【試論長期股權(quán)投資的財稅差異及所得稅處理】 長期股權(quán)投資所得稅

1、【試論長期股權(quán)投資的財稅差異及所得稅處理】 長期股權(quán)投資所得稅摘要：進行長期股權(quán)投資是企業(yè)特別是現(xiàn)代企業(yè)做大做強的重要舉措，在企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略當(dāng)中有著不可忽視的重要地位。我國會計準則和稅法由于在制定目的、約束范圍和發(fā)展速度等方面的不同，不可避免的產(chǎn)生了分離，并對長期股權(quán)投資的初始計量、后續(xù)計量及處置等環(huán)節(jié)的規(guī)定有著較大的差異，因此產(chǎn)生了與長期股權(quán)投資有關(guān)的財稅差異，本文對以上產(chǎn)生原因進行了分析，并分析了對于不同情況下產(chǎn)生的財稅差異采取確認遞延所得稅和不確認遞延所得稅兩種會計處理。 關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資財稅差異遞延所得稅長期股權(quán)投資是投資者通過投入包括現(xiàn)金、實物資產(chǎn)及其他形式的資產(chǎn)，取得被投資單位

2、股權(quán)并打算長期持有的一種投資方式，其主要目的是獲取長期利益。由于會計準則和稅法關(guān)于長期股權(quán)投資的初始計量、后續(xù)計量及處置的不同規(guī)定，導(dǎo)致該項資產(chǎn)的賬面價值和計稅基礎(chǔ)在不同時期存在差異，這種財稅差異的出現(xiàn)給會計實務(wù)的工作開展帶來困難，理論界對該 項財稅差異及所得稅處理的研究也方興未艾。一、對于財稅差異起因的分析第 1頁 共 9頁雖然“財務(wù)會計”與“稅務(wù)法令”都是由國家有關(guān)部門制定，兩者有著千絲萬縷的聯(lián)系，并都最終服務(wù)于國民經(jīng)濟的健康發(fā)展，但是畢竟兩者是不同領(lǐng)域的產(chǎn)物，他們在一定程度上 產(chǎn)生差異是不可避免的，其原因主要有以下三點：（一）制定會計準則與稅法的根本目的和出發(fā)點不同會計準則的目的在于公允

3、、及時的反應(yīng)企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量及股東權(quán)益的變動情況，它通過提供報表的形式服務(wù)于相關(guān)利益者，并以此幫助他們做出正確的決策；而稅法的初衷在于使政府能夠無償、穩(wěn)定和強制性的取得稅收收入，并著眼于通過二次分配來促進社會的公平正義，稅法的制定也有方便稅賦征管的考慮?？梢哉f，目的的不同是產(chǎn)生財 稅差異的根源。（二）會計準則和稅法約束的范圍不同會計準則的規(guī)范主體是企業(yè)單位，它要求企業(yè)財務(wù)人員真實、完整的對外反應(yīng)本企業(yè)的財務(wù)信息，力求解決信息不對稱問題帶來的利益相關(guān)者決策困難；而稅法規(guī)范的是國家稅務(wù)機關(guān)和納稅人的行為，它更關(guān)注如何讓社會財富公平、合理的在公共部門和私人單位及個人之間進行分配。由

4、于兩者規(guī)范范圍 的不同，產(chǎn)生差異也是在所難免的。（三）會計準則和稅法的發(fā)展速度不同改革開放以后，我國資本市場發(fā)展迅猛，企業(yè)所處的金融第 2頁 共 9頁環(huán)境發(fā)生著日新月異的變化，這就要求規(guī)范企業(yè)披露財務(wù)信息的會計準則要保持相應(yīng)的快速發(fā)展，以滿足報表使用者及時、完整把握企業(yè)財務(wù)信息的需要；而稅法屬于法律范疇，法律的修改程序上要求更加嚴格和復(fù)雜，修改引發(fā)的后果也比較嚴重、帶來的影響比較長遠，所以要著眼于國內(nèi)的宏觀經(jīng)濟形勢，審慎的推進稅法的改革，從而導(dǎo)致稅法的發(fā)展速度慢于會計準則。這樣，由于兩者發(fā)展的速度不同，也會導(dǎo)致差異的出 現(xiàn)。財稅差異的存在增加了企業(yè)的財務(wù)成本和納稅成本，而由于上述原因特別是會計

5、和稅法目的的不同，財稅差異的完全消除需要一個相當(dāng)長期的過程，但是逐步減少財稅差異無疑對節(jié)約社會成本和促進企業(yè)發(fā)展起到重要作用。通過研究國外的財稅差異程度，我們也可以發(fā)現(xiàn)，經(jīng)濟發(fā)達的國家和地區(qū)，財稅差異程度越小，這也給上述結(jié)論提供了有力的事實依據(jù)。 二、長期股權(quán)投資中產(chǎn)生財稅差異的情況分析（一）在初始確認環(huán)節(jié)的財稅差異長期股權(quán)投資初始確認的時候往往其賬面價值是和計稅基礎(chǔ)相同的，不產(chǎn)生財稅差異，但是以下情況會產(chǎn)生財稅差異： 1.因享有稅收優(yōu)惠會產(chǎn)生財稅差異條例規(guī)定，創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè) 以上的，可以按照其投資額的 在第 3頁 共 9頁股權(quán)持有滿 的當(dāng)年抵扣該創(chuàng)

6、業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額；當(dāng)年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。如創(chuàng)投企業(yè)進行了這類企業(yè)的投資并打算在 期滿后再轉(zhuǎn)讓該資產(chǎn)，那么因持有該項資產(chǎn)可以稅前扣除的總額將會是投資額的 ，即長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)大于賬面價值，此時產(chǎn)生財稅差 異，該差異為時間暫時性差異。2.同一控制下的企業(yè)合并形成的初始投資成本往往會產(chǎn)生 財稅差異在同一控制下企業(yè)進行合并（不支付對價的除外權(quán)投資的賬面價值為取得享有被合并方的所有者權(quán)益的份額，而計稅基礎(chǔ)為實際投資成本即付出資產(chǎn)的公允價值，這兩者往 往是存在差異的。3.非同一控制的企業(yè)合并及非企業(yè)合并形成的股權(quán)投資也 會產(chǎn)生財稅差異非同一控制企業(yè)合并及非企業(yè)合并取得的

7、長期股權(quán)投資以實際支付的對價的公允價值及相關(guān)稅費的合計數(shù)為初始入賬價值；而稅收法規(guī)規(guī)定，取得的長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)按照其原賬面值為基礎(chǔ)確認，資產(chǎn)、負債不確認所得或損失，獲得遞 延的有利稅收待遇，從而導(dǎo)致財稅差異。（二）在后續(xù)計量環(huán)節(jié)的財稅差異由于為了穩(wěn)定稅收收入和便于征管的考慮，稅法規(guī)定，長第 4頁 共 9頁期股權(quán)投資在持有期間不得變更計稅基礎(chǔ)，但是為了及時、公允的反應(yīng)該資產(chǎn)所代表的經(jīng)濟實質(zhì)利益、為了提高會計信息的質(zhì)量，會計準則要求要根據(jù)實際情況調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面 價值，從而產(chǎn)生財稅差異，主要由以下幾種情況：1.權(quán)益法下，當(dāng)投資企業(yè)為取得該股權(quán)投資而付出的投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單

8、位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，應(yīng)該將差額計入營業(yè)外收入作為本期損益，同時調(diào)整投資成本；而稅法規(guī)定以實際投資成本作為該長期股權(quán)投資的計稅 基礎(chǔ)，從而產(chǎn)生財稅差異。2.在權(quán)益法下，當(dāng)被投資單位實現(xiàn)凈損益時，會計準則規(guī)定投資企業(yè)要根據(jù)應(yīng)享有或承擔(dān)的凈利潤或損失調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值，而稅法要求不做處理，從而導(dǎo)致賬面價值與計稅基礎(chǔ)不相同，產(chǎn)生應(yīng)納稅或可抵扣暫時性財稅差異，應(yīng)該確認遞延所得稅負債或資產(chǎn)，這種情況下確認的遞延所得稅在持有期間，應(yīng)該根據(jù)被投資單位的凈損益的變化進行增減變化，即可以轉(zhuǎn)回。此外，當(dāng)被投資單位出現(xiàn)其他權(quán)益變動時，根據(jù)會計準則規(guī)定投資企業(yè)要相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，而根據(jù)稅法

9、規(guī)定，其計稅基礎(chǔ)不能調(diào)整，由此導(dǎo)致財稅差異。3.長期股權(quán)投資發(fā)生減值時，稅法規(guī)定，在企業(yè)持有投資性資產(chǎn)期間，如果該資產(chǎn)發(fā)生減值的，不準減少其計稅基礎(chǔ)，國務(wù)院財政和稅務(wù)部門另有規(guī)定的除外。而會計準則規(guī)定，在第 5頁 共 9頁會計年度期末時如果企業(yè)持有的長期股權(quán)投資出現(xiàn)可能發(fā)生減值的跡象時，應(yīng)該對這項資產(chǎn)實施減值測試，若測試結(jié)果表明長期股權(quán)投資的賬面價值大于享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額或類似表明該股權(quán)投資可回收金額小于賬面價值的情況出現(xiàn)，應(yīng)該計提減值準備。從而導(dǎo)致賬面價值與計稅基礎(chǔ) 不同，產(chǎn)生財稅差異。4.長期股權(quán)投資在處置時，會計準則規(guī)定投資企業(yè)收回的金額與長期股權(quán)投資賬面價值的差額一

10、次性計入當(dāng)期損益，確認為投資收益或者損失；稅法規(guī)定，企業(yè)在處置股權(quán)投資時，可以將該項股權(quán)資產(chǎn)的凈值（投資成本）和轉(zhuǎn)讓費用在稅前扣除，即上述兩項之和與實際取得價款的差額應(yīng)該計入企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。這樣，由于會計準則規(guī)定的處置成本與稅法 認可的處置成本的不同，導(dǎo)致了財稅差異。三、長期股權(quán)投資的財稅差異及所得稅處理根據(jù)會計準則的相關(guān)規(guī)定，對于和長期股權(quán)投資有關(guān)的財稅差異，要分情況做確認遞延所得稅或不確認遞延所得稅的會 計處理。（一）不確認相關(guān)遞延所得稅的情形1.在初始確認時不確認遞延所得稅的長期股權(quán)投資財稅差 異如果該長期股權(quán)投資是在非企業(yè)合并情況下取得的資產(chǎn)，第 6頁 共 9頁并且該暫時性差異

11、既不影響利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，那么就不確認遞延所得稅。根據(jù)這樣的理論依據(jù)，因享有稅收優(yōu)惠 會產(chǎn)生財稅差異，不確認遞延所得稅。2.當(dāng)企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回時，不確認遞延所得稅 的情形企業(yè)持有長期股權(quán)投資往往不打算短期內(nèi)出售，而是希望以此進行長期戰(zhàn)略的控制被投資企業(yè)，在這個時候那些在出售該資產(chǎn)才可以轉(zhuǎn)回的暫時性財稅差異以及企業(yè)可以通過影響被投資單位分配現(xiàn)金股利及以盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本而避免與之相關(guān)的暫時性財稅差異轉(zhuǎn)回的，不確認遞延所得稅?；谶@樣的分析，在投資企業(yè)主觀打算或客觀行動造成財稅差 異短期內(nèi)不會轉(zhuǎn)回時，以下情形不確認遞延所得稅：）權(quán)益法核算下，由于初始投資成本小于占被投資

12、單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額而調(diào)整初始入賬價值使的其賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，而不打算出售該長期股權(quán)投資的，不確認遞 延所得稅；）權(quán)益法核算下，由于被投資單位實現(xiàn)凈損益，但是投資企業(yè)通過施加影響使被投資單位在可預(yù)見的未來不發(fā)放現(xiàn)金股利及以盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本時，該暫時性財稅差 異不確認遞延所得稅；）權(quán)益法核算下，由于被投資單位其他權(quán)益變動導(dǎo)致投第 7頁 共 9頁資企業(yè)長期股權(quán)投資賬面價值變動，但是投資企業(yè)沒有出售該 股權(quán)的打算時，不確認遞延所得稅。（二）確認相關(guān)遞延所得稅的情形會計準則規(guī)定，當(dāng)一項財稅差異在上述不確認之外的，應(yīng)該根據(jù)實際有區(qū)別的確認遞延所得稅并記入所得稅費用或權(quán)益乃至商譽。

13、如果該項長期股權(quán)投資交易產(chǎn)生的暫時性財稅差異影響了當(dāng)年的會計利潤或應(yīng)交所得稅款，那么應(yīng)該作為所得稅費用的調(diào)整項計入利潤表；如果該項長期股權(quán)投資交易的發(fā)生影響的是企業(yè)的所有者權(quán)益，那么確認的相關(guān)遞延所得稅計入所有者權(quán)益項目；如果該長期項股權(quán)投資是通過企業(yè)合并方式 取得，那么確認的相應(yīng)遞延所得稅直接計入商譽。四、結(jié)束語通過上文的分析，我們發(fā)現(xiàn)，與長期股權(quán)投資相關(guān)的財稅差異主要發(fā)生在初始確認、投資收益的確認計量及處置等三個環(huán)節(jié)，當(dāng)由于會計準則和稅法的不同規(guī)定導(dǎo)致長期股權(quán)投資的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不相等時，就會產(chǎn)生財稅差異，但是財稅差異是否要確認遞延所得稅要根據(jù)具體情況加以判斷，通過文章的分析，我們可以看出做是否確認的判斷是困難的，也是非常重要的。可以說，研究長期