中級會計實務特殊業(yè)務篇項目十二合并財務報表的編制

1、中級會計實務中級會計實務項目十二 合并報表的編制本章目錄任務一 認知合并財務報表任務二 合并財務報表的編制項目12任務一 認知合并財務報表一、合并財務報表概念及種類（一）合并財務報表概念 合并財務報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。與個別財務報表相比，合并財務報表具有如下特點：（1）合并財務報表的編制者或編制主體是母公司。（2）合并財務報表反映的是企業(yè)集團整體的財務狀況、經營成果和現金流量，反映的對象是通常由若干個法人（包括母公司和其全部子公司）組成的會計主體。（3）合并財務報表以企業(yè)集團個別財務報表為基礎，而不是以企業(yè)集團中母公司和其全

2、部子公司的賬簿記錄為基礎編制。（4）合并財務報表有其獨特的編制方法。項目12任務一 認知合并財務報表一、合并財務報表概念及種類（二）合并財務報表的種類 （1）合并資產負債表，是反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團某一特定日期財務狀況的會計報表。 （2）合并利潤表，是反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團在一定期間內經營成果的會計報表。 （3）合并現金流量表，是反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團一定期間內現金流入、現金流出以及現金凈增減變動情況的會計報表。 （4）合并所有者權益變動表，是反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團一定期間內構成所有者權益各組成部分增減變動情況的會計報表。項目12任務一 認知合并

3、財務報表二、合并財務報表合并范圍的確定 （一）控制的定義 控制，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經營政策，并能據以從另一個企業(yè)的經營活動中獲取利益的權力。通常具有如下特征：（1）控制的主體是唯一的，不是兩方或多方。（2）控制的內容是另一個企業(yè)日常生產經營活動的財務政策和經營政策。（3）控制的性質是一種權力或法定權力，也可以是通過公司章程或協議、投資者之間的協議授予的權力。（4）控制的目的是獲取經濟利益。項目12任務一 認知合并財務報表二、合并財務報表合并范圍的確定（二）母公司與子公司的定義 1母公司的定義 母公司，是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)。從母公司的定義中可以看出，母公司要求同時

4、具備兩個條件：一是必須有一個或一個以上的子公司。母公司可以只控制一個子公司，也可以同時控制多個子公司。二是母公司可以是企業(yè)，如股份有限公司、有限責任公司以及外商投資企業(yè)等；也可以是非企業(yè)形式的、但形成會計主體的其他組織，如基金等。 2子公司的定義 子公司，是指被母公司控制的企業(yè)。從子公司的定義中可以看出，子公司也要求同時具備兩個條件：一是作為子公司必須被母公司控制，并且只能由一個母公司控制，不可能也不允許被兩個或兩個以上母公司同時控制；二是子公司可以是企業(yè)，如股份有限公司、有限責任公司以及外商投資企業(yè)等；也可以是非企業(yè)形式的、但形成會計主體的其他組織，如基金以及信托項目等特殊目的主體等。項目1

5、2任務一 認知合并財務報表二、合并財務報表合并范圍的確定（三）控制標準的具體應用 1母公司擁有被投資單位半數以上的表決權母公司擁有被投資單位半數以上的表決權，通常包括如下三種情況: （1）母公司直接擁有被投資企業(yè)半數以上股份 （2）母公司間接擁有被投資企業(yè)半數以上股份。 （3）母公司直接和間接方式合計擁有被投資企業(yè)半數以上股份。項目12任務一 認知合并財務報表二、合并財務報表合并范圍的確定（三）控制標準的具體應用 1母公司擁有被投資單位半數以上的表決權母公司擁有被投資單位半數以上的表決權，通常包括如下三種情況: （1）母公司直接擁有被投資企業(yè)半數以上股份 （2）母公司間接擁有被投資企業(yè)半數以上

6、股份。 （3）母公司直接和間接方式合計擁有被投資企業(yè)半數以上股份。 （4）在被投資企業(yè)的董事會或類似機構會議上持有多數票投票權。項目12任務一 認知合并財務報表二、合并財務報表合并范圍的確定（四）合并財務報表的合并范圍 母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。只要是由母公司控制的子公司，不論子公司的規(guī)模大小、子公司向母公司轉移資金能力是否受到嚴格限制，也不論子公司的業(yè)務性質與母公司或企業(yè)集團內其他子公司是否有顯著差別，都應當納入合并財務報表的合并范圍。下列被投資單位不是母公司的子公司，不應當納入母公司的合并財務報表的合并范圍：（1）已宣告被清理整頓的原子公司；（2）已宣告破產的原子

7、公司；（3）母公司不能控制的其他被投資單位。項目12任務一 認知合并財務報表三、合并財務報表編制的前期準備事項及其程序 （一）合并財務報表編制的前期準備事項1統(tǒng)一母公司和子公司的會計政策2統(tǒng)一母子公司的資產負債表日及會計期間3對子公司外幣財務報表進行折算4收集編制合并財務報表的相關資料（二）合并財務報表的編制原則1以個別財務報表為基礎編制2一體性原則3重要性原則項目12任務一 認知合并財務報表三、合并財務報表編制的前期準備事項及其程序（三）合并財務報表的編制程序1設置合并工作底稿2計算合計數3編制調整分錄與抵銷分錄4計算合并財務報表各項目的合并數額5填列合并財務報表項目12任務二 合并財務報表

8、的編制一、對子公司的個別財務報表進行調整 在編制合并財務報表時，首先應對各子公司進行分類，分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司兩類。 1同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司 對于屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司的個別財務報表，如果不存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況，則不需要對該子公司的個別財務報表進行調整，只需要抵銷內部交易對合并財務報表的影響即可。 項目12任務二 合并財務報表的編制一、對子公司的個別財務報表進行調整 2非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司 對于屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司的個別財務報表，除了存在與母公司會計政策和會計期間

9、不一致的情況，需要對該子公司的個別財務報表進行調整外，還應當根據母公司為該子公司設置的備查簿的記錄，以記錄的該子公司的各項可辨認資產、負債及或有負債等在購買日的公允價值為基礎，通過編制調整分錄（借記“固定資產”“存貨”等項目，貸記“資本公積”等項目），對該子公司的個別財務報表進行調整，以使子公司的個別財務報表反映在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資產、負債及或有負債在本期資產負債表日的金額。項目12任務二 合并財務報表的編制二、按權益法調整對子公司的長期股權投資 1對凈損益的調整 對于當期該子公司實現的凈利潤，按母公司應享有的份額，借記“長期股權投資”項目，貸記“投資收益”項目；對于當期該子公

10、司發(fā)生的凈虧損，做反方向分錄。 2對收到現金股利或利潤的調整 對當期收到的現金股利或利潤，借記“投資收益”項目，貸記“長期股權投資”項目。 3對其他權益變動的調整 對子公司除凈損益以外所有者權益的其他變動，按母公司應享有的份額，借記“長期股權投資”項目，貸記“資本公積”項目。項目12任務二 合并財務報表的編制三、編制合并財務報表應進行抵銷處理的項目（一）編制合并資產負債表需要進行抵銷處理的項目合并資產負債表是以母公司和子公司的個別資產負債表為基礎編制的。編制合并資產負債表時需要進行抵銷處理的項目主要有：（1）母公司對子公司長期股權投資項目與子公司所有者權益的抵銷；（2）母公司與子公司、子公司相

11、互之間發(fā)生的內部債權與債務項目的抵銷；（3）存貨項目，即內部購進存貨成本中包含的未實現內部銷售損益的抵銷；（4）固定資產項目，即內部購進固定資產形成的固定資產、內部購進的固定資產成本中包含的未實現內部損益的抵銷；（5）無形資產項目，即內部購進無形資產形成的無形資產、內部購進的無形資產成本中包含的未實現內部損益的抵銷；（6）與抵銷長期股權投資、應收賬款、存貨、固定資產、無形資產等資產相關的減值準備的抵銷。項目12任務二 合并財務報表的編制三、編制合并財務報表應進行抵銷處理的項目（二）編制合并利潤表需要調整抵銷的項目 合并利潤表應當以母公司和子公司的個別利潤表為基礎，在抵銷母公司與子公司、子公司相

12、互之間發(fā)生的內部交易對合并利潤表的影響后，由母公司合并編制。編制合并利潤表時需要進行抵銷處理的項目主要有：（1）內部營業(yè)收入和內部營業(yè)成本的抵銷處理；（2）內部債權投資利息收入與利息費用的抵銷處理；（3）母公司與子公司、子公司相互之間長期股權投資的投資收益與利潤分配（現金股利）的抵銷處理。項目12任務二 合并財務報表的編制四、編制合并財務報表抵銷項目的會計處理（一）母公司對子公司長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷處理 1對全資子公司所有者權益的抵銷 在子公司為全資子公司的情況下，母公司對子公司長期股權投資的金額和子公司所有者權益各項目的金額應當全額抵銷。在合并工作底稿中編制的抵銷分錄為：借：

13、股本 資本公積 盈余公積 未分配利潤 貸：長期股權投資項目12任務二 合并財務報表的編制四、編制合并財務報表抵銷項目的會計處理（一）母公司對子公司長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷處理 2對非全資子公司所有者權益的抵銷 在子公司為非全資子公司的情況下，母公司對子公司長期股權投資的金額和子公司所有者權益中母公司所享有的份額相抵銷。子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，在合并工作底稿中作為“少數股東權益”處理。借：股本 資本公積 盈余公積 未分配利潤 商譽 貸：長期股權投資 少數股東權益項目12任務二 合并財務報表的編制四、編制合并財務報表抵銷項目的會計處理（二）內部債權與債務項目的抵銷處理 在

14、編制合并財務報表時，需要進行抵銷的內部債權債務項目主要包括：（1）應收票據與應付票據；（2）應收賬款與應付賬款；（3）預付款項與預收款項；（4）債權投資與應付債券；（5）其他應收款與其他應付款；（6）信用減值損失與壞賬準備；（7）投資收益與財務費用。項目12任務二 合并財務報表的編制四、編制合并財務報表抵銷項目的會計處理 （三）內部存貨交易的抵銷處理 （1）購買企業(yè)當年將內部購進的商品全部出售給第三方。對于集團企業(yè)來說，個別財務報表中不存在該部分存貨金額，且銷售利潤已全部實現。但是，這一購銷業(yè)務會使集團企業(yè)內部購銷雙方都在個別資產負債表列示了營業(yè)收入和營業(yè)成本金額，重復計算了營業(yè)收入和營業(yè)成本

15、，應按照內部營業(yè)收入的金額進行抵銷處理，借記“營業(yè)收入”項目，貸記“營業(yè)成本”項目。項目12任務二 合并財務報表的編制四、編制合并財務報表抵銷項目的會計處理 （三）內部存貨交易的抵銷處理（2）購買企業(yè)當年內部購進的商品全部未出售給第三方。此時，銷售企業(yè)利潤表中計算的銷售利潤并沒有實現，而購買企業(yè)資產負債表中存貨價值包括兩個部分：一部分是初始采購成本，另一部分是未實現的銷售毛利。對于期末存貨價值中包括的這部分銷售毛利，從集團企業(yè)整體來看，集團內部企業(yè)之間的商品購銷活動實際上相當于一個企業(yè)內部物資調撥活動，既不會實現利潤，也不會增加商品的價值。正是從這一意義上來說，將期末存貨價值中包括的這部分銷售

16、企業(yè)作為利潤確認的部分，稱為未實現內部銷售利潤。因此，在編制合并財務報表時，應當將存貨價值中包含的未實現內部銷售利潤予以抵銷。其抵銷處理時，按照內部營業(yè)收入的金額，借記“營業(yè)收入”項目，按照內部營業(yè)成本的金額貸記“營業(yè)成本”項目，按照兩者的差額（未實現內部銷售利潤）貸記“存貨”項目。項目12任務二 合并財務報表的編制四、編制合并財務報表抵銷項目的會計處理 （三）內部存貨交易的抵銷處理（3）購買企業(yè)當年將內部購進的商品部分出售給第三方，部分尚未出售。對于這種情況應該結合上述兩種方法進行處理。第一步，應按照內部營業(yè)收入的金額進行抵銷處理，借記“營業(yè)收入”項目，貸記“營業(yè)成本”項目；第二步，按照期末

17、內部購進形成的存貨價值中包含的未實現內部銷售利潤的金額，借記“營業(yè)成本”項目，貸記“存貨”項目。項目12任務二 合并財務報表的編制四、編制合并財務報表抵銷項目的會計處理（四）內部固定資產交易的抵銷處理 1.將產品銷售后作為固定資產使用的交易的抵銷處理 在編制合并財務報表時，應當抵銷內部交易引起的營業(yè)收入和營業(yè)成本，同時將固定資產價值中包含的未實現內部銷售利潤予以抵銷。 在編制合并財務報表時，不僅在該內部交易發(fā)生的當期需要對多計提的折舊進行抵銷處理，而且在以后使用該固定資產的期間也需要對多計提的折舊進行抵銷處理，在連續(xù)編制合并報表時還需要對前期多計提的折舊進行抵銷處理。項目12任務二 合并財務報

18、表的編制四、編制合并財務報表抵銷項目的會計處理（四）內部固定資產交易的抵銷處理 2. 將固定資產銷售后仍作為固定資產使用的交易的抵銷處理 企業(yè)將其自用的固定資產變賣給集團內部的其他企業(yè)仍作為固定資產使用，對于銷售企業(yè)來說，在其個別資產負債表中表現為固定資產原價和累計折舊的減少，同時在其個別利潤表中表現為固定資產清理凈損益，列入“資產處置收益”項目。項目12任務二 合并財務報表的編制四、編制合并財務報表抵銷項目的會計處理（五）內部無形資產交易的抵銷處理 集團內部企業(yè)將其無形資產變賣給集團內部的其他企業(yè)使用，對于銷售企業(yè)來說，在其個別資產負債表中表現為無形資產原價和累計攤銷的減少，同時在其個別利潤表中表現為變賣無形資產凈損益，列入“資產處置收益”項目。項目