商業(yè)銀行貸款損失與財(cái)務(wù)知識分析核算

1、論商業(yè)銀行貸款損失預(yù)備與壞賬預(yù)備的核算會(huì)計(jì)學(xué)05-2班 林燕萍 指導(dǎo)教師：王廣輝內(nèi)容摘要：本文通過對現(xiàn)在商業(yè)銀行放貸業(yè)務(wù)的綜述,分析其對商業(yè)銀行的重要意義和作用，特不是在當(dāng)期世界金融危機(jī)的情況下，我國采取的宏觀政策對我國商業(yè)銀行放貸業(yè)務(wù)的阻礙，并敘述了目前放貸業(yè)務(wù)的現(xiàn)狀及風(fēng)險(xiǎn)治理。然后再敘述我國商業(yè)銀行放貸減值預(yù)備的核算，介紹了提取貸款損失預(yù)備的重要性及其制度的演變，通過著重論述現(xiàn)在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下我國商業(yè)銀行貸款減值預(yù)備和壞賬預(yù)備的會(huì)計(jì)處理，再討論目前放貸減值預(yù)備會(huì)計(jì)處理存在的一些問題，最后針對上述問題提出改進(jìn)的建議。關(guān)鍵詞：商業(yè)銀行；貸款損失預(yù)備；壞賬預(yù)備；以后現(xiàn)金流量1 導(dǎo)言1.1 寫作

2、目的眾所周知，貸款業(yè)務(wù)是商業(yè)銀行的要緊資產(chǎn)業(yè)務(wù)之一，也是銀行資金運(yùn)行的要緊形式。商業(yè)銀行通過發(fā)放貸款業(yè)務(wù)，將一定數(shù)量的資金進(jìn)行循環(huán)使用，充分進(jìn)展資金的使用效能，滿足社會(huì)再生產(chǎn)過程中對資金的需求，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)的進(jìn)展。由于貸款具有一定的風(fēng)險(xiǎn),依照金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,要求商業(yè)銀行在期末分析各項(xiàng)貸款的可收回性,并可能可能產(chǎn)生的貸款損失,計(jì)提貸款損失預(yù)備。商業(yè)銀行貸款損失預(yù)備是商業(yè)銀行為抵御貸款風(fēng)險(xiǎn)而提取的用于彌補(bǔ)銀行到期不能收回的貸款損失的預(yù)備金,用來應(yīng)對以后對銀行資本的潛在需求，具有防范銀行信用風(fēng)險(xiǎn)與補(bǔ)充銀行資本的特性，是目前我國銀行監(jiān)管當(dāng)局對商業(yè)銀行監(jiān)管的一個(gè)重點(diǎn)。銀行應(yīng)當(dāng)按照慎重會(huì)計(jì)原則合理

3、可能貸款可能發(fā)生的損失及時(shí)計(jì)提貸款損失預(yù)備。1.2 相關(guān)研究現(xiàn)狀全球的經(jīng)驗(yàn)表明,惡劣的資產(chǎn)質(zhì)量和薄弱的信用風(fēng)險(xiǎn)治理是導(dǎo)致銀行破產(chǎn)和銀行危機(jī)的最要緊緣故。規(guī)范國際銀行業(yè)務(wù)活動(dòng)的權(quán)威機(jī)構(gòu)如國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)、巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì)都十分重視貸款損失預(yù)備確認(rèn)與計(jì)量方面的規(guī)則建設(shè)與完善,認(rèn)為通過提取充足的預(yù)備金,及時(shí)確認(rèn)損失并予以核銷,能夠有效幸免嚴(yán)峻的信用風(fēng)險(xiǎn)積聚所可能引發(fā)的各種問題。提取貸款損失預(yù)備金差不多成為國際通行的貸款風(fēng)險(xiǎn)治理慣例,其計(jì)量最差不多的標(biāo)準(zhǔn)是預(yù)備金余額能否覆蓋實(shí)際貸款損失。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRS)中,將貸款的減值損失界定為貸款的賬面余額與使用其初始實(shí)際利率折

4、現(xiàn)得到的可能以后現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額。同時(shí)當(dāng)存在客觀證據(jù)表明在貸款初始確認(rèn)后發(fā)生的一個(gè)或多個(gè)事項(xiàng)（損失事項(xiàng)）導(dǎo)致貸款發(fā)生了減值,尤其是該損失事項(xiàng)（或多個(gè)損失事項(xiàng)）阻礙了該貸款的能夠可靠可能的可能以后現(xiàn)金流量，該貸款發(fā)生了減值，產(chǎn)生了減值損失時(shí)，差額部分應(yīng)計(jì)提貸款損失預(yù)備。我國財(cái)政部在其2006年公布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號金融工具確認(rèn)與計(jì)量中沿用了此規(guī)定。然而我國監(jiān)管當(dāng)局要求商業(yè)銀行按照貸款分類的結(jié)果計(jì)提貸款損失預(yù)備金,二者之間缺乏有效溝通的橋梁,不僅增加了銀行為提供會(huì)計(jì)和監(jiān)管信息而需要付出的成本,而且降低了監(jiān)管效率、阻礙了監(jiān)管效果。然而，即使如此，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施令我國銀行的貸款損失預(yù)備制度

5、得到改進(jìn)，這是毋庸置疑的。1.3 研究方法 本文題目來源為自選，題目類型為理論分析。因此在寫作過程中，要緊采納規(guī)范分析的研究方法，結(jié)合實(shí)習(xí)過程中的學(xué)習(xí)，系統(tǒng)的分析了我國商業(yè)銀行貸款損失預(yù)備和壞賬預(yù)備的核算。文章首先概述了商業(yè)銀行放貸業(yè)務(wù)，分析其對商業(yè)銀行的重要意義和作用，簡述目前特不是金融危機(jī)情況下，放貸業(yè)務(wù)的現(xiàn)狀、政策及風(fēng)險(xiǎn)治理。然后著重分析現(xiàn)在我國國有商業(yè)銀行的放貸減值預(yù)備和壞賬預(yù)備的會(huì)計(jì)處理，討論上述的會(huì)計(jì)處理存在的問題，提出改進(jìn)的建議。1.4 預(yù)期的結(jié)果和意義從歷史來看，我國商業(yè)銀行在貸款損失預(yù)備計(jì)提的會(huì)計(jì)處理存在較多的問題，貸款損失預(yù)備金計(jì)提往往不足，利潤虛增普遍而且嚴(yán)峻，累積了較大

6、的流淌性風(fēng)險(xiǎn)。這次金融危機(jī)給我國商業(yè)銀行敲響了警鐘，我們需要重新審視我國商業(yè)銀行目前貸款損失預(yù)備金的計(jì)提方法和會(huì)計(jì)處理手段。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施下，我國商業(yè)銀行的放貸減值預(yù)備有了更合理準(zhǔn)確的計(jì)提方式，結(jié)合銀監(jiān)會(huì)的規(guī)定的貸款五級分類用以后現(xiàn)金流折現(xiàn)法計(jì)提減值預(yù)備。新準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌，對完善我國貸款損失預(yù)備相關(guān)的會(huì)計(jì)和監(jiān)管規(guī)則有所裨益。2 商業(yè)銀行放貸業(yè)務(wù)的綜述2.1 放貸業(yè)務(wù)對商業(yè)銀行的重要性從銀行角度上講，放貸，即投放資金，包括貸款業(yè)務(wù)、同業(yè)拆放業(yè)務(wù)、分類為貸款及應(yīng)收款的債券，買入返售資產(chǎn)，其他應(yīng)收款等等。眾所周知，放貸業(yè)務(wù)是商業(yè)銀行的要緊收入來源之一，是銀行存活與相互競爭的一大重要部分

7、。而大體上講，貸款業(yè)務(wù)是放貸業(yè)務(wù)中最重要的部分。貸款，是指金融企業(yè)對借款人提供的、按約定的利率和期限還本付息的貨幣資金。貸款業(yè)務(wù)按不同的標(biāo)準(zhǔn)劃分，要緊能夠分為以下幾類：按貸款期限劃分，可分成短期貸款、中期貸款和長期貸款；按還款方式劃分，能夠分為一次償還的貸款和分期償還的貸款；按貸款對象不同，能夠?qū)①J款分成公司貸款和個(gè)人貸款；按貸款的保障條件分，能夠分為信用貸款、擔(dān)保貸款和票據(jù)貼現(xiàn)；依照自主程度不同，又能夠分為自營貸款、托付貸款和特定貸款；而按貸款的質(zhì)量和風(fēng)險(xiǎn)程度，貸款可分為正常貸款、關(guān)注貸款、次級貸款、可疑貸款和損失貸款等五類1。貸款的分類是銀行穩(wěn)健經(jīng)營的需要，是中央銀行金融監(jiān)管的需要。貸款分

8、類除了能關(guān)心分析貸款的內(nèi)在風(fēng)險(xiǎn)以外，還有助于發(fā)覺信貸治理、內(nèi)部操縱和信貸文化中存在的問題，從而提有利于提高銀行信貸治理水平。而關(guān)于金融監(jiān)管當(dāng)局要對金融機(jī)構(gòu)實(shí)行有效的監(jiān)管，必須有能力通過非現(xiàn)場檢查手段，對金融機(jī)構(gòu)的信貸資產(chǎn)質(zhì)量進(jìn)行連續(xù)的監(jiān)控，并通過現(xiàn)場檢查，獨(dú)立地對金融機(jī)構(gòu)的信貸資產(chǎn)質(zhì)量做出評價(jià)。而這些也都離不開貸款的分類的標(biāo)準(zhǔn)。貸款業(yè)務(wù)也是商業(yè)銀行的要緊資產(chǎn)業(yè)務(wù)之一，也是銀行資金運(yùn)行的要緊形式。特不是在我國，盡管各銀行的中間業(yè)務(wù)和其他業(yè)務(wù)的比重正在上升，但貸款業(yè)務(wù)仍然是商業(yè)銀行的核心業(yè)務(wù)。商業(yè)銀行通過發(fā)放貸款業(yè)務(wù)，將一定數(shù)量的資金進(jìn)行循環(huán)使用，充分進(jìn)展資金的使用效能，滿足社會(huì)再生產(chǎn)過程中對資金

9、的需求，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)的進(jìn)展。商業(yè)銀行發(fā)放貸款應(yīng)遵循資金使用安全性、流淌性和盈利性的原則。 2.2 經(jīng)營環(huán)境及宏觀政策法規(guī)的變化及其阻礙2008年，國際國內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)生了重大變化，源自美國的金融風(fēng)暴急速蔓延，對國內(nèi)實(shí)體經(jīng)濟(jì)帶來沖擊，中國經(jīng)濟(jì)原有的結(jié)構(gòu)性問題也開始暴露，世界經(jīng)濟(jì)增長周期性變化和中國經(jīng)濟(jì)內(nèi)生性因素相互疊加，增加了中國經(jīng)濟(jì)調(diào)整的壓力，下半年國內(nèi)經(jīng)濟(jì)形勢更為嚴(yán)峻，出現(xiàn)了部分企業(yè)倒閉和企業(yè)盈利縮減等問題。在宏觀政策層面上，2008年上半年，面對復(fù)雜的國內(nèi)外宏觀經(jīng)濟(jì)形勢變化，國內(nèi)宏觀政策目標(biāo)由年初的“雙防”（防止經(jīng)濟(jì)增長由偏快轉(zhuǎn)為過熱、防止價(jià)格由結(jié)構(gòu)性上漲演變?yōu)槊黠@通貨膨脹）轉(zhuǎn)為年中的“一保一控

10、”（保持經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)較快進(jìn)展、操縱物價(jià)過快上漲），執(zhí)行穩(wěn)健的財(cái)政政策和從緊的貨幣政策。人民銀行采取綜合措施，加強(qiáng)銀行體系流淌性治理，連續(xù)6次上調(diào)法定存款預(yù)備金率，從年初的14.5%上調(diào)至17.5%。下半年尤其是進(jìn)入9月以來，宏觀政策目標(biāo)確立為“擴(kuò)內(nèi)需、保增長、調(diào)結(jié)構(gòu)”，推行積極的財(cái)政政策和適度寬松的貨幣政策。人民銀行放開對商業(yè)銀行信貸規(guī)模的限制，先后4次下調(diào)存款預(yù)備金率，并對大型銀行和中小銀行實(shí)行差不化調(diào)整，使得各大大型銀行存款預(yù)備金率從17.5%下調(diào)至15.5%，中小銀行存款預(yù)備金率則從17.5%下調(diào)至13.5%，截至2008年末，動(dòng)態(tài)測算共釋放流淌性約8,000億元；下調(diào)法定存款預(yù)備金利率和超

11、額存款預(yù)備金利率各0.27個(gè)百分點(diǎn)，分不連續(xù)4次和5次下調(diào)金融機(jī)構(gòu)人民幣存、貸款基準(zhǔn)利率。人民銀行還在11月份和12月份連續(xù)兩次下調(diào)對金融機(jī)構(gòu)的再貸款、再貼現(xiàn)利率；公開市場回籠資金的力度也呈現(xiàn)前緊后松，自7月起先后停發(fā)3年期、6個(gè)月期和1年期央票，并降低3個(gè)月期央票發(fā)行頻率。一年來，國家積極的財(cái)政政策和寬松的貨幣政策的宏觀調(diào)控加大的銀行的信貸規(guī)模，對各個(gè)銀行的信貸業(yè)務(wù)帶來專門大的阻礙。數(shù)據(jù)顯示，2008年末，廣義貨幣供應(yīng)量（M2）余額47.5萬億元，比上年末增長17.8%，加快1.1個(gè)百分點(diǎn)；狹義貨幣供應(yīng)量（M1）余額16.6萬億元，增長9.1%，回落12.0個(gè)百分點(diǎn)；基礎(chǔ)貨幣增長平穩(wěn)，金融體

12、系流淌性總體充裕。金融機(jī)構(gòu)貸款平穩(wěn)增長，本外幣各項(xiàng)貸款年末余額32.01萬億元，增長17.95%。其中，人民幣各項(xiàng)貸款余額30.35萬億元，增加4.91萬億元，同比多增1.28萬億元，增長18.76%，增幅比上年末高2.66個(gè)百分點(diǎn)2。2.3 商業(yè)銀行放貸業(yè)務(wù)的現(xiàn)狀多家銀行的數(shù)據(jù)顯示，2008年全年新增貸款額都呈現(xiàn)大幅上升的情況。工行最新數(shù)據(jù)顯示，2008年全年新增人民幣貸款5300多億元，同比多增1660億元，增幅為14.2%，貸款增量居同業(yè)首位，這也是工行歷年來投放最多的一年。建設(shè)銀行2008年的新增貸款也明顯超過往年，其中差不多建設(shè)貸款全年新增近2000億元、流淌資金貸款和貼現(xiàn)業(yè)務(wù)新增約

13、1500億元、個(gè)人類貸款新增約1000億元。然而盡管我國商業(yè)銀行的貸款業(yè)務(wù)進(jìn)展趨勢良好，然而在2009年國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)形勢更趨嚴(yán)峻的情況下，操縱不良貸款形勢嚴(yán)峻，市場關(guān)于今年的國內(nèi)銀行業(yè)不良貸款風(fēng)險(xiǎn)防控表示關(guān)注。考慮到國內(nèi)經(jīng)濟(jì)景氣回落將在中長期內(nèi)阻礙銀行資產(chǎn)類業(yè)務(wù)盈利能力，下時(shí)期銀行業(yè)不良貸款實(shí)際余額數(shù)據(jù)可能反復(fù)走高；由于中國金融領(lǐng)域市場化程度、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、主體多元程度的提升，潛在風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)將具有更新穎、非傳統(tǒng)的形式與特征。在當(dāng)前的宏觀環(huán)境下，新的不良率可能會(huì)有一定程度增加，但可不能出現(xiàn)大幅反彈，貸款風(fēng)險(xiǎn)是可控的。2009年的銀監(jiān)會(huì)工作會(huì)議強(qiáng)調(diào)，由于2009年國際國內(nèi)形勢更趨復(fù)雜，銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)20

14、09年要嚴(yán)格操縱不良貸款余額和比率。要重點(diǎn)督促準(zhǔn)確分類必須到位、撥備和資本必須充足、風(fēng)險(xiǎn)治理必須到位、核呆力度必須到位，要嚴(yán)格堅(jiān)守風(fēng)險(xiǎn)治理底線。據(jù)了解，目前銀行差不多加強(qiáng)對貸款的風(fēng)險(xiǎn)治理，對貸款損失的撥備特不充分。數(shù)據(jù)顯示，截至2008年6月末，上海銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)已計(jì)提貸款損失預(yù)備金為344.86億元，超過應(yīng)提預(yù)備金2.87億元，貸款預(yù)備金缺口已完全彌補(bǔ)，首次實(shí)現(xiàn)監(jiān)管要求全覆蓋。貸款預(yù)備金充足率達(dá)到100.84%，貸款撥備率由年初的70.11%升至6月末的80.49%。再者，今年我國銀行貸款投放較為集中，如何把握好信貸的投放對象，調(diào)整好結(jié)構(gòu)，任務(wù)艱巨；此外，國內(nèi)銀行流淌性寬松，各家銀行都在查找

15、資金的出路。然而由于銀行戰(zhàn)略比較趨同，競爭同質(zhì)化，在這種情況下，對銀行風(fēng)險(xiǎn)的防控帶來專門大壓力。市場對金融危機(jī)對全球?qū)嶓w經(jīng)濟(jì)造成的阻礙表示擔(dān)憂，假如公司違約風(fēng)險(xiǎn)上升，將增大不良貸款反彈壓力。2.4 商業(yè)銀行的放貸風(fēng)險(xiǎn)治理貸款信用風(fēng)險(xiǎn)是指借款人違約有意不還或不能償還銀行的貸款本金和利息，企業(yè)之間以信任為基礎(chǔ)的借貸關(guān)系隱含著不確定性即風(fēng)險(xiǎn)存在著兩種可能，一種是借款人有意違約有鈔票不還，另一種是主觀雖有還款的意愿，但由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化等帶來的不確定性，借款人不能實(shí)現(xiàn)預(yù)期的經(jīng)營目標(biāo)，生產(chǎn)經(jīng)營出現(xiàn)虧損，確實(shí)沒有能力還款而產(chǎn)生的違約行為。這兩種情況都可能給商業(yè)銀行的貸款帶來風(fēng)險(xiǎn)造成損失。貸款風(fēng)險(xiǎn)治理是指銀行

16、運(yùn)用系統(tǒng)和規(guī)范的方法，對信貸治理活動(dòng)中的各種貸款風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識不、衡量、預(yù)測和處理，防范和降低風(fēng)險(xiǎn)損失的發(fā)生，以及對信貸活動(dòng)的阻礙程度，以獵取最大的貸款收益的信貸調(diào)控行為。貸款風(fēng)險(xiǎn)治理是商業(yè)銀行業(yè)務(wù)的核心，也是商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)治理最重要的組成部分。承受風(fēng)險(xiǎn)是銀行業(yè)的核心特征。只要所承受的風(fēng)險(xiǎn)是合理的,能夠操縱住,同時(shí)在銀行資金實(shí)力和信貸能力同意的范圍內(nèi),商業(yè)銀行的經(jīng)營確實(shí)是成功的。貸款風(fēng)險(xiǎn)治理的目標(biāo),確實(shí)是要通過建立有效的信貸治理體系，制定正確的貸款政策和科學(xué)的操作規(guī)程，提高貸款的質(zhì)量,保持資產(chǎn)的流淌性,能敏銳識不貸款各環(huán)節(jié)出現(xiàn)的預(yù)警信號,并及時(shí)采取有效措施予以治理防范和操縱。面對目前的金融浪潮，我國

17、國有銀行的信貸風(fēng)險(xiǎn)治理更是尤其重要，同時(shí)各家銀行的信貸風(fēng)險(xiǎn)治理也各不相同，比如我國工商銀行和建設(shè)銀行（見表1）。從表1能夠看出，我國國有銀行在銀行監(jiān)管當(dāng)局制度下，充分依照自身的特點(diǎn)制定了不同的風(fēng)險(xiǎn)治理，體現(xiàn)了銀行對風(fēng)險(xiǎn)治理的高度重視。其中，國有商業(yè)銀行貸款信用風(fēng)險(xiǎn)的防范更為重要，貸款信用風(fēng)險(xiǎn)是國有商業(yè)銀行最大的風(fēng)險(xiǎn)，加強(qiáng)防范和操縱事關(guān)商業(yè)銀行的生存與進(jìn)展，是在現(xiàn)在銀行業(yè)激烈競爭，特不是在面對今年的金融風(fēng)暴下，爭取一席之地的重要方面。表1 工行與建行風(fēng)險(xiǎn)治理的比較中國工商銀行信貸風(fēng)險(xiǎn)治理特點(diǎn)中國建設(shè)銀行信貸風(fēng)險(xiǎn)治理特點(diǎn)（1）在全行實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)化信貸治理流程（1）結(jié)合國家宏觀調(diào)控政策，加快推進(jìn)信貸結(jié)構(gòu)

18、調(diào)整，優(yōu)化信貸結(jié)構(gòu)（2）風(fēng)險(xiǎn)治理規(guī)則和流程注重信貸業(yè)務(wù)全流程的風(fēng)險(xiǎn)治理，覆蓋從客戶調(diào)查、評級授信、貸款評估、貸款審查審批、貸款發(fā)放到貸后監(jiān)控整個(gè)過程（2）加強(qiáng)貸后治理，進(jìn)一步明確和規(guī)范貸后治理的職責(zé)、流程、工作重點(diǎn)和系統(tǒng)建設(shè)，推進(jìn)建立貸后治理長效機(jī)制（3）設(shè)置專門機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)對信貸業(yè)務(wù)全流程進(jìn)行監(jiān)督檢查（3）完善風(fēng)險(xiǎn)治理政策制度，進(jìn)一步細(xì)化行業(yè)分析和行業(yè)信貸政策底線，加強(qiáng)小企業(yè)信貸進(jìn)展指導(dǎo)；出臺(tái)信貸資產(chǎn)十二級分類方法，明確相關(guān)授權(quán)權(quán)限，修訂額度授信治理方法，出臺(tái)授信業(yè)務(wù)押品治理方法，規(guī)范和強(qiáng)化押品治理，提高押品的信用風(fēng)險(xiǎn)緩釋效果（4）對信貸審批人員實(shí)行嚴(yán)格的任職資格治理（4）優(yōu)化信用風(fēng)險(xiǎn)治理信息系

19、統(tǒng)和計(jì)量系統(tǒng)（5）依靠一系列的信息治理系統(tǒng)，對風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控。為各級信貸人員舉辦各種持續(xù)培訓(xùn)項(xiàng)目，以強(qiáng)化信用風(fēng)險(xiǎn)治理實(shí)踐（5）信用風(fēng)險(xiǎn)集中程度治理資料來源：中國工商銀行和中國建設(shè)銀行的2008年年報(bào)3 商業(yè)銀行放貸減值預(yù)備的核算商業(yè)銀行提取貸款損失預(yù)備的必要性由于貸款具有內(nèi)在風(fēng)險(xiǎn)、無法按市場價(jià)格定價(jià)、貸款信息不對稱等特性，商業(yè)銀行據(jù)有與生俱來的風(fēng)險(xiǎn)。商業(yè)銀行要在風(fēng)險(xiǎn)中生存進(jìn)展，必須穩(wěn)健經(jīng)營。為了提高銀行抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力, 依照金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定, 要求商業(yè)銀行在期末分析各項(xiàng)貸款的可收回性, 并可能可能產(chǎn)生的貸款損失, 計(jì)提貸款損失預(yù)備, 這是穩(wěn)健性原則在銀行業(yè)會(huì)計(jì)核算的具體表現(xiàn)3。貸款損失

20、預(yù)備是商業(yè)銀行為抵御貸款風(fēng)險(xiǎn)而提取的用于彌補(bǔ)銀行到期不能收回的貸款損失的預(yù)備金, 用來應(yīng)對以后對銀行資本的潛在需求, 具有防范銀行信用風(fēng)險(xiǎn)與補(bǔ)充銀行資本的特性。貸款損失預(yù)備是目前我國銀行監(jiān)管當(dāng)局對商業(yè)銀行監(jiān)管的一個(gè)重點(diǎn)。2007年末，美國次貸危機(jī)引起的金融風(fēng)暴席卷全球。目前，此次金融危機(jī)差不多對美國和全球經(jīng)濟(jì)形成重創(chuàng)，其深遠(yuǎn)阻礙目前尚難以預(yù)測。從這次金融危機(jī)的根源來看，美國次級貸惡劣的貸款質(zhì)量和失控的風(fēng)險(xiǎn)治理是導(dǎo)致金融機(jī)構(gòu)破產(chǎn)的最要緊緣故。實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)表明，商業(yè)銀行的資產(chǎn)業(yè)務(wù)尤其是貸款業(yè)務(wù)在金融危機(jī)中首當(dāng)其沖面臨著較大的風(fēng)險(xiǎn)。商業(yè)銀行通常通過提取貸款損失預(yù)備來應(yīng)對此種風(fēng)險(xiǎn)。近年來, 國際銀行業(yè)監(jiān)管

21、環(huán)境發(fā)生了巨大的變化, 巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì)要求各國銀行實(shí)施新的資本監(jiān)管框架, 即資本對風(fēng)險(xiǎn)、特不是信用風(fēng)險(xiǎn)的敏感性要加強(qiáng)6。銀行貸款損失預(yù)備金要緊是針對信用風(fēng)險(xiǎn)即借款人違約而計(jì)提的, 而信用風(fēng)險(xiǎn)是商業(yè)銀行面臨的可能使銀行破產(chǎn)的最要緊的風(fēng)險(xiǎn)種類。因此, 如何樣合理地計(jì)提預(yù)備金就變得特不重要。而關(guān)于商業(yè)銀行的同業(yè)拆借、應(yīng)收利息及其他應(yīng)收款等放貸業(yè)務(wù)，銀行一般依照其具體的情況分析，合理計(jì)提壞賬預(yù)備。3.2 商業(yè)銀行貸款損失預(yù)備制度的簡述銀行應(yīng)以貸款風(fēng)險(xiǎn)分類為基礎(chǔ), 建立審慎的貸款損失預(yù)備制度。銀行建立貸款風(fēng)險(xiǎn)識不制度,按貸款風(fēng)險(xiǎn)分類的要求,定期對貸款進(jìn)行分類,及時(shí)識不貸款風(fēng)險(xiǎn),評估貸款的內(nèi)在損失。

22、1998年往常,我國商業(yè)銀行貸款分類方法差不多上是沿襲財(cái)政部1988年金融保險(xiǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)制度中的規(guī)定, 把貸款劃分為正常、逾期、呆滯、呆賬,其中后3類合稱不良貸款( 簡稱“一逾兩呆”)。但隨著改革的深入,“一逾兩呆”的局限性開始顯現(xiàn)。要緊存在以下問題:一是對信貸資產(chǎn)質(zhì)量的識不滯后,未到期的貸款不一定都正常,尤其是期限長的貸款,雖未到期，但借款人可能已喪失還款能力,但按“一逾兩呆”的標(biāo)準(zhǔn),只能算正常,不利于及時(shí)發(fā)覺和防范風(fēng)險(xiǎn)。二是標(biāo)準(zhǔn)寬嚴(yán)不一,不利于衡量貸款的真實(shí)質(zhì)量。逾期貸款的標(biāo)準(zhǔn)過嚴(yán),過期1天即算不良貸款,而國際慣例一般為過期90天以上才為不良貸款。進(jìn)行貸款風(fēng)險(xiǎn)分類能夠客觀適時(shí)地反映資產(chǎn)所處狀

23、態(tài),是商業(yè)銀行穩(wěn)健經(jīng)營的需要。從1998年開始,我國商業(yè)銀行開始推行國際通行的貸款五級分類, 按照貸款風(fēng)險(xiǎn)的高低將貸款劃分為正常、關(guān)注、次級、可疑和損失5類(見表2)，針對5類貸款風(fēng)險(xiǎn)高低提取不同比例的貸款損失預(yù)備金。2002年4月人民銀行頒布銀行貸款損失預(yù)備計(jì)提指引,其可操作性增強(qiáng),逐步與國際通行標(biāo)準(zhǔn)接軌。指引中規(guī)定了對一般預(yù)備、專項(xiàng)預(yù)備和特種預(yù)備性質(zhì)的界定,同時(shí)規(guī)定貸款損失預(yù)備由總行統(tǒng)一計(jì)提,未提足預(yù)備的商業(yè)銀行不得進(jìn)行稅后利潤分配。而新金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度卻明確規(guī)定貸款損失預(yù)備只由兩部分構(gòu)成:專項(xiàng)預(yù)備與特種預(yù)備。兩者并不完全統(tǒng)一，尚且存在著差異。故銀行應(yīng)建立貸款損失預(yù)備的評估制度,在貸款分類

24、的基礎(chǔ)上,定期對貸款損失預(yù)備的充足性進(jìn)行評估，及時(shí)計(jì)提貸款損失預(yù)備,使之與貸款的內(nèi)在損失評估結(jié)果相適應(yīng),準(zhǔn)確核算經(jīng)營成果, 增強(qiáng)抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力7。表2 貸款五級分類的定義正常貸款借款人能夠嚴(yán)格履行合同，又充分把握按時(shí)、足額償還貸款本息。關(guān)注貸款盡管目前借款人沒有違約，但存在一些可能對其財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生不利阻礙的主觀因素。假如這些因素接著存在，可能對借款人的還款能力產(chǎn)生阻礙。次級貸款借款人的還款能力出現(xiàn)了明顯問題，依靠其正常經(jīng)營收入已無法保證足額償還貸款本息?？梢少J款借款人無法足額償還貸款本息，即使執(zhí)行抵押或擔(dān)保，也確信要發(fā)生一定的損失。損失貸款采取所有的措施和一切必要的法律程序后，貸款本息但仍無法

25、回收或只能收回極少部分。資料來源：貸款風(fēng)險(xiǎn)分類原理與實(shí)務(wù)（試用教材）M.中國金融出版社，1998.3.3 現(xiàn)時(shí)期商業(yè)銀行貸款減值預(yù)備制度的規(guī)定2005年8月，財(cái)政部印發(fā)了金融工具確認(rèn)和計(jì)量暫行規(guī)定(試行)(財(cái)會(huì)【2005】14號)（以下簡稱暫行規(guī)定），要求自2006年1月1日起在上市和擬上市的商業(yè)銀行范圍內(nèi)試行。該規(guī)定參考國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對我國商業(yè)銀行金融工具的確認(rèn)與計(jì)量做出了重大調(diào)整，使我國商業(yè)銀行有關(guān)金融工具的會(huì)計(jì)處理發(fā)生了歷史性的變革。其中關(guān)于貸款減值的要緊規(guī)定如下:以以后現(xiàn)金流量折現(xiàn)法確定貸款減值額不能對以后損失計(jì)提預(yù)備不能重復(fù)計(jì)提預(yù)備金。2005年的暫行規(guī)定只是初步嘗試。2006年2月

26、，財(cái)政部頒布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(以下簡稱新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全面接軌，要求自2007年1月1日在上市公司范圍內(nèi)施行，同時(shí)鼓舞其他企業(yè)執(zhí)行。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的第22號金融工具的確認(rèn)和計(jì)量與暫行規(guī)定對金融工具的確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定大體一致。現(xiàn)在，我國商業(yè)銀行依照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對放貸業(yè)務(wù)進(jìn)行貸款減值損失的計(jì)提。再者，在貸款減值問題上，銀監(jiān)會(huì)強(qiáng)調(diào)，銀行要健全貸款減值評估體系。各銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)應(yīng)完善貸款風(fēng)險(xiǎn)治理，全面收集貸款減值的歷史數(shù)據(jù)，健全價(jià)值評估內(nèi)部操縱政策、程序和方法，準(zhǔn)確計(jì)提貸款減值預(yù)備，不得利用貸款減值預(yù)備調(diào)節(jié)利潤。同時(shí)，銀監(jiān)會(huì)也指出，銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，銀監(jiān)會(huì)的各項(xiàng)

27、監(jiān)管政策、制度保持不變。各銀監(jiān)局必須接著督促銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)提高五級分類的質(zhì)量，做實(shí)利潤?？紤]到新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于減值預(yù)備計(jì)提方法的變化，為增強(qiáng)減值預(yù)備計(jì)提的操作性、可靠性和可比性，銀監(jiān)會(huì)將另行公布減值預(yù)備計(jì)提和監(jiān)管指引，對減值預(yù)備計(jì)提過程中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)、重點(diǎn)因素進(jìn)行規(guī)范。3.4 商業(yè)銀行貸款損失預(yù)備的會(huì)計(jì)處理3.4.1 商業(yè)銀行貸款的風(fēng)險(xiǎn)可能有效的貸款損失風(fēng)險(xiǎn)可能要使貸款的風(fēng)險(xiǎn)狀況數(shù)量化、直觀化。作為貸款風(fēng)險(xiǎn)治理的基礎(chǔ)，貸款風(fēng)險(xiǎn)可能的準(zhǔn)確程度則直接反映銀行的貸款風(fēng)險(xiǎn)治理水平，貸款損失的估算和貸款損失預(yù)備計(jì)提也都建立在貸款風(fēng)險(xiǎn)可能的基礎(chǔ)上?，F(xiàn)在我國商業(yè)銀行貸款按照風(fēng)險(xiǎn)程度的不同進(jìn)行五級分類：正常、關(guān)注

28、、次級、可疑、損失。在估算貸款損失時(shí)，依照給予各類貸款不同的風(fēng)險(xiǎn)權(quán)重，在各類貸款數(shù)額確定的情況下，就能夠大致可能出總的貸款風(fēng)險(xiǎn)。在使用這種方法進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)估算時(shí)，一定要遵循慎重性原則，這也是會(huì)計(jì)核算的差不多原則。尤其是在進(jìn)行給予各類貸款不同的風(fēng)險(xiǎn)權(quán)重時(shí)，應(yīng)當(dāng)盡可能選擇使用不虛增利潤和夸大所有者權(quán)益的會(huì)計(jì)處理方法和程序，從而合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用，真實(shí)反映貸款質(zhì)量狀況。 商業(yè)銀行貸款損失預(yù)備的計(jì)提新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，資產(chǎn)減值損失有了明確的含義，即假如以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)發(fā)生減值，那么資產(chǎn)減值損失確實(shí)是賬面價(jià)值與可收回金額的差額，可收回金額指對金融資產(chǎn)的以后現(xiàn)金流量按原實(shí)際利率折現(xiàn)所得的現(xiàn)值8。原

29、實(shí)際利率是初始確認(rèn)該金融資產(chǎn)時(shí)計(jì)算確定的實(shí)際利率。企業(yè)的貸款、應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期投資是浮動(dòng)利率金融資產(chǎn)的，在計(jì)算可收回金額時(shí)可采納合同規(guī)定的當(dāng)期實(shí)際利率作為折現(xiàn)率。攤余成本，是指該金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：扣除已償還的本金加上或減去采納實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）。另外，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還指出在評估減值損失的過程中不應(yīng)考慮以后信用損失。這些嚴(yán)謹(jǐn)和科學(xué)的表述，令貸款減值損失在會(huì)計(jì)上的含義得以體現(xiàn)，也使其作為貸款資產(chǎn)備抵科目的意義得以發(fā)揮。新準(zhǔn)則規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)進(jìn)行賬面價(jià)值檢查，有客觀證據(jù)表明金融資

30、產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)確認(rèn)減值損失，計(jì)提減值預(yù)備。銀行貸款發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)將其賬面價(jià)值與可能以后現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。以后現(xiàn)金流量折現(xiàn)法通過以貸款初始實(shí)際利率對以后現(xiàn)金流進(jìn)行折現(xiàn)來直接確定當(dāng)前貸款價(jià)值，之后再按差額確認(rèn)貸款減值損失。以后現(xiàn)金流量折現(xiàn)法計(jì)提貸款損失預(yù)備金的一般表達(dá)式為：Pv是一筆在以后某時(shí)點(diǎn)到期貸款的現(xiàn)值；Sn是該筆貸款在第n年末時(shí)的價(jià)值；i是折現(xiàn)率。貸款損失預(yù)備是銀行提取用于補(bǔ)償貸款損失的預(yù)備金。金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定: 貸款損失預(yù)備的計(jì)提范圍為承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失的資產(chǎn), 具體包括貸款(含抵押、質(zhì)押、保證等貸款)，銀行卡透支、貼現(xiàn)、銀行承兌匯票墊款、信用證墊款

31、、擔(dān)保墊款、進(jìn)出口押匯、拆出資金等。銀行不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和還款責(zé)任的托付貸款以及代理貸款不計(jì)提。貸款損失預(yù)備由各銀行總行統(tǒng)一計(jì)提, 并應(yīng)依照貸款風(fēng)險(xiǎn)程度足額提取,損失預(yù)備提取不足的不得進(jìn)行稅后利潤分配?？偟膩碇v，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于貸款減值預(yù)備如下圖1，能夠更加清晰的看出新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于貸款損失預(yù)備的重要節(jié)點(diǎn)，如何把握和理解這些節(jié)點(diǎn)則成為貸款損失預(yù)備金計(jì)提和風(fēng)險(xiǎn)治理的關(guān)鍵所在9。單獨(dú)測試是否有客觀證據(jù)表明個(gè)不已發(fā)生減值？單項(xiàng)金額重大的金融資產(chǎn) 單獨(dú)計(jì)算以可能以后現(xiàn)金流量的現(xiàn)值并考慮擔(dān)保物為基礎(chǔ)計(jì)算減值是 選擇1 否 組合計(jì)算依照自身風(fēng)險(xiǎn)治理模式和數(shù)據(jù)支持程度包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的貸款組合中進(jìn)行減值測

32、試組合計(jì)算單項(xiàng)金額不重大的金融資產(chǎn) 選擇2 圖 1 貸款減值預(yù)備的計(jì)提資料來源：2007年上市商業(yè)銀行公布的年報(bào)從圖1能夠清晰明了的描述了現(xiàn)在商業(yè)銀行計(jì)提貸款減值預(yù)備的步驟，而事實(shí)上，我國上市的商業(yè)銀行在計(jì)提貸款減值預(yù)備時(shí)，在用貸款五級分類分析反映貸款質(zhì)量的基礎(chǔ)上，在綜合采納單項(xiàng)評估和組合評估。如中國工商銀行關(guān)于貸款減值的要緊考慮為貸款的本金或利息是否逾期、借款人是否出現(xiàn)流淌性問題，信用評級下降，或者借款人違反原始合同條款。該行通過單項(xiàng)評估和組合評估的方式來評定貸款的減值。單項(xiàng)評估：治理層對所有公司貸款及票據(jù)貼現(xiàn)均進(jìn)行客觀減值證據(jù)測試并依照五級分類制度逐筆進(jìn)行分類。公司貸款及票據(jù)貼現(xiàn)如被分類為

33、次級類、可疑類或損失類，均會(huì)單項(xiàng)評估減值。假如有客觀證據(jù)顯示以單項(xiàng)方式評估的貸款或墊款出現(xiàn)減值損失，損失金額以資產(chǎn)賬面金額與按資產(chǎn)原來實(shí)際利率折現(xiàn)的可能以后現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間的差額計(jì)量。通過減值預(yù)備相應(yīng)調(diào)低資產(chǎn)的賬面金額。減值損失金額于損益表內(nèi)確認(rèn)。在估算單項(xiàng)評估的減值預(yù)備時(shí)，治理層會(huì)考慮以下因素：借款人經(jīng)營打算的可持續(xù)性；當(dāng)發(fā)生財(cái)務(wù)困難時(shí)提高業(yè)績的能力；項(xiàng)目的可回收金額和預(yù)期破產(chǎn)清算可收回金額；其他可取得的財(cái)務(wù)來源和擔(dān)保物可實(shí)現(xiàn)金額；預(yù)期現(xiàn)金流入時(shí)刻。工行可能無法確定導(dǎo)致減值的單一的或分散的事件，然而能夠通過若干事件所產(chǎn)生的綜合阻礙確定減值。除非有其他不可預(yù)測的情況存在，工行在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表

34、日對貸款減值預(yù)備進(jìn)行評估。組合評估：按組合方式評估減值損失的貸款，包括以下各項(xiàng)：包括所有個(gè)人貸款的具有相同信貸風(fēng)險(xiǎn)特征的貸款；所有由于并無任何損失事項(xiàng)，又或因未能可靠地計(jì)算潛在損失事項(xiàng)對以后現(xiàn)金流量的阻礙而未能以單項(xiàng)方式確認(rèn)減值損失的貸款。按組合方式進(jìn)行評估時(shí)，資產(chǎn)會(huì)按其類似信貸風(fēng)險(xiǎn)特征（能顯示債務(wù)人依照合同條款償還所有款項(xiàng)的能力）劃分組合。組合評估減值損失的客觀證據(jù)包括自貸款初始確認(rèn)后，引致該類不貸款的預(yù)期以后現(xiàn)金流量出現(xiàn)下降的可觀測數(shù)值，包括：該類不貸款借款人的付款情況出現(xiàn)不利變動(dòng)；與違約貸款互有關(guān)聯(lián)的國家或當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)狀況。現(xiàn)在假設(shè)銀行205年1月1日對B企業(yè)發(fā)放一筆5年期貸款1500萬元,

35、合同年利率為10%，期限六年，到期一次償還本金。假定該貸款的實(shí)際利率為10%，利息按年收取。其他有關(guān)資料及賬務(wù)處理如下（小數(shù)點(diǎn)后數(shù)據(jù)四舍五入）10：205年1月1日發(fā)放貸款時(shí)：借：貸款本金 15000000 貸：汲取存款 15000000 12月31日確認(rèn)并收到貸款利息：借：應(yīng)收利息 1500000 借：存放同業(yè)等 1500000 貸：利息收入 1500000 貸：應(yīng)收利息12月31日，B公司經(jīng)營出現(xiàn)異常，該行進(jìn)行客觀減值證據(jù)測試并依照五級分類制度分類，用單項(xiàng)評估減值。依照當(dāng)前掌握資料，對貸款合同現(xiàn)金流量重新做了可能，具體見表3和表4。206年12月31日，確認(rèn)貸款利

36、息： 借：應(yīng)收利息 1500000 貸：利息收入 1500000206年12月31日，該行應(yīng)確認(rèn)的貸款減值損失=未確認(rèn)減值損失前的攤余成本-新可能以后現(xiàn)金流量現(xiàn)值=（貸款本金+應(yīng)收未收利息）-新可能以后現(xiàn)金流量現(xiàn)值=16500000-9766600（表4）=6733400（元）借：資產(chǎn)減值損失 6733400 借：貸款已減值 16500000 貸：貸款損失預(yù)備 6733400 貸：貸款本金 15000000 應(yīng)收利息 1500000207年12月31日，該行預(yù)期原來的現(xiàn)金流量可能可不能改變：確認(rèn)減值損失的回轉(zhuǎn)=976660010%=976660(元)借：貸款損失預(yù)備 976660 貸：利息收入

37、 976660據(jù)此，207年12月31日貸款的攤余成本=9766600+976660=10743260 (元)表3 貸款合同現(xiàn)金流量 金額單位:元時(shí)刻 未折現(xiàn)金額 以折現(xiàn)率為10%的折現(xiàn)系數(shù) 現(xiàn)值207年12月31日 1500000 0.9091 1363650208年12月31日 1500000 0.8364 1239600209年12月31日 1500000 0.7513 11269502010年12月31日 16500000 0.6830 11269500小 計(jì) 21000000 - 14999700表4 新可能的現(xiàn)金流量 金額單位：元時(shí)刻 未折現(xiàn)金額 以折現(xiàn)率為10%的折現(xiàn)系數(shù) 現(xiàn)值2

38、07年12月31日 0 0.9091 0208年12月31日 10000000 0.8264 8264000209年12月31日 20000000 0.751312月31日 0 0.6830 0小 計(jì) 12000000 - 9766600208年12月31日，工行預(yù)期原先的流量可能可不能改變，但當(dāng)年實(shí)際收到的現(xiàn)金卻為9000000元。借：貸款損失預(yù)備 1074326 借：存放同業(yè) 9000000 貸：利息收入 1074326 貸：貸款已減值 9000000借：資產(chǎn)減值損失 999386 貸：貸款損失預(yù)備 999386注：208年12月31日計(jì)提貸款損失前，貸款的攤余成

39、本=10743260+1074326-9000000=2817586。由于該行對209年及2010年的現(xiàn)金流量預(yù)期不變，故應(yīng)調(diào)整的貸款損失預(yù)備=2817586-1818200=999386元。相關(guān)計(jì)算如表5：表5 現(xiàn)值計(jì)算 單位金額：元時(shí)刻 未折現(xiàn)金額 以折現(xiàn)率為10%的折現(xiàn)系數(shù) 現(xiàn)值209年12月31日 2000000 0.909112月31日 0 0.8264 0小 計(jì) 2000000 - 1818200商業(yè)銀行貸款損失預(yù)備的核銷貸款損失的核銷，確實(shí)是在貸款損失實(shí)際發(fā)生并差不多確定的情況下，銀行使用提取的貸款損失預(yù)備沖銷貸款損失的會(huì)計(jì)處理過程和做法。專門顯然，貸款

40、損失預(yù)備的計(jì)提是否足額，直接關(guān)系到銀行承受貸款損失的能力，假如提取的貸款損失預(yù)備嚴(yán)峻不足，在實(shí)際的貸款損失數(shù)額較大時(shí)，銀行將陷入流淌性不足并面臨破產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)。在一些國家，要緊是歐美發(fā)達(dá)國家，銀行對提取貸款損失預(yù)備和核銷貸款損失擁有自由裁量權(quán)，銀行提取的貸款損失預(yù)備通常是足額的和完全覆蓋的；但在我國，商業(yè)銀行在貸款損失預(yù)備計(jì)提和貸款損失核銷方面必須遵守國家的限制性規(guī)定。我國一直以來的呆賬核銷制度差不多上重程序輕實(shí)質(zhì)，呆賬核銷條件十分嚴(yán)格14。依照財(cái)政部2005年頒布的金融企業(yè)呆賬核銷治理方法，通常在債務(wù)人死亡、破產(chǎn)、解散的條件下，才可將貸款認(rèn)定為呆賬?；蛘咭欢ㄒ诜ㄔ翰枚ńK結(jié)、終止或中止執(zhí)行后，金

41、融企業(yè)仍無法收回的債權(quán)時(shí)才可核銷。關(guān)于5000元以下的銀行卡透支款這種小額貸款，在核銷前還必須追索二年以上。此外，呆賬核銷程序也十分繁瑣，呆賬必須逐戶、逐級上報(bào)，由總行審批核銷，一級分行審批權(quán)限有限。如此，達(dá)到核銷條件的呆賬在審批程序的限制下也不能及時(shí)銷賬。然而在今年的經(jīng)濟(jì)形勢下，為調(diào)動(dòng)銀行向小企業(yè)發(fā)放貸款的積極性，監(jiān)管部門對涉及該類貸款的呆賬核銷政策做了調(diào)整，商業(yè)銀行將被同意自主核銷500萬元以下的小企業(yè)貸款呆賬。同時(shí)該類貸款呆賬認(rèn)定期限縮短為1年。這一新政與此前規(guī)定相比，銀行獲得了更大的呆賬核銷自主權(quán)，促進(jìn)了銀行的放貸業(yè)務(wù)。承接上面例題的假設(shè)，銀行按照規(guī)定的條件和要求組織核銷材料，通過有權(quán)

42、行批準(zhǔn)同意核銷后，財(cái)會(huì)部門從貸款損失預(yù)備中劃撥資金沖銷不良貸款。其會(huì)計(jì)處理一般為：借：貸款損失預(yù)備 貸：貸款已減值或貼現(xiàn)票據(jù)等貸款核銷后，將不再在銀行資產(chǎn)負(fù)債表上進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量。然而貸款核銷只是銀行內(nèi)部賬面上的處理，核銷后并未免除貸款人的還款義務(wù)，而是接著保留追索權(quán)，貸款人仍應(yīng)承擔(dān)還款義務(wù)。一旦貸款人財(cái)務(wù)狀況好轉(zhuǎn)或恢復(fù)還款能力，銀行還應(yīng)積極催收和追償。貸款核銷是銀行穩(wěn)健經(jīng)營的內(nèi)部治理行為，應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部進(jìn)行運(yùn)作，貸款核銷信息作為銀行的商業(yè)秘密，對外必須做好保密工作。為了有效防范貸款人因知悉銀行貸款核銷信息而放棄還款意愿或惡意逃廢銀行債務(wù)的道德風(fēng)險(xiǎn)，銀行內(nèi)部應(yīng)該嚴(yán)格操縱貸款核銷的知悉范圍，除向銀

43、行監(jiān)管部門和法律、法規(guī)規(guī)定的部門報(bào)送貸款核銷的明細(xì)情況以外，不得以任何方式對外披露有關(guān)貸款核銷的詳細(xì)信息。 商業(yè)銀行壞賬預(yù)備的會(huì)計(jì)處理目前我國商業(yè)銀行關(guān)于貸款減值通過“貸款減值損失預(yù)備”會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算，而關(guān)于拆放同業(yè)、買入返售資產(chǎn)、其他應(yīng)收款及除貸款利息以外的應(yīng)收利息等放貸業(yè)務(wù)的資產(chǎn)減值則通過“壞賬預(yù)備”的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算。金融企業(yè)通過“壞賬預(yù)備”科目對發(fā)生的壞賬進(jìn)行核算，期末貸方余額反映已計(jì)提的壞賬預(yù)備余額。金融企業(yè)定期或者在每年年末終了，對應(yīng)計(jì)提的壞賬預(yù)備的應(yīng)收款進(jìn)行全面檢查，可能各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)可能發(fā)生的壞賬，關(guān)于沒有把握能夠收回的應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)計(jì)提壞賬預(yù)備，將以后可回收的現(xiàn)金流量（不包括尚

44、未發(fā)生的信用損失）按該資產(chǎn)初始計(jì)算的實(shí)際利率折算成現(xiàn)值，與該項(xiàng)資產(chǎn)賬面攤余成本進(jìn)行比較，兩者差額確認(rèn)為壞賬損失，提取壞賬預(yù)備。再者，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下可能壞賬損失的方法要緊有三種，即應(yīng)收賬款余額百分比法、賬齡分析法和賒銷百分比法。盡管目前我國要求金融企業(yè)利用以后現(xiàn)金流量折現(xiàn)法計(jì)提應(yīng)收賬款的壞賬預(yù)備，然而實(shí)際中我國商業(yè)銀行在對應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬預(yù)備時(shí)實(shí)際上更多的是賬齡分析法。例如我國工商銀行關(guān)于確認(rèn)可能無法收回的應(yīng)收賬款，依照顧收項(xiàng)目的可收回性逐項(xiàng)進(jìn)行分析，計(jì)提壞賬預(yù)備，具體如工商銀行的其他應(yīng)收款是按賬齡分析法計(jì)提壞賬預(yù)備的(見表6)。賬齡分析法，是按應(yīng)收賬款賬齡的長短，依照以往的經(jīng)驗(yàn)確定壞賬損失百

45、分比，并據(jù)以可能壞賬損失的方法。那個(gè)地點(diǎn)的賬齡是指客戶所欠賬款的時(shí)刻。盡管應(yīng)收賬款能否收回及其回收的程度與應(yīng)收賬款的過期長短并無直接關(guān)系，但一般來講，賬齡越長賬款不能收回的可能性越大。采納這種方法能夠比較客觀的反映應(yīng)收賬款的可能可變現(xiàn)凈值。表6 2008年12月31日其他應(yīng)收款的壞賬預(yù)備 金額單位：百萬元賬齡 余額 占其他應(yīng)收款的比重（%） 提取的壞賬預(yù)備 凈值1年以內(nèi) 12,622 69 (365) 12,2571-2年 550 3 ( 1) 5492-3年 3,756 21 ( 2) 3,7543年以上 1,322 7 (193) 1,129合計(jì) 18,250 100 (561) 17,6

46、89資料來源：中國工商銀行2008年年報(bào)從表6可知工行對其他應(yīng)收款的可回收性進(jìn)行賬齡分析，計(jì)提壞賬預(yù)備，其會(huì)計(jì)處理為：借：資產(chǎn)減值損失 5610000000 貸：壞賬預(yù)備 5610000000當(dāng)有證據(jù)表明減值的跡象消逝時(shí)則反方向做賬務(wù)處理，然而轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計(jì)提減值預(yù)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。商業(yè)銀行關(guān)于不能回收的應(yīng)收賬款應(yīng)查明緣故，追究責(zé)任。對有確鑿證據(jù)表明確實(shí)無法回收的，經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)，或行長會(huì)議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)確認(rèn)為壞賬損失，沖銷計(jì)提的壞賬預(yù)備。4 目前放貸減值預(yù)備會(huì)計(jì)處理存在的問題及改進(jìn)建議4.1 放貸減值預(yù)備會(huì)計(jì)核算存在的問題從上面的放貸業(yè)務(wù)減值預(yù)備的

47、會(huì)計(jì)處理過程，明顯能夠看到新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布，在令我國銀行的貸款損失預(yù)備制度得到改進(jìn)的同時(shí)，也產(chǎn)生了許多新的問題。這些新問題要緊有以下三大方面。4.1.1 貸款減值損失確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不明確盡管現(xiàn)在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對貸款減值損失下了明確的定義然而目前貸款減值損失的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)仍不明確。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確指出了不能考慮以后信用損失，然而準(zhǔn)則并未對如何界定已發(fā)生損失加以明確。準(zhǔn)則沒有特不規(guī)定貸款減值損失的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，如第22號企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的第四十一條對“表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)”進(jìn)行了定義，即“指金融資產(chǎn)初始確認(rèn)后實(shí)際發(fā)生的、對該金融資產(chǎn)的可能以后現(xiàn)金流量有阻礙，且企業(yè)能夠?qū)υ撟璧K進(jìn)行可靠計(jì)量的事項(xiàng)?！币勒者@一定義來

48、推斷貸款減值損失的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)確實(shí)是:其一，貸款減值有可能發(fā)生;其二，減值水平能夠可靠計(jì)量。這種標(biāo)準(zhǔn)顯然是過于寬泛的，可能發(fā)生的概率多大,事件的阻礙大小程度等關(guān)于以后現(xiàn)金流量的可能有著專門大的阻礙。而且貸款減值損失缺少明確的確認(rèn)準(zhǔn)則，缺少專門的、明確的貸款減值損失確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，將十分不利于對銀行貸款損失預(yù)備金提取實(shí)務(wù)的規(guī)范15。4.1.2 貸款組合的計(jì)量問題目前我國少數(shù)銀行指明對貸款組合進(jìn)行評估時(shí)，是基于歷史損失經(jīng)驗(yàn)直接評估貸款組合的內(nèi)在損失；其他大部分銀行的披露則表明，其基于歷史損失經(jīng)驗(yàn)評估的是貸款組合的以后現(xiàn)金流，意味著對貸款組合也采納以后現(xiàn)金流折現(xiàn)法。那個(gè)地點(diǎn)存在的兩個(gè)問題是:(l)假如對貸款組

49、合也采納以后現(xiàn)金流折現(xiàn)法，那么現(xiàn)金流是如何依據(jù)歷史損失經(jīng)驗(yàn)確定的、每期是如何調(diào)整的、調(diào)整的考慮因素有哪些（2）貸款組合的折現(xiàn)率該如何確定。依據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和銀行實(shí)務(wù)，以組合方式進(jìn)行評估的貸款包括兩部分，一部分是由個(gè)人貸款形成的各種貸款組合，如消費(fèi)者分期付款貸款、住宅抵押借款或銀行卡透支等；另一部分是由由于并無任何損失事項(xiàng)，又或因未能可靠地計(jì)算潛在損失事項(xiàng)對以后現(xiàn)金流量的阻礙而未能以單項(xiàng)方式確認(rèn)減值損失的貸款所構(gòu)成款組合。要確定這兩類貸款組合的折現(xiàn)率不并容易。貸款組合，特不是小額同質(zhì)貸款組合中的貸款多而分散，利率可能會(huì)依照借款人的還款能力等因素而有不同的調(diào)整，如此如何確定對貸款組的以后現(xiàn)金流量進(jìn)

50、行折現(xiàn)所使用的折現(xiàn)率就成了一個(gè)問題。4.1.3 以后現(xiàn)金流量折現(xiàn)法未得到有效實(shí)施銀監(jiān)會(huì)在要求各銀行執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)，也指出銀行監(jiān)會(huì)的各項(xiàng)監(jiān)管政策、制度保持不變，將接著督促銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)提高五級分類的質(zhì)量。同時(shí)銀監(jiān)會(huì)將另行公布減值預(yù)備計(jì)提和監(jiān)管指引，對減值預(yù)備計(jì)提過程中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)、重點(diǎn)因素進(jìn)行規(guī)范。個(gè)不銀行仍然明確提出了五級分類制度下貸款損失預(yù)備金的計(jì)提比例，特不是對次級、可疑和損失類貸款也規(guī)定了單一的比例。那個(gè)地點(diǎn)可能存在的問題是：貸款五級分類是十分有必要的，但假如銀行監(jiān)管部門仍然依據(jù)五級分類下的計(jì)提比例來要求或約束銀行貸款損失預(yù)備金的計(jì)提，那么就會(huì)阻礙新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的有效性。貸款五級分類

51、制度下，某一類的貸款差不多上按照一個(gè)比例計(jì)提預(yù)備金，不考慮貸款的具體損失情況和個(gè)體因素。然而實(shí)務(wù)中次級、可疑和損失類貸款通常已符合減值的確認(rèn)條件，應(yīng)該以以后現(xiàn)金流量折現(xiàn)法對其加以評估并確定貸款損失預(yù)備金。而在以后現(xiàn)金流量折現(xiàn)法下，關(guān)于單筆大額受損貸款，銀行要依照與該筆貸款相關(guān)的具體可獲得信息單獨(dú)對貸款預(yù)測可收回的現(xiàn)金流進(jìn)行調(diào)整，其關(guān)于減值損失的計(jì)量結(jié)果可能大于也可能小于五級分類下的計(jì)提數(shù)額，不可能所有貸款都與五級分類要求的計(jì)提額完全一致。假如接著以單一的計(jì)提比例來約束以后現(xiàn)金流量法的使用，那么現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就無法得到真正的實(shí)施，銀行采取的照舊會(huì)是以后現(xiàn)金流量折現(xiàn)法外衣下的五級分類預(yù)備金提取制度。

52、4.2 放貸減值預(yù)備會(huì)計(jì)核算改進(jìn)的建議4.2.1 強(qiáng)化貸款減值損失的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)我國現(xiàn)行的貸款損失預(yù)備金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已體現(xiàn)出貸款減值損失只能覆蓋已發(fā)生損失而不能覆蓋尚未發(fā)生的以后損失的原則。但并未對此做過多的強(qiáng)調(diào)，在貸款減值損失確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上未做嚴(yán)格的規(guī)定，已發(fā)生損失與以后損失之間的界定十分模糊，導(dǎo)致銀行是否對以后損失進(jìn)行了確認(rèn)也難以分辯和撐控。對此，建議會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定部門應(yīng)該強(qiáng)化貸款減值損失的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，限制損失確認(rèn)范圍，對發(fā)生的可能性不大或尚不構(gòu)成“專門有可能”標(biāo)準(zhǔn)的貸款減值損失不同意確認(rèn)，從而縮小銀行操縱預(yù)備金的空間。4.2.2 明確采納歷史經(jīng)驗(yàn)法作為貸款組合的計(jì)量方式由于對貸款組合采納以后現(xiàn)金流量折現(xiàn)

53、法的實(shí)務(wù)困難和潛在負(fù)擔(dān)，巴塞爾委員會(huì)極力倡導(dǎo)對貸款組合采納傳統(tǒng)的歷史經(jīng)驗(yàn)方法評估貸款損失19。我國銀行目前對貸款組合采納的計(jì)量方式模棱兩可且也存在的一些問題。大部分銀行從其披露來看對貸款組合同樣采納以后現(xiàn)金流量折法，但諸如貸款組合的折現(xiàn)率是如何確定的等重要問題都未得到明確，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也未對此做出規(guī)定。在披露采納以后現(xiàn)金流量折現(xiàn)法的同時(shí)，銀行又存在實(shí)務(wù)操作是按歷史經(jīng)驗(yàn)法提取的狀況。對此，建議不應(yīng)該一味照搬國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，而應(yīng)該尊重貸款組合的專門性質(zhì)以及我國實(shí)際情況，明確規(guī)定采納歷史經(jīng)驗(yàn)法評估貸款損失，并對相關(guān)操作問題給出更加細(xì)致的指引，從而解決目前我國銀行在貸款組合計(jì)量問題上的尷尬局面。 細(xì)化

54、對以后現(xiàn)金流折現(xiàn)法的指引，科學(xué)確定折現(xiàn)率及以后現(xiàn)金流量至今我國正式推行以后現(xiàn)金流量折現(xiàn)法的時(shí)刻尚短，各銀行早己適應(yīng)傳統(tǒng)的按比例計(jì)提預(yù)備金的方式。在這種情況下，有必要對銀行的貸款計(jì)價(jià)提供更加明確和詳細(xì)的指引，以盡量幸免各銀行采納以后現(xiàn)金流量折現(xiàn)法時(shí)存在的不統(tǒng)一性，提高各銀行數(shù)據(jù)的可比性。同時(shí)，商業(yè)銀行在確定折現(xiàn)率時(shí)，特不是中長期貸款折現(xiàn)率時(shí)要考慮一下因素：貸款的時(shí)刻價(jià)值、貸款企業(yè)自身的風(fēng)險(xiǎn)狀況和行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)狀況，宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境等因素。在確定折現(xiàn)率時(shí)，不僅要考慮到銀行存貸利率、國債利率等無風(fēng)險(xiǎn)酬勞率，還要考慮到當(dāng)期的行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)酬勞率和通貨膨脹率等風(fēng)險(xiǎn)酬勞率。而關(guān)于以后的現(xiàn)金流量的預(yù)測，一是要考慮借款人所屬

55、行業(yè)及該筆貸款的用途，合理確定經(jīng)營性的現(xiàn)金流量，二要充分考慮該款貸款的保證、抵質(zhì)押物的時(shí)刻價(jià)值。三是要充分考慮外部經(jīng)濟(jì)因素對該款貸款的保證、抵質(zhì)押物和經(jīng)營性現(xiàn)金流的阻礙，同時(shí)還要結(jié)合貸款用途和企業(yè)自身進(jìn)展等內(nèi)部因素綜合分析16。5 結(jié)論總之，計(jì)提減值預(yù)備關(guān)于商業(yè)銀行有著相當(dāng)?shù)闹匾?，尤其在現(xiàn)在世界性金融風(fēng)暴的突擊下更顯得十分重要，是銀行風(fēng)險(xiǎn)治理最要緊的一大部分之一。本文重點(diǎn)論述了商業(yè)銀行放貸業(yè)務(wù)的減值預(yù)備會(huì)計(jì)處理，分析其目前存在的問題，并最后提出了一些建議。然而，本文尚且存在不足之處，基于筆者水平和學(xué)識的局限性，分析問題不是特不深刻，還有專門多需要改進(jìn)的地點(diǎn)，望請各位批判指正。參考文獻(xiàn)：1商業(yè)

56、銀行會(huì)計(jì)(第二版)M.立信及會(huì)計(jì)出版社,2008：99-10322008年中國工商銀行年報(bào)，2008年中國建設(shè)銀行年報(bào)3財(cái)政部.金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度M. 經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，20024貸款風(fēng)險(xiǎn)分類原理與實(shí)務(wù)（試用教材）M.中國金融出版社，19985銀行貸款損失預(yù)備計(jì)提指引銀發(fā)M.中國金融出版社,2002年6佟穎.由金融危機(jī)引發(fā)的對我國商業(yè)銀行貸款損失預(yù)備金計(jì)提的考慮J.治理創(chuàng)新，20087 劉承智. 商業(yè)銀行貸款損失預(yù)備金制度的回憶與評價(jià)J.改革與探究,20068 張霞.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下銀行貸款業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算的變化J.當(dāng)代經(jīng)濟(jì).2009.019 李榮德.淺析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下銀行貸款業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理J.中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì).200810 2007年中國注冊會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材會(huì)計(jì)M.中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,200711 王建軍,楊坤,郗永春.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對商業(yè)銀行貸款損失預(yù)備的阻礙J.上海金融，2008.0112 潘永,蔣曙明.論商業(yè)銀行貸款損失預(yù)備計(jì)提的會(huì)計(jì)處理J.廣西金融研究,2004,913 段新花.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下商業(yè)銀行貸款損失預(yù)備計(jì)提分析J.現(xiàn)代商業(yè),200814 李彥斌,王偉華.關(guān)注銀行貸款核銷制度J.中國金融,2005,915 岳小迪.銀行貸款損失預(yù)備金會(huì)計(jì)政策與實(shí)務(wù)研究D.碩士