審計(jì)師與管理者博弈下的審計(jì)獨(dú)立性與審計(jì)質(zhì)量

1、審計(jì)師與管理者博弈下的審計(jì)獨(dú)立性與審計(jì)質(zhì)量摘要：審計(jì)獨(dú)立性與審計(jì)質(zhì)量始終是審計(jì)研究領(lǐng)域的核心問題。本文以縱橫國際為例，采用博弈論的方法。從審計(jì)師與公司管理者的比賽角度審視審計(jì)獨(dú)立性與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系。我們認(rèn)為：制度對審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量的影響并不是直接的，而是通過影響審計(jì)師在與客戶管理當(dāng)局的博弈中的決策行為而對審計(jì)獨(dú)立性發(fā)揮作用，然后帶來審計(jì)質(zhì)量的變化。關(guān)鍵詞：審計(jì)獨(dú)立性審計(jì)質(zhì)量博弈一、引言審計(jì)獨(dú)立性與審計(jì)質(zhì)量作為審計(jì)研究領(lǐng)域的核心問題，國內(nèi)外對其進(jìn)展了大量的研究。bltenrkett(1979)通過對19711973年由原八大審計(jì)師事務(wù)所600家美國公司所出具的報告進(jìn)展檢驗(yàn)分析審計(jì)師的獨(dú)立性問

2、題，采用不確定性(unertain-ty)、不一致性(insisteny)、再聲明(restateent)作為審計(jì)師獨(dú)立性的度量指標(biāo)，認(rèn)為原“八大可以保持獨(dú)立性，很少會發(fā)生被更替的情況。deangel(1981)研究了審計(jì)獨(dú)立性、“l(fā)-balling和披露管制之間的關(guān)系，提出審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)師在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)錯弊和面對企業(yè)管理層的壓力而揭露錯弊的結(jié)合概率；認(rèn)為審計(jì)師不可能到達(dá)一個完美的獨(dú)立性狀態(tài)，只能實(shí)現(xiàn)次優(yōu)的獨(dú)立性程度。在此根底上，deangel(1981)研究了審計(jì)規(guī)模和審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系，作者將審計(jì)獨(dú)立性定義為在發(fā)現(xiàn)錯弊的根底上審計(jì)師報告錯弊的條件概率，并進(jìn)而提出審計(jì)質(zhì)量與事務(wù)所規(guī)模相關(guān)，

3、認(rèn)為大規(guī)模的審計(jì)師帶來更高質(zhì)量的審計(jì)效勞。shartz(1997)建立模型研究了法律制度，審計(jì)質(zhì)量和社會投資程度三者間的關(guān)系，認(rèn)為只有在獨(dú)立于實(shí)際投資損失計(jì)量的嚴(yán)格責(zé)任法律制度下，才可能到達(dá)社會最優(yōu)審計(jì)質(zhì)量(審計(jì)師努力)和最優(yōu)投資程度間的平衡。郝振平、錢蘋(2001)從公司治理構(gòu)造和委托代理關(guān)系的角度闡述了審計(jì)獨(dú)立性的理想狀態(tài)，指出目前無論中外審計(jì)獨(dú)立性的理想狀態(tài)都是不存在的，作者分析了審計(jì)師與管理者共謀作弊的情況必須通過制度的安排保持審計(jì)獨(dú)立性的力量到達(dá)平衡。劉峰、許菲(2002)通過分析法律風(fēng)險與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系，認(rèn)為能對審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響的只有法律責(zé)任，而在一個相對有效的審計(jì)需求市場上，即使

4、法律風(fēng)險低市場也能通過自身有效的制度安排誘發(fā)高質(zhì)量的審計(jì)，然而我國低風(fēng)險的法律制度環(huán)境在相當(dāng)程度上決定了我國上市公司審計(jì)質(zhì)量總體偏低。劉峰(2000)分析認(rèn)為，我國審計(jì)市場主要由政府管制形成，市場的各項(xiàng)制度安排不僅不會誘發(fā)高質(zhì)量的審計(jì)，還會產(chǎn)生“劣幣驅(qū)逐良幣的現(xiàn)象。以上有關(guān)審計(jì)獨(dú)立性與審計(jì)質(zhì)量的研究主要都是從審計(jì)師的法律責(zé)任、審計(jì)定價、審計(jì)師規(guī)模、審計(jì)意見以及相關(guān)制度安排等方面進(jìn)展。本文在現(xiàn)有的研究根底上，試圖借助于博弈論的方法，從審計(jì)師與公司管理者的比賽角度展開對審計(jì)獨(dú)立性與審計(jì)質(zhì)量的討論。二、博弈視角的審計(jì)獨(dú)立性與審計(jì)質(zhì)量分析deangel(1981)將審計(jì)質(zhì)量定義為審計(jì)師在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)

5、錯弊和面對管理層的壓力而報告錯弊的結(jié)合概率，將審計(jì)獨(dú)立性定義為在發(fā)現(xiàn)錯弊的根底上審計(jì)師報告錯弊的條件概率。按照其定義，在假設(shè)審計(jì)師發(fā)現(xiàn)錯弊的概率一定的情況下，審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)師獨(dú)立性的線性函數(shù)，即更高的審計(jì)獨(dú)立性帶來更高的審計(jì)質(zhì)量。因此，本文將審計(jì)師自身的專業(yè)勝任才能和相關(guān)知識的掌握程度視為影響審計(jì)質(zhì)量的一個外在因素，而將獨(dú)立性視為影響審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)在因素。審計(jì)師面對管理層的壓力報告錯弊的可能性卻大，審計(jì)報告越能公允地反映公司的財務(wù)活動和經(jīng)營情況，相應(yīng)具有更高的審計(jì)質(zhì)量。理論上，審計(jì)師發(fā)現(xiàn)及報告錯弊的過程應(yīng)該獨(dú)立地完成，但由于審計(jì)報告，特別是被出具了“不清潔審計(jì)報告對上市公司可能造成重大影響，審計(jì)

6、師在審計(jì)時將面對來自客戶管理層或大股東等各方面的壓力。孫錚、王躍堂(1999)通過對我國上市公司19951997年期間的審計(jì)報告的分析證明了這一點(diǎn)。因此，審計(jì)師報告錯弊的可能概率(審計(jì)獨(dú)立性)取決于審計(jì)師與企業(yè)管理層的博弈。博弈行為對審計(jì)師獨(dú)立性以及審計(jì)質(zhì)量的影響如(圖1)所示。既然審計(jì)師與管理層的博弈行為能由此影響審計(jì)的獨(dú)立性與審計(jì)質(zhì)量，那么二者的博弈又是如何進(jìn)展的，(圖2)給出了其博弈框架圖。在發(fā)現(xiàn)企業(yè)的錯弊后，面對管理當(dāng)局施加的壓力，假設(shè)審計(jì)師堅(jiān)持報告，那么視為在博弈過程中審計(jì)師占上風(fēng)。此時，審計(jì)師的獨(dú)立性沒有受到管理層的影響，到達(dá)一種次優(yōu)程度，對審計(jì)質(zhì)量也就不存在影響。由于違犯管理層的

7、意愿披露了公司的錯弊，審計(jì)師面臨被辭退的風(fēng)險，同時從審計(jì)報告中，股東可能發(fā)現(xiàn)管理層存在道德風(fēng)險行為，那么管理層面臨被辭退的風(fēng)險。反之，假設(shè)審計(jì)師放棄自身的立場向管理層妥協(xié)，不報告企業(yè)的錯弊情況，那么視為在博弈過程中審計(jì)師占下風(fēng)。此時，審計(jì)師獨(dú)立性受到管理層壓力的影響而相應(yīng)減弱，審計(jì)報告由于沒有公允地反映企業(yè)存在錯弊的財務(wù)成果及其經(jīng)營狀況而帶來審計(jì)質(zhì)量地降低。一旦市場發(fā)現(xiàn)公司的真實(shí)財務(wù)狀況，判斷出審計(jì)報告有失公允，審計(jì)師那么會遭受被訴訟的命運(yùn)，而管理層由于采取道德風(fēng)險行為及誘使強(qiáng)迫審計(jì)師失去獨(dú)立性也面臨法律風(fēng)險。(圖2)說明，從博弈平衡的角度分析，當(dāng)審計(jì)者與管理者博弈而到達(dá)“最優(yōu)獨(dú)立狀態(tài)點(diǎn)時，對

8、各方都是一種公允的結(jié)果安排。然而，針對審計(jì)師發(fā)現(xiàn)的錯弊，管理者作為企業(yè)的內(nèi)部人從其自身利益或者企業(yè)為了到達(dá)某些政策要求(如保、配股等)出發(fā)，會千方百計(jì)阻止審計(jì)師真實(shí)地報告錯弊，這就產(chǎn)生了管理層與審計(jì)師力量的比賽。在這一比賽中，公司管理層一般會以支付更高的審計(jì)費(fèi)用來誘使審計(jì)師或者以辭退審計(jì)師來威脅他們妥協(xié)。審計(jì)師假如選擇與管理機(jī)構(gòu)合謀，將獲得超額的審計(jì)收益或者能與公司維持較為長久的客戶關(guān)系，博弈的結(jié)果是審計(jì)師占下風(fēng)，到達(dá)a點(diǎn)；假如其堅(jiān)持自己的立場，不屈從于管理機(jī)構(gòu)的壓力，那么可能遭遇無法收取應(yīng)該獲得的審計(jì)費(fèi)用或者被辭退以中斷客戶關(guān)系，博弈結(jié)果是審計(jì)師占上風(fēng)，到達(dá)b點(diǎn)。在一個缺乏對審計(jì)師和管理層懲

9、罰機(jī)制以及缺乏相關(guān)制度安排的環(huán)境下，在審計(jì)師與管理層的博弈過程中，審計(jì)師妥協(xié)于管理層的壓力導(dǎo)致其占下風(fēng)的概率更大。這是因?yàn)槌惺芄芾韺拥陌才攀强梢垣@利的(如會獲得更多的審計(jì)費(fèi)用)，同時監(jiān)管機(jī)制的不完善和懲罰機(jī)制的欠缺使這種放棄獨(dú)立性的行為不易被發(fā)現(xiàn)，或者即使被發(fā)現(xiàn)但所造成的損失相對于所獲得的利益是微乎其微的。在一個相對完善的制度環(huán)境下，審計(jì)師假如選擇與管理層合謀，由于嚴(yán)格的執(zhí)業(yè)環(huán)境的存在，其面臨被訴訟的法律風(fēng)險可能很高(劉峰、許菲，2002)，所帶來的本錢可能遠(yuǎn)高于合謀所獲得的收益，因此迫使審計(jì)師行為更為慎重，那么博弈中審計(jì)師占上風(fēng)的概率更大。三、縱橫國際年報案例分析縱橫國際原為南通機(jī)床，于19

10、94年在上交所上市。1998年因虧損被施行特別處理(st)，公司進(jìn)展資產(chǎn)重組，于年底正式組建南通機(jī)床股份(集團(tuán))。之后，公司于1999年撤銷st處理，而其重組形式一時被譽(yù)為“南通形式。2001年被天華大彭審計(jì)出具了回絕表示意見的審計(jì)報告，公司財務(wù)狀況被視為異常。經(jīng)公司申請，上海證券交易所對其股票實(shí)行特別處理，再次成為“st。2002年初，公司宣布2001年度可能虧損，然后又聲稱因“會計(jì)師事務(wù)所不與公司合作而一再推延年報披露。2002年，公司把擔(dān)任年報審計(jì)工作的深圳天健信德會計(jì)師事務(wù)所解聘，改聘江蘇天華大彭會計(jì)師事務(wù)所為其2001年度報告的審計(jì)機(jī)構(gòu)。7月18日其年報公布，公司公告稱“年報被天華大

11、彭審計(jì)出具了回絕表示意見的審計(jì)報告。公司財務(wù)狀況被視為異常。深圳天健信德與縱橫國際合作多年，它不僅歷任縱橫國際的年報審計(jì)機(jī)構(gòu)，還與縱橫國際簽了相關(guān)協(xié)議，是縱橫國際的常年會計(jì)參謀，縱橫國際每年均為此支付參謀費(fèi)。天健信德一直以來也不負(fù)縱橫國際的“重托，在包括1999年與2000年在內(nèi)的過去多年均為縱橫國際出具了標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報告。出乎意料的是在2001年審計(jì)工作中，卻與縱橫國際管理層發(fā)生重大分歧，天健信德在與縱橫國際管理層屢次溝通后仍堅(jiān)持回絕出具財務(wù)報告，并在2002年縱橫國際集團(tuán)公司臨時董事會上嚴(yán)厲控告縱橫國際作假。天健信德嚴(yán)厲指責(zé)縱橫國際存在制造銷售收入、控股股東占用上市公司募集資金、虛增存貨等舞

12、弊行為；縱橫國際大股東也在臨時股東大會上指責(zé)天健信德除工作上有嚴(yán)重失誤外，還對此負(fù)有不可推卸的責(zé)任，并通過決議解聘了天健信德，改聘天華大彭負(fù)責(zé)2001年報的審計(jì)工作。之后，中國證監(jiān)會上?；榫謱ζ溥M(jìn)展了專項(xiàng)調(diào)查。2022年，縱橫國際發(fā)布公告，聲稱該調(diào)查已完畢，證實(shí)公司存在嚴(yán)重的虛構(gòu)利潤等違規(guī)行為，并對其相應(yīng)管理層進(jìn)展處分。四、審計(jì)師與管理層博弈對審計(jì)師行為影響從上述對縱橫國際年報事件來看，其整個審計(jì)過程中包括兩次博弈：一次是天健信德與縱橫國際的博弈；另一次是天華大彭與縱橫國際間的博弈。(一)天健信德與縱橫國際證券市場的設(shè)立是為了優(yōu)化資源配置，投資者或者潛在投資者對證券市場和上市公司的信息在很大

13、程度上取決于上市公司所公布會計(jì)信息的可信性。由于信息占有的不對稱性，投資者相對于公司管理層是弱勢群體，因此需要一個具有公信力、獨(dú)立于上市公司以外的鑒證機(jī)構(gòu)審計(jì)師等對財務(wù)信息可信性進(jìn)展“再擔(dān)保，以減少財務(wù)信息使用者的損失。siuni(1984)證明，向同一審計(jì)師同時購置兩種效勞的客戶所支付的審計(jì)費(fèi)要顯著高于只購置審計(jì)效勞的客戶所支付的審計(jì)費(fèi)用，從而審計(jì)師的獨(dú)立性可能會減弱。在2000年縱橫國際已經(jīng)開場作假的情況下，天健信德仍為其出具了無保存意見審計(jì)報告，公司2001年公布的中期報告也仍然顯示實(shí)現(xiàn)了每股收益，這是對siuni觀點(diǎn)的一個佐證。然而，在這種看似“持續(xù)增長的良好勢頭下，2002年突然發(fā)布

14、了預(yù)虧公告，隨后不久，又公告無法按時披露年報，理由是“公司財務(wù)部門對事務(wù)所出具的財務(wù)報告內(nèi)容存在諸多分歧，董事會尚不能對這些分歧做出判斷，故未通過財務(wù)報告。不難看出，其本質(zhì)在于事務(wù)所回絕為其出具審計(jì)意見不為公司管理層所承受，而回絕通過財務(wù)報告那么意味著管理層希望可以通過與審計(jì)師進(jìn)一步的“溝通來使審計(jì)師“承受管理層意見，出具符合管理層利益的審計(jì)報告。另外，公司在公告中還稱當(dāng)時未能獲得通過的年度報告“已經(jīng)是經(jīng)事務(wù)所所審定的公司2001年度財務(wù)報告第三稿，說明自審計(jì)工作開展以來，管理層與事務(wù)所已經(jīng)歷了至少三次“溝通，這種溝通也就是兩者博弈中的比賽，而天健信德在三次重復(fù)博弈中均堅(jiān)持原那么而占了上風(fēng)，保

15、持其次優(yōu)的獨(dú)立性，可以想象，假如年報因此順利公告，投資者所能獲得的信息是比較公允的。毫無疑問，天健信德這種屢次的堅(jiān)持必然使自己完全置于被公司辭退的高風(fēng)險之下。實(shí)際也是如此，縱橫國際不久后因“無法與事務(wù)所合作而將天健信德更換為天華大彭，期望在另一個博弈子集中去實(shí)現(xiàn)自身利益。(二)天華大彭與縱橫國際2002年縱橫國際將擔(dān)任2001年年報審計(jì)工作的審計(jì)師由天健信德更換為天華大彭，開場了又一輪的博弈。當(dāng)年7月18日，縱橫國際經(jīng)由天華大彭所審計(jì)的年度報告得以公告，結(jié)果仍然是“回絕表示意見。即便更換了審計(jì)師，在縱橫國際的第二輪博弈中，仍然以審計(jì)師占上風(fēng)而告終，管理層妄圖改變報告前期場面的企圖終究沒有得逞。

16、實(shí)際上，在目前的會計(jì)市場中，直接向?qū)徲?jì)師付費(fèi)以購置審計(jì)效勞的是公司管理層，在兩者的博弈過程中，審計(jì)師注定只是一個弱勢群體，這種優(yōu)勢賦予了公司管理層采取不誠信行為的驅(qū)動，即迫于財務(wù)壓力、追逐增資配股等短期目的而去購置虛假劣質(zhì)的鑒證，而實(shí)現(xiàn)這一期望的唯一的途徑就是對審計(jì)師施加壓力、利誘、欺騙等手段以期使其屈從。在對天健信德的博弈中失敗后，縱橫國際對天華大彭寄予了厚望，希望曾被天健信德所指責(zé)的公司存在的錯弊能在天華大彭的筆下成為“過眼煙云。蔡祥(2022)認(rèn)為，假如審計(jì)師是由于不同意客戶的會計(jì)政策選擇，出具了“不清潔的審計(jì)意見而被客戶解聘，那么很可能導(dǎo)致審計(jì)意見的收購行為，最終降低審計(jì)質(zhì)量。天華大彭

17、出具的“回絕表示意見的審計(jì)結(jié)果是否在市場意料之外，答案當(dāng)然是否認(rèn)的。經(jīng)過了“炒審計(jì)師魷魚事件的縱橫國際，早已成為各相關(guān)利益群體的關(guān)注核心，除非其確實(shí)不存在天健信德所列舉的一系列錯弊問題，否那么，作為“下家的大華天彭不可能選擇與公司管理層合謀。設(shè)想，假如大華天彭為縱橫國際簽署虛假報告以開脫其作弊的罪名，它可能確實(shí)能獲得非常的審計(jì)費(fèi)用，或者可以防止重蹈天健信德的覆轍而取悅了客戶與其保持長期的關(guān)系，但是，這是以面臨被訴訟風(fēng)險而換來的。一旦縱橫國際的真實(shí)面目被揭穿，就極可能步入諸如“中天勤的后塵。就在大華天彭受聘于縱橫國際的第二天，江蘇注冊會計(jì)師協(xié)會曾致函天華大彭，要求其充分征詢各方意見，公正慎重執(zhí)業(yè)

18、。因此，堅(jiān)持獨(dú)立報告的立場是大華天彭理性的抉擇，在這一博弈中的成功為報告使用者保證了信息的相對公允性，讓市場真正體會到了審計(jì)師作為“經(jīng)濟(jì)警察的重要性，也為自己贏得了好的聲譽(yù)。毫無疑問，也將縱橫國際的管理層置于被稽查的對象之中，受到法律的懲罰。(三)進(jìn)一步的討論：制度與博弈行為如前所述，在縱橫國際2000年已經(jīng)存在錯弊的背景下，天健信德成為了這場博弈的敗者，它選擇了與客戶管理層合謀而為其出具了無保存意見的報告。僅隔一年，天健信德的態(tài)度突然來了一個“大轉(zhuǎn)彎，其原因何在。關(guān)于我國制度安排對我國審計(jì)市場的影響方面，劉峰(2001)通過對紅光實(shí)業(yè)一例的分析認(rèn)為，我國現(xiàn)有的制度安排本身是排擠高質(zhì)量的會計(jì)信

19、息的，并可能誘發(fā)會計(jì)信息違法失真，進(jìn)而使得會計(jì)師事務(wù)所并沒有形成回絕虛假會計(jì)信息的機(jī)制。劉峰、許菲(2002)進(jìn)一步分析認(rèn)為，由于我國會計(jì)職業(yè)界所面臨的低法律風(fēng)險，導(dǎo)致了審計(jì)質(zhì)量的系統(tǒng)性低下，這種需求相對無效的市場環(huán)境也使得原“五大根據(jù)我國相對較低的執(zhí)業(yè)風(fēng)險來降低其審計(jì)質(zhì)量。在其與縱橫國際合謀的行為并沒有被市場所發(fā)現(xiàn)的情形下，天健信德終究為何要突然公開縱橫國際的“作弊行為，況且這種公開還帶來了社會的質(zhì)疑其以往沒有完全遵循審計(jì)師應(yīng)該遵循的原那么去“勤勉盡責(zé)，筆者認(rèn)為，這是危機(jī)喚醒了審計(jì)師的良知，進(jìn)而促使了制度安排的趨于完善。在人們?yōu)樾袠I(yè)誠信危機(jī)感到可惜時，應(yīng)該認(rèn)識到危機(jī)不僅讓人們能更清楚地看清現(xiàn)

20、有階段審計(jì)市場制度的缺陷，促使監(jiān)管部門發(fā)布了一系列的標(biāo)準(zhǔn)原那么，也使審計(jì)師們開場反省自己以往的行為，開場對客戶說“不而走向獨(dú)立與公允。因此，制度影響著審計(jì)師在與客戶管理層博弈過程中的決策行為，并通過這種影響進(jìn)一步影響審計(jì)獨(dú)立性，帶來審計(jì)質(zhì)量的改善。四、結(jié)論審計(jì)報告很大程度上可以說是審計(jì)師與上市公司管理層利益協(xié)調(diào)的產(chǎn)物。在整個審計(jì)過程中，審計(jì)師與其客戶公司的管理當(dāng)局必須進(jìn)展充分的溝通，這種溝通本質(zhì)上是兩者力量根底上行為的博弈。博弈的結(jié)果直接影響審計(jì)師的獨(dú)立性，又因?yàn)樵趯徲?jì)師發(fā)現(xiàn)客戶錯弊才能的條件下，審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)獨(dú)立性的線性函數(shù)，因此，不同程度的獨(dú)立性帶來審計(jì)師簽署審計(jì)報告不同層次的質(zhì)量。通過分析，得出結(jié)論：制度對審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量的影響并不是直接的，通過影響審計(jì)師在與客戶管理當(dāng)局的博弈中的決策行為而對審計(jì)獨(dú)立性發(fā)揮作用，然后帶