權(quán)益法與成本法

1、長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法（一）權(quán)益法的概念及其適用范圍權(quán)益法，是指投資以初始投資成本計(jì)量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被 投資單位所有者權(quán)益份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。核算使用的明細(xì)科目：長(zhǎng)期股權(quán)投資一XX公司（投資成本）（損益調(diào)整）（其他權(quán)益變動(dòng)）權(quán)益法核算1、初始投資成本長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允 價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小 于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，應(yīng)按其差額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資一XX

2、公司（成本）”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。2、損益調(diào)整（1）1.投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位 實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)按照 被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額時(shí)， 應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被 投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確 認(rèn)。比如，以取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的折 舊額或攤銷額，相對(duì)于被投資單位已計(jì)提的折舊額、攤銷額之間存在差額的，應(yīng)按其 差額對(duì)被

3、投資單位凈損益進(jìn)行調(diào)整，并按調(diào)整后的凈損益和持股比例計(jì)算確認(rèn)投資損 益。在進(jìn)行有關(guān)調(diào)整時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮具有重要性的項(xiàng)目。3、超額虧損的確認(rèn)投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損， 應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其 他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限， 投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外 損失義務(wù)的除外。在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照以下順序進(jìn)行處理。（1）沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。（2）長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值不足以沖減的，應(yīng)當(dāng)以其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資沖減長(zhǎng)期應(yīng)收項(xiàng)目等的賬面單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益賬面價(jià)值為限繼續(xù)確認(rèn)投資損失， 價(jià)值。沖減長(zhǎng)期應(yīng)收項(xiàng)目等的賬面（3）經(jīng)過上述處理，按照投

4、資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔(dān)額外義務(wù)的，應(yīng)按預(yù) 計(jì)承擔(dān)的義務(wù)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，計(jì)入當(dāng)期投資損失。4、其他權(quán)益變動(dòng)投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益。在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，企 業(yè)按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，借記或貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，貸記或借記“資本 公積一其他資本公積”科目借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一XX公司（其他權(quán)益變動(dòng)）貸：資本公積一其他資本公積（或借）權(quán)益法指投資最初以投資成本計(jì)價(jià)，以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額 的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。進(jìn)行初始投資或者追加投

5、資時(shí)，按照初始投資成本或是追加投資成本增加長(zhǎng)期股 權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資后，隨著被投資單位所有權(quán)益的變動(dòng)而相應(yīng)調(diào)整，增加或是 減少長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值。投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)共同控制或是重大影響的時(shí)候，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán) 益法核算。當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)不再具有控制、共同控制或是重大影響的時(shí)候， 投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)被投資企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資停止采用權(quán)益法，改用成本法核算。對(duì)被投資企業(yè)實(shí)施控制的采用成本法核算，但在年度終了，合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按照 權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。購(gòu)買股份時(shí)，借記長(zhǎng)期股權(quán)投資和應(yīng)收股利，貸記銀行存款，其中長(zhǎng)期股權(quán)投資 初始確認(rèn)成本中包含手續(xù)費(fèi)及其他費(fèi)用。會(huì)計(jì)期間終了時(shí)，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)把在被

6、投資企業(yè)所享有的那部分當(dāng)期稅后利潤(rùn) （虧損）確認(rèn)為投資收益（損失），并且相應(yīng)調(diào)增（減）長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值。若 實(shí)現(xiàn)了利潤(rùn)，那么應(yīng)該借記長(zhǎng)期股權(quán)投資 一股票，貸記投資收益，若是虧損，則為 借記投資收益，貸記長(zhǎng)期股權(quán)投資一股票。收到被投資企業(yè)發(fā)放的現(xiàn)金股利時(shí)，應(yīng) 該借記銀行存款，貸記長(zhǎng)期股權(quán)投資一股票。補(bǔ)充：當(dāng)投資公司對(duì)被投資公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有重大影響能力時(shí)采用的股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理 方法，即長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶隨著投資公司在被投資公司中權(quán)益變動(dòng)而加以調(diào)整，真實(shí) 反映在被投資公司所擁有權(quán)益的一種方法。國(guó)際上一般在投資比例達(dá)到或超過20%或25%時(shí)，采用權(quán)益法。在權(quán)益法下，投資企業(yè)的投資收益就是在被投資企業(yè)稅

7、后利 潤(rùn)中按其持有被投資企業(yè)發(fā)行在外股份的比例應(yīng)分得的數(shù)額，而不管投資企業(yè)是否以股利形式分配利潤(rùn)。權(quán)益法的理論依據(jù)即使被投資企業(yè)取得利潤(rùn)后未分派股利，被投資企業(yè)的股東 權(quán)益畢竟增加了；權(quán)益法強(qiáng)調(diào)控股公司與附屬公司之間的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)關(guān)系，即它們?cè)跁?huì) 計(jì)上已經(jīng)構(gòu)成了一個(gè)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，因此投資收益應(yīng)在被投資企業(yè)發(fā)生利潤(rùn)或虧損 時(shí)確認(rèn)入賬，而不需等到被投資企業(yè)實(shí)際支付股利時(shí)才予入賬，這一做法更符合權(quán)責(zé) 發(fā)生制的要求；及時(shí)地真實(shí)地反映公司在被投資公司所擁有的權(quán)益，就不能將附屬公 司支付的股利看作控股公司的投資收益，而應(yīng)將它視為控股公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的部分 變現(xiàn)，因而應(yīng)是部分收回在附屬公司的投資。采用權(quán)益法，

8、能真實(shí)地反映投資公司在被投資公司權(quán)益中所占的實(shí)際份額，并可 防止人為地操縱利潤(rùn)，但由于投資公司與被投資公司畢竟是兩個(gè)獨(dú)立的法人，權(quán)益法 的處理與法律現(xiàn)實(shí)相悖，所以國(guó)外一般在投資企業(yè)能對(duì)被投資企業(yè)的股利方針施加舉 足輕重的影響時(shí)，才采用權(quán)益法。權(quán)益法可分為簡(jiǎn)單權(quán)益法與復(fù)雜權(quán)益法兩種。長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法（一）成本法的概念及其適用范圍1、投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資2、投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資（二）成本法核算在成本法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)量。追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào) 整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。

9、被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，確認(rèn)為當(dāng)期投資收 益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配 額，所獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。通常情況下，投資企業(yè)在取得投資當(dāng)年自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)應(yīng)作 為投資成本的收回；以后年度，被投資單位累計(jì)分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超過投資以后 至上年末止被投資單位累計(jì)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的，投資企業(yè)按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有的部分 應(yīng)作為投資成本的收回。成本法的概念當(dāng)投資公司對(duì)被投資公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無影響能力時(shí)采用的長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理 方法。即投資公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶，按原始取得成本入賬后，始終保持原資金額

10、， 不隨便被投資公司的營(yíng)業(yè)結(jié)果發(fā)生增減變動(dòng)的一種會(huì)計(jì)處理方法。成本法的規(guī)定與理論依據(jù)判斷投資公司對(duì)被投資公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有無影響能力的標(biāo)準(zhǔn)， 在國(guó)際上一般為投 資公司擁有被投資公司不足 20%或25%的股權(quán)，我國(guó)曾經(jīng)在1992年頒發(fā)的股份制 試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定為50%，采用成本法。在1992年頒的外商投資企業(yè)會(huì)計(jì) 制度中規(guī)定的比例為25%。目前，我國(guó)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（征求意見意見稿）將這一比 例定為20%。成本法下，投資企業(yè)賬上的長(zhǎng)期投股權(quán)投資賬戶按投資成本入賬以后，除非投資 企業(yè)再次購(gòu)入被投資企業(yè)的股份，或?qū)⒈?gòu)入被投資企業(yè)股份部分出售，或收到清算 股利以及股票發(fā)生永久性跌價(jià)時(shí)，其長(zhǎng)期投權(quán)投資賬

11、戶的余額始終保持不變。被投資 企業(yè)報(bào)告的利潤(rùn)或虧損，投資企業(yè)都不予確認(rèn)，直到被投資企業(yè)發(fā)放股利或分配利潤(rùn) 時(shí)，才作為投資收益人入賬。這種處理方法的理論依據(jù)是：即使投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上的股份，兩 家企業(yè)形成控制和被控制關(guān)系，被投資企業(yè)仍然是獨(dú)立的法律主體，因此投資企業(yè)應(yīng) 該在被投資企業(yè)支付股利或分配利潤(rùn)時(shí)，而不應(yīng)在被投資企業(yè)制造經(jīng)營(yíng)成果時(shí)確認(rèn)投 資收益。成本法的會(huì)計(jì)處理一、成本法的會(huì)計(jì)處理方法（1）投資公司購(gòu)入股份時(shí)，借記長(zhǎng)期股權(quán)投資，貸記銀行存款等，此時(shí)被投資 公司無需作會(huì)計(jì)分錄。（2）投資公司收到股利，借記應(yīng)收股利，按支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值，貸記 有關(guān)資產(chǎn)或借記有關(guān)負(fù)債帳戶，按其

12、差額，貸記資本公積 一一資本溢價(jià)或股本溢價(jià)， 資本公積不足沖減的，借記盈余公積、未分配利潤(rùn)。被投資公司借記應(yīng)付股利，貸記 銀行存款等賬戶。（3）當(dāng)被投資企業(yè)用投資企業(yè)購(gòu)受前的分配利潤(rùn)或盈余公積金支付一部分股利 時(shí)，以及發(fā)放清算股利時(shí)，這些應(yīng)作為投資成本的部分償還，借記銀行存款或投資收 益，貸記長(zhǎng)期投權(quán)投資。（4）當(dāng)股權(quán)投資發(fā)生永久性跌價(jià)時(shí)，應(yīng)借記長(zhǎng)期股權(quán)投資跌價(jià)損失，貸記長(zhǎng)期 股權(quán)投資。二、成本法的會(huì)計(jì)處理的特點(diǎn)（1）長(zhǎng)期股權(quán)投資按照初始投資成本計(jì)價(jià)，除非有追加或收回投資情況，否則 不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。（2）被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，作為當(dāng)期投資收益。但需要注意 的是，得的利潤(rùn)

13、或現(xiàn)金股利應(yīng)只有當(dāng)被投資單位分配的股利在性質(zhì)上屬于接受投資后 產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)，投資方才能確認(rèn)投資收益；否則，獲作為初始投資成本的收回。也就是說，采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被 投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過上述 數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。通常情況下，投資企業(yè)在取得投資當(dāng)年從被投 資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)應(yīng)作為投資成本的收回；以后年度，被投資單位累計(jì)分 派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超過投資以后至上年末止被投資單位累計(jì)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的，投資企業(yè)按照持股比例計(jì)算所享有的部分應(yīng)作為投資成本的收回。成本法的評(píng)價(jià)成本法的會(huì)計(jì)處理比較簡(jiǎn)單，

14、但投資公司無法在賬面上反映其在被投資公司股東 權(quán)益中所占份額，因此成本法只適用于投資公司在被投資公司權(quán)益中所占份額不足以 對(duì)被投資公司在被投資公司權(quán)益中所占份額不足以適用對(duì)被投資公司經(jīng)營(yíng)決策、理賬決策等施加重大影響的情況，且被投資公司系非上市公司；若被投資公司為上市公司， 則根據(jù)謹(jǐn)慎原則，應(yīng)采用成本與市價(jià)孰低法重新確定投資的賬面價(jià)值和投資收益。成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法企業(yè)的賬務(wù)處理企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資按對(duì)被投資單位投資比例或影響程度的不同，分別采用成本法和權(quán)益法核算。財(cái)務(wù)人員在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，遇到企業(yè)追加投資，核算方法由成本 法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，往往容易混淆權(quán)益法下的三級(jí)明細(xì)科目，不能提供正確的會(huì)計(jì)信息， 且會(huì)

15、影響經(jīng)營(yíng)成果的準(zhǔn)確性。本文以一個(gè)比較典型的例子，說明在此情況下，如何進(jìn) 行會(huì)計(jì)處理及應(yīng)注意的幾個(gè)問題。M公司于2004年3月1日以800萬元購(gòu)入N公司股票，占N公司實(shí)際發(fā)行在 外股數(shù)的10%，M公司采用成本法核算。2004年5月1日，M公司收到N公司派發(fā) 的現(xiàn)金股利30萬元。2004年3月1日，N公司所有者權(quán)益合計(jì)6200萬元。2004 年N公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)600萬元，其中3月12月實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)500萬元。M公司于20 05年4月1日以1425.5萬元購(gòu)入N公司發(fā)行在外股數(shù)的15%，2005年5月1日M 公司收到N公司派發(fā)的現(xiàn)金股利102萬元。2005年N公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)870萬元，其 中1月3月實(shí)

16、現(xiàn)凈利潤(rùn)170萬元，4月12月實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)700萬元。股權(quán)投資差額 按10年攤銷。2004年3月1日投資時(shí)，M公司會(huì)計(jì)處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一N公司8000000貸：銀行存款8000000.2004年5月1日M公司收到現(xiàn)金股利時(shí)，應(yīng)沖減投資成本。借：銀行存款 300000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資N公司300000.2005年4月1日M公司追加投資后，占N公司實(shí)際發(fā)行在外股數(shù)的25%，對(duì)N 公司實(shí)行共同控制或具有重大影響，應(yīng)采用權(quán)益法核算，并對(duì)原采用成本法核算的對(duì) N公司投資進(jìn)行追溯調(diào)整，正確計(jì)算權(quán)益法下各三級(jí)賬戶金額，這是成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法 的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。追加投資前長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法下的投資成本=80000

17、00 300000 = 7700000（元）；2004年投資時(shí)形成的股權(quán)投資差額=8000000 62000000X 10% = 1800000 （元）；至2005年4月1日應(yīng)攤銷股權(quán)投資差額=1800000- 10 x13-12 = 195000 （元）；至2005年4月1日應(yīng)確認(rèn)N公司凈損益的份額=（5000000 + 1700000 ） x10% 195000 = 475000 （元）；成本法轉(zhuǎn)為損益法的累積影響數(shù)= （5000000 + 1700000 ）x10% = 670000 （元）， 因以前年度損益類賬戶已結(jié)平，故應(yīng)調(diào)整“利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)”賬戶。2005年4月1日長(zhǎng)期股權(quán)投資

18、權(quán)益法下的投資成本= 8000000 300000 1800 000 = 5900000 （元）。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一N公司（投資成本）5900000N公司（損益調(diào)整）670000N公司（股權(quán)投資差額）1605000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資N公司7700000利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)475000.2005年4月1日追加投資：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一N公司（投資成本）14000000貸：銀行存款14000000借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一N公司（投資成本）670000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一N公司（損益調(diào)整）670000.計(jì)算再次投資的股權(quán)投資差額，即新投資成本與應(yīng)享有N公司所有者權(quán)益份額的 差額=14255000 （ 62000000 300000-10% + 5000000 + 1700000 ） x15% = 440 0000 （元）。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一N公司（股權(quán)投資差額）4400000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資一N公司（投資成本）4400000.一般來說，投資企業(yè)按持股比例計(jì)算的屬于投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)應(yīng)分得 的現(xiàn)金股利，應(yīng)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資“損益調(diào)整”明細(xì)科目，但本例中因追溯調(diào)整產(chǎn)生的 損益調(diào)整金額已轉(zhuǎn)入“投資成本”明細(xì)科目，故2005年5月1日M公司收到的現(xiàn)金股 利全部沖減“投資成本”明細(xì)科目。借：銀行存款 1020000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資一N公司（投資成本）1020000.200