一般選擇以貨幣為計量屬性的“歷史本錢、“現(xiàn)行本錢“現(xiàn)行市價、“可變現(xiàn)凈額、“將來現(xiàn)金流現(xiàn)值等價值觀念作為會

6、計核算的價值根底，最新會計準(zhǔn)那么還引入了“公允價值觀念。傳統(tǒng)的財務(wù)會計在資產(chǎn)確認(rèn)時，一般采用“歷史本錢作為計量根底；而管理睬計那么更多地關(guān)注“可變現(xiàn)凈額和“將來現(xiàn)金流現(xiàn)值?，F(xiàn)代會計中，那么有很大的交融性，財務(wù)會計在其會計要素的計量與核算中，較多地使用了“現(xiàn)行本錢、“現(xiàn)行市價、“可變現(xiàn)凈額和“將來現(xiàn)金流現(xiàn)值、“公允價值的價值基矗在會計計量中，對于交易過程獲得的資產(chǎn)，假如其市場價值沒有發(fā)生較大波動，一般以交易時的價格，即歷史本錢為計量基矗不能確定交易價格的，如承受捐贈的資產(chǎn)，可以確定其歷史本錢且現(xiàn)實價值也沒有嚴(yán)重背離歷史本錢的，仍可按歷史本錢計量；假如歷史本錢來源不易獲得，或者與現(xiàn)行市價有較大差異

7、，那么應(yīng)選擇現(xiàn)行市價作為計量基矗假如上述計量的相關(guān)資料均不易獲得，也可以用“可變現(xiàn)凈額、“將來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等計量基矗對于企業(yè)擁有或控制的資產(chǎn)，在持有期間由于市場環(huán)境、資產(chǎn)的自然狀態(tài)變化、科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步、資產(chǎn)的市場成效等諸多因素的影響，而發(fā)生價值表現(xiàn)的上下波動，導(dǎo)致原來的入賬金額不能表達(dá)當(dāng)前該資產(chǎn)的實際市場價格可變現(xiàn)金額，甚至發(fā)生嚴(yán)重的背離，引發(fā)會計報告信息與企業(yè)資產(chǎn)實際收益才能和價值金額表現(xiàn)的扭曲，這時需要對企業(yè)擁有的資產(chǎn)進(jìn)展重新估價。對于現(xiàn)行市價嚴(yán)重低于其賬面金額的資產(chǎn)，需要以“現(xiàn)行市價或“可變現(xiàn)凈額為計量根底，重新估價，并及時反映和報告該類信息；“公允價價值的引入，對企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)的計量又提

8、供了一種更加符合市場定價的講屬性。企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)的計量與企業(yè)一般資產(chǎn)計量有著嚴(yán)密的聯(lián)絡(luò)，企業(yè)會計計量的原理和方法均可以運用到環(huán)境資產(chǎn)的計量工作中，環(huán)境資產(chǎn)計量也不需要提出一些新的計量根底和方法。比方，對于“環(huán)境工程與設(shè)備、“環(huán)境保護(hù)專有技術(shù)、“其他資本化環(huán)境費用、“環(huán)?；鸫婵?、排污權(quán)等環(huán)境資產(chǎn)的計量，均可以按照現(xiàn)行會計準(zhǔn)那么和制度的規(guī)定直接進(jìn)展該類資產(chǎn)的計量。比較困難的問題在于：那些以自然生態(tài)環(huán)境組成部分存在的、非交易或受權(quán)過程形成的環(huán)境資源，它們對企業(yè)的消費經(jīng)營確實存在影響、但其單獨又很難產(chǎn)生財務(wù)效果，是否需要將該類環(huán)境資源納入環(huán)境資產(chǎn)范圍？應(yīng)如何進(jìn)展計量？確實是一個難題。因為我們無法否認(rèn)：

9、這些資源是企業(yè)所擁有或控制的資源，或者是可以共同使用的可為企業(yè)帶來現(xiàn)實收益的資源，更不能否認(rèn)它會對企業(yè)將來經(jīng)濟利益的形成具有現(xiàn)實作用或奉獻(xiàn)。換句話說，它符合企業(yè)資產(chǎn)的定義要求的主要條件，只是沒有一個明確的交易或事項可以作為一個獨立的資產(chǎn)工程來明確其價值形成過程。筆者認(rèn)為：該種資源的成效也是基于企業(yè)過去的相關(guān)活動，只是這些日常管理、經(jīng)營和維護(hù)工作表現(xiàn)為企業(yè)日常消費經(jīng)營管理活動的組成部分，沒有將其資本化，作為獨立的環(huán)境資產(chǎn)去關(guān)心它的質(zhì)量、成效的變化而已。日常發(fā)生的該類資產(chǎn)的管理、經(jīng)營和維護(hù)開支，一般作為企業(yè)的管理費用列支了。是否有必要獨立考察該類環(huán)境資產(chǎn)的計量問題，值得考慮。按照新會計準(zhǔn)那么的要求

10、，可以將這些環(huán)境資產(chǎn)視為符合資產(chǎn)定義，但不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的工程，在相關(guān)資產(chǎn)賬戶和資產(chǎn)負(fù)債表中不進(jìn)展反映和處理。二計量范疇金額范圍。企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)計量范疇，主要研究對于詳細(xì)的交易和事項中的環(huán)境資產(chǎn)，與該項資產(chǎn)相關(guān)的交易過程中的哪些金額應(yīng)當(dāng)計入資產(chǎn)價值，哪些不應(yīng)計入資產(chǎn)價值之中。其中劃分資本性支出、收益性支出是資產(chǎn)計量的關(guān)鍵問題。在長期環(huán)境資產(chǎn)的計量方面，重點是要處理好資本性支出和收益性支出的劃分。對于環(huán)境保護(hù)工程建立、環(huán)保設(shè)備、環(huán)境保護(hù)專有技術(shù)等長期環(huán)境資產(chǎn)，完全可以根據(jù)現(xiàn)有會計準(zhǔn)那么和制度的規(guī)定，按照企業(yè)主要工程建立、消費用機械設(shè)備、一般無形資產(chǎn)的計量根底和計量原那么執(zhí)行，沒有必要考慮重新研究

11、該類長期環(huán)境資產(chǎn)計量的特殊性不存在特殊性。例如：對于環(huán)保設(shè)備的構(gòu)建需要建立或安裝，可以把設(shè)備購置支出、安裝支出材料費、人工費等、調(diào)試費用、建立完成交付使用前的貸款利息費用作為該項環(huán)境資產(chǎn)的構(gòu)建支出的內(nèi)容予以資本化，形成該環(huán)保設(shè)施、設(shè)備的價值；而對于發(fā)生的采購費用、建立過程中的共同管理費用、開工結(jié)算并交付使用后的工程貸款利息，可以不予資本化，作為當(dāng)期費用計入當(dāng)期損益。從會計核算過程來看，環(huán)保工程建立的核算與企業(yè)其他固定資產(chǎn)的構(gòu)建核算沒有什么本質(zhì)的區(qū)別，為了單獨確認(rèn)和計量環(huán)保工程的建造本錢，反映企業(yè)環(huán)保投資狀況，有必要設(shè)立獨立的明細(xì)賬戶專門反映環(huán)保工程的建造過程和預(yù)算執(zhí)行情況。假如企業(yè)使用了借入的

12、環(huán)?；鸾ㄔ飙h(huán)保工程，那么相應(yīng)的支付業(yè)務(wù)應(yīng)從“銀行存款環(huán)?；鸫婵钯~戶支出，除此之外，與現(xiàn)行會計體系處理固定資產(chǎn)構(gòu)建事項的會計程序和所遵循的會計原那么，沒有什么不同。對于環(huán)保專有技術(shù)、專利權(quán)的無形資產(chǎn)，排污權(quán)等遞耗環(huán)境資產(chǎn)、流動性環(huán)境資產(chǎn)，均可以在現(xiàn)有準(zhǔn)那么和制度框架下進(jìn)展計量和核算，筆者在此就不一一舉例說明。在環(huán)境資產(chǎn)計量與核算方面比較難以處理的還是以自然生態(tài)環(huán)境狀態(tài)存在的、非交易或非受權(quán)過程形成的環(huán)境資產(chǎn)。對于通過交易或受權(quán)經(jīng)營而獲取的礦產(chǎn)資源、水庫、養(yǎng)殖基地等生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)可以計算獲得本錢，并可以按獲得本錢進(jìn)展計量與核算。礦產(chǎn)資源可以按當(dāng)期開發(fā)量占預(yù)期可供開采儲量的比例攤銷獲得本錢；水庫、

13、養(yǎng)殖基地可以按照可使用年限攤銷獲得本錢。有一點值得關(guān)注：假如企業(yè)長期擁有水庫等類似的環(huán)境資源性資產(chǎn)，一定會發(fā)生維護(hù)本錢，但水庫這類資產(chǎn)的自身價值并不因為使用而降低，有時還會因為逐步合理開發(fā)和利用而進(jìn)步。假如限定一個攤銷期限，并在這個期限完畢時將資產(chǎn)價值全部攤銷完畢，就會形成無賬面價值的宏大資產(chǎn)。因此，如何處理這類資產(chǎn)的價值攤銷是一個棘手問題。同樣棘手的環(huán)境資產(chǎn)工程是不通過交易或受權(quán)過程為企業(yè)擁有和控制的自我積累形成的生態(tài)環(huán)境資源，如清潔的消費環(huán)境、通過改造、治理形成的廠區(qū)生態(tài)等，這些環(huán)境資產(chǎn)在其形成過程中，無疑花費了大量的人力、物力和財力，但一般情況下，企業(yè)不會將這些支出資本化為該環(huán)境資產(chǎn)的獲得或形本錢錢之中，大多作為當(dāng)期費用途理。假如將這類環(huán)境資源定義為環(huán)境資產(chǎn)，就會形成零本錢環(huán)境資產(chǎn)。對于該類環(huán)境資產(chǎn)