審計理論與案例第十章主要報表項目的是指性測試

1、第十章 主要報表項目的實質(zhì)性測試第一節(jié) 貨幣資金審計一.審計目標(biāo)與審計程序的關(guān)系二.庫存現(xiàn)金的實質(zhì)性測試（一）核對庫存現(xiàn)金日記賬與總賬的金額是否相符，檢查非記賬本位幣庫存現(xiàn)金的折算匯率及折算金額是否正確（二）突擊監(jiān)盤庫存現(xiàn)金（三）抽查大額庫存現(xiàn)金收支，檢查庫存現(xiàn)金收付的真實性（四）抽查資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天的、一定金額以上的庫存現(xiàn)金收支憑證，對其實施截止測試 （五）檢查庫存現(xiàn)金是否在財務(wù)報表中做出恰當(dāng)列報二.銀行存款的實質(zhì)性測試1.獲取或編制銀行存款余額明細(xì)表，復(fù)核加計是否正確，并與總賬數(shù)和日記賬合計數(shù)核對是否相符；檢查非記賬本位幣銀行存款的折算匯率及折算金額是否正確2.審查銀行存款對賬單，并

2、編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表（1）目的：證實資產(chǎn)負(fù)債表中所列銀行存款是否存在（2）編制要求：根據(jù)不同銀行賬戶及幣種分別編制；（3）檢查調(diào)節(jié)事項的性質(zhì)和范圍是否合理（4）檢查是否存在未入賬的利息收入和利息支出；（5）檢查是否存在其他跨期收支事項；（6）如果被審計單位未經(jīng)授權(quán)或授權(quán)不清支付貨幣資金的現(xiàn)象比較突出，檢查銀行存款余額調(diào)節(jié)表中支付異常的領(lǐng)款（包括沒有載明收款人）、簽字不全、收款地址不清、金額較大票據(jù)的調(diào)整事項，確認(rèn)是否存在舞弊。注：審計人員編制的銀行存款余額調(diào)節(jié)表的內(nèi)容比會計人員編制的調(diào)節(jié)表的內(nèi)容要多，不僅包括未達賬項，還包括記賬錯誤和其他應(yīng)予以糾正的錯誤。若銀行存款余額經(jīng)調(diào)節(jié)后仍有差額，在無

3、論差額大小都是嚴(yán)重的問題。3.核查銀行存款未達賬項的真實性（1）在未達賬項審查中，審計人員除了核實業(yè)務(wù)本身是否真實以外，還要追查該未達賬項日后進賬情況。也就是說，未達賬項在資產(chǎn)負(fù)債表日存在是允許的，但在日后的較短時間內(nèi)應(yīng)及時到賬，如果長時間不到賬，則就不具備未達賬項的性質(zhì)，審計人員要檢查其中是否存在著錯弊。（2）對應(yīng)企業(yè)已收付而銀行未收付的未達賬項，其真實性的核實可以索取資產(chǎn)負(fù)債表日后銀行對賬單加以驗證，對于數(shù)額較大的未達賬項，還可以直接向銀行發(fā)詢證函加以證實。 4.函證銀行存款，證實資產(chǎn)負(fù)債表中所列示的銀行存款是否存在（1）目的：證實資產(chǎn)負(fù)債表中所列銀行存款是否存在，了解企業(yè)欠銀行的債務(wù)和企

4、業(yè)未登記的銀行借款以及未披露的或有負(fù)債；（2）對象：所有存過款的開戶銀行，包括銀行存款為零和已經(jīng)結(jié)清的賬戶；（3）方式：積極式詢證函，不能采取消極式函證。5.抽查大額貨幣資金的收支貨幣資金審查過程中，審計人員需要抽取一定數(shù)量的業(yè)務(wù)，從明細(xì)賬追查到記賬憑證和原始憑證，并按一定格式記錄在審計工作底稿中。審計人員在抽查憑證的過程中，主要以下三點：（1）其所附原始憑證內(nèi)容是否完整；（2）有無授權(quán)批準(zhǔn)；（3）如有與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的收支業(yè)務(wù)，應(yīng)查明原因，并在工作底稿上做相應(yīng)的記錄。6.檢查銀行存款收支的截止是否正確選擇資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干張、一定金額以上的銀行存款收支憑證實施截止測試，關(guān)注業(yè)務(wù)內(nèi)容及對應(yīng)

5、項目，如有跨期收支事項，應(yīng)考慮是否提請被審計單位進行調(diào)整。7.檢查銀行存款是否在財務(wù)報表中做出恰當(dāng)列報第二節(jié) 應(yīng)收賬款審計一.應(yīng)收賬款審計目標(biāo) 1.確定應(yīng)收賬款是否存在（存在性），是否歸被審計單位所有（所有權(quán)），其增減變動記錄是否完整（完整性）2.確定應(yīng)收款項是否有效，是否可以收回，壞賬準(zhǔn)備的計提是否恰當(dāng)（計價）3.確定應(yīng)收賬款年末余額是否正確（準(zhǔn)確性）4.在會計報表上的披露是否恰當(dāng)（披露）二.應(yīng)收賬款的實質(zhì)性測試（一）核對應(yīng)收賬款報表數(shù)、總賬與明細(xì)賬余額是否相符（二）對應(yīng)收賬款實施分析程序1.分析應(yīng)收賬款的增長比例，并與收入的增長情況結(jié)合2.分析應(yīng)收賬款在全部資產(chǎn)中所占的比重3.分析應(yīng)收賬款

6、周轉(zhuǎn)率（三）獲取或編制應(yīng)收賬款賬齡分析表1.測試應(yīng)收賬款賬齡分析的準(zhǔn)確性。2.將加總數(shù)與應(yīng)收賬款總分類賬余額相比較，并調(diào)查重大調(diào)節(jié)項目。3.檢查原始憑證，如銷售發(fā)票、運輸記錄等，測試賬齡核算的準(zhǔn)確性。（四）對審計日已收回的應(yīng)收賬款進行常規(guī)檢查1.審計人員在發(fā)企業(yè)詢證函之前先實施這一程序，主要是基于審計成本和效率考慮。會計報表審計大多是在日后進行，被審計單位在報表日尚未收到的款項可能在審計日之前已收到，對于這一部分應(yīng)收款，審計人員不必再發(fā)詢證函，核實日后收回是否屬實即可。2.主要應(yīng)檢查的資料：銀行存款日記賬、銀行進賬單、記賬憑證和原始憑證 （五）向債務(wù)人函證應(yīng)收賬款 （六）抽查有無不屬于結(jié)算業(yè)務(wù)

7、的債權(quán)（七）檢查壞賬的確認(rèn)及處理1.壞賬準(zhǔn)備的計提要求：現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則要求一律計提壞賬準(zhǔn)備，不允許壞賬直接核銷；計提壞賬準(zhǔn)備的政策、范圍、方法、比例等由企業(yè)自行確定企業(yè)可以全額計提壞賬準(zhǔn)備2.稅法對企業(yè)計提壞賬準(zhǔn)備的限制3.虛構(gòu)收入和計提壞賬對企業(yè)利潤影響的法律分析4.壞賬準(zhǔn)備審計的步驟應(yīng)收賬款賬面余額對壞賬的影響應(yīng)收賬款變動對壞賬的影響（八）審查應(yīng)收賬款在資產(chǎn)負(fù)債表中的披露是否恰當(dāng)根據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，報表中列示的應(yīng)收賬款的賬面價值為：應(yīng)收賬款賬面價值=應(yīng)收賬款借方余額+預(yù)收賬款借方余額-壞賬準(zhǔn)備第三節(jié) 存貨審計導(dǎo)致存貨審計復(fù)雜的原因主要包括：1.存貨通常是資產(chǎn)負(fù)債表中的一個主要項目，而且通

8、常是構(gòu)成運營資本的最大項目。2.存貨存放于不同的地點，這使得對它的實物控制和盤點都很困難。企業(yè)必須將存貨置放于便于產(chǎn)品生產(chǎn)和銷售的地方，但是這種分散也給審計帶來了困難。3.存貨項目的多樣性也給審計帶來了困難。4.存貨本身的陳舊以及存貨成本的分配也使得對存貨的估計存在困難。5.不同企業(yè)存貨的計價方法存在多樣性。一.存貨審計目標(biāo)1.資產(chǎn)負(fù)債表中記錄的存貨是存在的 2.所有應(yīng)當(dāng)記錄的存貨均已記錄3.記錄的存貨由被審計單位擁有或控制4.存貨以恰當(dāng)?shù)慕痤~包括在財務(wù)報表中，與之相關(guān)的計價調(diào)整已恰當(dāng)記錄5.存貨已按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定在財務(wù)報表中做出恰當(dāng)列報二.存貨的實質(zhì)性測試（一）獲取或編制存貨明細(xì)表，復(fù)

9、核加計是否正確并與總賬數(shù)、報表數(shù)及明細(xì)賬合計數(shù)是否核對相符存貨審計的第一個程序就是將報表中的“存貨”分解，找到與之對應(yīng)的幾個存貨項目。在審計實務(wù)中，審計人員可以借助于科目余額表來識別總賬、明細(xì)賬，同時進行余額的核對。在這之前，有必要對科目余額表與有關(guān)明細(xì)賬余額進行核對，檢查兩者是否相符。（二）對存貨實施分析程序（三）盤點存貨 （四）確定存貨的所有權(quán)歸屬（五）抽查大額采購業(yè)務(wù)，確認(rèn)存貨核算是否正確（六）分析存貨的品質(zhì)狀況，確定存貨跌價準(zhǔn)備的計提是否合理（七）對存貨進行計價測試1計價測試的目的：計價和分?jǐn)傉J(rèn)定（金額正確否）2樣本的選擇（測試對象）（1）結(jié)存余額較大；（2）價格變化較大；（3）分層選

10、取。3.測試內(nèi)容（1）明確存貨的計價基礎(chǔ)是否正確（2）明確存貨成本的入賬價值是否合法、正確（3）審查存貨收發(fā)的計價方法是否正確、合法，前后各期是否一致（4）審查期末存貨成本的計算、存貨價值準(zhǔn)備的提取是否合法、公允4.測試過程中應(yīng)注意的問題（1）取得計價、發(fā)出計價和期末計價，并且排序在前的計價發(fā)生錯誤，將影響排序在后的計價（2）取得計價重點關(guān)注的是成本的內(nèi)容構(gòu)成和相關(guān)原始憑證的審查問題（3）發(fā)出計價，重點關(guān)注的存貨的正常減少，即存貨的減少或耗用，包括存貨發(fā)出計價方式改變和不改變兩種情況，影響到的主要相關(guān)科目是：存貨、主營業(yè)務(wù)成本、生產(chǎn)成本、制造費用、資產(chǎn)減值損失、存貨減值準(zhǔn)備等科目（4）期末計價

11、關(guān)注的重點是減值的計提和存貨在資產(chǎn)負(fù)債表上列示的金額。（八）審查購銷業(yè)務(wù)的截止期1.目的：查明存貨有無跨期現(xiàn)象，確實是報表日前后若干日的購貨發(fā)票與驗收報告，購貨驗收與負(fù)債均記錄于同一期間2.審查方法（1）存貨的增加：審查報表日前后若干日的購貨發(fā)票和驗收報告，凡是接近年底購進的貨物，如果已驗收入庫，則相應(yīng)的購貨發(fā)票也要在同期入賬；凡是在報表日已購入賬的購貨發(fā)票，且該批貨款已經(jīng)支付，其相應(yīng)的購入存貨在報表日后入庫，也屬于本年的存貨。即賬存要與實存相對應(yīng)。（2）存貨的減少：獲取報表日最后一張發(fā)貨憑證和銷貨發(fā)票，并與報表日前后的銷售收入明細(xì)賬進行核對（九）關(guān)于存貨在資產(chǎn)負(fù)債表上的列示1.存貨項目包括的

12、內(nèi)容：原材料、庫存商品、周轉(zhuǎn)材料、生產(chǎn)成本、勞務(wù)成本、制造費用等2.存貨減值準(zhǔn)備的計提，但應(yīng)注意的是并不是每一存貨項目都計提減值3.利用存貨減值準(zhǔn)備調(diào)整利潤的問題第四節(jié) 固定資產(chǎn)審計一.審計目標(biāo)與審計程序的關(guān)系二.固定資產(chǎn)的實質(zhì)性測試（一）核對報表數(shù)、總賬數(shù)和明細(xì)賬合計數(shù)（二）對固定資產(chǎn)實施分析程序為判斷被審計單位財務(wù)報表中固定資產(chǎn)項目的整體合理性，注冊會計師通?？梢圆捎玫姆治龀绦虬ǎ?.分類計算本期計提折舊額與固定資產(chǎn)原值的比率，并與上期比較；2.計算固定資產(chǎn)修理及維護費用占固定資產(chǎn)原值的比例，并進行本期各月、本期與以前各期的比較。（三）檢查固定資產(chǎn)增加業(yè)務(wù)1企業(yè)固定資產(chǎn)的增加有購置、自制

13、自建、投資者轉(zhuǎn)入、更新改造增加、債務(wù)重組增加等多種途徑。審計人員應(yīng)通過審閱固定資產(chǎn)明細(xì)賬、記賬憑證及原始憑證，明確固定資產(chǎn)增加的方式。（1）外購取得，特別注意的新增值稅條例下關(guān)于購進固定資產(chǎn)抵扣增值稅的問題（2）關(guān)于自建固定資產(chǎn)借款費用資本化的問題、開始轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的時間（3）關(guān)于取得舊固定資產(chǎn)入賬成本的計量問題2固定資產(chǎn)增加時入賬價值是否正確是實質(zhì)性測試的重點。（四）檢查固定資產(chǎn)減少的業(yè)務(wù)1.對于報廢的固定資產(chǎn)，審查時要注意是否經(jīng)過審批、作價是否合理、變價收入是否入賬、由于責(zé)任事故造成的固定資產(chǎn)提前報廢是否追究了當(dāng)事人的責(zé)任2.對于出售的固定資產(chǎn)，審查時應(yīng)注意作價是否合理3.報廢、出售的固定

14、資產(chǎn)的會計處理是否正確4.投資轉(zhuǎn)出的固定資產(chǎn)，審查時應(yīng)注意作價是否合理；因投資而發(fā)生的固定資產(chǎn)重估增值是否做了恰當(dāng)?shù)臅嬏幚?.對于盤虧的固定資產(chǎn)，審查時應(yīng)注意盤虧的原因（五）對固定資產(chǎn)進行實地觀察 1.實地觀察的方法：一種方法是從固定資產(chǎn)追查到明細(xì)賬，另一種方法是從明細(xì)賬追查到固定資產(chǎn)（查存在性最有效的方法）2.步驟：（1）根據(jù)固定資產(chǎn)明細(xì)賬，選擇相應(yīng)的固定資產(chǎn)進行觀察（2）觀察前，將固定資產(chǎn)明細(xì)賬與固定資產(chǎn)卡片進行核對（3）實地觀察固定資產(chǎn)是否存在 （六）檢查固定資產(chǎn)的所有權(quán)具體而言，各類固定資產(chǎn)的所有權(quán)證據(jù)是不同的，分述如下：1.外購的機器設(shè)備等，通常是經(jīng)審核過的采購發(fā)票、采購合同等予以

15、確認(rèn)。2.房地產(chǎn)類固定資產(chǎn)，需查閱有關(guān)的合同、產(chǎn)權(quán)證明、財產(chǎn)稅單、抵押借款的還款憑據(jù)、保險單等書面文件。3.融資租入的固定資產(chǎn)，應(yīng)驗證以有關(guān)的融資租賃合同。4.汽車等運輸設(shè)備，應(yīng)驗證有關(guān)的營運證件等。（七）驗證累計折舊的正確性1.關(guān)于固定資產(chǎn)折舊和固定資產(chǎn)原值總體合理性分析2.分析固定資產(chǎn)折舊政策、方法、范圍和計提折舊額是否正確（八）對固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進行審查（九）固定資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表上的列示1.涉及到具體會計科目：固定資產(chǎn)原值、累計折舊、固定資產(chǎn)凈值、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和固定資產(chǎn)凈額；2.在資產(chǎn)負(fù)債表上只有“固定資產(chǎn)”和“固定資產(chǎn)清理”兩個科目；2.固定資產(chǎn)計提折舊不允許轉(zhuǎn)回的問題第五節(jié) 營業(yè)

16、收入審計一.營業(yè)收入審計目標(biāo)1.確定主營業(yè)務(wù)收入的內(nèi)容、數(shù)額是否合理、正確、完整；2.確定對銷貨退回、銷售折扣與折讓的處理是否適當(dāng)；3.確定主營業(yè)務(wù)收入的會計處理是否正確；4.確定主營業(yè)務(wù)收入的披露是否恰當(dāng)。二.營業(yè)收入的實質(zhì)性測試1.取得或編制主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)表，復(fù)核加計正確，并與總賬數(shù)和明細(xì)賬數(shù)核對相符2.測試主營業(yè)務(wù)收入的真實性運用分析程序進行總體合理性分析 對收入實施分析程序，初步確定收入審計的重點領(lǐng)域，查明可能在哪些產(chǎn)品或哪些月份收入的顯示不正常，然后在結(jié)合其他審計方法，對那些重點領(lǐng)域進一步深入審查，以揭示可能存在的錯弊。在營業(yè)收入審計中常用的分析程序有：（1）將本期主營業(yè)務(wù)收入的實

17、際數(shù)與上期實際數(shù)進行比較，分析產(chǎn)品的銷售結(jié)構(gòu)和價格變動是否正常；（2）將本年度各月主營業(yè)務(wù)收入的實際數(shù)額進行比較，查閱有無異常變動的情況，并結(jié)合實際情況分析波動的原因；（3）計算本期重要產(chǎn)品的毛利率，分析比較本期與上期同類產(chǎn)品毛利率變化情況，注意收入和成本是否配比，并查明重大波動和異常情況的原因；（4）計算對重要客戶的銷售額及毛利率，分析比較本期與上期有無異常變化。（5）根據(jù)增值稅發(fā)票申報表或普通發(fā)票，估算全年收入，與實際收入金額比較。（6）根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)能力、倉儲能力和運輸能力，原材料采購數(shù)量及單位產(chǎn)品材料耗用定額，生產(chǎn)工人數(shù)量、生產(chǎn)工時及勞動生產(chǎn)率分析產(chǎn)品生產(chǎn)量和銷售量的合理性，并查明異常情

18、況的原因。3.登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)的真實性測試（1）針對未曾發(fā)貨卻已將銷貨業(yè)務(wù)登記入賬的測試A.細(xì)節(jié)測試方向：逆查，查多記銷貨。B.從明細(xì)賬入手：從主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中抽取幾筆分錄，追查有無發(fā)運憑證及其他佐證憑證，查明有無事實上沒有發(fā)貨卻已登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)；C.查存貨的永續(xù)盤存記錄：對發(fā)運憑證等的真實性也有懷疑，就可能有必要再進一步追查存貨的永續(xù)盤存記錄，測試永續(xù)盤存記錄中存貨余額有無減少，以確認(rèn)是否發(fā)貨。（2）針對銷貨業(yè)務(wù)重復(fù)入賬的測試：注冊會計師可通過檢查企業(yè)為防止重復(fù)編號而設(shè)置的有序號的銷貨交易記錄清單加以確定。（3）針對虛構(gòu)銷的測試，企業(yè)常用的虛構(gòu)收入手法有A.年末虛開銷售發(fā)票，下年沖

19、回B.對于尚未發(fā)貨、收款的銷貨業(yè)務(wù)提前確認(rèn)收入C.對于分期收款發(fā)出的商品，在發(fā)出時提前確認(rèn)了銷售D.對委托外單位的銷貨，在尚未收到代銷清單時，就確認(rèn)了銷售收入（4）追查應(yīng)收賬款明細(xì)賬中貸方發(fā)生額的記錄A.如果應(yīng)收賬款最終得以收回貨款或者收到退貨，則記錄入賬的銷貨業(yè)務(wù)一開始通常是真實的；B.如果貸方發(fā)生額是注銷壞賬，或者直到審計時所欠貨款仍未收回，就必須詳細(xì)追查相應(yīng)的發(fā)運憑證和顧客訂貨單等，因為這些跡象都說明可能存在虛構(gòu)的銷貨業(yè)務(wù)。當(dāng)然，只有在注冊會計師認(rèn)為由于缺乏足夠的內(nèi)部控制而可能出現(xiàn)舞弊時；才有必要實施上述實質(zhì)性程序4.主營業(yè)務(wù)收入的截止測試（通過貨款結(jié)算方式與貨物交接方式審查主營業(yè)務(wù)收入

20、確認(rèn)時間的正確性）（1）目的：截止測試的主要目的在于確定企業(yè)主營業(yè)務(wù)收入的會計分錄的歸屬期是否正確，防止主營業(yè)務(wù)收入賬戶內(nèi)出現(xiàn)應(yīng)計入本期而被推遲到下期，或應(yīng)計入下期而被提前至本期的異常事項。（2）關(guān)鍵：開票日期、記賬日期和發(fā)貨日期是否歸屬于同一會計期間發(fā)票開具日期：指開具增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票的日期。記賬日期：指企業(yè)確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入實現(xiàn)并將該筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)計入主營業(yè)務(wù)收入賬戶的日期。發(fā)貨日期：指倉庫開具出庫單并發(fā)出庫存商品的日期（3）主營業(yè)務(wù)收入截止測試的三條審查線路以賬簿記錄為起點（多計）從報表日前后若干天的賬簿記錄查至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運憑證，目的是證實已入賬收入是否在同一期間已開具

21、發(fā)票并發(fā)貨，有無多記收入。使用這種方法主要是為了防止多計主營業(yè)務(wù)收入。以銷售發(fā)票為起點（少計）從報表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)運憑證與賬簿記錄，確定已開具發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨并于同一會計期間確認(rèn)收入。具體做法是抽取在報表日前后使用的若干張發(fā)票存根，追查至發(fā)運憑證和賬簿記錄，查明有無漏記收入現(xiàn)象。使用這種方法主要是為了防止少計主營業(yè)務(wù)收入。以發(fā)運憑證為起點（少計）從報表日前后若干天的發(fā)運憑證查至發(fā)票開具情況與賬簿記錄，確定主營業(yè)務(wù)收入是否已記入恰當(dāng)?shù)臅嬈陂g。使用這種方法主要也是為了防止少計主營業(yè)務(wù)收入。5.已發(fā)生的銷貨業(yè)務(wù)均已登記入賬的完整性測試（1）銷售交易的審計一般偏重于檢查高估資產(chǎn)與收

22、入的問題，因此，通常無須對完整性目標(biāo)實施交易實質(zhì)性程序。（2）如果內(nèi)部控制不健全，比如被審計單位沒有由發(fā)運憑證追查至主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬的獨立內(nèi)部核查程序，就有必要對完整性目標(biāo)實施交易實質(zhì)性程序（3）細(xì)節(jié)測試方向：順查，查少記銷貨。從發(fā)貨部門的檔案中選取部分發(fā)運憑證，并追查至有關(guān)的銷售發(fā)票副本和主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬，是測試未開票的發(fā)貨的一種有效程序。（4）細(xì)節(jié)測試實施的條件注冊會計師必須能夠確信全部發(fā)運憑證均已歸檔，這一點可以通過檢查憑證的編號順序來查明。6.審查銷售折扣、退回與折讓，主要是看是否有稅務(wù)機關(guān)的證明和合法的折讓和退回憑證【案例】審計人員在審查某被審計單位的銷貨發(fā)票時，發(fā)現(xiàn)有一筆銷售給外地企業(yè)的商品，所給予的銷貨折讓達16萬元，經(jīng)過進一步的追查證實，