股息收入納稅善用稅收協(xié)定

1、股息收入納稅善用稅收協(xié)定按企業(yè)所得稅法第三條第三款規(guī)定，對于非居民企業(yè)在中國境內未設立機構、場所的， 或者雖設立機構、場所但取得的所得與其設立機構、場所沒有實際聯(lián)系的，應當就其來源于 中國境內的所得繳納企業(yè)所得稅。稅法第四條規(guī)定的對于非居民企業(yè)從中國境內取得的這部 分所得的法定稅率為20%，同時企業(yè)所得稅法實施條例第九十一條還給予非居民企業(yè) 這部分所得一個10%的優(yōu)惠稅率。非居民企業(yè)如果未在中國境內設立機構、場所而從中國境內居民企業(yè)獲得的股息就屬于稅法 第三條第三款的所得項目，根據(jù)上述政策規(guī)定，中國稅務機關應按照10%的稅率征收預提 所得稅。但是，對于股息性所得，我國和其他國家簽訂的雙邊稅收協(xié)

2、定以及我國和香港、澳 門間的稅收安排中對于締約國一方的居民從締約國另一方的居民取得的股息性所得采取的 是一種限制性稅率，這就造成了協(xié)定對于股息性所得規(guī)定的稅率和我國稅法規(guī)定的稅率存在 不一致的情況，對于這一問題如何處理，國家稅務總局專門下發(fā)了國家稅務總局關于下發(fā) 協(xié)定股息稅率一覽表的通知（國稅函2008112號），詳細列明了我國和其他國家或地區(qū) 簽訂的稅收協(xié)定中對于股息性所得的稅率。一般說來，在執(zhí)行國際稅收協(xié)定和國內稅法時，應遵循這樣幾條原則：當協(xié)定規(guī)定的稅 率低于國內稅法的稅率的，執(zhí)行協(xié)定稅率；當協(xié)定規(guī)定的稅率高于國內稅法的稅率時，可以 按國內法律規(guī)定的稅率執(zhí)行。對于我國和其他國家簽訂的雙邊

3、稅收協(xié)定對于股息性所得的稅 率，國稅函112號文在附件中進行了詳細列舉。我國和挪威、新西蘭、巴西、巴布亞新幾內亞、泰國簽訂的雙邊稅收協(xié)定中對于股 息性所得的限制稅率為15%，高于我國國內稅法的10%。因此，當這些國家的居民從中國 境內居民公司取得股息所得時，我國稅務機關在征稅時可以采用國內稅法的10%的稅率， 而不必采用稅收協(xié)定的15%的稅率。稅收協(xié)定對于享受協(xié)定限制性低稅率時的前提條件是存在差異的，這里主要有兩種 情況：（1）在所有的情況下，股息性所得都按一個限制性稅率征稅。比如，我國和科威特、 蒙古、毛里求斯、斯洛文尼亞、牙買加、南斯拉夫、蘇丹、老撾、南非、克羅地亞、馬其頓、 塞舌爾、巴巴

4、多斯、阿曼、巴林、沙特及中國香港地區(qū)簽訂的稅收協(xié)定或稅收安排中，對于 這些國家和地區(qū)的居民從中國境內居民公司取得的股息性所得，我國征稅的稅率都是5%。（2）如果要享受限制性稅率，則收益所有人必須直接擁有支付股息公司的股份達到一 定的比例。比如，根據(jù)我國和委內瑞拉簽訂的雙邊稅收協(xié)定中規(guī)定，要享受5%的優(yōu)惠稅率， 委內瑞拉公司至少要持有中國境內居民公司的股份為10%，而這個比例在中新（新加坡） 稅收協(xié)定中為25%。所以，企業(yè)在申請享受稅收協(xié)定的限制稅率時，不僅要注意居民身份 的判定，還要注意在有些協(xié)定中對于享受限定稅率還有持股比例的限制。按上述規(guī)定，非居民企業(yè)在選擇從中國境內取得的股息收入時就存在

5、一個稅收選擇問 題，比如，一家臺資企業(yè)原來從中國境內取得的股息收入要按10%稅率征稅，但如果這家 企業(yè)把取得股息的投資方換成在中國香港成立的一個公司，就可以享受5%的優(yōu)惠稅率。于 是112號文件第三條特別提到“各地稅務機關應嚴格審批協(xié)定待遇申請，防范協(xié)定適用不 當”，即防止某些納稅人濫用稅收協(xié)定享受優(yōu)惠待遇。比如，如果一家美國公司直接在中國境內投資成立一家外商投資企業(yè)，根據(jù)中美的雙邊 稅收協(xié)定，對于該外商投資企業(yè)向美國居民公司支付的股息性所得，中國稅務機關要征收 10%的預提所得稅。但是，根據(jù)中國和格魯吉亞簽訂的雙邊稅收協(xié)定，對于格魯吉亞的居民 公司持有中國居民公司的股份在50%以上且投資額在

6、200萬歐元的情況下，我國稅務機關對于中國這家外商投資企業(yè)支付給格魯吉亞公司的股息性所得征稅的稅率為0%。假設，美 國和格魯吉亞的雙邊稅收協(xié)定對于格魯吉亞公司支付給美國公司的股息性所得也是不征稅 的話，那這家美國公司就可以通過先在格魯吉亞投資設立一家全資子公司，然后通過該格魯 吉亞公司再向中國境內投資。這樣，中國這家公司向格魯吉亞公司支付股息時中國政府不征 稅，而格魯吉亞公司向美國母公司支付股息時，格魯吉亞政府也不征稅。如此，美國公司通 過這樣一個安排就可以逃避10%的股息性所得的預提所得稅，即通過設立導管公司”來“擇 協(xié)避稅”。對于這一問題，解決的關鍵在于給收益所有人”一個明確的定義，對于“

7、收益所有 人”，目前在經(jīng)合發(fā)以及聯(lián)合國稅收協(xié)定范本中并沒有給出定義，一般是各國的國內稅法進 行定義的，比如美國的國內收入法對于“收益所有人”就有相關的定義。但目前在我國和其他 國家簽訂的雙邊稅收協(xié)定范本中還沒有“收益所有人”的明確定義，于是就需要各地稅務機關 嚴格審批協(xié)定待遇申請，防范協(xié)定適用不當?？梢灶A計，對于股息性所得的“擇協(xié)避稅”問題， 我國稅務機關會對“收益所有人”給出一個明確的解釋，這一點跨國公司在進行“擇協(xié)避稅” 安排時需要特別注意。中國企業(yè)到歐洲投資要進行稅務規(guī)劃近年來，在中國企業(yè)的海外投資布局中，歐洲無疑是一個重要的地區(qū)，截至2007年末，中 國對外直接投資涵蓋了歐盟27個國家

8、。一些中國企業(yè)到歐洲投資時，由于對當?shù)胤煞ㄒ?guī) 掌握不夠、對文化差異準備不充分、對投資的規(guī)劃不完整等原因，往往難以成功。特別是在 稅務方面，由于缺乏稅務規(guī)劃，承擔了很重的稅負，應引起中國投資者的重視。企業(yè)對外投資從股權架構上分為直接投資和間接投資。以投資歐洲為例，直接投資是指 在歐洲通過新設或并購直接取得歐洲公司一定的股份;而間接投資是指中國企業(yè)在第三國組 建一個或幾個中間控股公司，通過中間控股公司來新設或并購歐洲公司。一個成功的投資規(guī)劃，需要綜合考慮進入、營運和退出三個環(huán)節(jié)，相比較而言，間接投 資方式比直接投資方式靈活，有利于對上述三個環(huán)節(jié)進行統(tǒng)籌安排。在間接投資方式下，選 擇適當?shù)闹虚g控股

9、公司進行投資，不僅可以有效降低集團的整體稅負，還可以通過將利潤暫 時保留在中間控股公司，起到遞延稅負的效果。間接投資有利于對融資進行稅務規(guī)劃在投資規(guī)劃的進入階段，融資是首先面對的問題。中國企業(yè)到歐洲投資，僅憑注冊資本 金很難滿足在歐洲投資設立的公司（以下簡稱歐洲公司）的資金需求，因此需要有效利用債 務資金來滿足項目的相關支出。但是，由于歐洲國家在資本弱化方面存在限制，因此，歐洲 公司需要特別注意股權融資和債權融資之間的比例，并進行相應的籌劃，以保證利息支出可 以在所得稅前扣除。資本弱化是指在企業(yè)的資本結構安排中債權資本大于股權資本的現(xiàn)象。由于稅法通常規(guī)定，債權資本所產生的利息可以列支，而股息收

10、入必須課稅。因而為防止企 業(yè)把資本弱化作為有效的避稅手段，世界各國紛紛立法防范和限制資本弱化行為。企業(yè)在進行融資安排時，應結合資金的來源尋找最佳的資金流動路徑，以降低稅務成本； 應重點考察資金流經(jīng)國家對于利息收入和利息匯出有關的稅務規(guī)定，通過設計合理的融資工 具、設立中間控股公司，以充分利用稅收協(xié)定以及相關國家稅法的規(guī)定，有效降低集團的實 際稅負并遞延納稅義務時間。間接投資有利于減輕股息稅負匯回股息是對外投資中經(jīng)常遇到的問題，歐洲公司匯回利潤的稅負直接關系到集團整體 的稅后利潤水平。在直接投資的方式下，歐洲公司取得的利潤匯往中國母公司通常要面臨三道稅收：一是 歐洲公司就稅前利潤繳納的企業(yè)所得稅

11、;二是歐洲公司將稅后利潤以股息形式向中國母公司 進行分配時，需要在當?shù)乩U納的預提所得稅；三是股息從歐洲公司匯回中國后，還要繳納中 國的企業(yè)所得稅。盡管中國企業(yè)所得稅法規(guī)定了外國稅收抵免的制度，但是如果在海外繳納 的稅收不能夠在中國全額進行抵免，則多出的部分勢必增加企業(yè)的稅收負擔。假設歐洲公司當年獲取稅前利潤100萬元，歐洲公司所在地的企業(yè)所得稅率為30%，歐 洲公司向中國母公司分配股息按照雙邊稅收協(xié)定的規(guī)定需要繳納10%的預提所得稅，共計繳 納所得稅37萬元。則歐洲公司取得的收入在匯回中國的過程中實際稅負高達37%。在全球 激烈的競爭環(huán)境下，如企業(yè)的實際稅負較高，則勢必會導致稅后利潤降低，企業(yè)

12、在市場中的 競爭力下降。事實上，通過一定的稅務籌劃可以使實際稅負得到有效的降低。通過比較歐洲各國稅收政策以及中國與其他國家簽訂的稅收協(xié)定，中國母公司如果在適 當?shù)牡貐^(qū)設立中間控股公司，間接持有歐洲公司的股份，可以降低上述股息匯出的實際稅負。 在選擇中間控股公司時應充分利用歐盟成員國普遍存在的一些稅收優(yōu)惠政策。比如歐盟母子公司指導意見規(guī)定，如果母子公司分別為歐盟的成員國，在滿足一定 條件的情況下，母公司獲得的從子公司分配的股息可免予繳納預提所得稅。另外，許多歐盟國家還對收到的來自于其他歐盟國家子公司的股息和資本利得實行“參 股免稅”的稅收優(yōu)惠。該優(yōu)惠政策原則上規(guī)定，如果母子公司分別為歐盟的成員國

13、，則在滿 足一定條件的情況下，母公司獲得的參股股息和通過參股實現(xiàn)的資本利得可以在母公司所在 國減免所得稅。除利用歐盟國家的優(yōu)惠政策外，還應結合歐盟國家與中國或中國香港簽訂的雙邊稅收協(xié) 定、歐盟某些國家寬松的稅收體系和外國稅收抵免等優(yōu)惠政策，對投資架構作出適當?shù)陌才?。目前很有效的投資架構是“中國內地一香港一盧森堡一歐洲”模式，其充分利用了各種 有利的稅收規(guī)定，可以大大降低從歐洲公司匯回股息的實際稅負。該模式的要點是中國企業(yè)到歐洲投資時，設置兩層中間控股公司，即分別在中國香港和 盧森堡設立中間控股公司，通過他們間接進行投資。內地公司先在香港設立一家中間控股公司，作為內地企業(yè)到歐洲投資的跳板。這是因

14、為 香港擁有優(yōu)惠的稅收體系，比如對海外所得免征所得稅，對分配給境外投資者的股息不征收 預提所得稅，沒有流轉稅收等。同時香港與內地簽訂有最優(yōu)惠的稅收安排，將來通過香港控 股公司向大陸公司分配股息有優(yōu)惠。在盧森堡再設立控股公司，是因為香港與盧森堡簽訂的稅收協(xié)定規(guī)定，在滿足一定的條 件下，從盧森堡分配至香港的股息的預提所得稅適用零稅率。盧森堡作為歐盟的成員國之一， 實行歐盟母子公司指導意見和“參股免稅”的稅收優(yōu)惠政策。通過上述模式，歐洲公司的股息經(jīng)過盧森堡、香港兩個環(huán)節(jié)匯回中國內地，不僅可以減 輕稅負，還可以實現(xiàn)遞延納稅的目的。間接投資可以減輕退出時的稅負投資退出包括賣掉歐洲公司的股權，或是將歐洲公

15、司進行清算。在直接投資方式下，中國母公司轉讓歐洲公司股權時，如果中國與該歐洲被投資國家沒 有稅收協(xié)定，則該資本利得可能需要在歐洲國家繳納預提所得稅，然后在中國獲得稅收抵免。 如該歐洲國家所得稅稅率高于25%，在歐洲被投資國家繳納的預提所得稅將可能在中國無 法得到全額抵免。如果中國與該歐洲公司所在國簽訂了稅收協(xié)定，則股權轉讓所得的優(yōu)先征稅權有可能在 中國，也有可能在歐洲公司所在國。如果征稅權在中國，則中國母公司需要就取得的資本利 得繳納25%的中國企業(yè)所得稅；如果征稅權在歐洲公司所在國，該資本利得需要在歐洲國家 繳納預提所得稅。轉讓歐洲公司股權已在境外繳納的預提所得稅可以用于抵免中國所得稅。 但

16、在沒有中間控股公司的情況下，中國企業(yè)獲得的資本利得的稅負難以得到遞延。在雙層中間控股公司的投資架構下，可選擇的退出方式有三種。仍然采用“中國內地一 香港一盧森堡一歐洲”模式舉例說明。第一種退出方式是中國內地公司轉讓香港公司股權， 從而間接轉讓歐洲公司股權。在這種方式下中國公司需要就股權轉讓所得在中國繳納25%的 企業(yè)所得稅。第二種退出方式是出售盧森堡公司的股權達到轉讓歐洲公司股權的目的。根據(jù) 香港與盧森堡的雙邊稅收協(xié)定，盧森堡不對轉讓盧森堡中間控股公司的資本利得征收預提 稅，并且香港對股權轉讓收益可能按照來源于境外所得而不征收利得稅。因此，如果把出售 盧森堡公司股權所得的收益保留在香港公司，可

17、以得到零稅負的好處。第三種退出方式是直 接由盧森堡公司轉讓歐洲公司的股權。按照盧森堡稅法規(guī)定的條件可能享受到“參股免稅” 的稅收優(yōu)惠，使得處置歐洲公司的資本利得在盧森堡免征所得稅。而根據(jù)香港與盧森堡的稅 收協(xié)定以及香港本地的法律，盧森堡公司以股息形式將資本利得分配給香港公司，在盧森堡 免征預提所得稅，香港公司對收到的股息不征收所得稅。因此，只要不把利潤匯回中國內地， 是不存在所得稅稅負的。即使將利潤匯回中國內地，也可以通過層層的中間控股公司達到遞 延中國內地稅負的效果。向境外企業(yè)支付股息應代扣企業(yè)所得稅現(xiàn)在，我國境內企業(yè)和境外企業(yè)之間的貿易往來越來越多，很多境內企業(yè)在對外支付款項時對于如何履行

18、代扣代繳義務感到困惑，本文將就對外支付股息時如何扣繳企業(yè)所得稅進行說明。境內企業(yè)負有代扣代繳義務根據(jù)企業(yè)所得稅法第三條、第三十七條及其實施條例第一百零四條、第一百零五條的規(guī)定，非居民企業(yè)在境內未設立機構、場所的，其取得來源于境內的所得應繳納所得稅，并且實行源泉扣繳， 以支付人為扣繳義務人。而支付人是指依照有關法律規(guī)定或者合同約定對非居民企業(yè)直接負有支付相 關款項義務的單位或者個人。該法還規(guī)定，企業(yè)履行代扣代繳股息所得稅義務并不僅限于實際支付時， 對于有些企業(yè)雖然并未實際匯出股息，但按照權責發(fā)生制原則應當計入相關成本、費用的應付股息部 分，即使未實際支付也應在實際計入費用時代扣代繳所得稅，而且在

19、此處的支付不僅僅包括對外實際以外匯支付的方式，同時也包括權益的兌換支付?！爸Ц丁奔啊暗狡趹Ц稌r”的概念是目前被多數(shù)企業(yè)忽視的一點。計稅依據(jù)和適用稅率按企業(yè)所得稅法第三條、第四條、第十九條及其實施條例第十一條的相關規(guī)定，非居民企業(yè) 取得股息、紅利等權益性投資收益所得，應以其收入全額為應納稅所得額，并減按10%的稅率征收企業(yè) 所得稅。但對于協(xié)定稅率低于10%時則可按下述規(guī)定進行處理：國家稅務總局關于下發(fā)協(xié)定股息稅率情況一覽表的通知（國稅函2008112號）規(guī)定，從2008 年1月1日起，非居民企業(yè)從我國居民企業(yè)獲得的股息將按照10%的稅率征收預提所得稅，但是，我國 政府同外國政府訂立的關于對所得

20、避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定以及內地與香港、澳門間的稅收 安排，與國內稅法有不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定辦理。該文件明確，協(xié)定稅率高于我國法律法規(guī)規(guī) 定稅率的，可以按國內法律法規(guī)規(guī)定的稅率執(zhí)行。納稅人申請執(zhí)行協(xié)定稅率時必須提交享受協(xié)定待遇 申請表。企業(yè)在實際操作中還應注意需要符合表中所列條件，方可享受協(xié)定待遇。此外，居民企業(yè)在向境外匯出股息時還需要注意下列問題：1、境外企業(yè)是否為我國的非境內注冊居民企業(yè)。根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第四條及國家 稅務總局關于境外注冊中資控股企業(yè)依據(jù)實際管理機構標準認定為居民企業(yè)有關問題的通知（國稅 發(fā)200982號）的相關規(guī)定，如果企業(yè)是由中國境內的企業(yè)或企業(yè)集團

21、作為主要控股投資者，在境外 依據(jù)外國（地區(qū)）法律注冊成立的企業(yè)境外中資企業(yè)，并且同時符合企業(yè)實際管理機構的4個判定條 件，則這種境外中資企業(yè)可向其實際管理機構所在地或中國投資者所在地主管稅務機關提出居民企業(yè) 申請，在經(jīng)過主管稅務機關對其居民企業(yè)身份進行審核層報國家稅務總局確認后，可以將其認定為非 境內注冊居民企業(yè)。對于非境內注冊居民企業(yè)從中國境內其他居民企業(yè)取得的股息、紅利等權益性投 資收益，按照企業(yè)所得稅法第二十六條及其實施條例第八十三條的規(guī)定，作為免稅收入，即居民企業(yè)在向非境內注冊居民企業(yè)支付股息時，可以享受免征所得稅的優(yōu)惠。2、執(zhí)行協(xié)定優(yōu)惠稅率的境外企業(yè)是否為該股息的實際受益人。按照國家

22、稅務總局關于執(zhí)行稅收 協(xié)定股息條款有關問題的通知（國稅函200981號）規(guī)定，境外企業(yè)取得來源于境內的股息可享受 協(xié)定中所規(guī)定優(yōu)惠稅率的條件還應該滿足對方稅收居民（或股息收取人）為該股息的受益所有人這一 條件方可。如在中國香港特別行政區(qū)注冊的香港公司，且實際管理機構也在香港，則應屬于香港稅收 居民企業(yè)，可以享受協(xié)定優(yōu)惠待遇。但是對于很多注冊地在香港但實際管理機構不在香港的公司，則 需要判定這樣的公司是否屬于香港的稅收居民，如果不屬于香港稅收居民則不能享受優(yōu)惠。其他幾種特殊形式的對外支付股息以下幾種對外支付股息屬于比較特殊的情況，國家稅務總局也相繼出臺了相關文件予以明確：1、向境外H股分配股息：按照國家稅務總局關于中國居民企業(yè)向境外H股非居民企業(yè)股東派發(fā) 股息代扣代繳企業(yè)所得稅有