負(fù)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理

1、負(fù)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理筆者認(rèn)為，在企業(yè)并購(gòu)活動(dòng)中，負(fù)商譽(yù)是客觀存在的，不可防止的。主要理由如下：1、企業(yè)的許多資產(chǎn)實(shí)際上不可能分開出售。如分開出售那么其價(jià)值可能反而會(huì)大大的降低，這對(duì)許多專業(yè)配套設(shè)備來(lái)說(shuō)尤其如此。2、在單項(xiàng)出售的交易費(fèi)用大于整體出售凈資產(chǎn)的交易費(fèi)用的前提下，理性的被并購(gòu)企業(yè)的所有者為防止過(guò)高的交易費(fèi)用會(huì)自愿承受部分出售價(jià)格的損失。3、在被并購(gòu)企業(yè)出現(xiàn)連年虧損，行將倒閉的情況下，企業(yè)的實(shí)際價(jià)值已經(jīng)低于凈資產(chǎn)的現(xiàn)行價(jià)值。為了盡快將企業(yè)出售，防止更多虧損，企業(yè)業(yè)主可能會(huì)將企業(yè)降價(jià)出售。4、被并購(gòu)企業(yè)存在一些未人帳的不利因素隱性的負(fù)債或本錢，例如，擁有大量的退休工人，肩負(fù)著數(shù)額龐大的退休費(fèi)支

2、出。因此，并購(gòu)企業(yè)在確定并購(gòu)價(jià)格時(shí)常常壓低并購(gòu)價(jià)格，以彌補(bǔ)這部分本來(lái)的付出。5、被并購(gòu)企業(yè)的所有者可能急需資金面將其所有企業(yè)資產(chǎn)一攬子出售時(shí)，可能要將其售價(jià)打個(gè)折扣，以到達(dá)盡快出手的目的。6、并購(gòu)企業(yè)在與被并購(gòu)企業(yè)業(yè)主進(jìn)展并購(gòu)會(huì)談時(shí)，以較高的會(huì)談技巧將并購(gòu)企業(yè)價(jià)格壓低。最后，從我國(guó)現(xiàn)階段企業(yè)并購(gòu)的理論來(lái)看，并購(gòu)目的是為困難眾多的國(guó)有企業(yè)尋找出路，國(guó)家為了盤活國(guó)有資產(chǎn)，安置下崗職工，鼓勵(lì)和支持業(yè)績(jī)好的企業(yè)兼并困難的國(guó)有企業(yè)，往往在并購(gòu)中給予政策上的優(yōu)惠，將困難的國(guó)有企業(yè)以低于凈資產(chǎn)公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓給具有優(yōu)勢(shì)的收買企業(yè)。對(duì)負(fù)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理通常有三種方法：1、全部列作遞延收益，并在規(guī)定期限內(nèi)分?jǐn)傆?jì)入各期

3、損益。對(duì)購(gòu)進(jìn)資產(chǎn)仍按評(píng)估的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，不作任何調(diào)整，支付的款項(xiàng)低于凈資產(chǎn)公允價(jià)值的數(shù)額，全部記入“遞延貸項(xiàng)負(fù)商譽(yù)帳戶。其理由：1在并購(gòu)時(shí)點(diǎn)按照公允價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量?jī)糍Y產(chǎn)對(duì)會(huì)計(jì)信息的使用者的決策更具有相關(guān)性；2對(duì)負(fù)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理應(yīng)盡可能地與對(duì)正商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理保持一致、對(duì)應(yīng)；3負(fù)商譽(yù)與其說(shuō)是因?yàn)轭A(yù)期到將來(lái)?yè)p失而帶來(lái)的并購(gòu)本錢，倒不如說(shuō)是存在交易費(fèi)用情況下，理性的目的企業(yè)所有者為了降低交易費(fèi)用而與并購(gòu)企業(yè)達(dá)成的一筆廉價(jià)交易。2、按比例沖抵被并購(gòu)企業(yè)非流動(dòng)資產(chǎn)的公允價(jià)值有價(jià)證券投資除外，如非流動(dòng)資產(chǎn)的公允價(jià)值沖完后仍有余額，剩余部分按照第一種方法進(jìn)展處理。理由是：非流動(dòng)資產(chǎn)的公允價(jià)值不如流動(dòng)資產(chǎn)的公允

4、價(jià)值可靠，出現(xiàn)負(fù)商譽(yù)可能是因?yàn)閷?duì)這些資產(chǎn)的高估引起的，這種處理表達(dá)了會(huì)計(jì)上的穩(wěn)健性原那么。3、確認(rèn)為資本公積。即在企業(yè)合并目的財(cái)務(wù)報(bào)表中記為權(quán)益的增加，全部記入“資本公積。其理由是：購(gòu)置企業(yè)是一項(xiàng)資本交易，故其差額的處理應(yīng)繞過(guò)收益表工程而直接作為權(quán)益的調(diào)整。這三種不同的方法導(dǎo)致負(fù)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的不同程序和不同結(jié)果。例：公司以1200000元的價(jià)格收買p公司。經(jīng)評(píng)估，p公司全部可確指的凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1500000元。其中各項(xiàng)可確指凈資產(chǎn)的帳面價(jià)值和公允價(jià)值如下所示：帳面價(jià)值元公允價(jià)值元存貨270000300000長(zhǎng)期投資證券固定資產(chǎn)9700001000000無(wú)形資產(chǎn)670005000對(duì)上業(yè)務(wù)的三

5、種不同會(huì)計(jì)處理如下表所示：工程合計(jì)之日會(huì)計(jì)處理合并日后會(huì)計(jì)處理及影響方法一借：存貨300000長(zhǎng)期投資證券150000固定資產(chǎn)1000000無(wú)形資產(chǎn)50000貸：現(xiàn)金1200000遞延資產(chǎn)負(fù)商譽(yù)300000假設(shè)分五年按直線法攤銷，那么每年：借：遞延貸項(xiàng)負(fù)商譽(yù)60000貸：營(yíng)業(yè)外收入60000方法二借：存貨300000長(zhǎng)期投資證券150000固定資產(chǎn)：714285，80無(wú)形資產(chǎn)：35714，20貸：現(xiàn)金1200000以后每年會(huì)因資產(chǎn)折舊、攤銷或結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入費(fèi)用較入，而使各期收益增多。方法三借：存貨300000長(zhǎng)期投資證券150000固定資產(chǎn)1000000無(wú)形資產(chǎn)50000貸：現(xiàn)金1200000資本公

6、積300000以后并不表達(dá)有收益增多其中，方法二的負(fù)商譽(yù)分?jǐn)偅汗潭ㄙY產(chǎn)分?jǐn)偅?00000/1000000+500001000000=285714.20元無(wú)形資產(chǎn)分?jǐn)偅?00000/1000000+5000050000=14285.80元第一種方法，遞延貸項(xiàng)按直線法或貼現(xiàn)法攤?cè)烁髌谑找?，必將使各期收益虛增如上例，每年增?0000元，這一方面導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者產(chǎn)生盲目樂觀情緒，不利于進(jìn)展經(jīng)濟(jì)決策；另一方面還會(huì)在沒有現(xiàn)金流入企業(yè)的情況下，增加企業(yè)的所得稅?？梢?，這種方法違犯了會(huì)計(jì)核算的相關(guān)性與穩(wěn)健性原那么。第二種方法，處理的結(jié)果并不在帳面上表達(dá)負(fù)商譽(yù)的遞延收益或負(fù)債，但卻使購(gòu)人的非流動(dòng)性資產(chǎn)有價(jià)

7、證券投資除外的帳面價(jià)值低于公允價(jià)值，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債總額較第一種方法的處理結(jié)果低。這種方法有利也有弊：從購(gòu)受企業(yè)的角度講，處理的結(jié)果不虛計(jì)負(fù)債，也不在缺乏客觀根據(jù)限定的期間內(nèi)固定地夸張各期收益，從而無(wú)保障地增加所得稅，完全符合慎重性原那么的要求。但是，由于那些被負(fù)商譽(yù)抵減后的非貨幣性資產(chǎn)帳面價(jià)值偏低，從而經(jīng)過(guò)收入費(fèi)用配比后的各期收益，也會(huì)在一定程度上存在偏高的傾向。因此，這種方法容易引起會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況偏低，經(jīng)營(yíng)收益偏高的誤解。第三種方法，之所以把負(fù)商譽(yù)記為股東權(quán)益的“資本公積帳戶，是因?yàn)樗麄兇_信，購(gòu)置商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理本質(zhì)上是把會(huì)計(jì)主體的原有商譽(yù)核算，與購(gòu)迸商譽(yù)的價(jià)值合而為一

8、了。所以，其會(huì)計(jì)處理和預(yù)計(jì)使用壽命期限同原有商譽(yù)完全一致。這樣，可把負(fù)商譽(yù)視為被購(gòu)企業(yè)的股東所做的“財(cái)產(chǎn)捐贈(zèng)。這種認(rèn)識(shí)的要害之處在于，原有自創(chuàng)商譽(yù)無(wú)法確認(rèn)，不能入帳，將購(gòu)受的負(fù)商譽(yù)價(jià)值與其合而為一的理解只能是觀念的；并且，視負(fù)商譽(yù)的獲得為承受捐贈(zèng)，顯然因?yàn)槿狈栀?zèng)人而使之無(wú)法確認(rèn)捐贈(zèng)資產(chǎn)的價(jià)值歸屬。我國(guó)?企業(yè)詳細(xì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么無(wú)形資產(chǎn)征求意見稿?中列舉了負(fù)商譽(yù)的兩種處理方法：1把負(fù)商譽(yù)等比例分?jǐn)偅苯記_抵非流動(dòng)性資產(chǎn)的公允價(jià)值作為長(zhǎng)期投資的有價(jià)證券除外；2直接作為遞延工程貸項(xiàng)，在一定期間內(nèi)五年內(nèi)將其轉(zhuǎn)為各期利潤(rùn)。并指出，為簡(jiǎn)便起見，應(yīng)使用后一種方法。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)上遵循的計(jì)價(jià)原那么主要是歷史本錢原

9、那么和慎重性原那么。盡管一攬子買進(jìn)一個(gè)企業(yè)的全部資產(chǎn)凈資產(chǎn)所付出的本錢低于其公允價(jià)值，但它卻是有憑有據(jù)的歷史獲得本錢，根據(jù)它來(lái)計(jì)價(jià)最具有客觀性和相關(guān)性。聯(lián)絡(luò)到我國(guó)存在物價(jià)上漲的實(shí)際情況，為穩(wěn)健起見?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么?允許企業(yè)存貨的計(jì)價(jià)采用后迸先出法甚至可能允許采用本錢與市價(jià)孰低法，這時(shí)期末存貨帳面價(jià)值同第二種方法處理負(fù)商譽(yù)導(dǎo)致的非貨幣性資產(chǎn)帳面價(jià)值較低一樣，都可能表現(xiàn)為資產(chǎn)總額低于實(shí)際的公允價(jià)值。然而，這一缺點(diǎn)與缺乏造成的危害與它所具有的優(yōu)點(diǎn)和給會(huì)計(jì)信息使用者帶來(lái)的好處相比，顯得不甚重要了，況且這一缺點(diǎn)還可以通過(guò)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中加以說(shuō)明的方式得到補(bǔ)償。所以，筆者認(rèn)為，我們不能以簡(jiǎn)便易行為理由背棄會(huì)計(jì)核算的相關(guān)性和客觀性原那么，負(fù)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理還是應(yīng)采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的基準(zhǔn)處理方法按比例直接沖抵非流動(dòng)資產(chǎn)作為長(zhǎng)期投資的有價(jià)證券除外的公允價(jià)值，作為我國(guó)負(fù)商譽(yù)的基準(zhǔn)處理方法。同時(shí)，筆者認(rèn)為，應(yīng)結(jié)合我國(guó)詳細(xì)情況，還需要設(shè)計(jì)一個(gè)例外原那么，作為我國(guó)目前負(fù)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的可選擇方法。在目前的并購(gòu)實(shí)際中，我國(guó)大部分被并購(gòu)企業(yè)是國(guó)有企業(yè)，存在大量冗員和退休人員，他們以后的工作安置或退休工資、福利等都將由并購(gòu)企業(yè)承當(dāng)。國(guó)家為照顧并購(gòu)企業(yè)