中國(guó)會(huì)計(jì)改革和國(guó)際協(xié)調(diào)若干思考

1、中國(guó)會(huì)計(jì)改革和國(guó)際協(xié)調(diào)若干反思簡(jiǎn)介：1993年會(huì)計(jì)風(fēng)暴是“實(shí)質(zhì)重于形式”，以實(shí)質(zhì)為主；而2005年這場(chǎng)會(huì)計(jì)風(fēng)暴是“形式重于實(shí)質(zhì)”，以形式為主。本文認(rèn)為在中國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革與國(guó)際協(xié)調(diào)問題上，不要糾緾于會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的具體差異上，核心仍然是會(huì)計(jì)差不多理論問題，包括會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量及披露，在差不多問題沒有取得共識(shí)前，不要輕易出臺(tái)新準(zhǔn)則或修訂舊準(zhǔn)則。內(nèi)容目錄引言一、美國(guó)財(cái)務(wù)概念框架及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)展趨勢(shì)預(yù)測(cè)二、中國(guó)會(huì)計(jì)改革正處在十字路口三、會(huì)計(jì)改革：經(jīng)濟(jì)進(jìn)展及會(huì)計(jì)規(guī)范的沖突及平衡四、中國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)公允價(jià)值改良陷入困境五、中國(guó)長(zhǎng)期資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)需要推倒重來六、準(zhǔn)則導(dǎo)向與職業(yè)推斷七、消除會(huì)計(jì)差異：一步到位依舊逐步到位引言0

2、4年末，財(cái)政部會(huì)計(jì)司司長(zhǎng)、博士生導(dǎo)師劉玉廷在江西財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院作了一場(chǎng)關(guān)于中國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革的講座1，據(jù)稱，劉司長(zhǎng)在講座中強(qiáng)調(diào)，05年和06年，會(huì)計(jì)司的工作重心將放在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定上，而本次會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革的方向是逐步強(qiáng)化準(zhǔn)則的作用和地位，最終目標(biāo)是建立完整的以準(zhǔn)則為主的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系，弱化會(huì)計(jì)制度的作用，甚至可能最終取消會(huì)計(jì)制度。這意味著新一輪的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革又將開始，改革的時(shí)刻表將定于05年開始，06年底前完成新準(zhǔn)則的制定和舊準(zhǔn)則的修改，部分不適用的準(zhǔn)則甚至可能取消，新的準(zhǔn)則體系將由現(xiàn)在的16個(gè)增加到40個(gè)左右，能夠涵蓋各類不同所有制、不同行業(yè)企業(yè)的各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。能夠講，這次改革力度之大，阻礙之深

3、，將不亞于93年那次兩則兩制的公布2。眾所周知，12年前的兩則兩制公布掀起一場(chǎng)“會(huì)計(jì)風(fēng)暴”，當(dāng)時(shí)是為了與國(guó)際慣例接軌；那幺這一場(chǎng)“會(huì)計(jì)風(fēng)暴”是為了什幺，依舊與國(guó)際慣例接軌依舊與國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)趨同？我們?cè)?004年年初撰文批判當(dāng)前會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)雙軌制造成的混亂以及企業(yè)會(huì)計(jì)制度出臺(tái)的失敗，呼吁中國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)應(yīng)以準(zhǔn)則為中心，會(huì)計(jì)制度改造成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指南。財(cái)政部官員當(dāng)前表態(tài)是“撥亂反正”，糾正過去的錯(cuò)誤。我們認(rèn)為，造成中國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)朝令夕改最要緊緣故是當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)與國(guó)際協(xié)調(diào)思路存在嚴(yán)峻問題，人為增加了會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)軌成本，最大的失誤在于沒有處理好會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系。由于抱著“成熟一個(gè)，制訂一個(gè)”

4、思路制訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布12年后，中國(guó)仍然只有16個(gè)具體準(zhǔn)則，無法成體系，現(xiàn)在，只好依靠會(huì)計(jì)制度，導(dǎo)致兩則公布后的12年間，企業(yè)會(huì)計(jì)制度依舊唱主角，具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可有可無。能夠講，12年前兩則公布掀起的會(huì)計(jì)風(fēng)暴是一場(chǎng)“實(shí)質(zhì)”與國(guó)際接軌，包括會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的國(guó)際接軌，中國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差不多是“大同小異”3；但形式上仍采納“會(huì)計(jì)制度”，而不是國(guó)際上通用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形式；這一次變革是“形式”與國(guó)際接軌，以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取代會(huì)計(jì)制度，并進(jìn)一步減少中國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異。能夠講，93年會(huì)計(jì)風(fēng)暴是“實(shí)質(zhì)重于形式”，以實(shí)質(zhì)為主；而05年這場(chǎng)會(huì)計(jì)風(fēng)暴是“形式重于實(shí)質(zhì)”以形式為

5、主。93年會(huì)計(jì)改革是一次革命，則05年會(huì)計(jì)改革是二次革命，就力度而言，一次革命是“脫胎換骨“，二次革命是“整形整容”。我們?nèi)绾握J(rèn)識(shí)這場(chǎng)立即到來的會(huì)計(jì)革命呢？我們?cè)撊绾螐倪^去的中國(guó)會(huì)計(jì)改革中吸取經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)呢？中國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)之路到底該什幺走？這是本文探討的主題。一、美國(guó)財(cái)務(wù)概念框架及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)展趨勢(shì)預(yù)測(cè)中國(guó)因?yàn)閷?shí)務(wù)界濫用公允價(jià)值而在準(zhǔn)則制訂層面回避了公允價(jià)值的運(yùn)用，而美國(guó)則相反，盡管實(shí)務(wù)界也大量存在濫用公允價(jià)值現(xiàn)象，但仍然堅(jiān)持公允價(jià)值改良途徑。美國(guó)證交會(huì)研究報(bào)告對(duì)美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告采納以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)體系的研究（以下簡(jiǎn)稱SEC報(bào)告4提出了準(zhǔn)則制定要以目標(biāo)導(dǎo)向?yàn)榛A(chǔ)，目標(biāo)導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有以下幾個(gè)特征：

6、1、以經(jīng)改進(jìn)并一致運(yùn)用的概念框架為基礎(chǔ)2、明確提供準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)目標(biāo)3、提供充分的細(xì)節(jié)和結(jié)構(gòu)，使準(zhǔn)則能夠得以一致地實(shí)施和應(yīng)用4、盡量減少準(zhǔn)則中的例外情況5、幸免使用使得財(cái)務(wù)工程師能在技術(shù)上遵循準(zhǔn)則卻在實(shí)質(zhì)上規(guī)避準(zhǔn)則意圖的“界線”SEC報(bào)告提出中期的一個(gè)目標(biāo)是完成概念框架改進(jìn)項(xiàng)目，眾所周知，概念框架是準(zhǔn)則制訂的靈魂，是神經(jīng)中樞。此次，SEC報(bào)告提出，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)應(yīng)當(dāng)致力于三個(gè)有關(guān)概念框架的關(guān)健性問題，這三個(gè)問題看作是一只“三腳凳”：1、更清晰地表述應(yīng)當(dāng)如何在相關(guān)性、可靠性及可比性之間進(jìn)行權(quán)衡2、消除有關(guān)盈利過程的論述和財(cái)務(wù)報(bào)表要素定義之間不一致之處3、為從可能的計(jì)量屬性中進(jìn)行選擇建立范例。 美

7、國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表要素定義是以后價(jià)值觀，而盈利過程的論述是歷史成本觀，因此有人講，美國(guó)財(cái)務(wù)概念框架是理論和現(xiàn)實(shí)折衷的產(chǎn)物，此次，SEC報(bào)告要求財(cái)務(wù)概念框架要保證內(nèi)在邏輯的一致性，并特不強(qiáng)調(diào)了“資產(chǎn)負(fù)債觀”優(yōu)于“收入費(fèi)用觀”觀點(diǎn)，從中能夠看出，改進(jìn)后的盈利過程的論述也是以后價(jià)值觀，也確實(shí)是講，盈利過程不再基于過去的交易或事項(xiàng)，不強(qiáng)調(diào)實(shí)現(xiàn)原則，資產(chǎn)負(fù)債觀下，準(zhǔn)則制定者在為一類交易制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，首先會(huì)試圖定義和規(guī)范此類交易產(chǎn)生的有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量，然后依照所定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)收益，因此，在資產(chǎn)負(fù)債觀下，對(duì)交易和事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理包括確定資產(chǎn)和負(fù)債，以及與這些交易和事項(xiàng)相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債的變化。資產(chǎn)負(fù)

8、債觀概念等價(jià)確實(shí)是全面收益，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)合作第一批的四個(gè)準(zhǔn)則項(xiàng)目中，其中就有財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，我們不明白現(xiàn)在進(jìn)程如何，可能將在該準(zhǔn)則中全面引進(jìn)全面收益觀，未實(shí)現(xiàn)利得和損失作為當(dāng)期損益入賬，只是要單獨(dú)披露。與全面收益等價(jià)的計(jì)量屬性是公允價(jià)值，SEC報(bào)告指出，現(xiàn)行有關(guān)以公允價(jià)值計(jì)量金融工具、計(jì)量和財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的項(xiàng)目能夠作為應(yīng)用恰當(dāng)?shù)挠?jì)量屬性所需清晰性的基礎(chǔ)。由此可見，SEC報(bào)告偏好公允價(jià)值計(jì)量屬性。金融工具大致能夠分為兩種，一種是差不多的金融工具，如銀行業(yè)的貸款資產(chǎn)、工商企業(yè)的應(yīng)收款項(xiàng)等，另外一種是衍生金融工具，要緊有遠(yuǎn)期合約、金融期貨、金融期權(quán)及互換等，公允價(jià)值首先衍生金融

9、工具準(zhǔn)則中得到充分運(yùn)用，一開始還區(qū)分衍生金融工具準(zhǔn)則的投資目的，是投機(jī)依舊套期，假如是后者，還適用套期會(huì)計(jì)，但套期會(huì)計(jì)容易被企業(yè)治理層所操縱，這從安穩(wěn)丑聞能夠得到驗(yàn)證，為此，公允價(jià)值也適用套期保值目的的金融衍生工具，如此，所有的金融衍生工具從屬于公允價(jià)值計(jì)量；但差不多金融工具仍適用歷史成本計(jì)量，但是由于掉期會(huì)計(jì)使用公允價(jià)值計(jì)量，導(dǎo)致被套期的差不多金融工具也要采納公允價(jià)值計(jì)量，如此又引起連鎖反應(yīng)，為了保證可比性，被套期的差不多金融工具用公允價(jià)值計(jì)量，沒有被套期的差不多金融工具也要用公允價(jià)值計(jì)量；差不多金融工具既然都用公允價(jià)值計(jì)量了，非金融工具為了與其保持可比性（如商品期貨、商品銷售等），也要用公

10、允價(jià)值計(jì)量。如此骨牌效應(yīng)下來，所有的資產(chǎn)和負(fù)債，不管是金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，都要用公允價(jià)值計(jì)量。黃世忠老師曾斷言，21世紀(jì)是公允價(jià)值時(shí)代，此言看來不假，21世紀(jì)會(huì)計(jì)走進(jìn)公允價(jià)值時(shí)代，公允價(jià)值地盤逐漸擴(kuò)張，最后占據(jù)全張資產(chǎn)負(fù)債表。會(huì)計(jì)事實(shí)上確實(shí)是一個(gè)計(jì)量過程，公允價(jià)值全面引入后，收入確認(rèn)等要發(fā)生重大變化，往常的三駕馬車：歷史成本、權(quán)責(zé)發(fā)生制及實(shí)現(xiàn)配比原則都將消逝，取代的是公允價(jià)值、現(xiàn)金流淌制及全面收益原則，會(huì)計(jì)真正保證中立性，穩(wěn)健性原則也將消逝。這對(duì)會(huì)計(jì)產(chǎn)生的阻礙能夠以風(fēng)暴或革命來形容，報(bào)表編制者和審計(jì)師的職業(yè)推斷能力要大大得到提高，SEC報(bào)告建議每位報(bào)表編制者和審計(jì)師都要學(xué)習(xí)估價(jià)技術(shù)，報(bào)表編制者

11、和審計(jì)師差不多上企業(yè)估價(jià)師，以后公司理財(cái)及企業(yè)估價(jià)內(nèi)容會(huì)成為會(huì)計(jì)從業(yè)人員重點(diǎn)學(xué)習(xí)內(nèi)容。對(duì)公允價(jià)值兩種擔(dān)心，一是公允價(jià)值數(shù)據(jù)不行取得，經(jīng)常會(huì)發(fā)生“善意的”推斷錯(cuò)誤；二是公允價(jià)值數(shù)據(jù)容易操縱，經(jīng)常會(huì)發(fā)生“惡意的”推斷錯(cuò)誤。對(duì)此，SEC報(bào)告觀點(diǎn)是：通常存在如此一種誤解 , 目標(biāo)導(dǎo)向體系必須在管制更加寬松的執(zhí)行環(huán)境下運(yùn)轉(zhuǎn) , 同時(shí)相應(yīng)地要對(duì)生成財(cái)務(wù)信息的人給予更高的信任。事實(shí)上 , 情況恰恰相反。盡管目標(biāo)導(dǎo)向體系把責(zé)任壓在了治理當(dāng)局和會(huì)計(jì)人員的肩上，其作用的發(fā)揮仍取決于嚴(yán)格的執(zhí)行。有效的執(zhí)行提高了那些試圖通過欺詐性操縱財(cái)務(wù)信息而向市場(chǎng)傳遞錯(cuò)誤信息的不誠(chéng)信的治理當(dāng)局的成本和風(fēng)險(xiǎn)。接著通過不當(dāng)企圖治理當(dāng)局

12、的造假成本，誠(chéng)信的治理當(dāng)局就有了將他們的公司與市場(chǎng)中的“檸檬”區(qū)分開來的機(jī)會(huì)和動(dòng)機(jī)。因此，有效的執(zhí)行能夠鼓舞誠(chéng)信的公司投資于并充分利用目標(biāo)導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所提供的體系向市場(chǎng)傳遞更加有用的信息，并因此而降低公司的資本成本。當(dāng)今世界，還沒有一個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)包括國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)，能夠與美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)抗衡，美國(guó)不管是在概念框架或具體準(zhǔn)則都走在世界的前列，因此SEC報(bào)告一直在吹噓美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍是世界上最完善、最先進(jìn)的準(zhǔn)則，事實(shí)也是如此，可這幺完善、先進(jìn)的準(zhǔn)則為什幺也會(huì)被人質(zhì)疑，以至國(guó)會(huì)通過的2002薩斑斯奧克斯得法第108節(jié)第4小節(jié)要求對(duì)美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告采納以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)體系進(jìn)行研究，實(shí)質(zhì)上確實(shí)

13、是要求美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂應(yīng)從規(guī)則導(dǎo)向轉(zhuǎn)向原則導(dǎo)向？這更多是業(yè)界對(duì)美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一種誤解，但SEC報(bào)告也指出了美國(guó)當(dāng)前財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則存在三大缺陷。SEC報(bào)告指出，當(dāng)前美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在三大缺陷是：準(zhǔn)則內(nèi)部的不一致、大量例外事項(xiàng)和大量界線檢驗(yàn)。為了克服這三大缺陷，SEC報(bào)告提出了目標(biāo)導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式，但我們還不太完全理解其中含義，尤其是每個(gè)準(zhǔn)則目標(biāo)的確定，不明白如何通過目標(biāo)去發(fā)覺交易的實(shí)質(zhì)，除了那個(gè)搞不明白外，我們懷疑，以后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將朝以下三個(gè)方向進(jìn)展： 1、唯一性:美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第一大缺陷是準(zhǔn)則內(nèi)部的不一致，這種不一致除了概念框架的內(nèi)在不一致外，還有具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)部、具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

14、之間以及具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與概念框架之間不一致，為了消除準(zhǔn)則內(nèi)在的不一致，一方面要改進(jìn)概念框架和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使在準(zhǔn)則制訂層面保持一致；另一方面，一個(gè)顯顯著特點(diǎn)是會(huì)計(jì)政策的唯一性，SEC報(bào)告舉的成功范例是SFAS141企業(yè)合并，企業(yè)合并本來有兩種方法：購買法與權(quán)益結(jié)合法，現(xiàn)在只留下購買法。我們懷疑，以后每個(gè)準(zhǔn)則差不多上只留下一種方法，以保證會(huì)計(jì)的可比性，這種可比性是在一貫性基礎(chǔ)上，這種一貫性或一致性不只是企業(yè)內(nèi)部，而且在企業(yè)之間。受此阻礙，外幣報(bào)表原來有兩種方法：現(xiàn)行匯率法及時(shí)態(tài)法，最終可能只留下現(xiàn)行匯率法；所得稅納稅阻礙會(huì)計(jì)法原來有兩種方法：遞延法及債務(wù)法，最終可能留下遞延法；借款費(fèi)用及研發(fā)費(fèi)用原

15、來有兩種方法：資本化法和收益化法，最終可能只留下收益化法；存貨核算有先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、后進(jìn)先出法及個(gè)不認(rèn)定法，最終可能會(huì)取消先進(jìn)先出法和后進(jìn)先出法（修訂的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)已取消了后進(jìn)先出法）；固定資產(chǎn)折舊方法原來有一般折舊法和加速折舊法，最終可能只留下一般折舊法。方法的唯一性操縱了企業(yè)利用會(huì)計(jì)政策選擇操縱利潤(rùn)的空間，但同時(shí)也產(chǎn)生專門大負(fù)面阻礙，只有一種方法往往不能完全反映所有交易或事項(xiàng)實(shí)質(zhì)，如無形資產(chǎn)規(guī)定的直線攤銷法就不適用一些專門無形資產(chǎn)的攤銷。2、英雄不問出處：美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的第二大缺陷是大量例外事項(xiàng)，這一點(diǎn)事實(shí)上與內(nèi)在不一致有一定的重迭，我們懷疑，受此阻礙，以后資產(chǎn)確認(rèn)會(huì)不管取得方

16、式，不管你是以何種方式取得資產(chǎn)，只有資產(chǎn)的性質(zhì)是一樣的，則確認(rèn)及計(jì)量的結(jié)果也是一樣的，如固定資產(chǎn)不管是外購依舊自建、投資轉(zhuǎn)入、捐贈(zèng)，假如是一間房子，市價(jià)是1億元，則不管哪種方式取得，初始計(jì)量金額差不多上1億元。這對(duì)無形資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量會(huì)產(chǎn)生深遠(yuǎn)的阻礙，現(xiàn)在外購無形資產(chǎn)要資本化、自創(chuàng)的無形資產(chǎn)一般收益化，如此，實(shí)質(zhì)相同的交易以兩種截然不同方法計(jì)量，顯然有形式重于實(shí)質(zhì)之嫌；如此推測(cè)，我們懷疑確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)是必定趨勢(shì)。資產(chǎn)不問取得方式，全部按公允價(jià)值計(jì)量，如此有個(gè)好處確實(shí)是財(cái)務(wù)工程師不能通過改變交易方式改變財(cái)務(wù)結(jié)果，如我國(guó)出現(xiàn)的關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化、債務(wù)重組及非貨幣性交易一筆業(yè)務(wù)拆成兩筆等現(xiàn)象以規(guī)避現(xiàn)行會(huì)

17、計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，也確實(shí)是講，通過組織設(shè)計(jì)和交易安排，以達(dá)到形式重于實(shí)質(zhì)選擇有利于企業(yè)的會(huì)計(jì)會(huì)受到有效遏制。3、抽象化與具體化相結(jié)合：美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的第三大缺陷確實(shí)是大量的界線測(cè)試，也確實(shí)是準(zhǔn)則中有大量百分比，目標(biāo)導(dǎo)向準(zhǔn)則目標(biāo)是不存在界線，該研究報(bào)告指出，以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則，其要緊特征例外事項(xiàng)和“界線（Bright-line）”的存在，這些界線將導(dǎo)致特不詳細(xì)的補(bǔ)充指南，則這些指南中往往又含有更多的界線，比如，相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)融資租賃（融資租賃四個(gè)條件中有兩個(gè)含有嚴(yán)格的百分比規(guī)定：75%及90%）和經(jīng)營(yíng)租賃的區(qū)分，對(duì)權(quán)益結(jié)合法（12個(gè)條件）和購買法的選擇，都設(shè)置了較多數(shù)字或百分比界限。一些經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相同而相

18、關(guān)數(shù)據(jù)或百分比只有微小差異的交易，可能分屬這些界線兩邊，并有完全不同的會(huì)計(jì)反映。在準(zhǔn)則中明示（或暗示）的界線還有：合并50%SPE3%不動(dòng)產(chǎn)銷售中為能夠金額確認(rèn)利潤(rùn)需要首付款比例5%、10%、15%或者25%，依照銷售的不動(dòng)產(chǎn)種類而定。這種界線測(cè)試在我國(guó)也專門普遍，如股權(quán)轉(zhuǎn)讓要收到50%的款項(xiàng)后才能確認(rèn)投資收益，現(xiàn)在SEC提出盡量幸免界線測(cè)試，但我們認(rèn)為一定的界線測(cè)試依舊需要的，就如美國(guó)AAA會(huì)長(zhǎng)去年在浙江財(cái)經(jīng)學(xué)院作的演講所講的，例如，在高速公路止，僅作出“不許開快車”的原則是不夠的，然而假如要規(guī)定晴天、雨天、下雪天和有霧天的行車速度，同時(shí)對(duì)不同等級(jí)的公路規(guī)定不同的速度，規(guī)則可能就不勝其煩，誰

19、也記不住這幺多的規(guī)則，監(jiān)管反而失去了效果，因此，目前對(duì)策是，既要積極制定有建議意義的原則，但同時(shí)要保持適當(dāng)數(shù)量的規(guī)則。5我們對(duì)此深表贊同，我們?cè)跁?huì)計(jì)準(zhǔn)則方面既吃過規(guī)則的虧，也吃過原則的虧，比如，壞賬預(yù)備的計(jì)提，原來規(guī)定按余額的35計(jì)提，那個(gè)一個(gè)典型的規(guī)定導(dǎo)向的規(guī)定，但如此規(guī)則偏離了經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，因?yàn)槠髽I(yè)的實(shí)際壞賬比率可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于35；后來也確實(shí)是現(xiàn)在，我們規(guī)定按可收回金額與賬面價(jià)值的差額計(jì)提壞賬預(yù)備，計(jì)提比率并沒有作出規(guī)定，這下子好了，有的人按100%計(jì)提壞賬預(yù)備，有的人依舊按5計(jì)提壞賬預(yù)備，至于計(jì)提依據(jù)講不出來，而是依照企業(yè)的需要亂提壞賬預(yù)備，這種情況下，我們就要考慮是否在“可收回金額”那個(gè)原則

20、下是否作出規(guī)定，如計(jì)提壞賬要緊應(yīng)參考那些因素：如應(yīng)收賬款占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的比重、應(yīng)收賬款的賬齡、應(yīng)收賬款的增幅與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入增幅的比較、應(yīng)收賬款中關(guān)聯(lián)交易的發(fā)生額應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率，壞賬預(yù)備比率按應(yīng)收賬款質(zhì)量作出一般規(guī)定，實(shí)際上銀行五級(jí)分類法也規(guī)定了各級(jí)呆賬的計(jì)提比率，我們能夠參照銀行的五級(jí)分類標(biāo)準(zhǔn)對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)的質(zhì)量作出分類，并規(guī)定相應(yīng)的比率標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)計(jì)提壞賬時(shí)應(yīng)搜集同行業(yè)的比率標(biāo)準(zhǔn)，假如偏離同業(yè)太多，要求治理當(dāng)局提供足夠的證據(jù)。如此才能真實(shí)核算應(yīng)收賬款可收回金額。SEC報(bào)告也指出，目標(biāo)導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須是抽象化與具體化相結(jié)合。二、中國(guó)會(huì)計(jì)改革正處在十字路口中國(guó)最偉大的會(huì)計(jì)學(xué)者葛家澍教授困惑了，他研究了

21、60年的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，最終卻不明白財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)該何去何從，顯然，安穩(wěn)事件把他搞蒙了，他不斷地在問自已，究竟什幺是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的本質(zhì)與特點(diǎn)？財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的邊界究竟在哪里？眼前有兩條路，一條是今后的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是企業(yè)財(cái)務(wù)歷史的報(bào)告和企業(yè)以后財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)合二為一的一門創(chuàng)新學(xué)科，另外一條是今后保留財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的傳統(tǒng)特色和作用，堅(jiān)持可信性放在首位，而同時(shí)進(jìn)展另一門以相關(guān)性為主的新興學(xué)科-財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)6。 這絕不是一個(gè)單純的會(huì)計(jì)理論問題，財(cái)政部今年改組了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，下設(shè)三個(gè)專業(yè)委員會(huì)，其中有一個(gè)委員會(huì)是會(huì)計(jì)理論委員會(huì)，該委員會(huì)使命是制定中國(guó)的CF (財(cái)務(wù)概念框架結(jié)構(gòu))，委員會(huì)主任確實(shí)是赫赫有名的葛家澍教授，假如葛老在那

22、個(gè)問題上迷路，則中國(guó)CF確信搞不行；而中國(guó)的CF作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的差不多準(zhǔn)則，是用來指導(dǎo)具體準(zhǔn)則制定和實(shí)施的，假如CF搞不行，則中國(guó)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也確信搞不行。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)是以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為準(zhǔn)繩的，準(zhǔn)則搞不行，實(shí)務(wù)也只能馬馬虎虎了。因此，那個(gè)問題不是葛老一個(gè)人的問題，是會(huì)計(jì)界官產(chǎn)學(xué)三方面臨的共同難題。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征實(shí)際上也確實(shí)是會(huì)計(jì)目標(biāo)，從受托責(zé)任觀到?jīng)Q策有用觀，再從決策有用觀進(jìn)展到用戶需求觀，以美國(guó)AICPA1994年公布的改進(jìn)企業(yè)報(bào)告-著眼于用戶為代表，將計(jì)信息的相關(guān)性重要性演繹到最高峰；但專門快這股以改進(jìn)企業(yè)報(bào)告相關(guān)性的潮流就開始出現(xiàn)苦惱，這種苦惱是盈余治理和利潤(rùn)操縱盛行，以美國(guó)前證監(jiān)會(huì)主席1998

23、年發(fā)表數(shù)字游戲?yàn)闃?biāo)志，投資者愛護(hù)觀開始流行，安穩(wěn)事件發(fā)生后，投資者愛護(hù)觀更是受到前者未有的重視。投資者愛護(hù)觀實(shí)際上是受托責(zé)任觀的復(fù)興，與用戶需求觀相比，投資者愛護(hù)觀更注重會(huì)計(jì)信息的可靠性，與用戶需求觀注重會(huì)計(jì)信息相關(guān)性恰好相反。相關(guān)性與可靠性之爭(zhēng)決非是單純的學(xué)術(shù)問題，它決定著會(huì)計(jì)改良的方向，在用戶需求觀下，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式不斷受到挑戰(zhàn)，一方面會(huì)計(jì)收益轉(zhuǎn)向全面收益，另一方面歷史成本轉(zhuǎn)向公允價(jià)值。葛老的困惑能夠如此理解，他現(xiàn)在不明白是接著在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式上改良，也確實(shí)是堅(jiān)持這30年來的既有改良路徑，依舊否定這30年來改良路徑，將改良的會(huì)計(jì)模式與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)模式區(qū)不開來。這一點(diǎn)對(duì)財(cái)務(wù)概念框架結(jié)構(gòu)找搭建至關(guān)重

24、要，假如葛老選擇了第二種路徑，也確實(shí)是將改良的會(huì)計(jì)模式與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)模式區(qū)不開來，則財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中會(huì)計(jì)目標(biāo)確實(shí)是投資者愛護(hù)觀，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征是可靠性優(yōu)先、相關(guān)性第二，會(huì)計(jì)確認(rèn)強(qiáng)調(diào)可計(jì)量性，會(huì)計(jì)計(jì)量以歷史成本為要緊計(jì)量屬性，收益強(qiáng)調(diào)實(shí)現(xiàn)原則。實(shí)際上葛老在該文中提出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)三個(gè)固有特性也隱含了葛老傾向第二種路徑。假如是如此，則與當(dāng)前美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)展方向背道而馳，因?yàn)槊绹?guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則走得是另外一條路徑。在會(huì)計(jì)國(guó)際化潮流下，與國(guó)際規(guī)則背道而馳無異自尋苦惱：最終不得不自我糾正，自己打自己耳光。盡管我們也堅(jiān)決支持第二條路，但在國(guó)際主流還在走第一條路的背景下，我們認(rèn)為走第二條路可

25、能是不現(xiàn)實(shí)的。那幺就以第一條路制定中國(guó)的CF，我們認(rèn)為這也面臨著專門大困難，一方面我國(guó)差不多認(rèn)定可靠性是優(yōu)先選擇的信息屬性，投資者愛護(hù)觀更適合中國(guó)國(guó)情；另一方面第一條路還在成長(zhǎng)中，第一條路最終是一直走下去，依舊中途急剎車 (會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由規(guī)則導(dǎo)向轉(zhuǎn)向原則導(dǎo)向確實(shí)是一個(gè)例子)，目前還不得而知，現(xiàn)在主流社會(huì)在理念上強(qiáng)調(diào)投資者愛護(hù)觀，但在實(shí)務(wù)上仍未對(duì)用戶需求觀作檢討，因?yàn)楣蕛r(jià)值及全面收益在安穩(wěn)事件后仍得到強(qiáng)調(diào)。中國(guó)在如此的背景下制定第一條路的CF，一方面不能專門好為國(guó)內(nèi)當(dāng)前會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)服務(wù)，另一方面最終可能也無法反映會(huì)計(jì)行駛方向，兩面不討好又何苦？安穩(wěn)事件發(fā)生后，原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則得到強(qiáng)調(diào)，既是原則導(dǎo)向，

26、就必須有一套系統(tǒng)的會(huì)計(jì)原則體系，也確實(shí)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，我們懷疑中國(guó)因此再提財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架建設(shè)，并將其提到議事日程。但綜上所述，理性的第二條路與現(xiàn)實(shí)的第一條路決定了目前我們不明白財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)何去何從，既然連行駛方向都看不清，還要交通工具干嗎？因此，我們認(rèn)為，中國(guó)應(yīng)暫緩財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架建設(shè)，再看看一段時(shí)刻，認(rèn)清了該走那一條路再講嗎，再講，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化也是遲早的事，具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化，差不多會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也國(guó)際化，我們辛辛苦苦搞了半天CF，最后就放進(jìn)圖書館，在成本與效益面前，我們還需要衡量衡量。與此相似，中國(guó)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也碰到類似問題，由于看不清方向，我們準(zhǔn)則制訂者現(xiàn)在跟葛老一樣，都迷路了，典型的例子

27、確實(shí)是債務(wù)重組、非貨幣性交易等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量一個(gè)差不多特征是保持一定穩(wěn)定性，怎幺能夠朝令夕改？朝令夕改是要付出專門大成本的，這確實(shí)是看不清方向的代價(jià)。中國(guó)財(cái)政部預(yù)備在2005年建成會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，目前已出臺(tái)了16項(xiàng)，可能還有十幾項(xiàng)要在近兩年內(nèi)出臺(tái)，我們認(rèn)為，在大形勢(shì)看不清的形勢(shì)下，寧缺毋濫，少出等于少返工，返工不但有損會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者聲譽(yù)，也使會(huì)計(jì)信息供應(yīng)者和需求者付出專門大的學(xué)費(fèi)，這份學(xué)費(fèi)由會(huì)計(jì)信息供應(yīng)者和需求者承擔(dān)是不公平的。三、會(huì)計(jì)改革：經(jīng)濟(jì)進(jìn)展及會(huì)計(jì)規(guī)范的沖突及平衡當(dāng)前，會(huì)計(jì)改良有兩大核心問題，一是要不要放寬表內(nèi)確認(rèn)范圍，二是要不要后續(xù)計(jì)量。以資產(chǎn)要素為例，第一個(gè)問題涉及資產(chǎn)的

28、范圍要不要擴(kuò)大，亦即要不要突破資產(chǎn)的三個(gè)特征：擁有或操縱、過去交易或事項(xiàng)、以后經(jīng)濟(jì)利益能可靠計(jì)量：不是主體所擁有或操縱的人力資源能不能確認(rèn)為資產(chǎn)、不是由于過去交易或事項(xiàng)如履行中的合約所形成的權(quán)利能不能確認(rèn)為資產(chǎn)，以后經(jīng)濟(jì)利益不能可靠計(jì)量的商譽(yù)和品牌能不能確認(rèn)為資產(chǎn)，實(shí)際上金融資產(chǎn)的確認(rèn)就突破了“基于過去交易或事項(xiàng)”要求，資產(chǎn)減值確認(rèn)就突破了“以后經(jīng)濟(jì)利益能可靠計(jì)量”要求，資產(chǎn)確認(rèn)的放寬引發(fā)連鎖反應(yīng)是收入確認(rèn)的改寬，假如不是拘泥于過去交易或事項(xiàng)，則收入確認(rèn)就突破實(shí)現(xiàn)原則，履行中合約所形成的收入也能夠確認(rèn)，因此依照配比原則，相關(guān)的費(fèi)用和負(fù)債也要同時(shí)確認(rèn)，如此，未實(shí)現(xiàn)的收益確認(rèn)原則得到確立之后，會(huì)計(jì)

29、的穩(wěn)健性原則地位就保不了，不但要確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，也要確認(rèn)資產(chǎn)減值利得。隨著第一個(gè)問題的解決（會(huì)計(jì)要素確認(rèn)范疇擴(kuò)大），第二個(gè)問題，要不要后續(xù)計(jì)量就不言而喻了，會(huì)計(jì)計(jì)量也不再拘泥于歷史成本，因?yàn)槲磳?shí)現(xiàn)的利得和損失能夠確認(rèn)，則資產(chǎn)面臨二次計(jì)量（確認(rèn)），也確實(shí)是結(jié)賬日要以公允價(jià)值調(diào)整資產(chǎn)的賬面價(jià)值，差額部分進(jìn)入當(dāng)期的利得和損失，與營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)費(fèi)用一起，構(gòu)成主體當(dāng)期的全面收益。 2004年中國(guó)會(huì)計(jì)理論界的CF年，中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)年會(huì)第一主題確實(shí)是CF，會(huì)計(jì)研究2004年第1期盛大推出葛老的建立中國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的總體設(shè)想長(zhǎng)篇大論7，我們研讀后發(fā)覺，這篇以美國(guó)CF為藍(lán)本的中國(guó)版CF在保守與改良的碰撞中，

30、存在內(nèi)在邏輯不一致，一方面它主張可靠性優(yōu)先原則，堅(jiān)持收入確認(rèn)的實(shí)現(xiàn)原則；另一方面它又主張放寬資產(chǎn)和收入確認(rèn)范圍，并認(rèn)為公允價(jià)值與金融資產(chǎn)和金融負(fù)債最相關(guān)；關(guān)于會(huì)計(jì)要素的后續(xù)確認(rèn)及全面收益等敏感問題一筆帶過。如此的一個(gè)CF不能有效解決CF核心問題：會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)范圍和計(jì)量屬性。葛老對(duì)資產(chǎn)和收入重下的定義是：資產(chǎn)定是“由于過去的交易、事項(xiàng)和雖未執(zhí)行或還在執(zhí)行中的不可更改合同，導(dǎo)致一個(gè)主體操縱含有以后經(jīng)濟(jì)利益的資源和權(quán)利”；收入是“由于過去的交易、事項(xiàng)或正在執(zhí)行甚或尚未執(zhí)行的不可更改的合同導(dǎo)致企業(yè)增加一項(xiàng)資產(chǎn)或減少一項(xiàng)負(fù)債?！?，葛老認(rèn)為，在制定我國(guó)財(cái)務(wù)概念框架時(shí)，關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表要素的定義，特不是關(guān)于資

31、產(chǎn)的定義，是一個(gè)需要廣泛征求意見，深入進(jìn)行探討的問題。我們發(fā)覺，財(cái)務(wù)報(bào)表要素定義核心是要素的確認(rèn)和計(jì)量，而要素的確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則價(jià)值衡量問題，即如何在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)進(jìn)展與規(guī)范經(jīng)濟(jì)秩序的沖突中查找一種平衡，這種平衡的理念是既要促進(jìn)經(jīng)濟(jì)進(jìn)展，又不能出現(xiàn)大面積的會(huì)計(jì)丑聞。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要促進(jìn)經(jīng)濟(jì)進(jìn)展，可能會(huì)制造泡沫；但單純強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)的規(guī)范作用，又會(huì)抑制經(jīng)濟(jì)進(jìn)展。當(dāng)前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)正處于如此的一種進(jìn)展與規(guī)范的沖突和平衡之中。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自始至終在“吹泡”與“擠泡”中生存，不管是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用依舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。這仿佛有點(diǎn)危言聳聽，可事實(shí)確實(shí)是如此。中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)缺乏有效的制衡力量，使其在準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果和宏觀阻

32、礙方面考慮明顯不夠，未能從全然上體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)進(jìn)展的要求中國(guó)還沒有正式出臺(tái)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)能夠選擇應(yīng)付稅款法與納稅阻礙法核算所得稅費(fèi)用。大伙兒猜一猜，這兩種所得稅費(fèi)用核算方法，四大上市銀行偏好哪一種？我們的推測(cè)是納稅阻礙會(huì)計(jì)法，早上上網(wǎng)查了一下，事實(shí)也是如此，深進(jìn)展、浦發(fā)銀行、招商銀行都選擇了納稅阻礙會(huì)計(jì)法，只有民生銀行選擇了應(yīng)付稅款法。為何我們猜他們偏好納稅阻礙會(huì)計(jì)法，因?yàn)殂y行按貸款五級(jí)分類法計(jì)提特不撥備是一種時(shí)刻性差異，對(duì)銀行損益阻礙重大，導(dǎo)致會(huì)計(jì)利潤(rùn)明顯小于應(yīng)稅利潤(rùn)，假如運(yùn)用應(yīng)付稅款法，必須按應(yīng)稅利潤(rùn)核算所得稅費(fèi)用；假如運(yùn)用納稅阻礙會(huì)計(jì)法，則按會(huì)計(jì)利潤(rùn)(已調(diào)節(jié)永久性差異

33、)核算所得稅費(fèi)用，銀行為了提高凈利，必定想降低所得稅費(fèi)用，因此一般會(huì)選擇納稅阻礙會(huì)計(jì)法。會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)也表明，兩種不同的所得稅費(fèi)用核算方法，對(duì)四大銀行的損益阻礙重大，其中，深進(jìn)展(000001)2002年末遞延稅借方余額3.26億元，而凈利也只有3.87億元；浦發(fā)銀行(600000)2002年末遞延稅借方余額12.64億元，而凈利也只有12.85億元；招商銀行(600036)2002年末遞延稅借方余額19.24億元，而凈利也只有17.34億元。從金額上看，三家銀行遞延稅資產(chǎn)相關(guān)于2002年全年的凈利，而這種所謂的遞延稅資產(chǎn)只是會(huì)計(jì)核算的結(jié)果，類似長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，因此我們就不明白，那個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度當(dāng)初制

34、訂時(shí)，到底是如何考慮資產(chǎn)定義的？這種遞延稅資產(chǎn)明顯可不能帶來“以后經(jīng)濟(jì)利益流入”，卻要把它作為資產(chǎn)，相反固定資產(chǎn)大修理支出卻不能作為待攤資產(chǎn)列入資產(chǎn)負(fù)債表的左方？而且四家銀行，由于民生銀行采納應(yīng)付稅款法，導(dǎo)致民生銀行凈利與其它三家銀行凈利的核算口徑明顯不一樣(民生銀行不明白為何選擇應(yīng)付稅款法，是土包子抑或有其它考慮？)，不同口徑下的凈利怎幺有可比性？現(xiàn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)展的潮流是盡量減少備選方案要，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一個(gè)目標(biāo)是準(zhǔn)則必須嚴(yán)格地解釋和應(yīng)用，準(zhǔn)則應(yīng)做到：不論交易和事項(xiàng)發(fā)生在全世界任何時(shí)刻和任何地點(diǎn)，相似的交易和事項(xiàng)按相似方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，全世界的審計(jì)師、會(huì)計(jì)、審計(jì)規(guī)則的制定機(jī)構(gòu)必須一致的口徑

35、，嚴(yán)格的解釋、恰當(dāng)?shù)貞?yīng)用可比、透明、充分披露的準(zhǔn)則。8現(xiàn)在的事實(shí)是，由于銀行選擇了不同的所得稅會(huì)計(jì)核算方法，導(dǎo)致當(dāng)期損益明顯不可比，這是誰的過錯(cuò)？(要是中國(guó)能取消納稅阻礙會(huì)計(jì)法，中國(guó)會(huì)計(jì)的考生預(yù)備CPA考試和中級(jí)職稱考試至少能夠省下十分之一時(shí)刻。)大伙兒注意到，四家銀行有三家選擇了對(duì)凈利有撥高效應(yīng)的納稅阻礙會(huì)計(jì)法，這講明什幺？講明，當(dāng)有兩種會(huì)計(jì)方案選擇時(shí)，企業(yè)往往偏好對(duì)凈利有正效應(yīng)的方案，因此也不盡然。假如把“做高利潤(rùn)”喻成“吹泡”，“做低利潤(rùn)”確實(shí)是“擠泡”，大伙兒明白，企業(yè)治理當(dāng)局在做會(huì)計(jì)選擇時(shí)，他會(huì)在資本市場(chǎng)(股價(jià))、契約(包括酬勞契約和債務(wù)契約)以及政治成本(政府稅費(fèi))中綜合考慮各方面

36、的阻礙，企業(yè)治理當(dāng)局并不是一味想“吹泡”，有時(shí)侯他也想“擠泡”。比如，為配合莊家打壓股價(jià)，他就會(huì)做低利潤(rùn)。一般來講，站在企業(yè)的進(jìn)展周期看，在企業(yè)的創(chuàng)業(yè)期和衰退期，企業(yè)治理當(dāng)局偏好“吹泡”；而在高速成長(zhǎng)期，企業(yè)治理當(dāng)局則偏好“擠泡”；微軟在80年代時(shí)被人指控不當(dāng)?shù)难邪l(fā)費(fèi)用資本化，這確實(shí)是在“吹泡”，而在90年代，又被指控不當(dāng)?shù)倪f延收入，這確實(shí)是在“擠泡”；在成熟期，企業(yè)治理當(dāng)局既不“吹泡”也不“擠泡”，實(shí)行中性的會(huì)計(jì)選擇。站在企業(yè)治理當(dāng)局的任期看，則上臺(tái)時(shí)，偏好“擠泡”，把前任泡沫擠掉，并留下一些秘密預(yù)備；在任中，偏好“吹泡”，“吹泡”有利于提高其業(yè)績(jī)酬勞。因此，中國(guó)上市公司治理當(dāng)局是“擠泡”依

37、舊“吹泡”更多考慮“圈鈔票”及“炒作”效應(yīng)，會(huì)計(jì)政策的選擇比較注重公司的圈鈔票能力和股價(jià)炒作。虧損上市公司“擠泡”及盈利上市公司“吹泡”要緊差不多上沖那個(gè)而來，由于中國(guó)上市公司治理當(dāng)局的酬勞與企業(yè)當(dāng)期的業(yè)績(jī)相關(guān)性不大，因此其吹泡和擠泡的動(dòng)機(jī)與西方可能有明顯不同。 以上談得是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)用，從中能夠看出，一般來講，作為一個(gè)成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，企業(yè)治理當(dāng)局都比較偏好“吹泡”的會(huì)計(jì)方案，而不喜愛“擠泡”的會(huì)計(jì)方案要(因此情況也不是絕對(duì)的)。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有一條差不多原則是“慎重性”原則，也確實(shí)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂者往往偏好“擠泡”的，因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者往往與企業(yè)治理當(dāng)局發(fā)生沖突，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定史也是一部“擠泡”與

38、“吹泡”之爭(zhēng)史。我們來回憶一下美國(guó)幾次比較經(jīng)典的的“擠泡”與“吹泡”之爭(zhēng)。1、1962年，會(huì)計(jì)原則委員會(huì)通過了第2號(hào)意見書，要求對(duì)投資貸項(xiàng)按“遞延法”進(jìn)行處理9。所謂投資貸項(xiàng)，是指公司在進(jìn)行固定資產(chǎn)投資時(shí)，政府給予的稅收減免，這是美國(guó)國(guó)會(huì)為了刺激當(dāng)時(shí)處于低谷的美國(guó)經(jīng)濟(jì)，增強(qiáng)美國(guó)企業(yè)在國(guó)際上的競(jìng)爭(zhēng)力而采取的一項(xiàng)措施，但美國(guó)國(guó)會(huì)厭惡“遞延法”，主張“流盡法”，我們的理解是(不一定對(duì))，“遞延法”下，稅收減免作為遞延收入，分期確認(rèn)；而“流盡法”下，稅收減免作為當(dāng)期收入，一次確認(rèn)。兩種方法的會(huì)計(jì)阻礙下，“流盡法”與“遞延法”相比，更快確認(rèn)收入，從而使企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)比“遞延法”高，也確實(shí)是“遞延法”是一種

39、“擠泡”的會(huì)計(jì)方案，而“流盡法”是一種“吹泡”會(huì)計(jì)方案。政府為了刺激經(jīng)濟(jì)進(jìn)展，與企業(yè)治理當(dāng)局的偏好有時(shí)是一致的，也喜愛“吹泡”的會(huì)計(jì)方案，但這不符合穩(wěn)健性原則。但政府的力量是無窮的，最終會(huì)計(jì)原則委員會(huì)退讓，同意企業(yè)在“遞延法”與“流盡法”間任意選用。2、70年代石油、天然氣行業(yè)的勘探廢井支出費(fèi)用化與資本化之爭(zhēng)10，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)主張對(duì)廢井成本采納“成功法”進(jìn)行一次攤銷，但遭到中、小公司的強(qiáng)烈反對(duì)，因?yàn)檫@會(huì)降低他們的利潤(rùn) ，最終FASB也只好同意企業(yè)在“成功法”與“遞延法”間任意選擇。作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定組織，總是從慎重性原則動(dòng)身要求少確認(rèn)收入、多確認(rèn)費(fèi)用，但是企業(yè)治理當(dāng)局往往希望多確認(rèn)收入、少

40、確認(rèn)費(fèi)用，因此表現(xiàn)在會(huì)計(jì)方案選擇上，在收入的處理上，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者主張“遞延法”，而企業(yè)治理當(dāng)局主張“流盡法(一次確認(rèn)法”；而在支出的處理上，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者主張“費(fèi)用化”，而企業(yè)治理當(dāng)局主張“資本化”。3、80年代至90年代的股票期權(quán)表內(nèi)確認(rèn)費(fèi)用及表外披露費(fèi)用之爭(zhēng)，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有所了解的同仁會(huì)明白，美國(guó)股票期權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程是典型的政治化過程，F(xiàn)ASB一直試圖將其費(fèi)用化，進(jìn)入當(dāng)期損益，但此舉遭到了部分國(guó)會(huì)議員堅(jiān)決反對(duì)。國(guó)會(huì)議員為何會(huì)干涉會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定？緣故與上述內(nèi)容相似，確實(shí)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有巨大的經(jīng)濟(jì)后果，有人測(cè)算，假如將股票期權(quán)費(fèi)用化，可能會(huì)導(dǎo)致美國(guó)上市公司利潤(rùn)減少20%，這對(duì)美國(guó)的股價(jià)是一個(gè)

41、專門大的壓力，而且股票期權(quán)比較集中在一些高科技公司，股票期權(quán)費(fèi)用化會(huì)導(dǎo)致這些企業(yè)財(cái)務(wù)狀況急劇惡化，不利于高新企業(yè)利用股票期權(quán)進(jìn)行創(chuàng)業(yè)，也確實(shí)是講，在一些國(guó)會(huì)議員眼里，股票期權(quán)是經(jīng)濟(jì)催化劑，將股票期權(quán)費(fèi)用化猶如研發(fā)支出費(fèi)用化，將專門大程度上限制股票期權(quán)的作用。那幺FASB為何要試圖將其費(fèi)用化？FASB要緊依舊代表社會(huì)公眾利益，要緊是投資者利益，投資者與治理當(dāng)局在部分會(huì)計(jì)政策選擇上動(dòng)機(jī)剛好相反，投資者希望會(huì)計(jì)政策穩(wěn)健一點(diǎn)，治理當(dāng)局少拿一些酬勞；而治理當(dāng)局則相反，會(huì)計(jì)政策激進(jìn)一點(diǎn)，多拿一點(diǎn)酬勞，因?yàn)槌陝谂c業(yè)績(jī)相關(guān)。然而投資者利益怎么講是無形的，治理當(dāng)局利益是實(shí)實(shí)在在的，治理當(dāng)局通過國(guó)會(huì)議員以及相關(guān)職

42、業(yè)團(tuán)體向FASB施壓，F(xiàn)ASB只有屈服。但安穩(wěn)事件發(fā)生后，格局轉(zhuǎn)變過來，股票期權(quán)的作用得到重新認(rèn)識(shí)，股票期權(quán)不再認(rèn)為是經(jīng)濟(jì)催化劑，而是財(cái)務(wù)丑聞興奮劑，限制使用股票期權(quán)已成為主流觀點(diǎn)，現(xiàn)在，F(xiàn)ASB舊事重提，現(xiàn)在可能沒有國(guó)會(huì)議員冒天下之不諱，阻擋股票期權(quán)費(fèi)用化進(jìn)程。從這幾個(gè)案例中，我們?cè)偕钊胍幌?，探討?huì)計(jì)準(zhǔn)則“吹泡”與“擠泡”之爭(zhēng)的更深層次緣故，確實(shí)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果引伸的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的宏觀阻礙，郝金斯于1973年11月在紐約所作的演講“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)和經(jīng)濟(jì)的進(jìn)展”中稱：“聯(lián)邦政府越來越意識(shí)到公司報(bào)告的行為性阻礙及其宏觀經(jīng)濟(jì)后果公司報(bào)告準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)能引導(dǎo)個(gè)體經(jīng)濟(jì)行為與國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)目標(biāo)一致”，因此，

43、“(財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì))目標(biāo)必須要考慮更多的內(nèi)容，公司報(bào)告準(zhǔn)則應(yīng)產(chǎn)生對(duì)經(jīng)濟(jì)決策有用的信息，前提是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要符合政府宏觀經(jīng)濟(jì)目標(biāo)和經(jīng)濟(jì)打算，以便于達(dá)成這一目的”。11我們?cè)趯憽皶?huì)計(jì)準(zhǔn)則之生產(chǎn)關(guān)系觀”一文，還沒有看到這一句話，但兩者的思想是不謀而合，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也是一種經(jīng)濟(jì)體制，必須以服務(wù)生產(chǎn)力進(jìn)展為首要目的。作為一種經(jīng)濟(jì)政策，具有反經(jīng)濟(jì)周期作用，也確實(shí)是在經(jīng)濟(jì)過熱時(shí)，實(shí)行“擠泡”的會(huì)計(jì)方案；在經(jīng)濟(jì)緊縮時(shí)，實(shí)行“吹泡”的會(huì)計(jì)方案，具體講來，經(jīng)濟(jì)不景氣時(shí)，能夠提早確認(rèn)收入、推遲確認(rèn)費(fèi)用；經(jīng)濟(jì)過熱時(shí)，能夠推遲確認(rèn)收入、提早確認(rèn)費(fèi)用。這種觀點(diǎn)可能得不到主流的認(rèn)同，因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)總是標(biāo)榜自己是中立者，財(cái)務(wù)報(bào)

44、告不是尋求取得諸如就業(yè)增加、國(guó)家競(jìng)爭(zhēng)力、或更成功開辦企業(yè)等的恰當(dāng)工具，財(cái)務(wù)報(bào)告最全然目標(biāo)是向投資者提供有用的信息(這些信息)應(yīng)該是相關(guān)、可靠、可比、不偏不依。我們不明白如何評(píng)判“不偏不依”，但總得體會(huì)是“擠泡”與“吹泡”之爭(zhēng)的實(shí)質(zhì)在于，以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者為代表的“擠泡”方是基于會(huì)計(jì)的慎重性原則動(dòng)身的；以政府、國(guó)會(huì)為代表的“吹泡”方是基于會(huì)計(jì)的宏觀阻礙動(dòng)身的；而基于企業(yè)治理當(dāng)局為代表的“吹泡方”是基于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的微觀經(jīng)濟(jì)后果動(dòng)身的，由于微觀經(jīng)濟(jì)后果往往與宏觀阻礙是一致，因此企業(yè)治理當(dāng)局往往成功通過對(duì)政府、國(guó)會(huì)的游講改變會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者的立場(chǎng)。現(xiàn)在的問題是，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者為何死抱住“慎重性”不放呢？由于

45、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者頂不住政府、國(guó)會(huì)與企業(yè)治理當(dāng)局壓力，導(dǎo)致出臺(tái)的準(zhǔn)則往往是折衷的產(chǎn)物，結(jié)果同一準(zhǔn)則中多種備選方案，既有“擠泡”的會(huì)計(jì)方案，也有“吹泡”的會(huì)計(jì)方案，可能還有“中庸”的會(huì)計(jì)方案，這導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)信息縱向與橫向都不可比，美國(guó)一再鼓吹可比性，但是事實(shí)正相反，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者是否應(yīng)改變立場(chǎng)？ 我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者立場(chǎng)與美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者的立場(chǎng)差不多上是一樣的，也是“擠泡”的堅(jiān)決支持者，因此在會(huì)計(jì)方案的選擇上，盡量多確認(rèn)費(fèi)用、少確認(rèn)收入。最近財(cái)政部出臺(tái)的公用企業(yè)收到的一次性入網(wǎng)費(fèi)“遞延法”處理再次證明其“擠泡”立場(chǎng)。中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者是官方機(jī)構(gòu)，與美國(guó)的民間機(jī)構(gòu)不同，本來財(cái)政部采取的一系列“擠泡”

46、會(huì)計(jì)方案因損害到企業(yè)治理當(dāng)局的利益，理應(yīng)受到企業(yè)治理當(dāng)局的抵制，然而在中國(guó)有一個(gè)與美國(guó)相反的現(xiàn)象，財(cái)政部即使制定再慎重的會(huì)計(jì)方案要，也鮮見企業(yè)治理當(dāng)局的反對(duì)，沉新開本來已公布了盈利的2002年報(bào)，這次入網(wǎng)費(fèi)的會(huì)計(jì)政策出臺(tái)，導(dǎo)致其不得不更正年報(bào)，由盈利轉(zhuǎn)為虧損，但也未見沉新開有半點(diǎn)怨言。我國(guó)學(xué)術(shù)界也注意到這種現(xiàn)象，我國(guó)企業(yè)治理當(dāng)局幾乎不參與我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定要緊在官方和學(xué)術(shù)界之間進(jìn)行。那個(gè)地點(diǎn)面除了經(jīng)濟(jì)上緣故外，要緊是我國(guó)傳統(tǒng)的官本位效應(yīng)及企業(yè)界缺乏對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的了解。導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者在出臺(tái)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)要緊是來自以證監(jiān)會(huì)為代表會(huì)計(jì)國(guó)際化的壓力，而較少碰到國(guó)內(nèi)其它利益相關(guān)集團(tuán)的壓力。而

47、以我們觀看，作為國(guó)家發(fā)改委、國(guó)家經(jīng)貿(mào)委等宏觀經(jīng)濟(jì)治理機(jī)構(gòu)未能理解到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的宏觀阻礙，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定也持消極態(tài)度，并不把會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為國(guó)家的一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)政策看待，包括財(cái)政部在內(nèi)，也更多從打擊利潤(rùn)操縱動(dòng)身制訂和修改會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，沒有專門好考慮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的宏觀阻礙。這種現(xiàn)象對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)展是利依舊弊，目前還不得而知?，F(xiàn)在的問題是，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)缺乏有效的制衡力量，使其在準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果和宏觀阻礙方面考慮明顯不夠，未能從全然上體現(xiàn)三個(gè)代表的要求，沒有最大限度促進(jìn)生產(chǎn)力的進(jìn)展，代表先進(jìn)文化的前進(jìn)方向及最寬敞民眾的利益。四、中國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)公允價(jià)值改良陷入困境為了防賊，把窗關(guān)上，卻把門打開，這仿佛是不可思議的事，

48、但這件事卻在中國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)上發(fā)生了，為了防范企業(yè)濫用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)，財(cái)政部修訂了債務(wù)重組及非貨幣性交易準(zhǔn)則，回避了公允價(jià)值運(yùn)用；與此同時(shí)，企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定了企業(yè)要計(jì)提八項(xiàng)減值預(yù)備，公允價(jià)值在資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)中得到充分運(yùn)用，此舉猶如“關(guān)窗開門” 防賊。最為致命的是，至今權(quán)威部門并沒有對(duì)如何計(jì)提八項(xiàng)減值作出講明，這種現(xiàn)象的背后是連權(quán)威部門也不明白該如何操作八項(xiàng)計(jì)提。當(dāng)前，濫用、錯(cuò)用資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)泛濫成災(zāi)以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化潮流，使中國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)公允價(jià)值改良前景出現(xiàn)撲朔迷離局面，公允價(jià)值是中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化最大的技術(shù)障礙，公允價(jià)值計(jì)量模式適不適合中國(guó)國(guó)情決定中國(guó)接不同意國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也確實(shí)是公允價(jià)值決定中國(guó)會(huì)

49、計(jì)國(guó)際化進(jìn)程。現(xiàn)在的信號(hào)是特不混亂的，2002年6月，財(cái)政部負(fù)責(zé)人表示，鑒于我國(guó)加入WTO后經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化程度將越來越高，公允價(jià)值將越來越容易取得，因此將修改回避公允價(jià)值的有關(guān)規(guī)定和在更多準(zhǔn)則中采納公允價(jià)值，并將此作為今后一段時(shí)刻內(nèi)要側(cè)重做好的兩項(xiàng)要緊工作。謝詩芬(2003)認(rèn)為，此跡象表明，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定部門目前已開始再次承認(rèn)在我國(guó)會(huì)計(jì)中運(yùn)用公允價(jià)值的必要性和可能性。在謝詩芬計(jì)于2003年主持的“公允價(jià)值會(huì)計(jì)問題縱橫談”12中，她邀請(qǐng)了包括葛家澍、吳水澎、王松年、裘宗舜、黃世忠、謝榮等中國(guó)頂級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)者討論公允價(jià)值的概念、理論基礎(chǔ)、計(jì)量、披露和審計(jì)以及對(duì)關(guān)于公允價(jià)值的常見疑慮和爭(zhēng)論的探討，謝詩芬

50、提出兩個(gè)問題，一是公允價(jià)值計(jì)量技術(shù)本身較難掌握，涉及許多可能、假設(shè)和推斷，因而容易造成可靠性較差；二是有人會(huì)利用這一點(diǎn)，有意制造虛假會(huì)計(jì)信息。對(duì)這兩個(gè)疑慮，裘宗舜及吳水澍作了反駁。謝詩芬最后總結(jié)稱，會(huì)計(jì)信息的可靠性不等于精確性，可能與推斷是會(huì)計(jì)所固有的，會(huì)計(jì)曾因此而被稱為藝術(shù)；古今中外會(huì)計(jì)皆有因復(fù)雜社會(huì)緣故而變成魔術(shù)的事實(shí)與會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇無關(guān)，相反，順應(yīng)經(jīng)濟(jì)進(jìn)展規(guī)律、采納符合價(jià)值和現(xiàn)值理念的公允價(jià)值計(jì)量屬性，將使會(huì)計(jì)重由藝術(shù)天地步入科學(xué)殿堂。我們注意到，在該論壇中，除了葛家澍、黃世忠外，其它學(xué)者都對(duì)公允價(jià)值表示樂觀心態(tài)。值得回味的是，黃世忠老師的一番言論，黃世忠1997年就在會(huì)計(jì)研究上發(fā)表

51、文章鼓吹公允價(jià)值是面向21世紀(jì)的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，就靠那個(gè)口號(hào)還獲得當(dāng)年中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)優(yōu)秀論文二等獎(jiǎng)，但今天他對(duì)公允價(jià)值看法顯然是慎重的，不再那幺樂觀，他講：“在會(huì)計(jì)與審計(jì)實(shí)務(wù)中，現(xiàn)在最關(guān)注的一個(gè)相關(guān)問題是：如何計(jì)提八項(xiàng)資產(chǎn)減值預(yù)備？而其關(guān)健是如何確定“可收回金額”。眾所周知，后者是銷售凈價(jià)與使用價(jià)值孰高。使用價(jià)值即預(yù)期從資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)的處置的現(xiàn)值，銷售凈價(jià)是隱含的現(xiàn)值，因此可收回金額實(shí)際上總是一個(gè)現(xiàn)值。然而，我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和證監(jiān)會(huì)有關(guān)文件對(duì)現(xiàn)值計(jì)量方法都沒有講明，這使計(jì)提資產(chǎn)減值預(yù)備的初衷(提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性)無法實(shí)現(xiàn)”。黃老師曾做過一個(gè)巨額沖銷的中美比較研究，發(fā)覺國(guó)內(nèi)上市公司

52、存在嚴(yán)峻的濫用八項(xiàng)計(jì)提現(xiàn)象，可能因此對(duì)八項(xiàng)計(jì)提運(yùn)用前景表示擔(dān)憂。財(cái)政部負(fù)責(zé)人對(duì)公允價(jià)值到底是持什幺看法？財(cái)政部部長(zhǎng)助理馮淑萍在會(huì)計(jì)研究2003年第1期上寫道：長(zhǎng)期以來,我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定始終堅(jiān)持既符合國(guó)情,又能與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例相協(xié)調(diào)。在會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定實(shí)踐中,基于我國(guó)經(jīng)濟(jì)正處于轉(zhuǎn)軌時(shí)期、市場(chǎng)還有待完善的客觀情況,在會(huì)計(jì)政策的制定和會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)的選擇上,針對(duì)特定情況,采取了一些必要和應(yīng)急的專門措施。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的全面推進(jìn),現(xiàn)代市場(chǎng)體系將日趨完善。相應(yīng)地,在會(huì)計(jì)政策制定和會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)選擇方面,能夠適時(shí)考慮市場(chǎng)進(jìn)展的因素。關(guān)于企業(yè)符合通行商業(yè)慣例的交易或業(yè)務(wù),能夠考慮引入公允價(jià)值計(jì)量概念;而關(guān)于明

53、顯不符合通行商業(yè)慣例的交易或業(yè)務(wù),則應(yīng)規(guī)定專門的處理方法。 13 馮淑萍又在會(huì)計(jì)研究2003年第2期上又撰文認(rèn)為：在市場(chǎng)化程度不高的現(xiàn)時(shí)期,我們不應(yīng)過分強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值的計(jì)量作用,而應(yīng)在有把握的情況下逐步采納。近年來我國(guó)對(duì)債務(wù)重組和非貨幣性交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂確實(shí)是專門好的例證,減少了少數(shù)上市公司粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的可乘之機(jī)。再如,由于我國(guó)目前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還不夠完善,因此會(huì)計(jì)信息的使用者與其它市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家存在一定的差不,我們更為關(guān)注能夠真實(shí)可靠地反映企業(yè)過去交易和事項(xiàng)所形成的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的信息,因此會(huì)計(jì)信息的可靠性相關(guān)于相關(guān)性更為重要,因此會(huì)計(jì)處理應(yīng)趨于慎重。14 從這兩篇文章看，財(cái)政部負(fù)責(zé)人對(duì)公允

54、價(jià)值運(yùn)用仍持慎重態(tài)度?，F(xiàn)在的問題是，不管歡不歡迎公允價(jià)值，公允價(jià)值早已登堂入室，財(cái)政部在企業(yè)會(huì)計(jì)制度中已規(guī)定企業(yè)要計(jì)提八項(xiàng)減值預(yù)備，八項(xiàng)計(jì)提就得涉及公允價(jià)值運(yùn)用，但是現(xiàn)在，“可收回金額”到底如何計(jì)量都沒講明清晰，你叫企業(yè)怎幺計(jì)提八項(xiàng)減值、審計(jì)師又怎幺審八項(xiàng)計(jì)提？這猶如給你一把手槍，卻不教人怎幺用這把槍，現(xiàn)在的情況可能令人專門尷尬，制造槍支的人也不明白怎幺用這把槍。外人看到引不免生疑，可不能嗎，連怎幺用都不明白就把“槍”造出來？現(xiàn)在要交待一下這把可不能使用的“槍”制造背景。中國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)15規(guī)定了企業(yè)資產(chǎn)賬面價(jià)值低于可收回金額時(shí)，必須計(jì)提減值預(yù)備。可收回金額以資產(chǎn)使用價(jià)值與銷售凈價(jià)孰高為基礎(chǔ)，這與

55、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是相一致的。但與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同的是，中國(guó)規(guī)定長(zhǎng)期資產(chǎn)應(yīng)按單項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則依照是否能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流分為單項(xiàng)資產(chǎn)和組合資產(chǎn)(現(xiàn)金產(chǎn)生單元)進(jìn)行減值測(cè)試。企業(yè)的長(zhǎng)期資產(chǎn)往往沒有銷售市價(jià)，只有使用價(jià)值，然而單項(xiàng)資產(chǎn)一般不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流，這導(dǎo)致單項(xiàng)資產(chǎn)的使用價(jià)值無法計(jì)量，既無銷售市價(jià)，又無使用價(jià)值，何來單項(xiàng)資產(chǎn)可收回金額？假如不能可能單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額，依照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，則企業(yè)應(yīng)確定資產(chǎn)所屬的現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額。中國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)只規(guī)定了計(jì)提減值預(yù)備的情況，而沒有就單項(xiàng)資產(chǎn)和現(xiàn)金產(chǎn)出單元減值預(yù)備的計(jì)量、確認(rèn)和轉(zhuǎn)回作出規(guī)定，就制度本身而言，在實(shí)務(wù)中不具有可操

56、作性。葛老在中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師2002年第8有詳細(xì)介紹了八項(xiàng)計(jì)提出臺(tái)的背景：“20世紀(jì)90年代初，作為我國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的財(cái)政部門并非不了解國(guó)際上流行的資產(chǎn)定義及其差不多特征，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)改革之后產(chǎn)生的會(huì)計(jì)規(guī)范，其中包括差不多準(zhǔn)則。假如那時(shí)就把資產(chǎn)定義為預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源，一旦執(zhí)行這一準(zhǔn)則，我國(guó)的所有國(guó)有企業(yè)都要對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行減值，并要取消某些全然不是資產(chǎn)(不符合資產(chǎn)的定義)的資產(chǎn)負(fù)債表中的項(xiàng)目，如已不能使以后期間受益的”長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”、長(zhǎng)期掛賬的待處理財(cái)產(chǎn)損失等。如此做，盡管能保證資產(chǎn)的賬面價(jià)值較為真實(shí)，但大量的國(guó)有資產(chǎn)減值，國(guó)有企業(yè)利潤(rùn)急劇下降甚至由盈變虧，它對(duì)國(guó)家財(cái)政的阻礙該有多

57、大!當(dāng)時(shí)，國(guó)家首先關(guān)注財(cái)政的承受能力和會(huì)計(jì)改革既要積極又要穩(wěn)妥，不能造成經(jīng)濟(jì)動(dòng)蕩，不能給企業(yè)財(cái)務(wù)和國(guó)家財(cái)政帶來過大的壓力等因素。因此，在會(huì)計(jì)改革中包括如何在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中定義資產(chǎn)等會(huì)計(jì)要素如此的問題，首先是從當(dāng)時(shí)的中國(guó)國(guó)情和國(guó)力動(dòng)身而只能把向國(guó)際會(huì)計(jì)慣例靠攏放到第二位來考慮，適當(dāng)推遲國(guó)際化的進(jìn)程，這是當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)一種難以幸免的選擇。8年之后的今天，形勢(shì)就不同了。我國(guó)的綜合國(guó)力和國(guó)家財(cái)力均有專門大的增強(qiáng)，國(guó)有企業(yè)隨著中國(guó)加入WTO的需要加速深化改革。再加上企業(yè)(包括上市公司和尚未改制的國(guó)有企業(yè))會(huì)計(jì)數(shù)字弄虛作假頻繁出現(xiàn)，成為推進(jìn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的一大公害，我國(guó)現(xiàn)在既有能力也有必要消除國(guó)有企業(yè)

58、和一切企業(yè)中資產(chǎn)的“虛腫”現(xiàn)象。如此，我們就有必要運(yùn)用國(guó)際會(huì)計(jì)慣例中資產(chǎn)定義這一理論武器，打擊會(huì)計(jì)作假，推動(dòng)企業(yè)改革，推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化進(jìn)程，以凈化資本市場(chǎng)。16 ”我們?cè)谝匀齻€(gè)代表要求制定中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及推動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化17中提出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是生產(chǎn)關(guān)系觀點(diǎn)，遭到一些學(xué)友的不解，覺得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則怎幺會(huì)跟三個(gè)代表扯在一起，現(xiàn)在大伙兒看到了，當(dāng)前為什幺不提資產(chǎn)減值預(yù)備，要緊是考慮“不能給企業(yè)財(cái)務(wù)和國(guó)家財(cái)政帶來過大的壓力”。現(xiàn)在呢，我國(guó)現(xiàn)在既有能力也有必要消除國(guó)有企業(yè)和一切企業(yè)中資產(chǎn)的“虛腫”現(xiàn)象，因此將資產(chǎn)定義由成本觀轉(zhuǎn)向以后經(jīng)濟(jì)利益觀，又結(jié)合慎重性原則，不確認(rèn)升值預(yù)備，只確認(rèn)減值預(yù)備?？涩F(xiàn)在看來

59、，這只是一個(gè)理念，在出臺(tái)時(shí)，沒有考慮現(xiàn)實(shí)的可操作性，具體如何操作現(xiàn)在成了會(huì)計(jì)界的難題。財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)以及眾多學(xué)者、專家眼睜睜看著企業(yè)誤用、濫用八項(xiàng)計(jì)提，都束手無策，因?yàn)樗麄円膊幻靼自撊绾握_使用這項(xiàng)會(huì)計(jì)政策。誤用是過失，濫用是有意，但是這只是理論上的劃分，實(shí)務(wù)上你往往分不清兩者之間的界限。五、中國(guó)長(zhǎng)期資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)需要推倒重來中國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn) 規(guī)定了企業(yè)資產(chǎn)賬面價(jià)值低于可收回金額時(shí)，必須計(jì)提減值預(yù)備?？墒栈亟痤~以資產(chǎn)使用價(jià)值與銷售凈價(jià)孰高為基礎(chǔ)，這與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是相一致的。但與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同的是，中國(guó)規(guī)定長(zhǎng)期資產(chǎn)應(yīng)按單項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則依照是否能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流分為單項(xiàng)資產(chǎn)和組合資

60、產(chǎn)(現(xiàn)金產(chǎn)生單元)進(jìn)行減值測(cè)試。企業(yè)的長(zhǎng)期資產(chǎn)往往沒有銷售市價(jià)，只有使用價(jià)值，然而單項(xiàng)資產(chǎn)一般不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流，這導(dǎo)致單項(xiàng)資產(chǎn)的使用價(jià)值無法計(jì)量，既無銷售市價(jià)，又無使用價(jià)值，何來單項(xiàng)資產(chǎn)可收回金額？假如不能可能單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額，依照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，則企業(yè)應(yīng)確定資產(chǎn)所屬的現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額。中國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)只規(guī)定了計(jì)提減值預(yù)備的情況，而沒有就單項(xiàng)資產(chǎn)和現(xiàn)金產(chǎn)出單元減值預(yù)備的計(jì)量、確認(rèn)和轉(zhuǎn)回作出規(guī)定，就制度本身而言，在實(shí)務(wù)中不具有可操作性。 例如，某企業(yè)有一臺(tái)486電腦，賬面價(jià)值是4000元，銷售市價(jià)是1000元，假設(shè)你是該企業(yè)的會(huì)計(jì)師或?qū)徲?jì)師，這幺電腦是否要提減值預(yù)備，要提多少的減