長期股權(quán)投資與企業(yè)合并

1、長期股權(quán)投資與企業(yè)合并處理一、長期股權(quán)投資的取得方式 （一）企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資確確認(rèn)，是指投投資方能夠在在自身賬簿和和報表中確認(rèn)認(rèn)對被投資單單位股權(quán)投資資的時點(diǎn)。對對子公司投資資應(yīng)當(dāng)在企業(yè)業(yè)合并的合并并日（或購買買日）確認(rèn)。合合并日（或購購買日）是購購買方獲得對對被購買方控控制權(quán)的日期期，即企業(yè)合合并交易進(jìn)行行過程中，發(fā)發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)移的日期。（1）企業(yè)合并并合同或協(xié)議議已獲股東大大會等內(nèi)部權(quán)權(quán)力機(jī)構(gòu)通過過。（2）按照規(guī)定定，合并事項(xiàng)項(xiàng)需要經(jīng)過國國家有關(guān)主管管部門審批的的，已獲得相相關(guān)部門的批批準(zhǔn)。（3）參與合并并各方已辦理理了必要的財財產(chǎn)權(quán)交接手手續(xù)。（4）購買方已已支付

2、了購買買價款的大部部分（一般應(yīng)應(yīng)超過50%），并且有有能力、有計計劃支付剩余余款項(xiàng)。（5）購買方實(shí)實(shí)際上已經(jīng)控控制了被購買買方的財務(wù)和和經(jīng)營政策，享享有相應(yīng)的收收益并承擔(dān)相相應(yīng)的風(fēng)險。（二）除企業(yè)合合并之外的方方式取得的 長期股權(quán)投投資：1、以支付現(xiàn)金金取得的長期期股權(quán)投資，應(yīng)應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際際支付的購買買價款作為初初始投資成本本。初始投資資成本包括與與取得長期股股權(quán)投資直接接相關(guān)的費(fèi)用用、稅金及其其他必要支出出。2、以發(fā)行權(quán)益益性證券取得得的長期股權(quán)權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)權(quán)益性證券的的公允價值作作為初始投資資成本。與發(fā)發(fā)行權(quán)益行證證券直接相關(guān)關(guān)的費(fèi)用，應(yīng)應(yīng)當(dāng)按照企企業(yè)會計準(zhǔn)則則第 37 號金融

3、融工具列報的的有關(guān)規(guī)定確確定。3、通過非貨幣幣性資產(chǎn)交換換取得的長期期股權(quán)投資，其其初始投資成成本應(yīng)當(dāng)按照照企業(yè)會計計準(zhǔn)則第 77 號非非貨幣性資產(chǎn)產(chǎn)交換的有有關(guān)規(guī)定確定定。4、通過債務(wù)重重組取得的長長期股權(quán)投資資，其初始投投資成本應(yīng)當(dāng)當(dāng)按照企業(yè)業(yè)會計準(zhǔn)則第第 12號債務(wù)重組組的有關(guān)規(guī)規(guī)定確定。二、長期股權(quán)投投資的初始計計量：（一）、同一控控制下的企業(yè)業(yè)合并合并方以支付現(xiàn)現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非非現(xiàn)金資產(chǎn)或或承擔(dān)債務(wù)方方式作為合并并對價的，應(yīng)應(yīng)當(dāng)在合并日日按照被合并并方所有者權(quán)權(quán)益相對于最最終控制方而而言的賬面價價值的份額作作為長期股權(quán)權(quán)投資的初始始投資成本。長長期股權(quán)投資資初始投資成成本與合并對對價（支

4、付的的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓讓的非現(xiàn)金資資產(chǎn)以及所承承擔(dān)債務(wù)賬面面價值）之間的差額額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整整資本公積；資本公積不不足沖減的，調(diào)調(diào)整留存收益益。合并方以發(fā)行權(quán)權(quán)益性證券作作為合并對價價的，應(yīng)當(dāng)在在合并日按照照被合并方所所有者權(quán)益在在最終控制方方合并財務(wù)報報表中的賬面面價值的份額額作為長期股股權(quán)投資的初初始投資成本本。按照發(fā)行行股份的面值值總額作為股股本，長期股股權(quán)投資初始始投資成本與與所發(fā)行股份份面值總額之之間的差額，應(yīng)應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本本公積；資本本公積不足沖沖減的，調(diào)整整留存收益。1、合并方以支支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資資產(chǎn)或承擔(dān)債債務(wù)方式作為為合并對價：借：長期股權(quán)投投資（被合并并方所有者權(quán)權(quán)益在最終控控

5、制方合并財財務(wù)報表中的的賬面價值的的份額+包括最終控控制方收購被被合并方而形形成的商譽(yù)）貸：負(fù)債（承擔(dān)擔(dān)債務(wù)賬面價價值）資產(chǎn)（投出資產(chǎn)產(chǎn)賬面價值）資本公積資資本溢價或股股本溢價（差差額，可能在在借方） 發(fā)生的相相關(guān)費(fèi)用：借：管理費(fèi)用（審審計、法律服服務(wù)等相關(guān)費(fèi)費(fèi)用）貸：銀行存款合并報表中母公公司長期股權(quán)權(quán)投資與子公公司所有者權(quán)權(quán)益要相互抵抵銷。若將審審計、法律服服務(wù)等相關(guān)費(fèi)費(fèi)用計入長期期股權(quán)投資成成本，合并報報表中會產(chǎn)生生商譽(yù)，這種種做法不合適適。 2、合并方以以發(fā)行權(quán)益性性證券作為合合并對價借：長期股權(quán)投投資（被合并并方所有者權(quán)權(quán)益在最終控控制方合并財財務(wù)報表中的的賬面價值的的份額+包括最終

6、控控制方收購被被合并方而形形成的商譽(yù)）貸：股本（發(fā)發(fā)行股票的數(shù)數(shù)量每股面面值）資本公積積股本溢溢價（差額）借：資本公積股本溢價價（權(quán)益性證證券發(fā)行費(fèi)用用）貸：銀行存款款與發(fā)行權(quán)益性證證券直接相關(guān)關(guān)的新增費(fèi)用用，即申報會會計師審計費(fèi)費(fèi)用、券商承承銷費(fèi)和保薦薦費(fèi)，應(yīng)自權(quán)權(quán)益性證券的的發(fā)行溢價中中扣減，發(fā)行行溢價不足扣扣減或無發(fā)行行溢價的，應(yīng)應(yīng)依次沖減盈盈余公積和未未分配利潤。不是發(fā)行階段發(fā)發(fā)生的費(fèi)用，即即不是與發(fā)行行權(quán)益性證券券直接相關(guān)的的費(fèi)用，在發(fā)發(fā)生時計入管管理費(fèi)用。提示：（1）被合并方方在合并日的的凈資產(chǎn)賬面面價值為負(fù)數(shù)數(shù)的，長期股股權(quán)投資成本本按零確定，同同時在備查簿簿中予以登記記。（2）

7、長期股權(quán)權(quán)投資的初始始投資成本與與支付的現(xiàn)金金、轉(zhuǎn)讓的非非現(xiàn)金資產(chǎn)及及所承擔(dān)債務(wù)務(wù)賬面價值之之間的差額，應(yīng)應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本本公積（資本本溢價或股本本溢價）；資資本公積（資資本溢價或股股本溢價）的的余額不足沖沖減的，依次次沖減盈余公公積和未分配配利潤。（3）企業(yè)合并并前合并方與與被合并方采采用的會計政政策不同的，應(yīng)應(yīng)基于重要性性原則，統(tǒng)一一合并方與被被合并方的會會計政策。在在按照合并方方的會計政策策對被合并方方凈資產(chǎn)的賬賬面價值進(jìn)行行調(diào)整的基礎(chǔ)礎(chǔ)上，計算確確定長期股權(quán)權(quán)投資的初始始投資成本。（4）在商譽(yù)未未發(fā)生減值的的情況下，同同一控制企業(yè)業(yè)合并中，不不同母公司編編制合并財務(wù)務(wù)報表時，合合并財務(wù)報表

8、表中反映的商商譽(yù)是相同的的。如，甲公公司和乙公司司屬于同一集集團(tuán)，甲公司司從本集團(tuán)外外部購入丁公公司80%股權(quán)（屬屬于非同一控控制下企業(yè)合合并）時，甲甲公司合并財財務(wù)報表中確確認(rèn)商譽(yù)800萬元。兩年年后，乙公司司購入甲公司司所持有的丁丁公司60%股權(quán)，乙公公司編制合并并財務(wù)報表時時列示的商譽(yù)譽(yù)仍為80萬元，而而不是60萬元。（5）同一控制制下的企業(yè)合合并形成的長長期股權(quán)投資資，實(shí)際支付付的價款或?qū)r中包含的的已宣告但尚尚未發(fā)放的現(xiàn)現(xiàn)金股利或利利潤，應(yīng)作為為應(yīng)收項(xiàng)目處處理，不計入入企業(yè)合并成成本?！纠}】甲公司司為乙公司的的母公司。2214年1月1日，甲公司司從集團(tuán)外部部取得丁公司司80%股權(quán)

9、（非同一一控制企業(yè)合合并），實(shí)際際支付款項(xiàng)44 200萬萬元，購買日日丁公司可辨辨認(rèn)凈資產(chǎn)公公允價值為55 000萬萬元，賬面價價值為3 5500萬元，差額因因一項(xiàng)無形資資產(chǎn)導(dǎo)致。當(dāng)當(dāng)日該無形資資產(chǎn)公允價值值為2 0000萬元，賬賬面價值為5500萬元，剩剩余使用年限限為10年，采用用直線法攤銷銷，無殘值。除除此之外丁公公司其他可辨辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)負(fù)債的公允價價值與賬面價價值相等。214年1月月1日至215年12月31日，丁公公司賬面凈利利潤為1 5500萬元，無無其他所有者者權(quán)益變動。至215年112月31日，丁公公司按購買日日公允價值持持續(xù)計算的凈凈利潤=1 500-（2 0000-500）1

10、02=1 2200（萬元元）。至215年112月31日，丁公公司按購買日日公允價值持持續(xù)計算的凈凈資產(chǎn)價值=5 000+1 2000=6 2000（萬元）。216年1月月1日，乙公司司購入甲公司司所持有丁公公司的80%股權(quán)（同一一控制企業(yè)合合并），初始始投資成本=6 200080%+商譽(yù)譽(yù)（4 2000-5 000080%）=5 1660（萬元）?！景咐考坠舅緸橐夜镜牡哪腹?。2215年1月1日，甲公司司從集團(tuán)外部部用銀行存款款3 5000萬元購入丁丁公司80%股權(quán)（屬于于非同一控制制下控股合并并）并能夠控控制丁公司的的財務(wù)和經(jīng)營營政策，購買買日，丁公司司可辨認(rèn)凈資資產(chǎn)的公允價價值為4

11、0000萬元，賬賬面價值為33 800萬萬元，除一項(xiàng)項(xiàng)存貨外，其其他資產(chǎn)、負(fù)負(fù)債的公允價價值與賬面價價值相等，該該項(xiàng)存貨的公公允價值為5500萬元，賬賬面價值為3300萬元。至216年77月1日，丁公司司將上述存貨貨對外銷售660%。216年7月1日，乙公司司購入甲公司司所持有的丁丁公司60%股權(quán)，實(shí)際際支付款項(xiàng)33 000萬萬元，形成同同一控制下的的控股合并。215年1月1日至216年7月1日，丁公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤為800萬元，無其他所有者權(quán)益變動。則216年7月1日，乙公司購入丁公司60%股權(quán)的初始投資成本為（）萬元?！窘馕觥恳夜舅举徣攵」舅?0%股份屬屬于同一控制制下的控股合合并，合并

12、日日丁公司賬面面所有者權(quán)益益是指其相對對于最終控制制方甲公司而而言的賬面價價值。216年7月1日，丁公司司按購買日公公允價值持續(xù)續(xù)計算的凈資資產(chǎn)價值=44 000+800-（500-3300）60%=4 6880（萬元），2215年1月1日，甲公司司應(yīng)確認(rèn)合并并商譽(yù)=3 500-44 00080%=3300（萬元元），合并日日乙公司購入入丁公司600%股權(quán)的初初始投資成本本=4 688060%+3300=3 108（萬萬元）。3 、同一控制下下企業(yè)合并涉涉及的或有對對價同一控制下企業(yè)業(yè)合并形成的的長期股權(quán)投投資初始確認(rèn)認(rèn)時可能存在在或有對價。在在這種情況下下，同一控制制下企業(yè)合并并方式形成的的

13、長期股權(quán)投投資，初始投投資時，應(yīng)按按照企業(yè)會會計準(zhǔn)則第113號或或有事項(xiàng)（以以下簡稱“或或有事項(xiàng)準(zhǔn)則則”）的規(guī)定定，判斷是否否應(yīng)就或有對對價確認(rèn)預(yù)計計負(fù)債或者確確認(rèn)資產(chǎn)，以以及應(yīng)確認(rèn)的的金額；確認(rèn)認(rèn)預(yù)計負(fù)債或或資產(chǎn)的，該該預(yù)計負(fù)債或或資產(chǎn)金額與與后續(xù)或有對對價結(jié)算金額額的差額不影影響當(dāng)期損益益，而應(yīng)當(dāng)調(diào)調(diào)整資本公積積（資本溢價價或股本溢價價），資本公公積（資本溢溢價或股本溢溢價）不足沖沖減的，調(diào)整整留存收益。【例題】2116年12月31日，P公司向同一一集團(tuán)內(nèi)S公司的原股股東A公司定向增增發(fā)2 0000萬股普通通股（每股面面值為1元，每股公公允價值為55元），取得得S公司100%的股權(quán)，相相關(guān)

14、手續(xù)于當(dāng)當(dāng)日辦理完畢畢，并能夠?qū)公司實(shí)施控控制。合并后后S公司仍維持持其獨(dú)立法人人資格繼續(xù)經(jīng)經(jīng)營。若S公司217年獲利超超過1 0000萬元，P公司217年12月31日需另向向A公司支付5000萬元。S公司之前為為A公司于214年以非同同一控制企業(yè)業(yè)合并的方式式收購的全資資子公司。合合并日，S公司財務(wù)報報表中凈資產(chǎn)產(chǎn)的賬面價值值為4 4000萬元，A公司合并財財務(wù)報表中的的S公司凈資產(chǎn)產(chǎn)賬面價值為為8 0000萬元（含商譽(yù)譽(yù)1 0000萬元）。假假定P公司和S公司都受A公司控制，SS公司217年很可能能獲利超過11 000萬萬元。不考慮慮相關(guān)稅費(fèi)等等其他因素影影響。P公司會計處處理如下：借

15、：長期股權(quán)投投資 8 0000貸：股本 2 000預(yù)計負(fù)債債 5500資本公積積股本溢溢價 5 500【案例】甲公司司于20155年4月1日自其母公公司（P公司）取得得B公司100%股權(quán)并能夠夠?qū)公司實(shí)施控控制。該項(xiàng)交交易中，以22014年12月31日為評估估基準(zhǔn)日，B公司全部股股權(quán)經(jīng)評估確確定的價值為為15億元，其其個別財務(wù)報報表中凈資產(chǎn)產(chǎn)賬面價值為為6.4億元，以以P公司取得B公司時點(diǎn)確確定的B公司有關(guān)資資產(chǎn)、負(fù)債價價值為基礎(chǔ)，考考慮B公司后續(xù)有有關(guān)交易事項(xiàng)項(xiàng)的影響，22015年4月1日，B公司凈資產(chǎn)產(chǎn)價值為9.2億元。甲公司司用以支付購購買B公司股權(quán)的的對價為其賬賬面持有的一一項(xiàng)土地使

16、用用權(quán)，成本為為7億元，已攤攤銷1.5億元，評評估價值為110億元，同同時該項(xiàng)交易易中甲公司另另支付現(xiàn)金55億元。當(dāng)日日，甲公司賬賬面所有者權(quán)權(quán)益項(xiàng)目構(gòu)成成為：股本66億元，資本本公積3.66億元，盈余余公積2.44億元，未分分配利潤8億元。問題：甲公司應(yīng)應(yīng)確認(rèn)對B公司長期股股權(quán)投資的成成本及其會計計處理？本例中甲公司對對B公司的合并并屬于同一控控制下企業(yè)合合并。按照會會計準(zhǔn)則規(guī)定定，該類合并并中投資方應(yīng)應(yīng)當(dāng)按照合并并取得應(yīng)享有有被合并方賬賬面凈資產(chǎn)的的份額確認(rèn)對對被合并方的的長期股權(quán)投投資。該長期期股權(quán)投資與與所支付對價價賬面價值之之間的差額應(yīng)應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本本公積，資本本公積余額不不足沖減的，

17、應(yīng)應(yīng)當(dāng)依次沖減減盈余公積和和未分配利潤潤。對B公司長期股股權(quán)投資為99.2億元，甲甲公司應(yīng)進(jìn)行行的會計處理理為（單位：億元）：借：長期股權(quán)投投資 9.2累計攤銷 1.5資本公積 1.3貸：無形資產(chǎn)產(chǎn)7銀行存款款5本例中應(yīng)當(dāng)注意意以下問題：一是甲公司取得得對B公司長期股股權(quán)投資，應(yīng)應(yīng)以所取得BB公司賬面凈凈資產(chǎn)的份額額確認(rèn)。該賬賬面凈資產(chǎn)并并非是B公司個別財財務(wù)報表中體體現(xiàn)6.4億元，而而應(yīng)以B公司有關(guān)資資產(chǎn)、負(fù)債在在最終控制方方P公司賬面價價值9.2億元為為基礎(chǔ)確定。二是在確認(rèn)長期期股權(quán)投資時時，對于合并并方為取得該該項(xiàng)投資支付付的對價原則則上應(yīng)以賬面面價值結(jié)轉(zhuǎn)，無無論其公允價價值與賬面價價值

18、是否相同同，均不確認(rèn)認(rèn)損益（由于于是同一集團(tuán)團(tuán)內(nèi)，不會脫脫離最終方的的，結(jié)轉(zhuǎn)不確確認(rèn)損益）。取取得長期股權(quán)權(quán)投資的入賬賬價值與所支支付對價賬面面價值之間的的差額應(yīng)當(dāng)全全部調(diào)整所有有者權(quán)益，本本例中因甲公公司資本公積積的余額足夠夠，相關(guān)差額額均調(diào)整了資資本公積。根根據(jù)同一控制制下企業(yè)合并并作為企業(yè)集集團(tuán)內(nèi)資產(chǎn)和和權(quán)益整合的的處理理念，該該類交易確認(rèn)認(rèn)時不應(yīng)當(dāng)產(chǎn)產(chǎn)生損益。三是如果本例中中在確認(rèn)甲公公司對B公司長期股股權(quán)投資時，因因該項(xiàng)長期股股權(quán)投資按照照會計準(zhǔn)則規(guī)規(guī)定確定的初初始投資成本本與支付對價價賬面價值之之間的差額沖沖減資本公積積（資本溢價價）時，資本本公積（資本本溢價）的 余額不足的的，應(yīng)

19、當(dāng)按照照比例相應(yīng)沖沖減甲公司的的盈余公積和和未分配利潤潤。即，如甲甲公司一般是是按照凈利潤潤10%提取法法定盈余公積積的，因資本本公積（資本本溢價）的余余額不足需進(jìn)進(jìn)一步?jīng)_減權(quán)權(quán)益的金額，應(yīng)應(yīng)按照10%：90%的比例例相應(yīng)沖減盈盈余公積和未未分配利潤。（二）非同一控控制下控股合合并形成的對對子公司長期期股權(quán)投資1、非同一控制制下企業(yè)合并并的初始計量量購買方應(yīng)當(dāng)按照照確定的企業(yè)業(yè)合并成本作作為長期股權(quán)權(quán)投資的初始始投資成本。（同一控制下企業(yè)合并是按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方報表體現(xiàn)的賬面價值的份額確定長期股權(quán)投資的投資成本）企業(yè)合并成本包包括購買方付付出的資產(chǎn)、發(fā)發(fā)生或承擔(dān)的的負(fù)債、發(fā)行行

20、的權(quán)益性證證券的公允價價值之和。相關(guān)費(fèi)用的會計計處理：與同同一控制相同同。對于非同一控制制下控股合并并取得的長期期股權(quán)投資，應(yīng)應(yīng)在購買日按按企業(yè)合并成成本，借記“長長期股權(quán)投資資”科目，按按付出的合并并對價的賬面面價值，貸記記或借記有關(guān)關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債債科目，按其其差額，貸記記“營業(yè)外收收入”“投資資收益“或借借記“營業(yè)外外支出” “投資收益益“。企業(yè)合合并成本中包包含的應(yīng)自被被投資單位收收取的已宣告告但尚未發(fā)放放的現(xiàn)金股利利或利潤，應(yīng)應(yīng)作為應(yīng)收股股利進(jìn)行核算算?！咎崾尽糠峭灰豢刂葡碌目乜毓珊喜?，投投出資產(chǎn)為非非貨幣性資產(chǎn)產(chǎn)時，投出資資產(chǎn)公允價值值與其賬面價價值的差額應(yīng)應(yīng)分別不同資資產(chǎn)進(jìn)行會計計

21、處理（與出出售資產(chǎn)影響響損益的處理理是相同）：（1）投出資產(chǎn)產(chǎn)為固定資產(chǎn)產(chǎn)或無形資產(chǎn)產(chǎn)，其差額計計入營業(yè)外收收入或營業(yè)外外支出。（2）投出資產(chǎn)產(chǎn)為存貨，按按其公允價值值確認(rèn)主營業(yè)業(yè)務(wù)收入或其其他業(yè)務(wù)收入入，按其賬面面價值結(jié)轉(zhuǎn)主主營業(yè)務(wù)成本本或其他業(yè)務(wù)務(wù)成本，若存存貨計提跌價價準(zhǔn)備的，應(yīng)應(yīng)將存貨跌價價準(zhǔn)備一并結(jié)結(jié)轉(zhuǎn)。（3）投出資產(chǎn)產(chǎn)為可供出售售金融資產(chǎn)等等投資的，其其差額計入投投資收益?？煽晒┏鍪劢鹑谌谫Y產(chǎn)持有期期間公允價值值變動形成的的“其他綜合合收益”應(yīng)一一并轉(zhuǎn)入投資資收益?！景咐緼公司司于206年3月31日取得B公司70%的股權(quán)權(quán)。為核實(shí)BB公司的資產(chǎn)產(chǎn)價值，A公司聘請專專業(yè)資產(chǎn)評估估機(jī)

22、構(gòu)對B公司的資產(chǎn)產(chǎn)進(jìn)行評估，支支付評估費(fèi)用用300萬元。合合并中，A公司支付的的有關(guān)資產(chǎn)在在購買日的賬賬面價值與公公允價值如表表8-3所示。表8-3206年3月31日單單位：萬元項(xiàng)目賬面價值公允價值土地使用權(quán)（自用）6 0009 600專利技術(shù)2 4003 000銀行存款2 4002 400合計10 80015 000假定合并前A公公司與B公司不存在在任何關(guān)聯(lián)方方關(guān)系，A公司用作合合并對價的土土地使用權(quán)和和專利技術(shù)原原價為9 6600萬元，至至企業(yè)合并發(fā)發(fā)生時已累計計攤銷1 2200萬元。分析：本例中因A公司司與B公司在合并并前不存在任任何關(guān)聯(lián)方關(guān)關(guān)系，應(yīng)作為為非同一控制制下的企業(yè)合合并處理。

23、A公司對于合并并形成的對BB公司的長期期股權(quán)投資，應(yīng)應(yīng)按確定的企企業(yè)合并成本本作為其初始始投資成本。A公司應(yīng)進(jìn)行如下賬務(wù)處理：借：長期股權(quán)投投資 1150 0000 0000管理費(fèi)用 3 0000 000 （評估費(fèi)）累計攤銷112 0000 000貸：無形資產(chǎn)產(chǎn)96 0000 0000 （原價）銀行存款款27 0000 0000營業(yè)外收收入42 0000 0000【例題】2116年5月1日，甲公司司以一項(xiàng)可供供出售金融資資產(chǎn)向丙公司司投資（甲公公司和丙公司司不屬于同一一控制下的兩兩個公司），取取得丙公司770%有表決決權(quán)股份，能能夠控制其生生產(chǎn)經(jīng)營決策策。購買日，該該可供出售金金融資產(chǎn)的賬賬面

24、價值為33 000萬萬元（其中成成本為3 2200萬元，公公允價值變動動為-2000萬元），公公允價值為33 100萬萬元。不考慮慮其他相關(guān)稅稅費(fèi)。與處置置相同的處理理。甲公司會計處理理如下：借：長期股權(quán)投投資 3 1100可供出售金金融資產(chǎn)公允價值變變動 2000貸：可供出售售金融資產(chǎn)成本 3 2200投資收益益 100借：投資收益 2200貸：其他綜合合收益 22002、非同一控制制下企業(yè)合并并涉及的或有有對價非同一控制下企企業(yè)合并長期期股權(quán)投資確確認(rèn)與計量應(yīng)應(yīng)考慮或有對對價?！咎崾?】合并并成本中包含含或有對價的的公允價值。某某些情況下，當(dāng)當(dāng)企業(yè)合并合合同或協(xié)議中中規(guī)定視未來來或有事項(xiàng)的

25、的發(fā)生，購買買方通過發(fā)行行額外證券、支支付額外現(xiàn)金金或其他資產(chǎn)產(chǎn)等方式追加加合并對價，或或者要求返還還之前已經(jīng)支支付的對價。購買方應(yīng)當(dāng)將合合并協(xié)議約定定的或有對價價作為企業(yè)合合并轉(zhuǎn)移對價價的一部分，按按照其在購買買日的公允價價值計入企業(yè)業(yè)合并成本。根根據(jù)企業(yè)會會計準(zhǔn)則金融工具確確認(rèn)和計量、企企業(yè)會計準(zhǔn)則則第22號金金融工具列報報以及其他他相關(guān)準(zhǔn)則的的規(guī)定，或有有對價符合金金融負(fù)債或權(quán)權(quán)益工具定義義的，購買方方應(yīng)當(dāng)將擬支支付的或有對對價確認(rèn)為一一項(xiàng)負(fù)債或權(quán)權(quán)益；符合資資產(chǎn)定義并滿滿足資產(chǎn)確認(rèn)認(rèn)條件的，購購買方應(yīng)當(dāng)將將符合合并協(xié)協(xié)議約定條件件的、對已支支付的合并對對價中可收回回部分的權(quán)利利確認(rèn)為一

26、項(xiàng)項(xiàng)資產(chǎn)。【提示2】購買買日之后發(fā)生生的對合并價價款的調(diào)整，只只有在購買日日后12 個月內(nèi)內(nèi)發(fā)生，且是是對“購買日日已存在情況況”有新的或或者進(jìn)一步證證據(jù)導(dǎo)致的調(diào)調(diào)整，才屬于于計量期調(diào)整整，從而調(diào)整整商譽(yù)。其他他調(diào)整，尤其其是基于被購購買方盈利情情況的調(diào)整或或者其他在購購買日后發(fā)生生的事件導(dǎo)致致的調(diào)整，都都不能調(diào)整商商譽(yù)?；蛴袑r屬于權(quán)益益性質(zhì)的，不不進(jìn)行會計處處理；或有對對價屬于金融融資產(chǎn)或者金金融負(fù)債的，按按照公允價值值計量且公允允價值的變化化產(chǎn)生的利得得和損失計入入當(dāng)期損益或或按照相關(guān)規(guī)規(guī)定計入其他他綜合收益；如果不屬于于金融工具，則則按照或有有事項(xiàng)或其其他相應(yīng)的準(zhǔn)準(zhǔn)則處理?！景咐緼

27、上市市公司209年1月2日以現(xiàn)金3億元自B公司購買其其持有的C公司100%股權(quán)，并于于當(dāng)日向C公司董事會會派出成員，主主導(dǎo)其財務(wù)和和生產(chǎn)經(jīng)營決決策。股權(quán)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議約定定，B公司就C公司在收購購?fù)瓿珊蟮慕?jīng)經(jīng)營業(yè)績向AA公司做出承承諾；C公司209年、210年、211年度經(jīng)審審計扣除非經(jīng)經(jīng)常性損益后后歸屬于母公公司股東的凈凈利潤分別不不低于2 0000萬元、3 0000萬元和和4 0000萬元。如果果C公司未達(dá)到到承諾業(yè)績，B公司將在C公司每一相應(yīng)年度的審計報告出具后30日內(nèi)，按C公司實(shí)際實(shí)現(xiàn)的凈利潤與承諾利潤的差額，以現(xiàn)金方式對A公司進(jìn)行補(bǔ)償。購買日，A公司司根據(jù)C公司所處市市場狀況及行行業(yè)競爭

28、力等等情況判斷，預(yù)預(yù)計C公司能夠完完成承諾期利利潤。209年，CC公司實(shí)現(xiàn)凈凈利潤2 2200萬元。210年，由于于整體宏觀經(jīng)經(jīng)濟(jì)形勢變化化，C公司實(shí)現(xiàn)凈凈利潤2 4400萬元，且且預(yù)期211年該趨勢勢將持續(xù)，預(yù)預(yù)計能夠?qū)崿F(xiàn)現(xiàn)凈利潤約22 600萬萬元。分析：本案例中，A上上市公司與BB上市公司在在交易前不存存在關(guān)聯(lián)關(guān)系系，該項(xiàng)企業(yè)業(yè)合并應(yīng)為非非同一控制下下企業(yè)合并。購買日為209年1月2日，當(dāng)日A上市公司支支付了有關(guān)價價款3億元，同時時估計C公司能夠?qū)崒?shí)現(xiàn)承諾利潤潤，或有對價價估計為0。A上市公司應(yīng)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)對CC公司長期股股權(quán)投資成本本為3億元。借：長期股權(quán)投投資 3300 0000 000

29、0貸：銀行存款款 300 0000 0000209年C公公司實(shí)現(xiàn)了預(yù)預(yù)期利潤，AA上市公司無無需進(jìn)行會計計處理。210年C公公司未實(shí)現(xiàn)預(yù)預(yù)期利潤，且且預(yù)計211年也無法法實(shí)現(xiàn)，則AA上市公司需需要估計該或或有對價的公公允價值并予予以確認(rèn)。因因該預(yù)期利潤潤未實(shí)現(xiàn)的情情況是在購買買日后新發(fā)生生的，在購買買日后超過112個月且不不屬于對購買買日已存在狀狀況的進(jìn)一步步證據(jù)，應(yīng)于于發(fā)生時計入入當(dāng)期損益。B公司對有關(guān)利潤差額的補(bǔ)償將以現(xiàn)金支付，該或有對價屬于金融工具，A上市公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的會計處理為：（對于210年而言，A公司應(yīng)收取的補(bǔ)償已經(jīng)確定，不屬于或有對價，是否還作為“以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損

30、益的金融資產(chǎn)”處理？注：對于該項(xiàng)處處理，準(zhǔn)則并并不明確，實(shí)實(shí)務(wù)中可以有有兩種處理方方式，一種是是統(tǒng)一作為“以以公允價值計計量且其變動動計入當(dāng)期損損益的金融資資產(chǎn)”或是將將210年的部分分作為應(yīng)收項(xiàng)項(xiàng)目，后續(xù)仍仍不確定部分分作為“以公公允價值計量量且其變動計計入當(dāng)期損益益的金融資產(chǎn)產(chǎn)”）借：以公允價值值計量且其變變動計入當(dāng)期期損益的金融融資產(chǎn)220 0000 000貸：公允價值值變動損益 200 000 000注：A上市公司司也可將該金金融工具劃分分為可供出售售金融資產(chǎn)，相相應(yīng)地其公允允價值變動應(yīng)應(yīng)當(dāng)計入其他他綜合收益?！纠}】A公司司為上市公司司。216年12月31日，A公司收購B公司60%的

31、股權(quán)權(quán)，完成非同同一控制下的的企業(yè)合并。（1）收購定價價的相關(guān)約定定如下：2216年12月31日支付5 0000萬元；自B公司經(jīng)上市市公司指定的的會計師事務(wù)務(wù)所完成217年度財務(wù)務(wù)報表審計后后1個月內(nèi)，A公司支付第第二期收購價價款，該價款款按照B公司217年稅后凈凈利潤的2倍為基礎(chǔ)計計算。（2）業(yè)績承諾諾。B公司承諾217年實(shí)現(xiàn)稅稅后凈利潤人人民幣1 0000萬元，若若217年B公司實(shí)際完完成凈利潤不不足1 0000萬元，由由B公司的原股股東以其所持持A公司股權(quán)（不不構(gòu)成控制）無無償贈予給AA公司，假定定其公允價值值為600萬元。要求：（1）假假定A公司在購買買日判斷，BB公司217年實(shí)現(xiàn)凈凈

32、利潤1 2200萬元為為最佳估計數(shù)數(shù)，計算購購買日合并成成本并編制會會計分錄；若217年B公司實(shí)現(xiàn)凈凈利潤為1 500萬元元，編制217年個別報報表會計分錄錄；若217年B公司實(shí)現(xiàn)凈凈利潤為8000萬元，編編制217年個別報報表會計分錄錄。（2）假定A公公司在購買日日判斷，B公司217年實(shí)現(xiàn)凈凈利潤8000萬元為最佳佳估計數(shù)，計算購買日日合并成本并并編制會計分分錄；若2217年B公司實(shí)現(xiàn)凈凈利潤為1 500萬元元，編制217年個別報報表會計分錄錄；若217年B公司實(shí)現(xiàn)凈凈利潤為8000萬元，編編制217年個別報報表會計分錄錄?！敬鸢浮浚?）或有應(yīng)應(yīng)付金額公允允價值=1 2002=2 4400（

33、萬元元），權(quán)益工工具公允價值值為0，合并成本本=5 0000+2 4400=7 400（萬萬元）。借：長期股權(quán)投投資 7 4000貸：銀行存款款 5 000預(yù)計負(fù)債債 2 400借：預(yù)計負(fù)債 2 4400營業(yè)外支出出 6000貸：銀行存款款 3 0000借：預(yù)計負(fù)債 2 4400貸：銀行存款款 1 600營業(yè)外收收入 800收到B公司原股股東無償捐贈贈的A公司股權(quán)，在在A公司個別報報表不作會計計處理。（2）或有應(yīng)付金額額公允價值=8002=1 6600（萬元元），權(quán)益工工具公允價值值為600萬元，合合并成本=55 000+1 6000-600=6 0000（萬元）。借：長期股權(quán)投投資 6 00

34、00資本公積 600（后后期不做處理理）貸：銀行存款款 5 0000預(yù)計負(fù)債債1 6000 借：預(yù)計負(fù)債 1 6600營業(yè)外支出出 1 4400貸：銀行存款款 3 0000借：預(yù)計負(fù)債 1 6600貸：銀行存款款 1 6600收到B公司原股股東無償捐贈贈的A公司股權(quán)，在在A公司個別報報表不作會計計處理。3、已經(jīng)宣告但但尚未發(fā)放的的股利企業(yè)無論以何種種方式取得股股權(quán)投資，也也無論將取得得的股權(quán)投資資作為何種金金融資產(chǎn)(長期股權(quán)投投資、交易性性金融資產(chǎn)、可可供出售金融融資產(chǎn))核算，取得得投資時，對對于支付的對對價中包含的的應(yīng)享有被投投資單位已經(jīng)經(jīng)宣告但尚未未發(fā)放的現(xiàn)金金股利或利潤潤，均應(yīng)確認(rèn)認(rèn)為應(yīng)

35、收股利利。三、長期股權(quán)投投資的后續(xù)計計量（一）長期股權(quán)權(quán)投資的成本本法1、成本法的定定義及其適用用范圍成本法，是指投投資按成本計計價的方法。投資方能夠?qū)Ρ槐煌顿Y單位實(shí)實(shí)施控制的長長期股權(quán)投資資應(yīng)當(dāng)采用成成本法核算?？刂?，是指投資資方擁有對被被投資方的權(quán)權(quán)力,通過參參與被投資方方的相關(guān)活動動而享有可變變回報，并且且有能力運(yùn)用用對被投資方方的權(quán)力影響響其回報金額額。2、成本法核算算（1）“長期股股權(quán)投資”科科目反映取得得時的成本投資期間被投資資單位實(shí)現(xiàn)凈凈利潤、其它它綜合收益以以及其它影響響所有者權(quán)益益變動的情況況，投資方不不做會計處理理。（2）被投資單單位宣告發(fā)放放現(xiàn)金股利借：應(yīng)收股利（享享有被

36、投資單單位宣告發(fā)放放的現(xiàn)金股利利或利潤）貸：投資收益益（3）收到現(xiàn)金金股利或者利利潤 借：銀行存款款 貸：應(yīng)收股利（4）計提減值值借：資產(chǎn)減值損損失 貸：長期股股權(quán)投資減值值準(zhǔn)備【提示】子公司司將未分配利利潤或盈余公公積轉(zhuǎn)增股本本（實(shí)收資本本），且未向向投資方提供供等值現(xiàn)金股股利或利潤的的選擇權(quán)時，投投資方并沒有有獲得收取現(xiàn)現(xiàn)金股利或者者利潤的權(quán)力力，該項(xiàng)交易易通常屬于子子公司自身權(quán)權(quán)益結(jié)構(gòu)的重重分類，母公公司不應(yīng)確認(rèn)認(rèn)相關(guān)的投資資收益?！纠}】207年6月220日，甲公公司以1 5500萬元購購入乙公司880%的股權(quán)權(quán)。甲公司取取得該部分股股權(quán)后，能夠夠有權(quán)利主導(dǎo)導(dǎo)乙公司的相相關(guān)活動并獲獲得

37、可變回報報。2077年9月300日，乙公司司宣告分派現(xiàn)現(xiàn)金股利，甲甲公司按照其其持有比例確確定可分回220萬元。甲甲公司對乙公公司長期股權(quán)權(quán)投資應(yīng)進(jìn)行行的賬務(wù)處理理如下：借：長期股權(quán)投投資115 0000 000貸：銀行存款款15 0000 0000借：應(yīng)收股利 200 000貸：投資收益益 2000 000（二）、長期股股權(quán)投資的權(quán)權(quán)益法1、權(quán)益法的定定義與適用范范圍權(quán)益法，是指投投資以初始投投資成本計量量后，在投資資持有期間根根據(jù)投資企業(yè)業(yè)享有被投資資單位所有者者權(quán)益份額的的變動對投資資的賬面價值值進(jìn)行調(diào)整的的方法。適用范圍：共同同控制的合營營企業(yè)；重大大影響的聯(lián)營營企業(yè)。2、權(quán)益法核算算

38、科目設(shè)置：長期股權(quán)投資投資成本本（投資時點(diǎn)點(diǎn)）損益調(diào)整整（持有期間間被投資單位位凈損益及利利潤分配變動動）其他綜合合收益（投資資后其他綜合合收益變動）其他權(quán)益益變動（投資資后其他）【提示】（1）在持有投投資期間，被被投資單位編編制合并財務(wù)務(wù)報表的，應(yīng)應(yīng)當(dāng)以合并財財務(wù)報表中凈凈利潤、其他他綜合收益和和其他所有者者權(quán)益變動中中歸屬于被投投資單位的金金額為基礎(chǔ)進(jìn)進(jìn)行會計處理理。（2）權(quán)益法核核算下，長期期股權(quán)投資代代表的是享有有被投資單位位的凈資產(chǎn)的的份額。（1）初始投資資成本的調(diào)整整長期股權(quán)投資的的初始投資成成本大于投資資時應(yīng)享有被被投資單位可可辨認(rèn)凈資產(chǎn)產(chǎn)公允價值份份額的，不調(diào)調(diào)整長期股權(quán)權(quán)投資

39、的初始始投資成本（不不確認(rèn)商譽(yù)，商商譽(yù)與整體相相關(guān)，只有在在企業(yè)合并中中產(chǎn)生，體現(xiàn)現(xiàn)在合并報表表中，個別報報表不反應(yīng)）；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，應(yīng)按其差額，借記“長期股權(quán)投資投資成本”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目?！咎崾尽浚?）商譽(yù)=合合并成本-被被購買方可辨辨認(rèn)凈資產(chǎn)公公允價值份額額（2）長期股權(quán)權(quán)投資的初始始投資成本大大于投資時應(yīng)應(yīng)享有被投資資單位可辨認(rèn)認(rèn)凈資產(chǎn)公允允價值份額，實(shí)實(shí)際上是商譽(yù)譽(yù)，但是商譽(yù)譽(yù)與整體有關(guān)關(guān)，不能在個個別報表中確確認(rèn)，只能體體現(xiàn)在企業(yè)合合并中?！景咐緼企業(yè)業(yè)于2055年1月取得得B公司300%的股權(quán)，支支付

40、價款9 000萬元元。取得投資資時被投資單單位凈資產(chǎn)賬賬面價值為222 5000萬元（假定定被投資單位位各項(xiàng)可辨認(rèn)認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債債的公允價值值與其賬面價價值相同）。在B公司的生產(chǎn)產(chǎn)經(jīng)營決策過過程中，所有有股東均按持持股比例行使使表決權(quán)。AA企業(yè)在取得得B公司的股股權(quán)后，派人人參與了B公公司的生產(chǎn)經(jīng)經(jīng)營決策。因因能夠?qū)公公司施加重大大影響，A企企業(yè)對該投資資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)權(quán)益法核算。取得投資時，AA企業(yè)應(yīng)進(jìn)行行以下賬務(wù)處處理：借：長期股權(quán)投投資投資資成本990 0000 000貸：銀行存款款90 0000 0000長期股權(quán)投資的的初始投資成成本9 0000萬元大于于取得投資時時應(yīng)享有被投投資單位可辨

41、辨認(rèn)凈資產(chǎn)公公允價值的份份額6 7550萬元（222 500030%），兩兩者之間的差差額不調(diào)整長長期股權(quán)投資資的賬面價值值。如果本例中取得得投資時被投投資單位可辨辨認(rèn)凈資產(chǎn)的的公允價值為為36 0000萬元，AA企業(yè)按持股股比例30%計算確定應(yīng)應(yīng)享有10 800萬元元，則初始投投資成本與應(yīng)應(yīng)享有被投資資單位可辨認(rèn)認(rèn)凈資產(chǎn)公允允價值份額之之間的差額11 800萬萬元應(yīng)計入取取得投資當(dāng)期期的營業(yè)外收收入，賬務(wù)處處理如下：借：長期股權(quán)投投資投資資成本990 0000 000貸：銀行存款款90 0000 0000借：長期股權(quán)投投資投資資成本118 0000 000貸：營業(yè)外收收入18 0000 00

42、00（2）投資損益益的確認(rèn)投資資企業(yè)取得長長期股權(quán)投資資后，應(yīng)當(dāng)按按照應(yīng)享有或或應(yīng)分擔(dān)的被被投資單位實(shí)實(shí)現(xiàn)的凈損益益的份額，確確認(rèn)投資損益益并調(diào)整長期期股權(quán)投資的的賬面價值。被投資單位實(shí)現(xiàn)現(xiàn)凈利潤借：長期股權(quán)投投資損益益調(diào)整貸：投資收益益被投資單位位發(fā)生凈虧損損借：投資收益貸：長期股權(quán)權(quán)投資損損益調(diào)整提示：采用權(quán)益益法核算的長長期股權(quán)投資資,在確認(rèn)應(yīng)應(yīng)享有或應(yīng)分分擔(dān)被投資單單位的凈利潤潤或凈虧損時時,在被投資資單位賬面凈凈利潤的基礎(chǔ)礎(chǔ)上,應(yīng)考慮慮以下因素的的影響進(jìn)行適適當(dāng)調(diào)整:被投資單位采采用的會計政政策及會計期期間與投資企企業(yè)不一致的的,應(yīng)按投資資方的會計政政策及會計期期間對被投資資單位的財

43、務(wù)務(wù)報表進(jìn)行調(diào)調(diào)整。 投資方方在確認(rèn)應(yīng)享享有被投資單單位凈損益的的份額時，應(yīng)應(yīng)當(dāng)以取得投投資時被投資資單位可辨認(rèn)認(rèn)凈資產(chǎn)的公公允價值為基基礎(chǔ)，對被投投資單位的凈凈利潤進(jìn)行調(diào)調(diào)整后確認(rèn)。在評估投資方方對被投資單單位是否具有有重大影響時時，遵循實(shí)質(zhì)質(zhì)重于形式的的原則，應(yīng)當(dāng)當(dāng)考慮潛在表表決權(quán)的影響響，但在確認(rèn)認(rèn)應(yīng)享有的被被投資單位實(shí)實(shí)現(xiàn)的凈損益益、其他綜合合收益和其他他所有者權(quán)益益變動的份額額時，潛在表表決權(quán)所對應(yīng)應(yīng)的權(quán)益份額額不應(yīng)予以考考慮，計算的的時候只考慮慮現(xiàn)有的份額額。在確認(rèn)應(yīng)享有有或應(yīng)分擔(dān)的的被投資單位位凈利潤（或或凈虧損）金金額時，法規(guī)規(guī)或章程規(guī)定定不屬于投資資方的凈損益益應(yīng)當(dāng)予以剔剔除

44、后計算，例例如，被投資資單位發(fā)行了了分類為權(quán)益益的可累積優(yōu)優(yōu)先股等類似似的權(quán)益工具具，無論被投投資單位是否否宣告分配優(yōu)優(yōu)先股股利，投投資方計算應(yīng)應(yīng)享有被投資資單位的凈利利潤時，均應(yīng)應(yīng)將歸屬于其其他投資方的的累積優(yōu)先股股股利予以扣扣除?！景咐考坠舅居?077年1月100日購入乙公公司30%的的股份，購買買價款為3 300萬元元，并自取得得投資之日起起派人參與乙乙公司的財務(wù)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營營決策。取得得投資當(dāng)日，乙乙公司可辨認(rèn)認(rèn)凈資產(chǎn)公允允價值為9 000萬元元，除表8-6所列項(xiàng)目目外，乙公司司其他資產(chǎn)、負(fù)負(fù)債的公允價價值與賬面價價值相同。假定乙公司于2207年實(shí)實(shí)現(xiàn)凈利潤9900萬元，其其中，在

45、甲公公司取得投資資時的賬面存存貨有80%對外出售。甲甲公司與乙公公司的會計年年度及采用的的會計政策相相同。固定資資產(chǎn)、無形資資產(chǎn)均按年限限平均法（直直線法）提取取折舊或攤銷銷，預(yù)計凈殘殘值均為0。假假定甲、乙公公司間未發(fā)生生任何內(nèi)部交交易。表8-6 單位：萬元元項(xiàng)目賬面原價已提折舊或攤銷銷公允價值乙公司預(yù)計使用年限甲公司取得投資資后剩余使用用年限存貨7501 050固定資產(chǎn)1 8003602 4002016無形資產(chǎn)1 0502101 200108合計3 6005704 650甲公司在確定其其應(yīng)享有的投投資收益時，應(yīng)應(yīng)在乙公司實(shí)實(shí)現(xiàn)凈利潤的的基礎(chǔ)上，根根據(jù)取得投資資時乙公司有有關(guān)資產(chǎn)的賬賬面價值

46、與其其公允價值差差額的影響進(jìn)進(jìn)行調(diào)整（假假定不考慮所所得稅影響）：存貨賬面價值與與公允價值的的差額應(yīng)調(diào)減減的利潤=（11 050-750）80%=2240（萬元元）固定資產(chǎn)公允價價值與賬面價價值的差額應(yīng)應(yīng)調(diào)整增加的的折舊額=22 40016-1 800220=60（萬萬元）無形資產(chǎn)公允價價值與賬面價價值的差額應(yīng)應(yīng)調(diào)整增加的的攤銷額=11 2008-1 0050100=45（萬萬元）調(diào)整后的凈利潤潤=900-240-660-45=555（萬萬元）甲公司應(yīng)享有份份額=555530%=166.550（萬元）確認(rèn)投資收益的的賬務(wù)處理如如下：借：長期股權(quán)投投資損益益調(diào)整 1 6655 000貸：投資收益

47、益 1 6665 0000對于投資方或或納入投資方方合并財務(wù)報報表范圍的子子公司與其聯(lián)聯(lián)營企業(yè)及合合營企業(yè)之間間發(fā)生的未實(shí)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易易損益應(yīng)予抵抵銷。即，投投資方與聯(lián)營營企業(yè)及合營營企業(yè)之間發(fā)發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)現(xiàn)內(nèi)部交易損損益，按照應(yīng)應(yīng)享有的比例例計算歸屬于于投資方的部部分，應(yīng)當(dāng)予予以抵銷，在在此基礎(chǔ)上確確認(rèn)投資損益益。【提示】投資企業(yè)與其聯(lián)聯(lián)營企業(yè)及合合營企業(yè)之間間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)內(nèi)部交易損益益抵銷與投資資企業(yè)與子公公司之間的未未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交交易損益抵銷銷有所不同，母母子公司之間間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)內(nèi)部交易損益益在合并財務(wù)務(wù)報表中是全全額抵銷的，而而投資企業(yè)與與其聯(lián)營企業(yè)業(yè)及合營企業(yè)業(yè)之間的未實(shí)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易易損

48、益抵銷僅僅僅是投資企企業(yè)或是納入入投資企業(yè)合合并財務(wù)報表表范圍的子公公司享有聯(lián)營營企業(yè)或合營營企業(yè)的權(quán)益益份額部分。（3）逆流交易易【案例】甲企業(yè)業(yè)于2077年1月取得得乙公司200%有表決權(quán)權(quán)股份，能夠夠?qū)σ夜臼┦┘又卮笥绊戫憽＜俣灼笃髽I(yè)取得該項(xiàng)項(xiàng)投資時，乙乙公司各項(xiàng)可可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)負(fù)債的公允價價值與其賬面面價值相同。2207年88月，乙公司司將其成本為為600萬元元的某商品以以1 0000萬元的價格格出售給甲企企業(yè)，甲企業(yè)業(yè)將取得的商商品作為存貨貨。至207年資產(chǎn)負(fù)負(fù)債表日，甲甲企業(yè)仍未對對外出售該存存貨。乙公司司207年年實(shí)現(xiàn)凈利潤潤為3 2000萬元。假假定不考慮所所得稅因素。甲企

49、業(yè)在按照權(quán)權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)應(yīng)享有乙公司司207年年凈損益時，應(yīng)應(yīng)進(jìn)行以下賬賬務(wù)處理：借：長期股權(quán)投投資損益益調(diào)整 5 6000 000 （28 000 0000200%） （調(diào)整后）貸：投資收益益 5 6000 0000進(jìn)行上述處理后后，投資企業(yè)業(yè)有子公司，需需要編制合并并財務(wù)報表的的，在合并財財務(wù)報表中，因因該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)內(nèi)部交易損益益體現(xiàn)在投資資企業(yè)持有存存貨的賬面價價值當(dāng)中，應(yīng)應(yīng)在合并財務(wù)務(wù)報表中進(jìn)行行以下調(diào)整：借：長期股權(quán)投投資損益益調(diào)整 800 000 （10 0000 0000-6 0000 0000）200%貸：存貨 8000 000假定至2077年12月31日，甲企企業(yè)已對外出出售該存

50、貨的的70%，30%形成期期末存貨。經(jīng)調(diào)整后的凈利利潤=3 2200-400030%= 3 0800（萬元）借：長期股權(quán)投投資損益益調(diào)整 66 160 000（30 8800 000020%）貸：投資收益益 6 1660 0000合并財務(wù)報表中中進(jìn)行以下調(diào)調(diào)整：借：長期股權(quán)投投資損益益調(diào)整 2440 0000（800 000030%）（未實(shí)現(xiàn)的的毛利部分）貸：存貨 240 000【延伸】甲企業(yè)業(yè)至207年末未出售售上述存貨，于于208年將上述商商品全部出售售乙公司2008年實(shí)現(xiàn)凈利利潤為3 6600萬元。假假定不考慮所所得稅因素。個別報表應(yīng)確認(rèn)認(rèn)投資收益=（3 6000+400）20%=880

51、0（萬元元）借：長期股權(quán)投投資損益益調(diào)整 8 0000 000貸：投資收益益 8 0000 0000因甲公司將上述述存貨已全部部出售，所以以合并報表中中無調(diào)整分錄錄。若甲企業(yè)208年將上述商商品對外出售售80%，乙公公司208年實(shí)現(xiàn)凈利利潤為3 6600萬元。假假定不考慮所所得稅因素。個別報表應(yīng)確認(rèn)認(rèn)投資收益=（3 6000+40080%）20%= 784（萬萬元）借：長期股權(quán)投投資損益益調(diào)整 7 8400 000貸：投資收益益 7 8440 0000（對外實(shí)現(xiàn)多少少就加回來多多少毛利，因因?yàn)檫@部分已已經(jīng)對外實(shí)現(xiàn)現(xiàn)，無需再去去抵消這部分分利潤和存貨貨金額）因有20%存貨貨尚未出售，應(yīng)應(yīng)調(diào)整合并

52、報報表中存貨項(xiàng)項(xiàng)目的金額=4 0000 00020%20%=1160 0000（元）借：長期股權(quán)投投資損益益調(diào)整 160 000貸：存貨 1600 00（4）順流交易易【教材例8-118】甲企業(yè)業(yè)持有乙公司司20%有表決決權(quán)股份，能能夠?qū)σ夜舅镜呢攧?wù)和生生產(chǎn)經(jīng)營決策策施加重大影影響。207年，甲企業(yè)業(yè)將其賬面價價值為6000萬元的商品品以1 0000萬元的價價格出售給乙乙公司。至2207年資產(chǎn)負(fù)債債表日，該批批商品尚未對對外部第三方方出售。假定定甲企業(yè)取得得該項(xiàng)投資時時，乙公司各各項(xiàng)可辨認(rèn)資資產(chǎn)、負(fù)債的的公允價值與與其賬面價值值相同，兩者者在以前期間間未發(fā)生過內(nèi)內(nèi)部交易。乙乙公司207年凈利

53、潤為為2 0000萬元。假定定不考慮所得得稅因素。甲企業(yè)在該項(xiàng)交交易中實(shí)現(xiàn)利利潤400萬元，其其中的 800（40020%）萬元元是針對本企企業(yè)持有的對對聯(lián)營企業(yè)的的權(quán)益份額，在在采用權(quán)益法法計算確認(rèn)投投資損益時應(yīng)應(yīng)予抵銷，即即甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)當(dāng)進(jìn)行的賬務(wù)務(wù)處理為：借：長期股權(quán)投投資損益益調(diào)整 3 2000 000 （2 0000萬元-4000萬元）200%貸：投資收益益 3 2000 0000上述分錄可分解解為：借：長期股權(quán)投投資損益益調(diào)整 4 0000 000 （20 0000 000020%）貸：投資收益益 4 0000 0000借：投資收益8000 000（4 0000 00020%）貸：長

54、期股權(quán)權(quán)投資損損益調(diào)整 8000 000甲企業(yè)如需編制制合并財務(wù)報報表，在合并并財務(wù)報表中中對該未實(shí)現(xiàn)現(xiàn)內(nèi)部交易損損益應(yīng)在個別別報表已確認(rèn)認(rèn)投資損益的的基礎(chǔ)上進(jìn)行行以下調(diào)整：借：營業(yè)收入 2 0000 000（10 0000 000020%）貸：營業(yè)成本本1 2200 0000（6 0000 00020%）投資收益益 8000 000【提示】在甲企業(yè)的個別別報表中，無無論甲企業(yè)銷銷售給乙公司司的是何種資資產(chǎn)，其產(chǎn)生生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)內(nèi)部銷售利潤潤的消除均反反映在“投資資收益”中；但從合并財財務(wù)報表的角角度，乙公司司不參與合并并，和乙公司司沒關(guān)系，在在合并上應(yīng)當(dāng)當(dāng)?shù)窒氖羌准坠咎撛龅牡哪遣糠质杖肴牒?/p>

55、成本。應(yīng)當(dāng)說明的是：投資企業(yè)與其聯(lián)聯(lián)營企業(yè)及合合營企業(yè)之間間發(fā)生的無論論是順流交易易還是逆流交交易產(chǎn)生的未未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交交易損失，屬屬于所轉(zhuǎn)讓資資產(chǎn)發(fā)生減值值損失的，有有關(guān)的未實(shí)現(xiàn)現(xiàn)內(nèi)部交易損損失不應(yīng)予以以抵銷?！纠}】甲公司司持有乙公司司20%有表決決權(quán)股份，能能夠?qū)σ夜舅旧a(chǎn)經(jīng)營決決策施加重大大影響。216年，甲公公司將其賬面面價值為8000萬元的商商品以6400萬元的價格格出售給乙公公司。至216年12月31日，該批批商品尚未對對外部第三方方出售。假定定甲公司取得得該項(xiàng)投資時時，乙公司各各項(xiàng)可辨認(rèn)資資產(chǎn)、負(fù)債的的公允價值與與其賬面價值值相等，兩者者在以前期間間未發(fā)生過內(nèi)內(nèi)部交易。乙乙公司

56、216年度實(shí)現(xiàn)現(xiàn)凈利潤2 000萬元元，不考慮所所得稅等其他他因素的影響響。上述甲公司在確確認(rèn)應(yīng)享有乙乙公司216年凈損益益時，如果有有證據(jù)表明交交易價格6440萬元與甲甲公司該商品品賬面價值8800萬元之之間的差額是是該資產(chǎn)發(fā)生生了減值損失失，在確認(rèn)投投資損益時不不應(yīng)予以抵銷銷。甲公司應(yīng)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的會會計處理為：借：長期股權(quán)投投資損益益調(diào)整400（2 000020%）貸：投資收益益 4400注意：與子公司司之間的內(nèi)部部交易，要全全部抵消，不不管是否對外外實(shí)現(xiàn)；由于于乙公司不是是子公司，不不參與合并，只只要他們之間間的交易對外外實(shí)現(xiàn)，就不不用調(diào)整長投投和投資收益益，相應(yīng)的就就不用在合并并報表做處

57、理理。（4）合營方向向合營企業(yè)投投出非貨幣性性資產(chǎn)產(chǎn)生損損益的處理1符合下列情情況之一的，合合營方不應(yīng)確確認(rèn)該類交易易的損益：與與投出非貨幣幣性資產(chǎn)所有有權(quán)有關(guān)的重重大風(fēng)險和報報酬沒有轉(zhuǎn)移移給合營企業(yè)業(yè)；投出非貨貨幣性資產(chǎn)的的損益無法可可靠計量；投投出非貨幣性性資產(chǎn)交易不不具有商業(yè)實(shí)實(shí)質(zhì)?！纠}】甲公司司與乙公司共共同出資設(shè)立立丙公司，各各持股比例550%，共同同控制丙公司司。216年1月1日甲公司投投出廠房，該該廠房的賬面面原值2 0000萬元，已已提折舊4000萬元，公公允價值1 700萬元元。假定該項(xiàng)項(xiàng)投出非貨幣幣性資產(chǎn)交易易不具有商業(yè)業(yè)實(shí)質(zhì)。假定不考慮增值值稅等相關(guān)稅稅費(fèi)。要求：編制甲

58、公公司216年1月1日對丙公司司投資的會計計分錄?！敬鸢浮拷瑁汗潭ㄙY產(chǎn)清清理 11 600累計折舊 4000貸：固定資產(chǎn)產(chǎn) 22 000借：長期股權(quán)投投資投資資成本 1 6000貸：固定資產(chǎn)產(chǎn)清理 1 6002合營方轉(zhuǎn)移移了與投出非非貨幣性資產(chǎn)產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)關(guān)的重大風(fēng)險險和報酬并且且投出資產(chǎn)留留給合營企業(yè)業(yè)使用的，應(yīng)應(yīng)在該項(xiàng)交易易中確認(rèn)歸屬屬于合營企業(yè)業(yè)其他合營方方的利得和損損失。交易表表明投出或出出售的非貨幣幣性資產(chǎn)發(fā)生生減值損失的的，合營方應(yīng)應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)認(rèn)該部分損失失?！纠}】甲公司司、乙公司、丙丙公司于216年3月31日共同出出資設(shè)立丁公公司，注冊資資本為5 0000萬元，甲甲公司持有丁丁

59、公司注冊資資本的38%，乙公司和和丙公司各持持有丁公司注注冊資本的331%，丁公公司為甲、乙乙、丙公司的的合營企業(yè)。甲甲公司以其固固定資產(chǎn)（廠廠房）出資，該該廠房的原價價為1 6000萬元，累累計折舊為3300萬元，公公允價值為11 900萬萬元，未計提提減值準(zhǔn)備；乙公司和丙丙公司均以11 550萬萬元的現(xiàn)金出出資。假定廠房的尚可可使用年限為為10年，采用用年限平均法法計提折舊，無無殘值。丁公公司216年實(shí)現(xiàn)凈凈利潤為8000萬元。假假定甲公司有有子公司，需需要編制合并并財務(wù)報表，不不考慮增值稅稅和所得稅等等相關(guān)稅費(fèi)的的影響。要求：編制甲公公司216年度個別別財務(wù)報表中中與長期股權(quán)權(quán)投資有關(guān)的

60、的會計分錄及及216年12月31日編制合合并財務(wù)報表表時的調(diào)整分分錄?！敬鸢浮浚?）甲公司在在個別財務(wù)報報表中的處理理甲公司上述對丁丁公司的投資資，按照長期期股權(quán)投資準(zhǔn)準(zhǔn)則的原則確確認(rèn)初始投資資成本；投出出廠房的賬面面價值與其公公允價值之間間的差額6000萬元（1 9900-1 300）確確認(rèn)為處置損損益（利得），其其賬務(wù)處理如如下： 借：固定資產(chǎn)清清理 1 3300累計折舊 3000貸：固定資產(chǎn)產(chǎn) 1 600借：長期股權(quán)投投資投資資成本 1 9900貸：固定資產(chǎn)產(chǎn)清理 1 9000借：固定資產(chǎn)清清理 6000貸：營業(yè)外收收入 6000216年122月31日投出固固定資產(chǎn)中未未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交交易損