企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第號(hào)投資性房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第

1、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)投資性房地產(chǎn)第一頁(yè)，共五十六頁(yè)。學(xué)習(xí)目的要求：1、掌握投資性房地產(chǎn)的概念和范圍；2、掌握投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)條件；3、掌握投資性房地產(chǎn)初始計(jì)量的核算；4、掌握投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的核算；5、掌握投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的核算；6、掌握投資性房地產(chǎn)處置的核算。第二頁(yè)，共五十六頁(yè)。第一節(jié) 投資性房地產(chǎn)概述 房地產(chǎn)是土地和房屋及其權(quán)屬的總稱。在我國(guó)，土地歸國(guó)家或集體所有，企業(yè)只能取得土地使用權(quán)。因此，房地產(chǎn)中的土地是指土地使用權(quán)。房屋是指土地上的房屋等建筑物及構(gòu)筑物。 一、投資性房地產(chǎn)及其特征 根據(jù)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資

2、性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠單獨(dú)計(jì)量和出售。 投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)是一種經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)。投資性房地產(chǎn)的主要形式是出租建筑物、出租土地使用權(quán)，這實(shí)質(zhì)上屬于一種讓渡資產(chǎn)使用權(quán)行為。第三頁(yè)，共五十六頁(yè)。 二、投資性房地產(chǎn)的范圍 根據(jù)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)的范圍限定為已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物。 (一)已出租的土地使用權(quán) 已出租的土地使用權(quán)，是指企業(yè)通過(guò)出讓或轉(zhuǎn)讓方式取得的、以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租的土地使用權(quán)。企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常包括在一級(jí)市場(chǎng)上以交納土地出讓金的方式取得的土地使用權(quán)，也包括在二級(jí)市場(chǎng)上接受其他單位轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。例如，甲公司與乙公司簽署了土地使用

3、權(quán)租賃協(xié)議，甲公司以年租金720萬(wàn)元租賃使用乙公司擁有的40萬(wàn)平方米土地使用權(quán)。那么，自租賃協(xié)議約定的租賃期開(kāi)始日起，這項(xiàng)土地使用權(quán)屬于乙公司的投資性房地產(chǎn)。 對(duì)于以經(jīng)營(yíng)租賃方式租人土地使用權(quán)再轉(zhuǎn)租給其他單位的，不能確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。第四頁(yè)，共五十六頁(yè)。 (二)持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán) 持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，是指企業(yè)取得的、準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。這類土地使用權(quán)很可能給企業(yè)帶來(lái)資本增值收益，符合投資性房地產(chǎn)的定義。例如，企業(yè)發(fā)生轉(zhuǎn)產(chǎn)或廠址搬遷，部分土地使用權(quán)停止自用，管理層決定繼續(xù)持有這部分土地使用權(quán)，待其增值后轉(zhuǎn)讓以賺取增值收益。 按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定認(rèn)定的閑置土地，不

4、屬于持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，也就不屬于投資性房地產(chǎn)。第五頁(yè)，共五十六頁(yè)。 (三)已出租的建筑物 已出租的建筑物是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的、以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租的建筑物，包括白行建造或開(kāi)發(fā)活動(dòng)完成后用于出租的建筑物。例如，甲公司將其擁有的某棟廠房整體出租給乙公司，租賃期2年。對(duì)于甲公司而言，自租賃期開(kāi)始日起，該棟廠房屬于投資性房地產(chǎn)。企業(yè)在判斷和確認(rèn)已出租的建筑物時(shí)，應(yīng)當(dāng)把握以下要點(diǎn)：第六頁(yè)，共五十六頁(yè)。 1用于出租的建筑物是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的建筑物。企業(yè)以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入再轉(zhuǎn)租的建筑物不屬于投資性房地產(chǎn)。例如，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)租賃合同，乙企業(yè)將其持有產(chǎn)權(quán)的一棟辦公樓出租給甲企業(yè)，為期

5、5年。甲企業(yè)一開(kāi)始將該辦公樓改裝后用于自行經(jīng)營(yíng)餐館。2年后，由于連續(xù)虧損，甲企業(yè)將餐館轉(zhuǎn)租給丙公司，以賺取租金差價(jià)。這種情況下，對(duì)于甲企業(yè)而言，該棟樓不屬于其投資性房地產(chǎn)。對(duì)于乙企業(yè)而言，則屬于其投資性房地產(chǎn)。第七頁(yè)，共五十六頁(yè)。 2已出租的建筑物是企業(yè)已經(jīng)與其他方簽訂了租賃協(xié)議，約定以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租的建筑物。自租賃協(xié)議規(guī)定的租賃期開(kāi)始日起，經(jīng)營(yíng)租出的建筑物才屬于已出租的建筑物。企業(yè)計(jì)劃用于出租但尚未出租的建筑物，不屬于已出租的建筑物。例如，甲企業(yè)在當(dāng)?shù)胤康禺a(chǎn)交易中心通過(guò)競(jìng)拍取得一塊土地的使用權(quán)。甲企業(yè)按照合同規(guī)定對(duì)這塊土地進(jìn)行了開(kāi)發(fā)，并在這塊土地上建造了一棟商場(chǎng)，擬用于整體出租，但尚未找到

6、合適的承租人。本例中，這棟商場(chǎng)不屬于投資性房地產(chǎn)。直到甲企業(yè)與承租人簽訂經(jīng)營(yíng)租賃合同，自租賃期開(kāi)始日起，這棟商場(chǎng)才能轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)；同時(shí)，相應(yīng)的土地使用權(quán)(無(wú)形資產(chǎn))也應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。 第八頁(yè)，共五十六頁(yè)。 3企業(yè)將建筑物出租，按租賃協(xié)議向承租人提供的相關(guān)輔助服務(wù)在整個(gè)協(xié)議中不重大的，應(yīng)當(dāng)將該建筑物確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。例如，企業(yè)將其辦公樓出租，同時(shí)向承租人提供維護(hù)、保安等日常輔助服務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。例如，甲企業(yè)在中關(guān)村購(gòu)買了一棟寫(xiě)字樓，共12層。其中1層經(jīng)營(yíng)出租給某家大型超市，25層經(jīng)營(yíng)出租給乙公司，612層經(jīng)營(yíng)出租給丙公司。甲企業(yè)同時(shí)為該寫(xiě)字樓提供保安、維修等日

7、常輔助服務(wù)。本例中，甲企業(yè)將寫(xiě)字樓出租，同時(shí)提供的輔助服務(wù)不重大。對(duì)于甲企業(yè)而言，這棟寫(xiě)字樓屬于甲企業(yè)的投資性房地產(chǎn)。 三、不屬于投資性房地產(chǎn)的項(xiàng)目 (一)自用房地產(chǎn) (二)作為存貨的房地 第九頁(yè)，共五十六頁(yè)。第二節(jié) 投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理 根據(jù)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始確認(rèn)和計(jì)量。在后續(xù)計(jì)量時(shí)，通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式，滿足特定條件的情況下也可以采用公允價(jià)值模式。但是，同一企業(yè)只能采用一種模式對(duì)所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式。 一、采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn) 成本模式的會(huì)計(jì)處理比較簡(jiǎn)單，主要涉及“投資性房地產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤

8、銷)”、“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目，可比照“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”、“累計(jì)折舊”、“累計(jì)攤銷”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等相關(guān)科目進(jìn)行處理。第十頁(yè)，共五十六頁(yè)。 (一)外購(gòu)或自行建造的投資性房地產(chǎn) 外購(gòu)采用成本模式計(jì)量的土地使用權(quán)和建筑物，應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的實(shí)際成本進(jìn)行初始計(jì)量，其成本包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出。企業(yè)購(gòu)入的房地產(chǎn)，部分用于出租(或資本增值)、部分自用，用于出租(或資本增值)的部分應(yīng)當(dāng)予以單獨(dú)確認(rèn)的，應(yīng)按照不同部分的公允價(jià)值占公允價(jià)值總額的比例將成本在不同部分之間進(jìn)行合理分配。 自行建造的采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，其成本由建造

9、該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出構(gòu)成，包括土地開(kāi)發(fā)費(fèi)、建安成本、應(yīng)予以資本化的借款費(fèi)用、支付的其他費(fèi)用和分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等。建造過(guò)程中發(fā)生的非正常性損失直接計(jì)入當(dāng)期損益，不計(jì)入建造成本。第十一頁(yè)，共五十六頁(yè)。 例1207年3月，甲企業(yè)計(jì)劃購(gòu)入一棟寫(xiě)字樓用于對(duì)外出租。3月15日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了經(jīng)營(yíng)租賃合同，約定自寫(xiě)字樓購(gòu)買日起將這棟寫(xiě)字樓出租給乙企業(yè)，為期5年。4月5日，甲企業(yè)實(shí)際購(gòu)入寫(xiě)字樓，支付價(jià)款共計(jì) 1 200萬(wàn)元(假設(shè)不考慮其他因素，甲企業(yè)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，下同)。 甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 借：投資性房地產(chǎn)寫(xiě)字樓 12 000 000 貸：銀行存款 12 000 0

10、00第十二頁(yè)，共五十六頁(yè)。 例2207年3月，甲企業(yè)從其他單位購(gòu)入一塊土地的使用權(quán)，并在該塊土地上開(kāi)始自行建造三棟廠房。207年6月，甲企業(yè)預(yù)計(jì)廠房即將完工，與乙公司簽訂了經(jīng)營(yíng)租賃合同，將其中的一棟廠房租賃給乙公司使用。租賃合同約定，該廠房子完工(達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài))時(shí)開(kāi)始起租。207年7月5日，三棟廠房同時(shí)完工(達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài))。該塊上地使用權(quán)的成本為600 萬(wàn)元；三棟廠房的造價(jià)均為 1 000萬(wàn)元，能夠單獨(dú)出售。 第十三頁(yè)，共五十六頁(yè)。 甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 土地使用權(quán)中的對(duì)應(yīng)部分同時(shí)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)600(10003000)=200 萬(wàn)元。 借：投資性房地產(chǎn)廠房 10 00000

11、0 貸：在建工程 10 000 000 借：投資性房地產(chǎn)土地使用權(quán) 2 000 000 貸：無(wú)形資產(chǎn)土地使用權(quán) 2 000 000第十四頁(yè)，共五十六頁(yè)。 (二)非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn) 房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換，實(shí)質(zhì)上是因房地產(chǎn)用途發(fā)生改變而對(duì)房地產(chǎn)進(jìn)行的重新分類。企業(yè)必須有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變，才能將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)或者將非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，包括：作為存貨的房地產(chǎn)改為出租；自用建筑物或土地使用權(quán)停止自用改為出租；自用土地使用權(quán)停止自用，改用于資本增值；投資性房地產(chǎn)開(kāi)始自用。這里的確鑿證據(jù)包括兩個(gè)方面：一是企業(yè)管理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)就改變房地產(chǎn)用途形成正式的書(shū)面決議，

12、二是房地產(chǎn)因用途改變而發(fā)生實(shí)際狀態(tài)上的改變，如從自用狀態(tài)改為出租狀態(tài)。第十五頁(yè)，共五十六頁(yè)。 1作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn) 作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，通常指房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將其持有的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品以經(jīng)營(yíng)租賃的方式出租，存貨相應(yīng)地轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。這種情況下，轉(zhuǎn)換日為房地產(chǎn)的租賃期開(kāi)始日。租賃期開(kāi)始日是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期。 企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)存貨在轉(zhuǎn)換日的賬面價(jià)值，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，原已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的，借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目，按其賬面余額，貸記“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”等科目。第十六頁(yè)，共五十六頁(yè)。 例3甲企業(yè)是從

13、事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)的企業(yè)，207年3月10日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其開(kāi)發(fā)的一棟寫(xiě)字樓出租給乙企業(yè)使用，租賃期開(kāi)始日為207年4月15日。207年4月15日，該寫(xiě)字樓的賬面余額55 000萬(wàn)元，未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。 甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 借：投資性房地產(chǎn)寫(xiě)字樓 550 000 000 貸：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品 550 000 000第十七頁(yè)，共五十六頁(yè)。 2自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn) 企業(yè)將原本用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理的房地產(chǎn)改用于出租，應(yīng)于租賃期開(kāi)始日，將相應(yīng)的固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。 企業(yè)將自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為以成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)建筑物

14、或土地使用權(quán)在轉(zhuǎn)換日的原價(jià)、累計(jì)折舊、減值準(zhǔn)備等，分別轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷)”、“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，按其賬面余額，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，貸記“固定資產(chǎn)”或“無(wú)形資產(chǎn)”科目，按已計(jì)提的折舊或攤銷，借記“累計(jì)折舊”或“累計(jì)攤銷”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷)”科目，原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”或“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。第十八頁(yè)，共五十六頁(yè)。 例4甲企業(yè)擁有一棟辦公樓，用于本企業(yè)總部辦公。207年3月10日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了經(jīng)營(yíng)租賃協(xié)議，將這棟辦公樓整體出租給乙企業(yè)使用，租賃期開(kāi)始日為207

15、年4月15日，為期5年。207年4月15日，這棟辦公樓的賬面余額55 000萬(wàn)元，已計(jì)提折舊300萬(wàn)元。 甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 借：投資性房地產(chǎn)寫(xiě)字樓 550 000 000 累計(jì)折舊 3 000 000 貸：固定資產(chǎn) 550 000 000 投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷) 3 000 000第十九頁(yè)，共五十六頁(yè)。 (三)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量 采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定，按期(月)計(jì)提折舊或攤銷，借記“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷)”。取得的租金收入，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收人”等科目。 投資性房地產(chǎn)

16、存在減值跡象的，還應(yīng)當(dāng)適用資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定。經(jīng)減值測(cè)試后確定發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。如果已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的投資性房地產(chǎn)的價(jià)值又得以恢復(fù)，不得轉(zhuǎn)回。第二十頁(yè)，共五十六頁(yè)。 例5甲企業(yè)一棟辦公樓出租給乙企業(yè)使用，己確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。假設(shè)該棟辦公樓的成本為1 800萬(wàn)元，按照直線法計(jì)提折舊，使用壽命為20年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。按照經(jīng)營(yíng)租賃合同約定，乙企業(yè)每月支付甲企業(yè)租金8萬(wàn)元。當(dāng)年12月，這棟辦公樓發(fā)生減值跡象，經(jīng)減值測(cè)試，其可收回金額為1 200萬(wàn)元，此時(shí)辦公樓的賬面價(jià)值為 1 500萬(wàn)元，以前未計(jì)提減

17、值準(zhǔn)備。 第二十一頁(yè)，共五十六頁(yè)。 甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 計(jì)提折舊 每月計(jì)提折舊 1 80020127.5(萬(wàn)元)。 借：其他業(yè)務(wù)成本 75 000 貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷) 75 000 確認(rèn)租金 借：銀行存款(或其他應(yīng)收款) 80 000 貸：其他業(yè)務(wù)收入 80 000 計(jì)提減值準(zhǔn)備 借：資產(chǎn)減值損失 3 000 000 貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 3 000 000第二十二頁(yè)，共五十六頁(yè)。 (四)與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出 1資本化的后續(xù)支出 與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，滿足投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資性房地產(chǎn)成本。例如，企業(yè)為了提高投資性房地產(chǎn)的使用效能，往往需要對(duì)投

18、資性房地產(chǎn)進(jìn)行改建、擴(kuò)建而使其更加堅(jiān)固耐用，或者通過(guò)裝修而改善其室內(nèi)裝潢，改擴(kuò)建或裝支出滿足確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將其資本化。第二十三頁(yè)，共五十六頁(yè)。 例6207年3月，甲企業(yè)與乙企業(yè)的一項(xiàng)廠房經(jīng)營(yíng)租賃合同即將到期，該廠房按照成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，原價(jià)為2 000萬(wàn)元，已計(jì)提折舊600萬(wàn)元。為了提高廠房的租金收入，甲企業(yè)決定在租賃期滿后對(duì)廠房進(jìn)行改擴(kuò)建，并與丙企業(yè)簽訂了經(jīng)營(yíng)租賃合同，約定改擴(kuò)建完工時(shí)將廠房出租給丙企業(yè)。3月15日，與乙企業(yè)的租賃合同到期，廠房隨即進(jìn)入改擴(kuò)建工程。12月15日，廠房改擴(kuò)建工程完工，共發(fā)生支出150萬(wàn)元，即日按照租賃合同出租給丙企業(yè)。 本例中，改擴(kuò)建支出屬于資本化的后續(xù)支

19、出，應(yīng)當(dāng)記入投資性房地產(chǎn)的成本。第二十四頁(yè)，共五十六頁(yè)。 甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 206年3月15日，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)入改擴(kuò)建工程 借：在建工程 14 000 000 投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷) 6 000 000 貸：投資性房地產(chǎn)廠房 20 000 000 206年3月15日11月10日 借：在建工程 1 500 000 貸：銀行存款等 1 500 000 206年11月10日，改擴(kuò)建工程完工 借：投資性房地產(chǎn)廠房 15 500 000 貸：在建工程 15 500 000第二十五頁(yè)，共五十六頁(yè)。 2費(fèi)用化的后續(xù)支出 與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，不滿足投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)

20、期損益。 例7甲企業(yè)對(duì)其某項(xiàng)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行日常維修發(fā)生維修支出15萬(wàn)元。 本例中，日常維修支出屬于費(fèi)用化的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)記入當(dāng)期損益。 甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 借：其他業(yè)務(wù)成本 15 000 貸：銀行存款 15 000第二十六頁(yè)，共五十六頁(yè)。 (五)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn) 企業(yè)將原本用于賺取租金或資本增值的房地產(chǎn)改用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理，投資性房地產(chǎn)相應(yīng)地轉(zhuǎn)換為固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。例如企業(yè)將出租的廠房收回，并用于生產(chǎn)本企業(yè)的產(chǎn)品。在此種情況下轉(zhuǎn)換日為房地產(chǎn)達(dá)到自用狀態(tài)，企業(yè)開(kāi)始將房地產(chǎn)用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理的日期。 第二十七頁(yè)，共五十六頁(yè)。 企業(yè)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)

21、換為自用房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的賬面余額、累計(jì)折舊、減值準(zhǔn)備等，分別轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”、“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目；按投資性房地產(chǎn)的賬面余額，借記“固定資產(chǎn)”或“無(wú)形資產(chǎn)”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)”科目；按已計(jì)提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷)”科目，貸記“累計(jì)折舊或“累計(jì)攤銷”科目；原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，借記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”或“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。第二十八頁(yè)，共五十六頁(yè)。 例8 207年8月1日，甲企業(yè)將出租在外的廠房收回，開(kāi)始用于本企業(yè)生產(chǎn)商品。該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前采用成本模式計(jì)量，其賬面價(jià)值為2 800萬(wàn)

22、元，其中，原價(jià)5 000萬(wàn)元，累計(jì)已提折舊2 200萬(wàn)元。 甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 借：固定資產(chǎn) 50 000 000 投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷) 22 000 000 貸：投資性房地產(chǎn)廠房 50 000 000 累計(jì)折舊 22 000 000第二十九頁(yè)，共五十六頁(yè)。 (六)投資性房地產(chǎn)的處置 當(dāng)投資性房地產(chǎn)被處置，或者永久退出使用且預(yù)計(jì)不能從其處置中取得經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)。 企業(yè)可以通過(guò)對(duì)外出售或轉(zhuǎn)讓的方式處置投資性房地產(chǎn)，取得投資收益。對(duì)于那些由于使用而不斷磨損直到最終報(bào)廢，或者由于遭受自然災(zāi)害等非正常損失發(fā)生毀損的投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)及時(shí)進(jìn)行清理。此外，企業(yè)因其他原因

23、，如非貨幣性交易等而減少投資性房地產(chǎn)也屬于投資性房地產(chǎn)的處置。企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。第三十頁(yè)，共五十六頁(yè)。 處置采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目；按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目；按其賬面余額，貸記“投資性房地產(chǎn)”科目；按照已計(jì)提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷)”科目；原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，借記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。第三十一頁(yè)，共五十六頁(yè)。 例9甲公司將其出租的一棟寫(xiě)字樓確認(rèn)為投資性房

24、地產(chǎn)，采用成本模式計(jì)量。租賃期屆滿后，甲公司將該棟寫(xiě)字樓出售給乙公司，合同價(jià)款為3億元，乙公司已用銀行存款付清。出售時(shí)，該棟寫(xiě)字樓的成本為28 000萬(wàn)元，已計(jì)提折舊 3 000 萬(wàn)元。 甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 借：銀行存款 300 000 000 貸：其他業(yè)務(wù)收入 300 000 000 借：其他業(yè)務(wù)成本 250 000 000 投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷) 30 000 000 貸：投資性房地產(chǎn)寫(xiě)字樓 280 000 000第三十二頁(yè)，共五十六頁(yè)。 例10甲企業(yè)為了滿足市場(chǎng)需求、擴(kuò)大再生產(chǎn)，將生產(chǎn)車間從市中心搬遷到郊區(qū)。206年3月，管理層決定，將原廠區(qū)陳舊廠房拆除平整后，持有以備增值后轉(zhuǎn)

25、讓。土地使用權(quán)的賬面余額為3 000 萬(wàn)元，已計(jì)提攤銷900萬(wàn)元，剩余使用年限40年，按照直線法攤銷，不考慮殘值。209年3月，甲企業(yè)將原廠區(qū)出售，取得轉(zhuǎn)讓收入4 000 萬(wàn)元。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)。第三十三頁(yè)，共五十六頁(yè)。 甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 轉(zhuǎn)換日 借：投資性房地產(chǎn)土地使用權(quán) 30 000 000 累計(jì)攤銷 9 000 000 貸：無(wú)形資產(chǎn)土地使用權(quán) 30 000 000 投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷) 9 000 000 計(jì)提攤銷(假設(shè)按年) 借：其他業(yè)務(wù)成本 525 000 貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷) 525 000第三十四頁(yè)，共五十六頁(yè)。 出售時(shí) 借：銀行存款 40 000 0

26、00 貸：其他業(yè)務(wù)收入 40 000 000 借：其他業(yè)務(wù)成本 28 425 000 投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷) 1 575 000 貸：投資性房地產(chǎn)土地使用權(quán) 30 000 000第三十五頁(yè)，共五十六頁(yè)。 二、采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn) 企業(yè)只有存在確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，才允許采用公允價(jià)值計(jì)量模式。企業(yè)一旦選擇公允價(jià)值模式，就應(yīng)當(dāng)對(duì)其所有投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件：(1)投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；(2)企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，

27、從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出科學(xué)合理的估計(jì)。這兩個(gè)條件必須同時(shí)具備，缺一不可。第三十六頁(yè)，共五十六頁(yè)。 企業(yè)可以參照活躍市場(chǎng)上同類或類似房地產(chǎn)的現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格(市場(chǎng)公開(kāi)報(bào)價(jià))來(lái)確定投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值；無(wú)法取得同類或類似房地產(chǎn)現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格的，可以參照活躍市場(chǎng)上同類或類似房地產(chǎn)的最近交易價(jià)格，并考慮交易情況、交易日期、所在區(qū)域等因素予以確定。 (一)外購(gòu)或自行建造的投資性房地產(chǎn) 外購(gòu)或自行建造的采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的成本進(jìn)行初始計(jì)量。其實(shí)際成本的確定與外購(gòu)或自行建造的采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)一致。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在“投資性房地產(chǎn)”科目下設(shè)置“成本”和“公允價(jià)值變動(dòng)

28、”兩個(gè)明細(xì)科目，外購(gòu)或自行建造時(shí)發(fā)生的實(shí)際成本，計(jì)入“投資性房地產(chǎn)(成本)”科目。第三十七頁(yè)，共五十六頁(yè)。 (二)非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn) 1作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn) 企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值，借記“投資性房地產(chǎn)(成本)”科目；原已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的，借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目；按其賬面余額，貸記“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”等科目。同時(shí)，轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的，按其差額，借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的，按其差額，貸記“資本公積其他資本公積”科目。待該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)處置時(shí)，因轉(zhuǎn)換計(jì)入資本

29、公積的部分應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期的其他業(yè)務(wù)收入，借記“資本公積其他資本公積”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。第三十八頁(yè)，共五十六頁(yè)。 2自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn) 企業(yè)將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)土地使用權(quán)或建筑物在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值，借記“投資性房地產(chǎn)(成本)”科目；按已計(jì)提的累計(jì)攤銷或累計(jì)折舊，借記“累計(jì)攤銷”或“累計(jì)折舊”科目；原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，借記“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目；按其賬面余額貸記“固定資產(chǎn)”或“無(wú)形資產(chǎn)”科目。同時(shí)，轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的，按其差額，借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的，按其差額

30、，貸記“資本公積其他資本公積”科目。待該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)處置時(shí)，因轉(zhuǎn)換計(jì)入資本公積的部分應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入，借記“資本公積其他資本公積”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。第三十九頁(yè)，共五十六頁(yè)。 例11207年6月，甲企業(yè)打算搬遷至新建辦公樓，由于原辦公樓處于商業(yè)繁華地段，甲企業(yè)準(zhǔn)備將其出租，以賺取租金收入。207年10月，甲企業(yè)完成了搬遷工作，原辦公樓停止自用。207年12月，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其原辦公樓租賃給乙企業(yè)使用，租賃期開(kāi)始日為20X8年1月1日，租賃期限為3年。208年1月1日，該辦公樓的公允價(jià)值為35 000萬(wàn)元，其原價(jià)為5億元，已提折舊14 250萬(wàn)元；假設(shè)甲企業(yè)

31、對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量。第四十頁(yè)，共五十六頁(yè)。 甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)于租賃期開(kāi)始日（208年1月1日) 將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。 借：投資性房地產(chǎn)成本 350 000 000 公允價(jià)值變動(dòng)損益 7 500 000 累計(jì)折舊 142 500 000 貸：固定資產(chǎn) 500 000 000第四十一頁(yè)，共五十六頁(yè)。 (三)投資性房地戶的后續(xù)計(jì)量 投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不計(jì)提折舊或攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值計(jì)量。資產(chǎn)負(fù)債表日，投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記：投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；公允價(jià)值低于

32、其賬面余額的差額做相反的分錄。第四十二頁(yè)，共五十六頁(yè)。 例12甲企業(yè)為從事房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)開(kāi)發(fā)的企業(yè)。207年8月，甲公司與乙公司簽訂租賃協(xié)議，約定將甲公司開(kāi)發(fā)的一棟精裝修的寫(xiě)字樓于開(kāi)發(fā)完成的同時(shí)開(kāi)始租賃給乙公司使用，租賃期為10年。 當(dāng)年10月1日，該寫(xiě)字樓開(kāi)發(fā)完成并開(kāi)始起租，寫(xiě)字樓的造價(jià)為9 000萬(wàn)元。207年12月31日，該寫(xiě)字樓的公允價(jià)值為9 200萬(wàn)元。假設(shè)甲公司對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量。 第四十三頁(yè)，共五十六頁(yè)。 甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 207年10月1日，甲公司開(kāi)發(fā)完成寫(xiě)字樓并出租 借：投資性房地產(chǎn)一一成本 90 000 000 貸：生產(chǎn)成本 90 000 000 207年

33、12月31日，按照公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益 借：投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 2 000 000 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 2 000 000第四十四頁(yè)，共五十六頁(yè)。 (四)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出 1.資本化的后續(xù)支出 與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，滿足投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資性房地產(chǎn)成本。第四十五頁(yè)，共五十六頁(yè)。 例13207年3月，甲企業(yè)與乙企業(yè)的一項(xiàng)廠房經(jīng)營(yíng)租賃合同即將到期：為了提高廠房的租金收入，甲企業(yè)決定在租賃期滿后對(duì)廠房進(jìn)行改擴(kuò)建，并與丙企業(yè)簽訂了經(jīng)營(yíng)租賃合同，約定自改擴(kuò)建完工時(shí)將廠房出租給丙企業(yè)。3月15日，與乙企業(yè)的租賃合同到期

34、，廠房隨即進(jìn)入改擴(kuò)建工程。11月10日，廠房改擴(kuò)建工程完工，共發(fā)生支出150萬(wàn)元，即日按照租賃合同出租給丙企業(yè)。3月15日廠房賬面余額為1 200萬(wàn)元，其中成本1 000萬(wàn)元，累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)200萬(wàn)元。假設(shè)甲企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量。 本例中，改擴(kuò)建支出屬于資本化的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)記入投資性房地產(chǎn)的成本。第四十六頁(yè)，共五十六頁(yè)。 甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 207年3月15日，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)入改擴(kuò)建工程 借：在建工程 12 000 000 貸：投資性房地產(chǎn)成本 10 000 000 公允價(jià)值變動(dòng) 2 000 000 207年3月15日一11月10 借：在建工程 1 500 000 貸

35、：銀行存款 1 500 000 207年11月10日，改擴(kuò)建工程完工 借：投資性房地產(chǎn)成本 13 500 000 貸：在建工程 13 500 000第四十七頁(yè)，共五十六頁(yè)。 2費(fèi)用化的后續(xù)支出 與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，不滿足投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本等當(dāng)期損益。第四十八頁(yè)，共五十六頁(yè)。 (五)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn) 企業(yè)將采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。 轉(zhuǎn)換日，按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值，借記“固定資產(chǎn)”或“無(wú)形資產(chǎn)”科目，按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的

36、成本，貸記“投資性房地產(chǎn)成本”科目；按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)”科目；按其差額，貸記或借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。第四十九頁(yè)，共五十六頁(yè)。 例14208年10月15日，甲企業(yè)因租賃期滿，將出租的寫(xiě)字樓收回，準(zhǔn)備作為辦公樓用于 本企業(yè)的行政管理。208年12月1日，該寫(xiě)字樓正式開(kāi)始自用，相應(yīng)由投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用 房地產(chǎn)，當(dāng)日的公允價(jià)值為4 800萬(wàn)元。該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前采用公允價(jià)值模式計(jì)量，原賬面價(jià)值 為 4 750萬(wàn)元，其中，成本為4 500萬(wàn)元，公允價(jià)值變動(dòng)為增值250萬(wàn)元。 甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 借：固定資產(chǎn) 48 000 000 貸

37、：投資性房地產(chǎn)成本 45 000 000 公允價(jià)值變動(dòng) 2 500 000 公允價(jià)值變動(dòng)損益 500 000第五十頁(yè)，共五十六頁(yè)。 (六)投資性房地產(chǎn)的處置 處置采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目；按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面余額，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目；按其成本，貸記“投資性房地產(chǎn)成本”科目；按其累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)貸記或借記“投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)”科目。同時(shí)，將投資性房地產(chǎn)累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入，借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記或借記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。若存在原轉(zhuǎn)換日計(jì)入資本公積的金額，也一并轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入，借記“資本公積其他資本公積”