“機(jī)會(huì)主義”與會(huì)計(jì)理論述評(píng)

1、“時(shí)機(jī)主義與會(huì)計(jì)理闡述評(píng)時(shí)機(jī)主義與會(huì)計(jì)理闡述評(píng)會(huì)計(jì)雖然已經(jīng)被會(huì)計(jì)研究學(xué)者們描繪為：一種商業(yè)語(yǔ)言、一種歷史記錄、一門藝術(shù)和一個(gè)經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)等，并且在各自領(lǐng)域中已經(jīng)形成和具備了庫(kù)恩所指的范式(paradig)的所有特征，但人們對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的考慮和討論還遠(yuǎn)沒(méi)有完畢。由于新古典主義的不實(shí)在際的理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)，使以有限理性作為根底假設(shè)的新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)得到了宏大的開(kāi)展。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)主要是關(guān)于契約、產(chǎn)權(quán)以及交易本錢等范疇。本文在新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論成果上重新考察財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域形成的諸多問(wèn)題。通過(guò)分析，本文提出：會(huì)計(jì)是一種契約的度量機(jī)制，目的是防范委托代理關(guān)系中的時(shí)機(jī)主義行為的觀點(diǎn)。同時(shí)，在分析這一論題時(shí)，涉及到了對(duì)

2、企業(yè)、制度、信息等問(wèn)題，并提出重新考察會(huì)計(jì)體系的內(nèi)在邏輯與會(huì)計(jì)目的的啟發(fā)性考慮。一、新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中的時(shí)機(jī)主義分析(一)新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中的時(shí)機(jī)主義涵義新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)普遍認(rèn)同了康芒斯(ns)倡導(dǎo)的交易作為經(jīng)濟(jì)分析根本單位的建議。同時(shí)由于新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)采用了區(qū)別于新古典主義的有限理性(BundedRatinality)的行為假設(shè)，所以對(duì)于怎樣才能保證交易順利進(jìn)展，簽訂怎樣的契約，在新的分析方法中就顯得非常重要。在完全信息條件下，或者在獲取信息不需要本錢的條件下，交易的順利進(jìn)展是順理成章的事情，而不需要契約或額外的事項(xiàng)。但是，實(shí)際的情況卻是信息是非對(duì)稱的，且獲取信息也需要花費(fèi)本錢。所以，具有有限理性的交易雙

3、方在交易的過(guò)程中，必然帶有防范之處。但是假如這種防范到達(dá)足夠大的程度，就必然會(huì)阻礙交易的進(jìn)展，或者至少是降低了交易的效率。筆者認(rèn)為，只要是理性的個(gè)人，大都會(huì)有占據(jù)利益的動(dòng)機(jī)這并不是道德的問(wèn)題，而是必須成認(rèn)的，在交易中雙方都會(huì)存在一種自私的傾向，它使行為人的行動(dòng)具有時(shí)機(jī)主義的動(dòng)機(jī)。事實(shí)上，這種時(shí)機(jī)主義動(dòng)機(jī)也已經(jīng)被新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)成功的引入到分析之中。時(shí)機(jī)主義(pprtunis)被交易本錢經(jīng)濟(jì)學(xué)派代表人物威廉姆森(iUiasn)描繪為：人們常以不老實(shí)或者欺騙的方式追求自身利益的行為傾向。時(shí)機(jī)主義者在有可能增加自己的利益時(shí)違犯起初的承諾，或者有意發(fā)出誤導(dǎo)別人的信息，或者回絕向別人披露他持有的而別人需要卻

4、又缺少的信息。所以，由于時(shí)機(jī)主義的存在，給交易帶來(lái)了逆向選擇(AdverseSeletin)和道德風(fēng)險(xiǎn)(ralHazard)兩種不同性質(zhì)的風(fēng)險(xiǎn)。因此，在交易過(guò)程中防范時(shí)機(jī)主義行為的發(fā)生便成為了交易的中心問(wèn)題。契約便是范時(shí)機(jī)主義最直接的手段。在使用契約的這一術(shù)語(yǔ)遠(yuǎn)比其在法律上的定義廣泛，所有利于促進(jìn)交易進(jìn)展，交易雙方達(dá)成或默認(rèn)共同遵循的規(guī)那么，都是使用契約概念。實(shí)際上，也可將風(fēng)俗、規(guī)那么、法律、甚至制度等看作是契約的演化形式。這樣一個(gè)廣泛的理解，對(duì)考慮會(huì)計(jì)本質(zhì)問(wèn)題時(shí)具有積極意義。(二)新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中時(shí)機(jī)主義的約束與治理關(guān)于契約對(duì)時(shí)機(jī)主義約束和治理，新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)給出了很多的解釋。為契約設(shè)置出口(E

5、xit)和門檻(BarriertEntry)，從而形成契約的形式要件是一種方法，并同時(shí)要求在契約中引入競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制。這樣兩者相結(jié)合，會(huì)產(chǎn)生較好的治理效果。另外，以契約治理契約也會(huì)起到很好的治理效果。但是，契約對(duì)時(shí)機(jī)主義的防范治理，同時(shí)會(huì)產(chǎn)生交易費(fèi)用。也可以反過(guò)來(lái)說(shuō)由于存在交易費(fèi)用，所以人們才會(huì)有鼓勵(lì)利用契約去盡可能降低這種費(fèi)用。無(wú)論就契約的產(chǎn)生來(lái)講，還是對(duì)契約的內(nèi)部構(gòu)造來(lái)講，節(jié)約交易費(fèi)用都是永遠(yuǎn)的主題。契約的設(shè)計(jì)可以更好的降低交易費(fèi)用，從而促使人們?nèi)ラ_(kāi)掘契約的內(nèi)部機(jī)制運(yùn)做。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)派就此又提出了契約之所以可以降低交易費(fèi)用，是契約的度量機(jī)制(easua-entehanis)和履行機(jī)制(Enfre

6、entehanis)發(fā)揮了作用。度量和履行本身也是構(gòu)成交易費(fèi)用中的一局部。度量機(jī)制是契約中最重要的局部。從邏輯上分析，假如可以準(zhǔn)確的測(cè)定和度量，就能明晰地規(guī)定契約的內(nèi)容，那么，便能輕易地?cái)喽ㄆ跫s何時(shí)被執(zhí)行，契約的履行便不再成為問(wèn)題。假如度量機(jī)制非常完善，契約本身便會(huì)使交易中固有的時(shí)機(jī)主義無(wú)容身之地。但是，應(yīng)該看到假定契約的度量機(jī)制是完美的，也不具有現(xiàn)實(shí)性。事實(shí)上，在交易的過(guò)程中，人們也都是在本錢約束的前提條件下，使契約的度量盡可能準(zhǔn)確。經(jīng)過(guò)逐步分析，最后確立了時(shí)機(jī)主義和契約的度量機(jī)制的關(guān)系。這就是：由于人具有時(shí)機(jī)主義傾向，所以交易過(guò)程需要契約的治理；契約對(duì)交易的治理通過(guò)其度量機(jī)制和履行機(jī)制進(jìn)展

7、，其中度量機(jī)制又具有根底性。所以，契約的度量機(jī)制是為了治理時(shí)機(jī)主義而產(chǎn)生并發(fā)揮作用。二、會(huì)計(jì)是治理時(shí)機(jī)主義的度量機(jī)制：相關(guān)的概念(一)企業(yè)的概念新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)視野中，企業(yè)被定義為一組互相聯(lián)結(jié)的契約。這個(gè)契約簇中可以分出兩種主要的類別，即企業(yè)投資人與管理當(dāng)局的委托代理關(guān)系，以及管理當(dāng)局與企業(yè)內(nèi)部職員的委托代理關(guān)系。會(huì)計(jì)就嵌入在這樣的一組契約之中，并且成為該契約最重要的度量機(jī)制(會(huì)計(jì)也發(fā)揮履行機(jī)制的作用，如會(huì)計(jì)中的預(yù)算，本錢的控制等)。其中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要是效勞于投資人和管理當(dāng)局的委托代理關(guān)系，將企業(yè)中的投資人和管理當(dāng)局形成的代理關(guān)系視為一個(gè)契約，這個(gè)契約主要的目的是解決企業(yè)中利益關(guān)系，以及規(guī)定雙方各

8、自權(quán)利和義務(wù)。(二)委托代理與度量通常將諸如企業(yè)投資人與管理當(dāng)局之間的關(guān)系稱為委托代理關(guān)系，這種特殊的契約關(guān)系是以雙方存在嚴(yán)重的信息不對(duì)稱為特征的。在委托代理關(guān)系中，代理人會(huì)確切地理解被分配工作的詳細(xì)信息，并能更充分地理解自己的行為狀況、才能和偏好，而對(duì)委托人來(lái)講，要理解這一切本錢太高。但是，委托人必須對(duì)代理人時(shí)機(jī)主義行為進(jìn)展約束。由于不能直接度量代理人的努力情況，于是委托人必須選擇其他的替代變量來(lái)提醒代理人努力程度等私人信息的情況。委托人一般選取利論文聯(lián)盟.Ll.潤(rùn)指標(biāo)作為替代變量，并且盡可能的在企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中排除一些會(huì)影響這個(gè)指標(biāo)的不確定交易數(shù)據(jù)，選擇可靠的數(shù)據(jù)。利潤(rùn)和可靠性便成為了作為契

9、約度量機(jī)制的會(huì)計(jì)的核心概念。契約中用到的度量概念非常廣泛，它包括所有可以證實(shí)的手段。這種度量的概念，在會(huì)計(jì)中圍繞著利潤(rùn)概念，便自然轉(zhuǎn)化為計(jì)量。由此分析可知，利潤(rùn)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)科的硬核之一。另外一個(gè)硬核即為可靠性，從這個(gè)意義上講，委托代理關(guān)系創(chuàng)造了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。(三)數(shù)字、信息和制度會(huì)計(jì)數(shù)字背后隱藏了人與人之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，這似乎成了公理式的論斷。對(duì)該問(wèn)題進(jìn)一步分析可知，信息是從數(shù)字提煉出來(lái)的，會(huì)對(duì)人們的決策具有影響；而制度是約束人們行為的規(guī)那么框架。制度的影響是針對(duì)一定范圍內(nèi)所有人的，并且可以以有形、或無(wú)形的方式出現(xiàn)。而信息往往在特定環(huán)境下對(duì)特定人的行為產(chǎn)生影響。制度和信息都具有影響人行為的作用。制度

10、可以看作信息積累的一種高級(jí)形式，它把信息具有的影響人們決策的精華固化了，并以低本錢的方式對(duì)所有人產(chǎn)生著影響。會(huì)計(jì)以數(shù)字作為表現(xiàn)形式，并且提供應(yīng)使用者有決策價(jià)值的信息，更重要的是會(huì)計(jì)在社會(huì)范圍內(nèi)標(biāo)準(zhǔn)了人們交易的行為?？梢詫⑦@看作會(huì)計(jì)的三個(gè)不同層次來(lái)認(rèn)識(shí)：數(shù)字、信息、制度。三、會(huì)計(jì)體系的目的是防范時(shí)機(jī)主義：內(nèi)部的考察(一)會(huì)計(jì)中確實(shí)認(rèn)(Regnitin)與計(jì)量(easureent)并不是所有的信息都可以隨意進(jìn)入會(huì)計(jì)系統(tǒng)的，會(huì)計(jì)通過(guò)堅(jiān)持確認(rèn)這一鮮明的原那么，拋棄了大局部可能很有價(jià)值的信息，但卻樹(shù)立起一道防范時(shí)機(jī)主義的屏障。由于委托人考核代理人努力情況選用了作為替代的利潤(rùn)指標(biāo)，為了使這個(gè)指標(biāo)的度量相對(duì)

11、可靠，就必須盡可能排斥代理人的操控，而采取有利于自己的時(shí)機(jī)主義行動(dòng)。SFAN.5?企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表確實(shí)認(rèn)和計(jì)量?及其補(bǔ)充指南內(nèi)容：一是收人和利得確實(shí)認(rèn)原那么，已實(shí)現(xiàn)(realized)或可實(shí)現(xiàn)(realizable)或已賺取(earned)；二是費(fèi)用和損失確實(shí)認(rèn)原那么，利益的消耗預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益在某一期間內(nèi)已消耗，并可以與當(dāng)期確認(rèn)的收人直接相關(guān)時(shí)，應(yīng)確認(rèn)為費(fèi)用；損失或不具有將來(lái)經(jīng)濟(jì)利益假如可以證實(shí)資產(chǎn)的原確認(rèn)將來(lái)經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)減少或者發(fā)生或者增加了可具有經(jīng)濟(jì)利益的負(fù)債，應(yīng)當(dāng)立即確認(rèn)為費(fèi)用或損失。這兩段表述，可以理解委托人是通過(guò)確認(rèn)，將處于邊緣的可能被代理人用來(lái)增加利潤(rùn)的一些業(yè)務(wù)排除，并且同時(shí)將處于邊緣

12、的代理人可用來(lái)減少費(fèi)用的業(yè)務(wù)也排除掉。這些做法實(shí)際上約束了代理人調(diào)增利潤(rùn)的企圖。(二)穩(wěn)健原那么(thenversaunpriniple)穩(wěn)健原那么通常被會(huì)計(jì)人員奉為核心的原那么之一，也成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的重要標(biāo)志之一。穩(wěn)健可以理解為：要求會(huì)計(jì)人員這樣處理睬計(jì)業(yè)務(wù)，正是想將會(huì)計(jì)的利潤(rùn)指標(biāo)控制住，而防范管理當(dāng)局虛增這個(gè)作為努力程度替代變量的指標(biāo)。這樣，管理當(dāng)局在同委托人的契約中，可獲得的剩余索取就被大大限制了。(三)歷史本錢(histrialst)與可驗(yàn)證性(verifiability)歷史本錢原那么長(zhǎng)期以來(lái)是會(huì)計(jì)計(jì)量中的最重要和最根本的屬性，雖然歷史本錢原那么越來(lái)越受到現(xiàn)實(shí)的挑戰(zhàn)，但正是歷史本錢原那

13、么以及可驗(yàn)證，可靠性等原那么保證了會(huì)計(jì)體系可以作為契約治理的度量機(jī)制，從而發(fā)揮了防范委托代理關(guān)系中時(shí)機(jī)主義的作用。所以，歷史本錢和可驗(yàn)證性原那么的存在是長(zhǎng)久一個(gè)主題。不可能被拋棄。被會(huì)計(jì)理論總結(jié)的歷史本錢在會(huì)計(jì)中得以普遍推崇和應(yīng)用的原因?yàn)椋阂皇情L(zhǎng)期以來(lái)管理當(dāng)局，投資人和債權(quán)人都是根據(jù)歷史本錢信息做出決策，歷史本錢信息還是有用的；二是歷史本錢是以實(shí)際交易而不是可能的交易所決定，并且它又是基于交易雙方所認(rèn)可，因此有較大的可靠性；三是財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者總是習(xí)慣于傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)慣例，除非確已找到更為有用的計(jì)量屬性，否那么，人們不會(huì)輕率地放棄歷史本錢；四是在價(jià)格變化的情況下，雖然歷史本錢屬性的相關(guān)性會(huì)下降，但

14、實(shí)務(wù)界目前更傾向于在表外補(bǔ)充其他計(jì)量信息，這不僅可以提供所需要的相關(guān)信息，而且風(fēng)險(xiǎn)校從兩方面分析歷史本錢的評(píng)價(jià)。首先，歷史本錢由于其提供可靠的信息，減小風(fēng)險(xiǎn)，其作用值得肯定；其次，歷史本錢有對(duì)決策有用性來(lái)說(shuō)似乎顯得無(wú)力。合理解釋是：由于從會(huì)計(jì)歷史的開(kāi)展過(guò)程來(lái)看，會(huì)計(jì)的體系可以起到防范代理人時(shí)機(jī)主義的作用，主要是因?yàn)闀?huì)計(jì)提供的信息是可靠的，準(zhǔn)確度量的，這樣委托人同代理人之間的契約界限就比擬清楚，從而就可以控制中代理人的一些時(shí)機(jī)主義行為，這是需要肯定歷史本錢的原因。另外，雖然會(huì)計(jì)的防范時(shí)機(jī)主義目的與會(huì)計(jì)決策有用性之間有很多的聯(lián)絡(luò)，但決策有用性的提出確實(shí)對(duì)會(huì)計(jì)提出很高的要求。用傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)體系構(gòu)造來(lái)承當(dāng)這個(gè)目的的效率，合理性都是需要研究和論證的。歷史本錢對(duì)會(huì)計(jì)作為契約的度量機(jī)制的主要特征之一，是必須存在并發(fā)揮作用的。另外，貨幣計(jì)量原那么，甚至公認(rèn)會(huì)計(jì)