2房地產(chǎn)業(yè)營改增

1、“營改增”對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的影響與應(yīng)對(duì)趙小剛高級(jí)會(huì)計(jì)師注冊(cè)稅務(wù)師南京大學(xué)商學(xué)院碩士生導(dǎo)師提綱一、房地產(chǎn)業(yè)“營改增”政策設(shè)計(jì)二、“營改增”對(duì)房地產(chǎn)業(yè)影響與稅負(fù)變化分析三、進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣及增值稅專用發(fā)票管理四、“營改增”時(shí)的會(huì)計(jì)處理五、房地產(chǎn)業(yè)“營改增”后涉稅風(fēng)險(xiǎn)控制六、房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)對(duì)“營改增”建議2一、房地產(chǎn)業(yè)“營改增”政策設(shè)計(jì)（一）稅率問題：因建筑業(yè)在國務(wù)院批準(zhǔn)的“營改增”試點(diǎn)方案（財(cái)稅2011110號(hào)）中規(guī)定稅率為11%。房地產(chǎn)業(yè)很可能也適用11%的稅率。但不排除將來方案出來后稅率為17%的可能，因17%則稅負(fù)增加，或許會(huì)在11%17%之間，再確定一個(gè)稅率。針對(duì)普通住宅、公寓和酒店及商業(yè)地產(chǎn)（工業(yè)

2、地產(chǎn)），房地產(chǎn)公司取得的利潤不同，差異很大，稅率也可能分開規(guī)定。4（二）房地產(chǎn)與建筑行業(yè)同時(shí)納入到營改增的試點(diǎn)，主要是財(cái)稅部門考慮到房地產(chǎn)與建筑業(yè)之間關(guān)系過于緊密，如果兩者納入營改增存在時(shí)間差，那么在這段時(shí)間差之內(nèi)開發(fā)商將有一大筆進(jìn)項(xiàng)稅無法抵扣，這對(duì)開發(fā)商的成本將產(chǎn)生很大的影響。（三）對(duì)房地產(chǎn)業(yè)可能需要區(qū)分商業(yè)地產(chǎn)（可再次流通）和住宅地產(chǎn)（屬于最終消費(fèi)品），實(shí)行不同的征收方式。財(cái)政部財(cái)科所建議：對(duì)于新建房地產(chǎn)，按照標(biāo)準(zhǔn)稅率征收增值稅；而對(duì)于房地產(chǎn)的租賃和再次銷售，區(qū)分商業(yè)和住宅，實(shí)行一般計(jì)稅方法與簡易計(jì)稅方法的可選擇。7一般計(jì)稅方法：應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額簡易計(jì)稅方法：應(yīng)納稅額=銷

3、售額征收率一般納稅人原則上必須采用一般計(jì)稅方法。如 采用簡易計(jì)稅方法，必須法定！8（四）過渡期的政策銜接問題。“老項(xiàng)目老辦法，新項(xiàng)目新辦法，對(duì)沒有完工的工程和沒有開發(fā)完的房地產(chǎn)樓盤，應(yīng)該按照老政策處理，繼續(xù)交營業(yè)稅。且新老項(xiàng)目必須要分開進(jìn)行財(cái)務(wù)核算、分開管理?！?問題關(guān)鍵是如何界定新老項(xiàng)目？房地產(chǎn)項(xiàng)目立項(xiàng)時(shí)間？預(yù)售合同簽訂時(shí)間？開票時(shí)間？10（五）為了解決這些問題，可能需要在制定方案時(shí)出臺(tái)過渡政策。過渡政策有三種可能的方案：一是讓已有的老房產(chǎn)繼續(xù)繳納營業(yè)稅；二是根據(jù)樓房的年齡對(duì)銷項(xiàng)稅打折；第三種是國家給房企提供一個(gè)可抵扣的虛擬進(jìn)項(xiàng)稅（或者采取扣額法）。 第一種方案延遲“營改增”進(jìn)程，第二種方案

4、操作難度很大，第三種方案需要國家財(cái)政補(bǔ)貼較多，國家可能未必愿意。12（六）房地產(chǎn)企業(yè)的下游行業(yè)能不能抵扣不動(dòng)產(chǎn)？房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的房地產(chǎn)，如果工業(yè)、商業(yè)企業(yè)購買的時(shí)候可以抵扣，就意味著消費(fèi)型增值稅改革徹底完成。而這需要修改增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則！13如果企業(yè)對(duì)企業(yè)之間以增值稅是價(jià)外稅的原則進(jìn)行房地產(chǎn)交易，因?yàn)橛羞M(jìn)項(xiàng)稅抵扣，那么稅率高低對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的影響較為減輕。（七）房地產(chǎn)業(yè)“營改增”后，土地增值稅的去留問題？15財(cái)政部財(cái)科所建議：“營業(yè)稅改增值稅后，應(yīng)適當(dāng)考慮合并土地增值稅、契稅等稅種，進(jìn)一步消除重復(fù)征稅，降低房地產(chǎn)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅負(fù)。房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)則通過開征新的房地產(chǎn)稅加以調(diào)節(jié)。”二、“營改增

5、”對(duì)房地產(chǎn)業(yè)影響與稅負(fù)變化分析（一）賬務(wù)處理難度增加17由于營業(yè)稅是對(duì)營業(yè)額直接征稅，只需增加一個(gè)會(huì)計(jì)科目。而增值稅采用抵扣的核算模式，其應(yīng)納稅額等于銷項(xiàng)稅額減進(jìn)項(xiàng)稅額，至少需增加十個(gè)會(huì)計(jì)科目，核算難度較原來大幅增加?！盃I改增”不僅改變了企業(yè)的會(huì)計(jì)核算體系，同時(shí)還帶來了開票系統(tǒng)、報(bào)稅系統(tǒng)、認(rèn)證抵扣、稅款繳納等操作方面的一系列新問題，賬務(wù)處理稍有不慎便會(huì)產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)。18（二）虛開或購買增值稅專用發(fā)票觸犯刑事責(zé)任1、刑法第205條虛開增值稅專用發(fā)票罪1920新刑法第205條第3款：虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人

6、虛開行為之一的。 2、刑法第208條：非法購買增值稅專用發(fā)票或者購買偽造的增值稅專用發(fā)票的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處二萬元以上二十萬元以下罰金。21最高人民檢察院、公安部關(guān)于經(jīng)濟(jì)犯罪案件追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定第五十六條：非法購買增值稅專用發(fā)票或者購買偽造的增值稅專用發(fā)票二十五份以上或者票面額累計(jì)在十萬元以上的，應(yīng)予追訴。22（三）可抵扣進(jìn)項(xiàng)不足，稅負(fù)恐大幅上升1、土地開發(fā)成本抵扣問題難以認(rèn)定由于土地來源的多樣性，有的是無償劃轉(zhuǎn)、有的是與村集體合作、有的是通過股權(quán)收購而來等，這就導(dǎo)致土地成本很難取得依法允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票。23即使通過“招拍掛”方式取得土地，其土地出讓金，如何抵扣進(jìn)項(xiàng)稅

7、額？（1）計(jì)算扣除？以前農(nóng)產(chǎn)品收購時(shí)，已發(fā)生不可控現(xiàn)象（2）扣額法差額納稅？扣額法能解決無法取得專票問題，但是與營業(yè)稅體系下（財(cái)稅200316號(hào)）沖突242、利息支出成本抵扣問題難以認(rèn)定目前金融企業(yè)尚未納入“營改增”，無法開具專票。即使金融企業(yè)納入“營改增”，由于其體量龐大，可能對(duì)其實(shí)行簡易征收辦法。25（三）期初庫存和固定資產(chǎn)抵扣問題房地產(chǎn)業(yè)的存貨和固定資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中占比很高，按“營改增”政策的一貫性處理，房地產(chǎn)企業(yè)的期初存貨和固定資產(chǎn)一般不能抵扣。26三、進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣及增值稅專用發(fā)票管理（一）允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額1、從銷售方或者提供方取得的增值稅專用發(fā)票（含貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票、稅控機(jī)

8、動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票，下同）上注明的增值稅額。272、從海關(guān)取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。283、購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)和13%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。買價(jià)，是指納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品在農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的價(jià)款和按照規(guī)定繳納的煙葉稅。294、接受境外單位或者個(gè)人提供的應(yīng)稅服務(wù)，從稅務(wù)機(jī)關(guān)或者境內(nèi)代理人取得的解繳稅款的中華人民共和國稅收繳款憑證（以下稱稅收繳款憑證）上注明的增值稅額。30案例：代扣代繳增值稅如合同價(jià)款為106萬元人民幣，應(yīng)代扣代繳增值稅=106/（1+6%）*6%=6(萬元)31納稅人憑稅收繳款憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，應(yīng)當(dāng)具

9、備書面合同、付款證明和境外單位的對(duì)賬單或者發(fā)票。資料不全的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。32 特別提醒：增值稅一般納稅人自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、汽車、游艇，其進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣。（二）不允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額1、用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物、接受加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)2、非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的加工修理修配勞務(wù)或者交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)。3、接受的旅客運(yùn)輸服務(wù)34（三）扣稅憑證開具不符合規(guī)定要求的不得抵扣1、對(duì)不按規(guī)定開具的專用發(fā)票（包括項(xiàng)目填寫不全，單位名稱錯(cuò)誤、未蓋有發(fā)票專用章等等），不得作為稅款的抵扣憑證；2、對(duì)納稅人取得虛開代開的增值稅專用發(fā)票，不得作為增值稅合法的

10、抵扣憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。353、扣稅憑證不符合認(rèn)證或稽核比對(duì)規(guī)定要求的不得抵扣。目前，防偽稅控認(rèn)證系統(tǒng)發(fā)現(xiàn)涉嫌違規(guī)發(fā)票共分“無法認(rèn)證”、“認(rèn)證不符”、“密文有誤”、“重復(fù)認(rèn)證”和“納稅人識(shí)別號(hào)認(rèn)證不符(指發(fā)票所列購貨方納稅人識(shí)別號(hào)與申報(bào)認(rèn)證企業(yè)的納稅人識(shí)別號(hào)不符)”五種。364、扣稅憑證不符合認(rèn)證期限要求的不得抵扣。增值稅一般納稅人取得開具的增值稅專用發(fā)票、應(yīng)在開具之日起180日內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理認(rèn)證，并在認(rèn)證通過的次月申報(bào)期內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。未在規(guī)定期限內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理認(rèn)證、申報(bào)抵扣的，不得作為合法的增值稅扣稅憑證，不得計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。37 目前對(duì)超過180日的解決措施國家稅

11、務(wù)總局公告2011年第50號(hào)規(guī)定：對(duì)增值稅一般納稅人發(fā)生真實(shí)交易但由于客觀原因造成增值稅扣稅憑證逾期的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核、逐級(jí)上報(bào)，由國家稅務(wù)總局認(rèn)證、稽核比對(duì)后，對(duì)比對(duì)相符的增值稅扣稅憑證，允許納稅人繼續(xù)抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額。38 “客觀原因”主要有兩類：1、物資供應(yīng)人員：買賣雙方因經(jīng)濟(jì)糾紛，未能及時(shí)傳遞增值稅扣稅憑證。注意：必須提供賣方出具的情況說明！392、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員：由于企業(yè)辦稅人員傷亡、突發(fā)危重疾病或者擅自離職，未能辦理交接手續(xù)，導(dǎo)致增值稅扣稅憑證逾期； 注意：辦稅人員傷亡或者突發(fā)危重疾病的，應(yīng)提供公安機(jī)關(guān)、交通管理部門或者醫(yī)院證明；辦稅人員擅自離職，未辦理交接手續(xù)的，納稅人應(yīng)詳細(xì)說明

12、事情經(jīng)過、辦稅人員姓名、離職時(shí)間等，并提供解除勞動(dòng)關(guān)系合同及企業(yè)內(nèi)部相關(guān)處理決定。405、增值稅一般納稅人取得的增值稅專用發(fā)票、已認(rèn)證，但未在認(rèn)證通過的次月申報(bào)期內(nèi)申報(bào)抵扣的，不得抵扣。41解決措施： 國家稅務(wù)總局公告2011年第78號(hào)經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，允許納稅人繼續(xù)申報(bào)抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額。42（四）房地產(chǎn)開發(fā)能取哪些專用發(fā)票抵扣1、建安成本2、工程設(shè)計(jì)費(fèi)3、交通運(yùn)輸費(fèi)4、房地產(chǎn)可行性研究5、房地產(chǎn)工程勘察勘探436、建筑設(shè)計(jì)、園林景觀設(shè)計(jì)7、創(chuàng)意策劃、文印曬圖8、建筑圖紙審核9、研發(fā)費(fèi)10、技術(shù)咨詢費(fèi)4411、工程監(jiān)理費(fèi)12、招標(biāo)及招標(biāo)代理費(fèi)13、購買軟件14、信息系統(tǒng)服務(wù)費(fèi)15、業(yè)務(wù)流程管理

13、服務(wù)費(fèi)4516、廣告費(fèi)及廣告代理費(fèi)17、有形動(dòng)產(chǎn)租賃費(fèi)18、會(huì)議展覽費(fèi)（1）專門的會(huì)議公司、展覽公司應(yīng)開具增值稅發(fā)票（2）在酒店舉辦的會(huì)議費(fèi)情況復(fù)雜：福建、廣東、深圳：賓館、酒店等提供的會(huì)議服務(wù)暫不納入營改增范圍按納稅人身份劃分江蘇、北京：酒店賓館等納稅人提供餐飲住宿勞務(wù)同時(shí)提供會(huì)議或展覽服務(wù)，一并繳納營業(yè)稅，如其提供的會(huì)議或展覽服務(wù)能夠分開核算，單獨(dú)開票的，就會(huì)議展覽服務(wù)收入繳納增值稅。按發(fā)生的具體業(yè)務(wù)劃分4819、物流輔助服務(wù)費(fèi)（1）港口碼頭服務(wù)（2）貨物運(yùn)輸代理服務(wù)（3）倉儲(chǔ)服務(wù)（4）裝卸搬運(yùn)服務(wù)20、鑒證咨詢服務(wù)（1）各類認(rèn)證服務(wù)，如：建筑業(yè)檢測服務(wù)（2）各類鑒證服務(wù)，如：會(huì)計(jì)鑒證、稅

14、務(wù)鑒證、法律鑒證、工程造價(jià)鑒證、資產(chǎn)評(píng)估、環(huán)境評(píng)估、房地產(chǎn)土地評(píng)估等（3）咨詢服務(wù)，是指提供和策劃財(cái)務(wù)、稅收、法律、內(nèi)部管理、業(yè)務(wù)運(yùn)作和流程管理等信息或者建議的業(yè)務(wù)活動(dòng)四、“營改增”時(shí)的會(huì)計(jì)處理(一) 稅務(wù)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置 51一般納稅人應(yīng)該在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”“未交增值稅”“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”“期初留抵掛賬稅額”四個(gè)明細(xì)科目。在“應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬中，借方應(yīng)設(shè)置“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“已交稅金”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”等專欄，貸方應(yīng)設(shè)置“銷項(xiàng)稅額“、”進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”、“轉(zhuǎn)出多交增值稅等專欄。 52（二）預(yù)收款納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間營業(yè)稅規(guī)定：納稅人銷售不動(dòng)產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

15、為收到預(yù)收款的當(dāng)天。如果按照“平移”原則，則增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間也為收到預(yù)收款的當(dāng)天。53如果，房地產(chǎn)企業(yè)開具發(fā)票，則根據(jù)增值稅條例第19條：先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。54（三）特殊業(yè)務(wù)混業(yè)經(jīng)營造成的留抵原一般納稅人“掛賬留抵”處理兼有增值稅應(yīng)稅服務(wù)的原增值稅一般納稅人，應(yīng)在營業(yè)稅改征增值稅開始試點(diǎn)的當(dāng)月月初，將不得從應(yīng)稅服務(wù)的銷項(xiàng)稅額中抵扣的上期留抵稅額，轉(zhuǎn)入“增值稅留抵稅額”明細(xì)科目，借記“應(yīng)交稅費(fèi)增值稅留抵稅額”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目。 55待以后期間允許抵扣時(shí)，按允許抵扣的金額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)增值稅留抵稅

16、額”科目。 56 (四) 取得過渡性財(cái)政扶持資金的會(huì)計(jì)處理 試點(diǎn)納稅人在新老稅制轉(zhuǎn)換期間因?qū)嶋H稅負(fù)增加而向財(cái)稅部門申請(qǐng)取得財(cái)政扶持資金的，期末有確鑿證據(jù)表明企業(yè)能夠符合財(cái)政扶持政策規(guī)定的相關(guān)條件且預(yù)計(jì)能夠收到財(cái)政扶持資金時(shí)，按應(yīng)收的金額確認(rèn)營業(yè)外收入。57(五) 增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備和技術(shù)維護(hù)費(fèi)用抵減增值稅額的會(huì)計(jì)處理58 按稅法有關(guān)規(guī)定，增值稅一般納稅人初次購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備支付的費(fèi)用以及繳納的技術(shù)維護(hù)費(fèi)允許在增值稅應(yīng)納稅額中全額抵減的，應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅”科目下增設(shè)“減免稅款”專欄，用于記錄該企業(yè)按規(guī)定抵減的增值稅應(yīng)納稅額。59 企業(yè)購入增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備，按實(shí)際支付或

17、應(yīng)付的金額： 借：固定資產(chǎn) 貸：銀行存款/應(yīng)付賬款 按規(guī)定抵減的增值稅應(yīng)納稅額： 借：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（減免稅款） 貸：遞延收益60按期計(jì)提折舊： 借：管理費(fèi)用 貸：累計(jì)折舊 同時(shí)： 借：遞延收益 貸：管理費(fèi)用61企業(yè)發(fā)生技術(shù)維護(hù)費(fèi)，按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額： 借：管理費(fèi)用 貸：銀行存款 按規(guī)定抵減的增值稅應(yīng)納稅額 借：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（減免稅款） 貸：管理費(fèi)用62五、房地產(chǎn)業(yè)“營改增”后涉稅風(fēng)險(xiǎn)控制（一）融資性售后回租業(yè)務(wù)稅收風(fēng)險(xiǎn)控制國家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào)：融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅。63（二）代收費(fèi)用的稅收風(fēng)險(xiǎn)

18、控制營改增辦法規(guī)定：銷售額，是指納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。 64價(jià)外費(fèi)用，是指價(jià)外收取的各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)，但不包括同時(shí)符合下列條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)：1.由國務(wù)院或者財(cái)政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金，由國務(wù)院或者省級(jí)人民政府及其財(cái)政、價(jià)格主管部門批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費(fèi)；2.收取時(shí)開具省級(jí)以上財(cái)政部門印制的財(cái)政票據(jù)；3.所收款項(xiàng)全額上繳財(cái)政。 65 注意：與增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則比較價(jià)外費(fèi)用，包括價(jià)外向購買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲(chǔ)備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)以及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。 66（三）促銷中禮品贈(zèng)送的稅收風(fēng)險(xiǎn)控制增值稅條例實(shí)施細(xì)則第四條：（八）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人視同銷售貨物67視同銷售貨物稅率為17%；如房地產(chǎn)業(yè)稅率為11%，則此類情況屬于“營改增”中的“混業(yè)經(jīng)營”68財(cái)稅2013106號(hào)文附件2：混業(yè)經(jīng)營。試點(diǎn)納稅人兼有不同稅率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率的銷售額，未分別核算銷售額的，兼有不同稅率的