我國企業(yè)合并會計處理的回顧與思考

1、我國企業(yè)合并會計處理的回憶與考慮【摘要】本文對我國企業(yè)合并會計處理進展了簡要的回憶，并從企業(yè)合并概念和范圍的明確、購置法和權(quán)益結(jié)合法的取舍、合并本錢確實認與計量、合并商譽的處理等四個方面，對我國現(xiàn)行標準與新準那么在企業(yè)合并會計處理理論與運用中的差異進展了較全面的比擬、分析。一、我國企業(yè)合并會計處理標準回憶2022年以前，我國還沒有專門的企業(yè)合并會計準那么，企業(yè)合并的有關標準分布于一系列部門規(guī)定，包括國家體改委等結(jié)合發(fā)布的?關于企業(yè)兼并的暫行方法?1989、財政部發(fā)布的?合并會計報表暫行規(guī)定?1995、?企業(yè)兼并有關會計處理問題暫行規(guī)定?1997以及?企業(yè)會計制度?2001；證監(jiān)會發(fā)布的?上市公

2、司收買管理方法?2002、?公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準那么第16號上市公司收買報告書?2002、?公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準那么第17號要約收買報告書?2002、?公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準那么第18號被收買公司董事會報告書?2002中，財政部發(fā)布的標準主要對國有企業(yè)的企業(yè)合并會計處理進展標準，證監(jiān)會發(fā)布的標準主要對上市公司企業(yè)合并的披露問題進展標準。我國企業(yè)合并會計處理不夠全面、標準，在一定程度上導致了實務的混亂，如在合并方法的采用上，我國現(xiàn)行標準采用了購置法，對權(quán)益結(jié)合法未作規(guī)定。但從1998年清華同方以換股方式吸收合并魯穎電子為起點，到2022年12月

3、我國證券市場共發(fā)生16起換股合并，這16起換股合并全部采用了當前國際上已經(jīng)取消的權(quán)益結(jié)合法。其他有關合并范圍、計量、商譽和特殊合并形式等問題，更是亟待解決。二、現(xiàn)行標準與新準那么的差異比擬2022年2月15日，財政部發(fā)布了1項企業(yè)根本準那么和38項企業(yè)詳細準那么，于2022年開場在上市公司實行，用以標準上市公司所有業(yè)務的會計處理，其他企業(yè)鼓勵使用。其中企業(yè)會計準那么第20號為企業(yè)合并，這樣企業(yè)合并業(yè)務將由新準那么和系列部門規(guī)定并存分別適用于上市公司和非上市公司。現(xiàn)從以下四個方面對我國現(xiàn)行企業(yè)合并標準與新準那么的差異進展比擬、分析。一企業(yè)合并概念和范圍的明確現(xiàn)行標準沒有明確企業(yè)合并概念，只是在各

4、標準中進展了企業(yè)兼并和上市公司收買控股進展了列舉式規(guī)定。如?關于企業(yè)兼并的暫行方法?對企業(yè)兼并規(guī)定有以下幾種形式：1承當債務式；2購置式；3吸收股份式；4控股式。?企業(yè)兼并有關會計處理問題暫行規(guī)定?中兼并的會計處理主要指購置式兼并，同時包括控股式兼并和無償劃撥。?上市公司收買管理方法?中所稱上市公司收買，是指收買人通過在證券交易所的股份轉(zhuǎn)讓活動持有一個上市公司的股份到達一定比例、通過證券交易所股份轉(zhuǎn)讓活動以外的其他合法途徑控制一個上市公司的股份到達一定程度，導致其獲得或者可能獲得對該公司的實際控制權(quán)的行為。?企業(yè)會計準那么第20號企業(yè)合并?以下簡稱新準那么那么明確提出了企業(yè)合并的概念：企業(yè)合并

5、，指一個企業(yè)為獲得對另一個或多個企業(yè)控制權(quán)以及吸收一個或多個企業(yè)凈資產(chǎn)的行為。按照參與合并的企業(yè)是否受同一方控制，分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，合并的形式主要有控股合并、吸收合并和新設合并。同一控制下的企業(yè)合并，指在同一方控制下，一個企業(yè)獲得另一個或多個企業(yè)的股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為。判斷同一控制下的企業(yè)合并，應當遵循本質(zhì)重于形式原那么。新準那么將通過合并形成的兩方或多方結(jié)合控制的企業(yè)、兩方或多方以合同或契約方式獲得控制權(quán)而進展的合并排除在外。二購置法和權(quán)益結(jié)合法的取舍由于?企業(yè)兼并有關會計處理問題暫行規(guī)定?未對購置企業(yè)進展定義，直接以兼并方企業(yè)作為購置企業(yè)，其所規(guī)定的會計處理方

6、法實際上屬于購置法，但同時未明確制止采用權(quán)益結(jié)合法，也未對權(quán)益結(jié)合法進展標準。而從1998年清華同方以換股方式吸收合并魯穎電子為起點的十幾起換股合并，都在中國證監(jiān)會的同意下采用了權(quán)益結(jié)合法。新準那么將企業(yè)合并分類為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并，分別規(guī)定了不同的處理原那么。1.對于同一控制下的企業(yè)合并，假設控股合并的合并方以發(fā)行權(quán)益性證券支付對價的，應在合并日按獲得被合并方賬面凈資產(chǎn)份額作為長期股權(quán)投資的本錢，按發(fā)行股份面值總額作為股本或?qū)嵤召Y本，確認的長期股權(quán)投資本錢與所發(fā)行股份的面值金額的差額，調(diào)整資本公積和留存收益。在吸收合并和新設合并的情況下，合并方在合并日獲得資產(chǎn)和負債

7、的入賬價值，應當按照被合并方的原賬面價值確認。合并方對相關資產(chǎn)和負債所采用的會計政策與被合并方不同的，應當對獲得的資產(chǎn)和負債進展調(diào)整，按調(diào)整后的賬面價值進展確認。合并方確認獲得的凈資產(chǎn)賬面價值與所放棄凈資產(chǎn)賬面價值的差額，以及以發(fā)行權(quán)益性證券方式確認的凈資產(chǎn)賬面價值與發(fā)行股份面值之間的差額，調(diào)整資本公積和留存收益。這實際上是權(quán)益結(jié)合法的會計處理思路，符合我國實務中出現(xiàn)的多數(shù)企業(yè)合并均為同一控制下的企業(yè)合并的情況，解決了實務中出現(xiàn)的問題。2.對于非同一控制下的企業(yè)合并，即指不存在同一方或多方控制的情況下，一個企業(yè)購置另一個或多個企業(yè)股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為。其中的購置方指在企業(yè)合并中獲得對被購置方控制

8、權(quán)或凈資產(chǎn)的一方。購置方確實定，應當結(jié)合企業(yè)合并合同、協(xié)議等規(guī)定，遵循本質(zhì)重于形式原那么。由于新準那么將非同一控制下的企業(yè)合并全部看作為購置行為，因此就排除了權(quán)益結(jié)合的方式，企業(yè)合并會計在原那么上按照購置法的會計處理方法進展。同時，對于母公司或集團內(nèi)一個子公司自另一子公司的少數(shù)股東手中購置其擁有的全部或局部少數(shù)股權(quán)的情況，要求按照購置法的原那么進展處理。從國際上目前適用的企業(yè)合并會計準那么來看，根本傾向是采用購置法美國已經(jīng)取消了權(quán)益結(jié)合法，?國際財務報告準那么第3號企業(yè)合并?也未采用權(quán)益結(jié)合法，即將企業(yè)合并交易看作是一個企業(yè)購置另一個企業(yè)的股權(quán)或凈資產(chǎn)的過程。但是按照購置法進展核算的情況，無論

9、是國際會計準那么還是美國的準那么，均將同一控制下的企業(yè)合并排除在外。因此在這一點上新準那么與國際會計準那么的做法仍然是一致的。三合并本錢確實認與計量?企業(yè)兼并有關會計處理問題暫行規(guī)定?要求直接采用成交價計量合并本錢，詳細包括交易日購置企業(yè)放棄的資產(chǎn)、承當?shù)呢搨⑺l(fā)行權(quán)益的公允價值以及可直接歸屬于企業(yè)合并的其他本錢，但對其中可直接歸屬于企業(yè)合并的其他本錢未予明確界定，對成交價格確實定及詳細構(gòu)成的披露也未明確要求，造成購置企業(yè)有很大的操縱空間，因為市場無法判斷其收買交易中交換資產(chǎn)的價值是否合理和公允。我國證券市場關聯(lián)方交易的理論中確實也存在“以次充好的不公允行為。新準那么要求以公允價值計量合并本

10、錢，詳細包括：1.通過一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，其合并本錢為購置方在購置日為獲得另一方的控制權(quán)或凈資產(chǎn)，由此而放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承當?shù)呢搨约鞍l(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值；2.通過屢次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，其合并本錢為購置方已經(jīng)持有的被購置方股權(quán)在購置日或交易日，下同的公允價值以及購置日支付其他對價的公允價值。這樣，既向市場傳遞了合并的成交價格，也使市場可以判斷交易的真實公允性，即購置企業(yè)是否如實發(fā)生了相應的價值流出。四合并商譽的處理根據(jù)?企業(yè)兼并有關會計處理問題暫行規(guī)定?，兼并企業(yè)在采取有償方式兼并時，按被兼并企業(yè)的各項資產(chǎn)評估確認的價值，借記所有資產(chǎn)科目，按照成交價高于評估確認的凈資

11、產(chǎn)的差額，借記“無形資產(chǎn)商譽科目，按照確認的各項負債數(shù)額，貸記所有負債科目，按照確定的成交價，貸記“專項應付款應付兼并企業(yè)款科目。但在我國現(xiàn)行實務中，并未執(zhí)行該規(guī)定。普遍的做法是將被并企業(yè)的資產(chǎn)、負債按賬面價值入賬，賬面價值與成交價之間的差額記入“合并價差科目。因此，“合并價差實際上包括了被并企業(yè)資產(chǎn)價值的增減與被并企業(yè)的商譽。?企業(yè)會計制度?規(guī)定，“合并價差在合并的后續(xù)期間進展統(tǒng)一攤銷。由于商譽代表的是整體企業(yè)的超額盈利才能，而資產(chǎn)增值代表的是企業(yè)單項資產(chǎn)將來獲利才能的重估，二者存在經(jīng)濟本質(zhì)上的不同，要求兩項資產(chǎn)應分開披露。而合并價差作為一項混合數(shù)字無法區(qū)分這種經(jīng)濟本質(zhì)，也無法正確反映購置企

12、業(yè)的資源分布狀況。新準那么關于合并商譽處理的規(guī)定為：在購置日，購置方的合并本錢大于確認的各項可識別資產(chǎn)、負債公允價值凈額的差額，確認為商譽。會計期末，企業(yè)應對商譽按照?企業(yè)會計準那么第8號資產(chǎn)減值?進展減值測試，計算確定其減值金額。商譽計提減值準備后，應當按照扣除減值準備后的賬面價值與預計使用年限，重新計算以后各期的攤銷額。新準那么明確了商譽確實認與后續(xù)計量，并與?國際財務報告準那么第3號企業(yè)合并?根本一致。但在會計期末對商譽進展減值測試的規(guī)定那么為企業(yè)留下了操縱空間，因為合并商譽的初始確認是按可靠的合并本錢和被并企業(yè)可識別資產(chǎn)負債的公允價值的差額得出合并商譽，而合并后的減值測試，那么缺乏“已

13、實現(xiàn)交易提供可靠的計量根據(jù)，也沒有相似的市場和交易可以提供數(shù)據(jù)。商譽一般在發(fā)生企業(yè)購并時才能確認，即購并交易雙方可就被并企業(yè)作為一個獨立的實體，對其將來超額獲利才能進展計算和識別。商譽減值測試那么相當于商譽的再確認，但這時交易的根底已不復存在，因此不符合這一慣例，這就為會計操縱提供了可能的空間。而當被并企業(yè)可識別資產(chǎn)、負債的公允價值超過了企業(yè)的合并本錢時，那么出現(xiàn)負商譽。負商譽代表企業(yè)將來盈利才能的減損，根據(jù)穩(wěn)健性原那么，有必要提早確認可能的損失。但我國現(xiàn)行做法是將評估價超過成交價的局部作為負商譽計入資產(chǎn)，以后年度對負商譽的攤銷增加當期損益。負商譽雖然在當期記作了一項負資產(chǎn)，但通過攤銷增加后續(xù)期間損益實際上是對合并當期減計資產(chǎn)