中國注冊會計師審計準則問題解答

1、中國注冊會計師師審計準則問問題解答1-6(20113-10)為了指導注冊會會計師更好地地運用審計準準則，解決審審計實務問題題，防范審計計風險，20013年100月31日，中中注協(xié)發(fā)布66項審計準則則問題解答，自自2014年年1月1日起起施行。目前，中國注冊冊會計師審計計準則及應用用指南已形成成完整的體系系，涵蓋注冊冊會計師執(zhí)行行審計業(yè)務的的全部過程和和關鍵領域。由由于企業(yè)組織織結構和經(jīng)營營方式日益復復雜，會計判判斷和估計事事項日益增多多，注冊會計計師面臨的審審計風險日益益加大，需要要更好地理解解和運用審計計準則。為了了向注冊會計計師提供良好好實務指導，中中注協(xié)通過征征詢行業(yè)意見見，結合行業(yè)業(yè)監(jiān)

2、管實際，就就行業(yè)存在的的普遍問題形形成問題解答答，問題解答答在以下四個個方面提供指指導：一是對注冊會會計師難以理理解或執(zhí)行的的準則條款作作出進一步解解釋和說明；二是對注冊會會計師在執(zhí)業(yè)業(yè)實踐中遇到到的普遍性的的復雜問題予予以答復；三三是對實務中中舞弊風險較較高的領域予予以提示；四四是對實務中中存在的準則則執(zhí)行不到位位的做法予以以提示和糾正正。中國注冊會計師師審計準則是是對注冊會計計師執(zhí)行審計計業(yè)務的目標標和核心要求求作出規(guī)范。應應用指南是對對審計準則條條款的進一步步解釋和說明明。問題解答答根據(jù)審計準準則制定，為為注冊會計師師如何正確理理解審計準則則及應用指南南、解決實務務問題提供實實務指導和提

3、提示。注冊會會計師在執(zhí)行行審計業(yè)務時時，應當將審審計準則、應應用指南與問問題解答一并并掌握和執(zhí)行行。本次發(fā)布的6項項問題解答主主要解決職業(yè)業(yè)懷疑、函證證、存貨監(jiān)盤盤、收入確認認、重大非常常規(guī)交易、關關聯(lián)方等領域域在實務中亟亟需答復的相相關問題。具具體內容包括括：一是關于中國國注冊會計師師審計準則問問題解答第11號職業(yè)業(yè)懷疑。由由于目前財務務報表復雜程程度越來越高高，涉及的主主觀判斷和估估計事項越來來越多，保持持職業(yè)懷疑對對于有效執(zhí)行行審計工作尤尤為重要。該該問題解答旨旨在重申職業(yè)業(yè)懷疑對于審審計工作的重重要作用，指指導會計師事事務所如何在在事務所層面面和項目組層層面強化保持持職業(yè)懷疑的的必要性

4、，指指導注冊會計計師如何在審審計的各個階階段保持職業(yè)業(yè)懷疑、在哪哪些重要審計計領域特別需需要保持職業(yè)業(yè)懷疑，并對對如何在審計計工作底稿中中體現(xiàn)保持職職業(yè)懷疑作出出提示。二是關于中國國注冊會計師師審計準則問問題解答第22號函證證。恰當?shù)氐卦O計和實施施函證程序可可以為相關認認定提供可靠靠的審計證據(jù)據(jù)，也是應對對舞弊風險的的有效方式。該該問題解答旨旨在針對與函函證有關的實實務問題，強強調注冊會計計師在函證過過程中保持職職業(yè)懷疑，提提示注冊會計計師在確定是是否實施函證證程序、如何何設計和實施施函證程序，以以及評價回函函結果時需要要關注和考慮慮的事項，以以提高函證程程序在應對舞舞弊風險方面面的有效性。三

5、是關于中國國注冊會計師師審計準則問問題解答第33號存貨貨監(jiān)盤。通通常情況下，與與其他資產項項目相比，存存貨更能反映映企業(yè)的經(jīng)營營特點。對于于制造業(yè)、貿貿易業(yè)等行業(yè)業(yè)的被審計單單位而言，存存貨采購、生生產和銷售通通常對其財務務狀況、經(jīng)營營成果和現(xiàn)金金流量都具有有重大影響，資資本市場上很很多實際的舞舞弊案例也都都涉及存貨等等實物資產的的虛增。該問問題解答旨在在指導注冊會會計師的實際際監(jiān)盤工作，并并針對實務中中經(jīng)常存在疑疑問的一些方方面提出進一一步指引，供供注冊會計師師在審計工作作中參考。四是關于中國國注冊會計師師審計準則問問題解答第44號收入入確認。在在財務報表舞舞弊案件中，涉涉及收入確認認的舞弊

6、占有有很大比例，收收入確認已成成為注冊會計計師審計的高高風險領域。該該問題解答旨旨在指導注冊冊會計師基于于收入確認存存在舞弊風險險的假定，選選擇并實施恰恰當?shù)膶徲嫵坛绦?，以將與與收入確認相相關的審計風風險降至可接接受的低水平平。五是關于中國國注冊會計師師審計準則問問題解答第55號重大大非常規(guī)交易易。重大非非常規(guī)交易，特特別是臨近會會計期末發(fā)生生的、在作出出“實質重于于形式”判斷斷方面存在困困難的重大非非常規(guī)交易，為為被審計單位位編制虛假財財務報告提供供了機會。該該問題解答旨旨在提醒注冊冊會計師切實實履行與重大大非常規(guī)交易易審計相關的的責任，并幫幫助注冊會計計師在財務報報表審計工作作中恰當識別別

7、、評估和應應對由此產生生的重大錯報報風險。六是關于中國國注冊會計師師審計準則問問題解答第66號關聯(lián)聯(lián)方。由于于關聯(lián)方關系系及其交易可可能為串通舞舞弊、隱瞞或或者操縱行為為提供更多機機會，很多財財務報表舞弊弊案件都涉及及關聯(lián)方交易易。該問題解解答旨在指導導注冊會計師師按照審計準準則的要求，有有效地識別、評評估和應對由由于關聯(lián)方關關系及其交易易導致的重大大錯報風險，以以將審計風險險降至可接受受的低水平。附件： HYPERLINK 中國注冊會計師師協(xié)會關于印印發(fā)中國注注冊會計師審審計準則問題題解答第1號號職業(yè)懷懷疑等六項項審計準則問問題解答的通通知會協(xié)2013377號各省、自治區(qū)、直直轄市注冊會會計

8、師協(xié)會：為了指導注冊會會計師更好地地運用中國注注冊會計師審審計準則，解解決審計實務務問題，防范范審計風險，我我會起草了中中國注冊會計計師審計準則則問題解答第第1號職職業(yè)懷疑等等六項審計準準則問題解答答，現(xiàn)予印發(fā)發(fā)，自20114年1月11日起施行。問題解答根據(jù)審審計準則制定定，為注冊會會計師如何正正確理解審計計準則及應用用指南、解決決實務問題提提供細化指導導和提示。注注冊會計師在在執(zhí)行審計業(yè)業(yè)務時，應當當將審計準則則、應用指南南與問題解答答一并掌握和和執(zhí)行。附件：1. HYPERLINK 中國注冊冊會計師審計計準則問題解解答第1號職業(yè)懷疑疑2. HYPERLINK 中國注冊冊會計師審計計準則問題

9、解解答第2號函證3. HYPERLINK 中國注冊冊會計師審計計準則問題解解答第3號存貨監(jiān)盤盤4. HYPERLINK 中國注冊冊會計師審計計準則問題解解答第4號收入確認認5. HYPERLINK 31101336868909181.pdf 中國注冊冊會計師審計計準則問題解解答第5號重大非常常規(guī)交易6. HYPERLINK 中國注冊冊會計師審計計準則問題解解答第6號關聯(lián)方 20013年100月31日中國注冊會計師師審計準則問問題解答第 1 號職業(yè)懷疑目前，財務報表表復雜程度越越來越高，涉涉及的主觀判判斷和估計事事項越來越多多，在此情況況下，注冊會會計師保持職職業(yè)懷疑對于于有效執(zhí)行審審計工作尤為

10、為重要。中國注冊會計計師審計準則則第11011 號注注冊會計師的的總體目標和和審計工作的的基本要求要要求注冊會計計師在計劃和和實施審計工工作時保持職職業(yè)懷疑，認認識到可能存存在導致財務務報表發(fā)生重重大錯報的情情形。本問題題解答旨在重重申職業(yè)懷疑疑對于審計工工作的重要作作用，指導會會計師事務所所如何在事務務所層面和項項目組層面強強化保持職業(yè)業(yè)懷疑的必要要性，指導注注冊會計師如如何在審計的的各個階段保保持職業(yè)懷疑疑、在哪些重重要審計領域域特別需要保保持職業(yè)懷疑疑，并對如何何在審計工作作底稿中體現(xiàn)現(xiàn)保持職業(yè)懷懷疑作出提示示。一、什么是職業(yè)業(yè)懷疑？答：職業(yè)懷疑，是是指注冊會計計師執(zhí)行審計計業(yè)務的一種種

11、態(tài)度，包括括采取質疑的的思維方式，對對可能表明由由于錯誤或舞舞弊導致錯報報的跡象保持持警覺，以及及對審計證據(jù)據(jù)進行審慎評評價?？梢詮囊韵路矫婷胬斫饴殬I(yè)懷懷疑：1. 職業(yè)懷疑疑在本質上要要求秉持一種種質疑的理念念。這種理念促使注注冊會計師在在考慮相關信信息和得出結結論時采取質質疑的思維方方式。在這種種理念下，注注冊會計師具具有批判和質質疑的精神，摒摒棄“存在即即合理”的邏邏輯思維，尋尋求事物的真真實情況。注注冊會計師不不應不假思索索全盤接受被被審計單位提提供的證據(jù)和和解釋，也不不應輕易相信信過分理想的的結果或太多多巧合的情況況。2. 職業(yè)懷疑疑要求對引起起疑慮的情形形保持警覺。這些情形包括但但不

12、限于：相相互矛盾的審審計證據(jù)；引引起對文件記記錄或對詢問問答復的可靠靠性產生懷疑疑的信息；明明顯不合商業(yè)業(yè)情理的交易易或安排；其其他表明可能能存在舞弊的的情況；表明明需要實施除除審計準則規(guī)規(guī)定外的其他他審計程序的的情形（參見見中國注冊冊會計師審計計準則第 11101號注冊會計計師的總體目目標和審計工工作的基本要要求第三十十四條第（一一）項）。3. 職業(yè)懷疑疑要求審慎評評價審計證據(jù)據(jù)。審計證據(jù)包括支支持和印證管管理層認定的的信息，也包包括與管理層層認定相互矛矛盾的信息。審審慎評價審計計證據(jù)包括質質疑相互矛盾盾的審計證據(jù)據(jù)、文件記錄錄和對詢問的的答復以及從從管理層和治治理層獲得的的其他信息的的可靠

13、性，而而非機械完成成審計準則要要求實施的審審計程序。在在懷疑信息的的可靠性或發(fā)發(fā)現(xiàn)舞弊跡象象時（例如，在在審計過程中中識別出的情情況使注冊會會計師認為文文件可能是偽偽造的或文件件中的某些信信息已被篡改改），注冊會會計師需要作作出進一步調調查，并確定定需要修改哪哪些審計程序序或實施哪些些追加的審計計程序。需要要強調的是，雖雖然注冊會計計師需要在審審計成本與信信息的可靠性性之間進行權權衡，但是，審審計中的困難難、時間或成成本等事項本本身，不能作作為省略不可可替代的審計計程序或滿足足于說服力不不足的審計證證據(jù)的理由。4. 職業(yè)懷疑疑要求客觀評評價管理層和和治理層。由于審計環(huán)境發(fā)發(fā)生變化，或或者管理層

14、和和治理層為實實現(xiàn)預期利潤潤或結果而承承受內部或外外部壓力，即即使以前正直直、誠信的管管理層和治理理層也可能發(fā)發(fā)生變化。因因此，注冊會會計師不應依依賴以往對管管理層和治理理層誠信形成成的判斷。即即使注冊會計計師認為管理理層和治理層層是正直、誠誠實的，也不不能降低保持持職業(yè)懷疑的的要求，不允允許在獲取合合理保證的過過程中滿足于于說服力不足足的審計證據(jù)據(jù)。職業(yè)懷疑與客觀觀和公正、獨獨立性兩項職職業(yè)道德基本本原則密切相相關。保持獨獨立性可以增增強注冊會計計師在審計中中保持客觀和和公正、職業(yè)業(yè)懷疑的能力力。二、為什么應當當在審計過程程中保持職業(yè)業(yè)懷疑？答：職業(yè)懷疑是是注冊會計師師綜合素質不不可或缺的一

15、一部分，是保保證審計質量量的關鍵要素素。保持職業(yè)懷疑有有助于注冊會會計師恰當運運用職業(yè)判斷斷，提高審計計程序設計及及執(zhí)行的有效效性，降低審審計風險。在在審計過程中中，保持職業(yè)業(yè)懷疑的作用用包括：1. 在識別和和評估重大錯錯報風險時，保保持職業(yè)懷疑疑有助于注冊冊會計師設計計恰當?shù)娘L險險評估程序，有有針對性地了了解被審計單單位及其環(huán)境境；有助于使使注冊會計師師對引起疑慮慮的情形保持持警覺，充分分考慮錯報發(fā)發(fā)生的可能性性和重大程度度，有效識別別和評估財務務報表層次和和認定層次的的重大錯報風風險。2. 在設計和和實施進一步步審計程序應應對重大錯報報風險時，保保持職業(yè)懷疑疑有助于注冊冊會計師針對對評估出

16、的重重大錯報風險險，恰當設計計進一步審計計程序的性質質、時間安排排和范圍，降降低選取不適適當?shù)膶徲嫵坛绦虻目赡苄孕?；有助于注冊會計計師對已獲取取的審計證據(jù)據(jù)表明可能存存在未識別的的重大錯報風風險的情形保保持警覺，并并作出進一步步調查。3. 在評價審審計證據(jù)時，保保持職業(yè)懷疑疑有助于注冊冊會計師評價價是否已獲取取充分、適當當?shù)膶徲嬜C據(jù)據(jù)以及是否還還需執(zhí)行更多多的工作；有有助于注冊會會計師審慎評評價審計證據(jù)據(jù)，糾正僅獲獲取最容易獲獲取的審計證證據(jù)、忽視存存在相互矛盾盾的審計證據(jù)據(jù)的偏向。保持職業(yè)懷疑對對于注冊會計計師發(fā)現(xiàn)舞弊弊、防止審計計失敗至關重重要。舞弊可可能是精心策策劃、蓄意實實施并予以隱隱

17、瞞的，只有有保持充分的的職業(yè)懷疑，注注冊會計師才才能對舞弊風風險因素保持持警覺，進而而有效地評估估舞弊導致的的重大錯報風風險。保持職職業(yè)懷疑，有有助于使注冊冊會計師認識識到存在由于于舞弊導致的的重大錯報的的可能性，不不會受到以前前對管理層、治治理層正直和和誠信形成的的判斷的影響響；使注冊會會計師對獲取取的信息和審審計證據(jù)是否否表明可能存存在由于舞弊弊導致的重大大錯報風險始始終保持警惕惕；使注冊會計師在在認為文件可可能是偽造的的或文件中的的某些條款可可能已被篡改改時，作出進進一步調查。三、哪些情形會會阻礙注冊會會計師保持職職業(yè)懷疑？答：審計準則要要求注冊會計計師在審計過過程中保持職職業(yè)懷疑，然然

18、而某些情形形可能導致注注冊會計師在在獲取、評價價和解釋信息息時過分盲目目相信客戶或或傾向于迎合合客戶的偏好好，而不是考考慮財務報表表使用者的需需求。審計實實務中，可能能阻礙注冊會會計師保持職職業(yè)懷疑的情情形包括：1. 審計環(huán)境境中的某些情情況可能會引引發(fā)動機和壓壓力，使注冊冊會計師產生生偏見，從而而阻礙注冊會會計師恰當保保持職業(yè)懷疑疑。例如，建建立或保持長長期審計業(yè)務務關系，避免免與管理層產產生重大沖突突，在被審計計單位發(fā)布財財務報表期限限之前出具審審計報告，應應被審計單位位的要求出具具無保留意見見的審計報告告，達到被審審計單位的高高滿意度，降降低審計成本本，或搭售其其他服務等。2. 隨著審計

19、計業(yè)務關系的的延續(xù)，注冊冊會計師可能能對管理層產產生不恰當?shù)牡男湃危瑢е轮缕漭p易認可可被審計單位位作出的不恰恰當會計處理理。在某些情情況下，注冊冊會計師可能能會迫于壓力力，避免與管管理層產生分分歧或對管理理層造成不良良后果，而未未能保持恰當當?shù)穆殬I(yè)懷疑疑。3. 其他情況況也可能阻礙礙注冊會計師師恰當保持職職業(yè)懷疑。例例如，審計的的時間安排和和工作量要求求可能對項目目合伙人和其其他項目組成成員造成壓力力，促使他們們過快完成審審計業(yè)務，導導致他們僅獲獲取容易取得得的審計證據(jù)據(jù)而非相關、可可靠的審計證證據(jù)，獲取并并不充分的審審計證據(jù)，或或過分倚重能能夠證實財務務報表認定的的證據(jù)而沒有有充分考慮反反面

20、證據(jù)。四、如何在會計計師事務所層層面和項目組組層面強化保保持職業(yè)懷疑疑的必要性？答：注冊會計師師保持職業(yè)懷懷疑，不僅受受到個人的職職業(yè)道德、知知識水平和執(zhí)執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的影影響，而且還還受到所在會會計師事務所所的文化和機機制，以及所所在項目組的的影響。（一）在會計師師事務所層面面營造保持職職業(yè)懷疑的環(huán)環(huán)境質量控制準則則第 51001 號會計師事務務所對執(zhí)行財財務報表審計計和審閱、其其他鑒證和相相關服務業(yè)務務實施的質量量控制要求求會計師事務務所建立并保保持質量控制制制度，以合合理保證會計計師事務所及及其人員遵守守職業(yè)準則和和適用的法律律法規(guī)的規(guī)定定。這包括制制定引導注冊冊會計師在審審計中保持職職業(yè)懷疑

21、的下下列政策和程程序：1. 培育以質質量為導向的的文化。如果會計師事務務所的領導層層強調保持職職業(yè)懷疑的“高高層基調”，再再加上支持性性的內部文化化，在很大程程度上能夠提提高會計師事事務所的審計計質量。反之之，如果會計計師事務所領領導層過于強強調收入和利利潤增長，而而非審計質量量，就會削弱弱職業(yè)懷疑的的保持。因此此，會計師事事務所領導層層應當建立重重視質量的機機制，樹立質質量至上的意意識，并通過過清晰、一致致及經(jīng)常的行行動示范和信信息傳達，強強調質量控制制政策和程序序的重要性。會計師事務所可可以通過培訓訓、研討班、會會議、正式或或非正式的談談話、職責說說明、新聞通通訊或簡要備備忘錄等形式式傳達

22、信息，并并將其體現(xiàn)在在內部文件、培培訓資料以及及對合伙人及及員工的評價價程序中，以以支持和強化化會計師事務務所對質量的的重視以及如如何切實實現(xiàn)現(xiàn)高質量的認認識。2. 建立重視視質量的機制制。會計師事務所的的業(yè)績評價、薪薪酬和晉升機機制會促進或或削弱審計實實務中對職業(yè)業(yè)懷疑的保持持程度，這取取決于這些機機制如何設計計和執(zhí)行。例例如，如果會會計師事務所所的晉升機制制過于強調拓拓展市場、承承攬業(yè)務、降降低審計成本本或建立和保保持審計客戶戶關系，而對對開展高質量量的審計重視視不夠，則會會計師事務所所的人員可能能認為這些目目標對于其實實現(xiàn)晉升、拿拿到高薪或保保住職位比保保持職業(yè)懷疑疑更重要。3. 加強培

23、訓訓。會計師事務所人人員是否能夠夠保持職業(yè)懷懷疑，很大程程度上取決于于其勝任能力力。會計師事事務所需要向向所有級別人人員提供適當當?shù)呐嘤?，使使其具備?zhí)行行具體審計業(yè)業(yè)務所必需的的知識、技能能和能力。培培訓方式可以以包括“干中中學”、在職職培訓、由經(jīng)經(jīng)驗豐富的員員工提供指導導等。（二）在項目組組層面強調保保持職業(yè)懷疑疑的必要性項目合伙人對審審計業(yè)務的總總體質量負責責，因此需要要在審計業(yè)務務的所有階段段通過行動示示范和相關信信息的傳達，向向項目組強調調質量至上和和保持職業(yè)懷懷疑的重要性性。體現(xiàn)保持持職業(yè)懷疑的的方式可能包包括：1. 項目組就就財務報表存存在重大錯報報的可能性進進行討論。在識別和評估

24、重重大錯報風險險時，項目組組需要對財務務報表存在重重大錯報的可可能性進行討討論。討論內容包括財財務報表易于于發(fā)生由于舞舞弊導致的重重大錯報的方方式和領域，包包括舞弊可能能如何發(fā)生。在在討論過程中中，項目組成成員不應假定定管理層和治治理層是正直直和誠信的。這這種討論可以以為項目組成成員交流和分分享新信息提提供平臺，其其本身是強化化職業(yè)懷疑的的一種體現(xiàn)。2. 項目合伙伙人和項目組組其他關鍵成成員及時進行行指導、監(jiān)督督與復核。項目合伙人和項項目組其他關關鍵成員積極極參與指導、監(jiān)監(jiān)督與復核其其他項目組成成員的工作，及及時識別出需需要解決或特特殊考慮的事事項，對于強強化整個項目目組的職業(yè)懷懷疑也是非常常

25、重要的。項目合伙人和項項目組其他關關鍵成員在指指導和復核已已執(zhí)行的工作作時，尤其是是復核關鍵判判斷領域和特特別風險等事事項時，可以以向經(jīng)驗較少少的項目組成成員傳授大量量知識和經(jīng)驗驗，從而幫助助其形成一種種批判和質疑疑的思維方式式。例如，項項目合伙人可可以幫助經(jīng)驗驗較少的人員員識別異常事事項或與其他他審計證據(jù)不不一致的事項項。及時復核核還使得重大大事項（例如如，對關鍵領領域作出的判判斷，尤其是是執(zhí)行業(yè)務過過程中識別出出的疑難問題題或爭議事項項）能夠在審審計報告日或或之前得以解解決。在履行行監(jiān)督職責時時，項目合伙伙人有責任強強調需要在審審計過程中保保持質疑的思思維方式并在在收集和評價價證據(jù)時保持持

26、職業(yè)懷疑。3. 就疑難問問題進行咨詢詢。就疑難問題進行行咨詢是保持持職業(yè)懷疑的的一種體現(xiàn)。對于疑難問題和和爭議事項，項項目組應當進進行適當咨詢詢，并恰當執(zhí)執(zhí)行咨詢形成成的結論。對對于意見分歧歧，只有問題題得到解決，才才可以簽署報報告。4. 對重要審審計項目或高高風險審計項項目實施項目目質量控制復復核。對于上市實體財財務報表審計計以及需要實實施項目質量量控制復核的的其他審計業(yè)業(yè)務，項目質質量控制復核核人員應當客客觀評價項目目組作出的重重大判斷以及及編制審計報報告時得出的的結論。項目質量控制復復核人員的獨獨立復核，也也是保持職業(yè)業(yè)懷疑的一種種體現(xiàn)。五、如何在審計計業(yè)務的各個個階段保持職職業(yè)懷疑？答

27、：職業(yè)懷疑與與整個審計過過程緊密相關關，貫穿于整整個審計業(yè)務務的始終。注注冊會計師在在審計業(yè)務的的所有階段都都需要保持職職業(yè)懷疑：1. 接受或保保持業(yè)務。例例如，注冊會會計師需要考考慮被審計單單位的主要股股東、實際控控制人、治理理層和管理層層是否誠信。2. 識別和評評估重大錯報報風險。例如如：（1）在實施風風險評估程序序和相關活動動時，項目組組需要對被審審計單位財務務報表存在重重大錯報的可可能性進行討討論。根據(jù)中中國注冊會計計師審計準則則第 12111 號通過了解被被審計單位及及其環(huán)境識別別和評估重大大錯報風險的的規(guī)定，項目目組成員之間間應當進行討討論；（2）注冊會計計師需要根據(jù)據(jù)對被審計單單

28、位及其環(huán)境境的了解獲取取的實際信息息識別和評估估重大錯報風風險，僅僅依依賴從以前審審計或為被審審計單位提供供的其他服務務中獲得的信信息是不充分分的；（3）如果實施施進一步審計計程序獲取的的審計證據(jù)或或獲取的新信信息，與注冊冊會計師之前前作出風險評評估所依據(jù)的的審計證據(jù)不不一致，注冊冊會計師應當當修正風險評評估結果，并并相應修改原原計劃實施的的進一步審計計程序。3. 設計和實實施審計程序序應對重大錯錯報風險。保保持職業(yè)懷疑疑意味著不能能僅獲取最容容易獲得的證證據(jù)來印證管管理層的認定定，還要充分分考慮其他審審計證據(jù)。例例如：（1）對于風險險較高的領域域，考慮是否否需要獲取更更多的審計證證據(jù)或獲取更

29、更為相關或可可靠的審計證證據(jù)，例如，更更多地從第三三方獲取審計計證據(jù)或從多多個獨立來源源獲取相互印印證的審計證證據(jù)；（2）設計和實實施實質性分分析程序，包包括評價注冊冊會計師作出出預期值時使使用數(shù)據(jù)的可可靠性，對與與預期值差異異較大或與其其他相關信息息不一致的異異常波動或關關系保持警覺覺，并跟進調調查；（3）不能以書書面聲明替代代本應獲取的的其他審計證證據(jù)；（4）不能將通通過詢問程序序獲取的審計計證據(jù)作為充充分、適當?shù)牡膶徲嬜C據(jù)；（5）針對諸如如管理層不允允許寄發(fā)詢證證函、詢證函函回函反映出出不一致或對對回函可靠性性產生疑慮的的情況，制定定恰當?shù)膽獙Υ胧?，以獲獲取充分、適適當?shù)膶徲嬜C證據(jù)。4

30、. 評價審計計證據(jù)形成審審計意見。注注冊會計師在在就財務報表表是否存在重重大錯報得出出結論時，需需要采取質疑疑的思維方式式審慎評價審審計證據(jù)。注注冊會計師需需要考慮所有有的相關審計計證據(jù)，不管管是能夠印證證財務報表認認定的證據(jù)還還是與之相矛矛盾的證據(jù)。在形成審計意見見時需要注冊冊會計師運用用職業(yè)懷疑的的例子有：（1）評價未更更正錯報，包包括從定性和和定量兩方面面進行考慮，評評價識別出的的未更正錯報報單獨或匯總總起來是否導導致財務報表表發(fā)生重大錯錯報；（2）評價管理理層偏向。這這包括評價會會計估計的潛潛在偏向，選選擇和運用會會計政策時的的偏向，對識識別出的錯報報作出選擇性性的更正等。在在評價管理

31、層層的偏向時，注注冊會計師考考慮管理層操操縱財務報表表的動機和壓壓力是非常重重要的；（3）考慮注冊冊會計師未能能獲取充分、適適當?shù)膶徲嬜C證據(jù)的情況對對審計意見的的影響；（4）評價財務務報表是否實實現(xiàn)了公允反反映，包括考考慮財務報表表的整體列報報、結構和內內容是否合理理，以及財務務報表（包括括相關附注）是是否公允地反反映了相關交交易和事項。六、在哪些重要要審計領域特特別需要保持持職業(yè)懷疑？答：在以下較復復雜、需要高高度判斷的重重要審計領域域，注冊會計計師保持職業(yè)業(yè)懷疑尤為重重要：1. 舞弊風險險。在針對由由于舞弊導致致的重大錯報報風險確定總總體應對措施施時，注冊會會計師可能需需要在檢查支支持重大

32、交易易的文件時，保保持敏感性，有有意識地對管管理層有關重重大事項的解解釋或聲明進進行印證。2. 管理層凌凌駕于內部控控制之上的風風險。注冊會會計師應當將將管理層凌駕駕于控制之上上的風險作為為舞弊風險（因因而是一種特特別風險）予予以應對。在在評價管理層層對詢問作出出的答復時，需需要通過其他他信息予以印印證，如果出出現(xiàn)不一致，需需要跟進調查查；如果識別別出的錯報涉涉及管理層（特特別是涉及較較高層級的管管理層），或或者如果相關關情形表明可可能存在涉及及員工、管理理層或第三方方的串通舞弊弊，注冊會計計師應當重新新評價對由于于舞弊導致的的重大錯報風風險的評估結結果，該結果果對審計程序序的性質、時時間安排

33、和范范圍的影響，以以及重新考慮慮此前獲取的的審計證據(jù)的的可靠性。3. 收入確認認。在識別和和評估由于舞舞弊導致的重重大錯報風險險時，注冊會會計師應當基基于收入確認認存在舞弊風風險的假定，評評價哪些類型型的收入、收收入交易或認認定導致舞弊弊風險。4. 會計估計計（包括公允允價值會計估估計及相關披披露）。例如如，對于導致致特別風險的的會計估計，注注冊會計師應應當評價管理理層使用的重重大假設是否否合理；注冊會計師應當當確定會計估估計或作出會會計估計的方方法不同于上上期的變化是是否適合于具具體情況；注冊會計師應當當復核管理層層在作出會計計估計時的判判斷和決策，以以識別是否可可能存在管理理層偏向的跡跡象

34、。5. 關聯(lián)方關關系及其交易易。例如，注注冊會計師應應當在審計過過程中對可能能顯示以前未未識別或未披披露的關聯(lián)方方關系或關聯(lián)聯(lián)方交易的信信息保持警覺覺。6. 重大非常常規(guī)交易。例例如，注冊會會計師應當評評價重大非常常規(guī)交易的商商業(yè)理由（或或缺乏商業(yè)理理由）是否表表明被審計單單位從事交易易的目的是為為了對財務信信息作出虛假假報告或掩蓋蓋侵占資產的的行為。此外外，注冊會計計師在評價被被審計單位的的財務報表是是否在所有重重大方面按照照適用的財務務報告編制基基礎編制時，需需要考慮重大大非常規(guī)交易易的披露是否否充分。7. 金融工具具等高度復雜雜的交易。例例如，注冊會會計師需要復復核金融工具具的分類和確確

35、認是否符合合適用的財務務報告編制基基礎的規(guī)定，與與金融工具相相關的會計估估計所依據(jù)的的假設和數(shù)據(jù)據(jù)的相關性和和合理性，金金融工具是否否按照適用的的財務報告編編制基礎規(guī)定定的計量屬性性列報期末金金額。8. 對法律法法規(guī)的遵守。例例如，在審計計過程中實施施其他程序時時，需要對違違反或懷疑違違反下列法律律法規(guī)的行為為保持警覺：一是可能對財務務報表產生重重大影響的法法律法規(guī)，二二是對被審計計單位的經(jīng)營營活動具有至至關重要的影影響，將導致致被審計單位位終止業(yè)務活活動或對其持持續(xù)經(jīng)營能力力產生重大影影響的法律法法規(guī)。 9. 持續(xù)經(jīng)營營。例如，如如果識別出可可能導致對持持續(xù)經(jīng)營能力力產生重大疑疑慮的事項或或

36、情況，注冊冊會計師應當當評價管理層層與持續(xù)經(jīng)營營能力評估相相關的未來應應對計劃，這這些計劃的結結果是否可能能改善目前的的狀況，以及及管理層的計計劃對于具體體情況是否可可行。10. 函證。例例如，注冊會會計師需要對對函證過程中中出現(xiàn)的異常常情況保持警警覺，判斷是是否存在對回回函可靠性的的疑慮，并追追加審計程序序予以調查。11存貨監(jiān)盤盤。例如，注注冊會計師應應對存貨實際際盤點結果與與期末存貨記記錄不一致的的情況保持警警覺，并追加加審計程序予予以調查。12. 期后事事項。注冊會會計師應當設設計和實施審審計程序，適適當關注期后后事項，如期期后重大會計計記錄調整、期期后收入沖回回等事項，對對舞弊風險保保

37、持警覺。七、如何在審計計工作底稿中中體現(xiàn)保持了了職業(yè)懷疑？答：職業(yè)懷疑通通常在注冊會會計師審計過過程中進行的的討論以及指指導、監(jiān)督、復復核中得以體體現(xiàn)，然而，在在審計工作底底稿中體現(xiàn)注注冊會計師保保持職業(yè)懷疑疑是非常重要要的，因為審審計工作底稿稿可以證明注注冊會計師按按照審計準則則和相關法律律法規(guī)的規(guī)定定計劃和執(zhí)行行了審計工作作。因此，審計準則則要求注冊會會計師記錄遇遇到的重大事事項、作出的的重大判斷、得得出的結論等等，記錄與管管理層、治理理層和其他人人員對重大事事項的討論，包包括討論的重重大事項的性性質以及討論論的時間和參參加人員。這些工作底稿有有助于注冊會會計師證明其其如何作出重重大判斷、

38、如如何處理關鍵鍵問題，以及及如何評價是是否獲取充分分、適當?shù)膶弻徲嬜C據(jù)，同同時也可以證證明注冊會計計師如何保持持了職業(yè)懷疑疑。例如，在審計工工作底稿中記記錄下列涉及及重大職業(yè)判判斷的事項，能能夠證明注冊冊會計師保持持了職業(yè)懷疑疑：1. 項目組內內部就由于舞舞弊導致財務務報表發(fā)生重重大錯報的可可能性進行討討論得出的重重要結論，以以及與管理層層、治理層、監(jiān)監(jiān)管機構或其其他相關各方方就舞弊事項項進行溝通的的情況；2. 識別出的的或懷疑存在在的違反法律律法規(guī)行為，以以及與管理層層、治理層和和被審計單位位以外的相關關機構或人員員（如適用）進進行討論的結結果；3. 對導致特特別風險的會會計估計的合合理性及

39、其披披露的充分性性，注冊會計計師得出結論論的基礎，以以及可能存在在管理層偏向向的跡象；4. 識別出的的與注冊會計計師對某重大大事項得出的的最終結論不不一致的信息息，包括如何何處理該不一一致的情況；5. 注冊會計計師對管理層層主觀判斷的的合理性得出出結論的基礎礎；6. 注冊會計計師針對審計計過程中識別別出的導致其其對某些文件件記錄的真實實性產生懷疑疑的情況實施施了進一步調調查（如適當當利用專家的的工作或實施施函證程序），記記錄對這些文文件記錄真實實性得出結論論的基礎。由于職業(yè)懷疑是是一種思維狀狀態(tài)，審計工工作底稿有時時難以全面反反映注冊會計計師如何在整整個審計過程程中保持了職職業(yè)懷疑。但但是，審

40、計工工作底稿仍然然可以為注冊冊會計師按照照審計準則和和相關法律法法規(guī)的要求保保持職業(yè)懷疑疑提供證據(jù)。中國注冊會計師師審計準則問問題解答第 2 號函證恰當?shù)卦O計和實實施函證程序序可以為相關關認定提供可可靠的審計證證據(jù)，也是應應對舞弊風險險的有效方式式之一。函證證程序設計和和實施不當，可可能會導致其其無效。中國注冊會計計師審計準則則第13122 號函函證要求注注冊會計師恰恰當設計和實實施函證程序序，以獲取相相關、可靠的的審計證據(jù)。本本問題解答旨旨在針對與函函證有關的實實務問題，強強調注冊會計計師在函證過過程中保持職職業(yè)懷疑，提提示注冊會計計師在確定是是否實施函證證程序、如何何設計和實施施函證程序，

41、以以及評價回函函結果時需要要關注和考慮慮的事項，以以提高函證程程序在應對舞舞弊風險方面面的有效性。一、注冊會計師師在確定是否否實施函證程程序時可以考考慮哪些因素素？答：中國注冊冊會計師審計計準則第12231 號針對評估估的重大錯報報風險采取的的應對措施規(guī)規(guī)定，注冊會會計師應當考考慮是否將函函證程序用作作實質性程序序。中國注冊會計計師審計準則則第13011 號審審計證據(jù)中中國注冊會計計師審計準則則第 13112 號函證指出出，通常情況況下，注冊會會計師以函證證方式直接從從被詢證者獲獲取的審計證證據(jù)，比被審審計單位內部部生成的審計計證據(jù)更可靠靠。因此，針針對評估的認認定層次重大大錯報風險，注注冊會

42、計師應應當確定是否否有必要實施施函證程序以以獲取認定層層次的相關、可可靠的審計證證據(jù)。盡管函證可以對對某些認定提提供相關審計計證據(jù)，但對對于其他一些些認定，函證證提供審計證證據(jù)的相關性性并不高。例例如，函證針針對應收賬款款余額的可回回收性提供的的審計證據(jù)，比比針對應收賬賬款余額的存存在認定提供供的審計證據(jù)據(jù)的相關性要要低。（一）在確定是是否實施函證證程序時注冊冊會計師考慮慮的因素中中國注冊會計計師審計準則則第 13112 號函證第十十一條規(guī)定，注注冊會計師在在作出是否有有必要實施函函證程序的決決策時，應當當考慮評估的的認定層次重重大錯報風險險，以及通過過實施其他審審計程序獲取取的審計證據(jù)據(jù)如何

43、將檢查查風險降至可可接受的水平平。同時，根根據(jù)應用用指南第 51 段的的指引，注冊冊會計師可以以考慮下列因因素以確定是是否選擇函證證程序作為實實質性程序：（1）被詢證者者對函證事項項的了解。如如果被詢證者者對所函證的的信息具有必必要的了解，其其提供的回復復可靠性更高高。（2）預期被詢詢證者回復詢詢證函的能力力或意愿。例例如，在下列列情況下，被被詢證者可能能不會回復，也也可能只是隨隨意回復或可可能試圖限制制對其回復的的依賴程度：被詢證者可能能不愿承擔回回復詢證函的的責任；被詢證者可能能認為回復詢詢證函成本太太高或消耗太太多時間；被詢證者可能能對因回復詢詢證函而可能能承擔的法律律責任有所擔擔心；被

44、詢證者可能能以不同幣種種核算交易；回復詢證函不不是被詢證者者日常經(jīng)營的的重要部分。（3）預期被詢詢證者的客觀觀性。如果被被詢證者是被被審計單位的的關聯(lián)方，則則其回復的可可靠性會降低低。 （二）審計準則則中關于對特特定項目實施施函證程序的的規(guī)定中國注注冊會計師審審計準則分別別對注冊會計計師針對銀行行存款、借款款及與金融機機構往來的其其他重要信息息，應收賬款款以及存貨等等賬戶實施函函證程序作出出了規(guī)定。1. 關于銀行行存款、借款款及與金融機機構往來的其其他重要信息息的函證中中國注冊會計計師審計準則則第 13112 號函證第十十二條規(guī)定，注注冊會計師應應當對銀行存存款（包括零零余額賬戶和和在本期內注

45、注銷的賬戶）、借借款及與金融融機構往來的的其他重要信信息實施函證證程序，除非非有充分證據(jù)據(jù)表明某一銀銀行存款、借借款及與金融融機構往來的的其他重要信信息對財務報報表不重要且且與之相關的的重大錯報風風險很低；如如果不對這些些項目實施函函證程序，注注冊會計師應應當在審計工工作底稿中說說明理由。2. 關于應收收賬款的函證證中國注冊冊會計師審計計準則第 11312 號號函證第第十三條規(guī)定定，注冊會計計師應當對應應收賬款實施施函證程序，除除非有充分證證據(jù)表明應收收賬款對財務務報表不重要要，或函證很很可能無效；如果認為函函證很可能無無效，注冊會會計師應當實實施替代審計計程序，獲取取相關、可靠靠的審計證據(jù)據(jù)

46、；如果不對對應收賬款函函證，注冊會會計師應當在在審計工作底底稿中說明理理由。實務中，表明應應收賬款函證證很可能無效效的情況包括括：（1）以往審計計業(yè)務經(jīng)驗表表明回函率很很低；（2）某些特定定行業(yè)的客戶戶通常不對應應收賬款詢證證函回函，如如電信行業(yè)的的個人客戶；（3）被詢證者者系出于制度度的規(guī)定不能能回函的單位位。 3. 關于由第第三方保管或或控制的存貨貨的函證中中國注冊會計計師審計準則則第 13111 號對存貨、訴訴訟和索賠、分分部信息等特特定項目獲取取審計證據(jù)的的具體考慮第第八條規(guī)定，如如果由第三方方保管或控制制的存貨對財財務報表是重重要的，注冊冊會計師應當當實施下列一一項或兩項審審計程序，

47、以以獲取有關該該存貨存在和和狀況的充分分、適當?shù)膶弻徲嬜C據(jù)：（1）向持有被被審計單位存存貨的第三方方函證存貨的的數(shù)量和狀況況；（2）實施檢查查或其他適合合具體情況的的審計程序。此外，中國注注冊會計師審審計準則第 1311 號對存存貨、訴訟和和索賠、分部部信息等特定定項目獲取審審計證據(jù)的具具體考慮規(guī)規(guī)定了有關訴訴訟和索賠的的具體審計程程序，并規(guī)定定如果評估識識別出的訴訟訟或索賠事項項存在重大錯錯報風險或者者實施的審計計程序表明可可能存在其他他重大訴訟或或索賠事項時時，注冊會計計師應通過親親自寄發(fā)由管管理層編制的的詢證函，要要求外部法律律顧問直接與與注冊會計師師進行溝通。注冊會計師考慮慮與外部法律

48、律顧問溝通相相關事項時應應遵守該審計計準則的專門門規(guī)定，本問問題解答對此此不適用。二、在詢證函發(fā)發(fā)出前，注冊冊會計師可以以采取哪些控控制措施？答：為使函證程程序能有效地地實施，在詢詢證函發(fā)出前前，注冊會計計師需要恰當當?shù)卦O計詢證證函，并對詢詢證函上的各各項資料進行行充分核對，注注意事項可能能包括：1詢證函中填填列的需要被被詢證者確認認的信息是否否與被審計單單位賬簿中的的有關記錄保保持一致。對對于銀行存款款的函證，需需要銀行確認認的信息是否否與銀行對賬賬單等保持一一致；2考慮選擇的的被詢證者是是否適當，包包括被詢證者者對被函證信信息是否知情情、是否具有有客觀性、是是否擁有回函函的授權等；是否已在

49、詢詢證函中正確確填列被詢證證者直接向注注冊會計師回回函的地址；4是否已將被被詢證者的名名稱、地址與與被審計單位位有關記錄進進行核對，以以確保詢證函函中的名稱、地地址等內容的的準確性?？煽梢詧?zhí)行的程程序包括但不不限于：通過過撥打公共查查詢電話核實實被詢證者的的名稱和地址址；通過被詢詢證者的網(wǎng)站站或其他公開開網(wǎng)站核對被被詢證者的名名稱和地址；將被詢證者的名名稱和地址信信息與被審計計單位持有的的相關合同等等文件核對；對于供應商商或客戶，可可以將被詢證證者的名稱、地地址與被審計計單位收到或或開具的增值值稅專用發(fā)票票中的對方單單位名稱、地地址進行核對對。三、通過不同方式發(fā)發(fā)出詢證函時時，注冊會計計師可以

50、采取取哪些控制措措施？答：根據(jù)注冊會會計師對舞弊弊風險的判斷斷，以及被詢詢證者的地址址和性質、以以往回函情況況、回函截止止日期等因素素，詢證函的的發(fā)出和收回回可以采用郵郵寄、跟函、電電子形式函證證（包括傳真真、電子郵件件、直接訪問問網(wǎng)站等）等等方式。（一）通過郵寄寄方式發(fā)出詢詢證函時采取取的控制措施施為避免詢證證函被攔截、篡篡改等舞弊風風險，在郵寄寄詢證函時，注注冊會計師可可以在核實由由被審計單位位提供的被詢詢證者的聯(lián)系系方式后，不不使用被審計計單位本身的的郵寄設施，而而是獨立寄發(fā)發(fā)詢證函（例例如，直接在在郵局投遞）。（二）通過跟函函的方式發(fā)出出詢證函時采采取的控制措措施如果注冊冊會計師認為為

51、跟函的方式式（即注冊會會計師獨自或或在被審計單單位員工的陪陪伴下親自將將詢證函送至至被詢證者，在在被詢證者核核對并確認回回函后，親自自將回函帶回回的方式）能能夠獲取可靠靠信息，可以以采取該方式式發(fā)送并收回回詢證函。如果被詢證者同同意注冊會計計師獨自前往往被詢證者執(zhí)執(zhí)行函證程序序，注冊會計計師可以獨自自前往。如果果注冊會計師師跟函時需有有被審計單位位員工陪伴，注注冊會計師需需要在整個過過程中保持對對詢證函的控控制，同時，對對被審計單位位和被詢證者者之間串通舞舞弊的風險保保持警覺。在我國目前的實實務操作中，由由于被審計單單位之間的商商業(yè)慣例還比比較認可印章章原件，所以以郵寄和跟函函方式更為常常見。

52、如果注注冊會計師根根據(jù)具體情況況選擇通過電電子方式發(fā)送送詢證函，在在發(fā)函前可以以基于對特定定詢證方式所所存在風險的的評估，考慮慮相應的控制制措施。四、收到回函后后，注冊會計計師如何考慮慮回函的可靠靠性？答：收到回函后后，根據(jù)不同同情況，注冊冊會計師可以以分別實施以以下程序，以以驗證回函的的可靠性。在在驗證回函的的可靠性時，注注冊會計師需需要保持職業(yè)業(yè)懷疑。（一）通過郵寄寄方式收到的的回函通過郵郵寄方式發(fā)出出詢證函并收收到回函后，注注冊會計師可可以驗證以下下信息：1. 被詢證者者確認的詢證證函是否是原原件，是否與與注冊會計師師發(fā)出的詢證證函是同一份份；2. 回函是否否由被詢證者者直接寄給注注冊會

53、計師；3. 寄給注冊冊會計師的回回郵信封或快快遞信封中記記錄的發(fā)件方方名稱、地址址是否與詢證證函中記載的的被詢證者名名稱、地址一一致；4. 回郵信封封上寄出方的的郵戳顯示發(fā)發(fā)出城市或地地區(qū)是否與被被詢證者的地地址一致；5. 被詢證者者加蓋在詢證證函上的印章章以及簽名中中顯示的被詢詢證者名稱是是否與詢證函函中記載的被被詢證者名稱稱一致。在認認為必要的情情況下，注冊冊會計師還可可以進一步與與被審計單位位持有的其他他文件進行核核對或親自前前往被詢證者者進行核實等等。如果被詢證者將將回函寄至被被審計單位，被被審計單位將將其轉交注冊冊會計師，該該回函不能視視為可靠的審審計證據(jù)。在在這種情況下下，注冊會計

54、計師可以要求求被詢證者直直接書面回復復。（二）通過跟函函方式收到的的回函對于通通過跟函方式式獲取的回函函，注冊會計計師可以實施施以下審計程程序：1. 了解被詢詢證者處理函函證的通常流流程和處理人人員；2. 確認處理理詢證函人員員的身份和處處理詢證函的的權限，如索索要名片、觀觀察員工卡或或姓名牌等；3觀察處理詢詢證函的人員員是否按照處處理函證的正正常流程認真真處理詢證函函，例如，該該人員是否在在其計算機系系統(tǒng)或相關記記錄中核對相相關信息。（三）以電子形形式收到的回回函對以電子子形式收到的的回函，由于于回函者的身身份及其授權權情況很難確確定，對回函函的更改也難難以發(fā)覺，因因此可靠性存存在風險。注注

55、冊會計師和和回函者采用用一定的程序序為電子形式式的回函創(chuàng)造造安全環(huán)境，可可以降低該風風險。如果注注冊會計師確確信這種程序序安全并得到到適當控制，則則會提高相關關回函的可靠靠性。電子函證程序涉涉及多種確認認發(fā)件人身份份的技術，如如加密技術、電電子數(shù)碼簽名名技術、網(wǎng)頁頁真實性認證證程序。當注冊會計師存存有疑慮時，可可以與被詢證證者聯(lián)系以核核實回函的來來源及內容，例例如，當被詢詢證者通過電電子郵件回函函時，注冊會會計師可以通通過電話聯(lián)系系被詢證者，確確定被詢證者者是否發(fā)送了了回函。必要要時，注冊會會計師可以要要求被詢證者者提供回函原原件。（四）對詢證函函的口頭回復復只對詢證函函進行口頭回回復不是對注

56、注冊會計師的的直接書面回回復，不符合合函證的要求求，因此，不不能作為可靠靠的審計證據(jù)據(jù)。在收到對對詢證函口頭頭回復的情況況下，注冊會會計師可以要要求被詢證者者提供直接書書面回復。如如果仍未收到到書面回函，注注冊會計師需需要通過實施施替代程序，尋尋找其他審計計證據(jù)以支持持口頭回復中中的信息。五、如果被詢證證者在回函中中包括免責或或其他限制條條款，這種免免責或限制條條款是否會影影響回函的可可靠性？答：無論是采用用紙質還是電電子介質，被被詢證者的回回函中都可能能包括免責或或其他限制條條款。回函中存在免責責或其他限制制條款是影響響外部函證可可靠性的因素素之一，但這這種限制不一一定使回函失失去可靠性，注

57、注冊會計師能能否依賴回函函信息以及依依賴的程度取取決于免責或或限制條款的的性質和實質質。（一）對回函可可靠性不產生生影響的條款款回函中格式化的的免責條款可可能并不會影影響所確認信信息的可靠性性，實務中常常見的這種免免責條款的例例子包括：1“提供的本本信息僅出于于禮貌，我方方?jīng)]有義務必必須提供，我我方不因此承承擔任何明示示或暗示的責責任、義務和和擔保”。2“本回復僅僅用于審計目目的，被詢證證方、其員工工或代理人無無任何責任，也也不能免除注注冊會計師做做其他詢問或或執(zhí)行其他工工作的責任”。其他限制條款如如果與所測試試的認定無關關，也不會導導致回函失去去可靠性。例例如，當注冊冊會計師的審審計目標是投

58、投資是否存在在，并使用函函證來獲取審審計證據(jù)時，回回函中針對投投資價值的免免責條款不會會影響回函的的可靠性。（二）對回函可可靠性產生影影響的限制條條款一些限制條款可可能使注冊會會計師對回函函中所包含信信息的完整性性、準確性或或注冊會計師師能夠信賴其其所含信息的的程度產生懷懷疑，實務中中常見的此類類限制條款的的例子包括：1.“本信息是是從電子數(shù)據(jù)據(jù)庫中取得，可可能不包括被被詢證方所擁擁有的全部信信息”；2“本信息既既不保證準確確也不保證是是最新的，其其他方可能會會持有不同意意見”；3“接收人不不能依賴函證證中的信息”。如果限制條款使使注冊會計師師將回函作為為可靠審計證證據(jù)的程度受受到了限制，則則

59、注冊會計師師可能需要執(zhí)執(zhí)行額外的或或替代審計程程序。這些程程序的性質和和范圍將取決決于財務報表表項目的性質質、所測試的的認定、限制制條款的性質質和實質，以以及通過其他他審計程序獲獲取的相關證證據(jù)等因素。如如果注冊會計計師不能通過過替代或額外外的審計程序序獲取充分、適適當?shù)膶徲嬜C證據(jù)，注冊會會計師應當按按照中國注注冊會計師審審計準則第 1502號號在審計計報告中發(fā)表表非無保留意意見的規(guī)定定，確定其對對審計工作和和審計意見的的影響。在特殊情況下，如如果限制條款款產生的影響響難以確定，注注冊會計師可可能認為要求求被詢證者澄澄清或尋求法法律意見是適適當?shù)?。六、實施函證程程序時，注冊會計師需要要關注的舞

60、弊弊風險跡象以以及采取的應應對措施有哪哪些？答：在函證過程程中，注冊會會計師需要始始終保持職業(yè)業(yè)懷疑，對舞舞弊風險跡象象保持警覺。（一）注冊會計計師需要關注注的舞弊風險險跡象與函證程序有關關的舞弊風險險跡象的例子子包括：1. 管理層不不允許寄發(fā)詢詢證函；2. 管理層試試圖攔截、篡篡改詢證函或或回函，如堅堅持以特定的的方式發(fā)送詢詢證函；3. 被詢證者者將回函寄至至被審計單位位，被審計單單位將其轉交交注冊會計師師；4. 注冊會計計師跟進訪問問被詢證者，發(fā)發(fā)現(xiàn)回函信息息與被詢證者者記錄不一致致，例如，對對銀行的跟進進訪問表明提提供給注冊會會計師的銀行行函證結果與與銀行的賬面面記錄不一致致；5. 從私