企業(yè)所得稅稅收籌劃的個(gè)方面(例)

企業(yè)所得稅稅收籌劃的個(gè)方面(例)PAGEPAGE8————————————————————————————————作者：————————————————————————————————日期： 企業(yè)所得稅稅收籌劃的4個(gè)方面（例）本文通過(guò)大量的來(lái)自于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作的案例分別從企業(yè)組織形式、銷售收入、扣除項(xiàng)目金額、稅收優(yōu)惠等方面探討了新企業(yè)所得稅法下企業(yè)所得稅稅收籌劃的新思路。新所得稅法及實(shí)施條例已實(shí)施2年有余，新《\o"企業(yè)"企業(yè)\o"企業(yè)所得稅"所得稅法》與舊法存在著很大的差異，迫切要求企業(yè)尋找新的納稅籌劃方法，實(shí)現(xiàn)最大涉稅收益。本文通過(guò)大量的來(lái)自于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作的案例分別從企業(yè)組織形式、銷售收入、扣除項(xiàng)目金額、稅收優(yōu)惠等方面探討了新企業(yè)所得稅法下企業(yè)所得稅稅收籌劃的新思路。一、企業(yè)組織形式的籌劃企業(yè)組織形式分為三類，即\o"公司管理"公司企業(yè)、合伙企業(yè)和獨(dú)資企業(yè)。從法律角度講，\o"銷售公司"公司\o"企業(yè)人力資源"企業(yè)屬法人\o"房地產(chǎn)企業(yè)"企業(yè)，獨(dú)資\o"企業(yè)財(cái)務(wù)"企業(yè)和合伙企業(yè)是非法人企業(yè)。我國(guó)2008年1月1日開始實(shí)施的新所得稅法采取了國(guó)際上通行的法人所得稅制。也就是說(shuō)法人企業(yè)及其分支\o"培訓(xùn)機(jī)構(gòu)"機(jī)構(gòu)是企業(yè)所得稅的納稅人，非法人企業(yè)即獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)不是企業(yè)所得稅的納稅人而是個(gè)人所得稅的納稅人。投資者對(duì)企業(yè)不同組織形式的選擇，其投資收益也將產(chǎn)生差別，進(jìn)而影響企業(yè)的整體稅收和獲利能力。因此，在企業(yè)設(shè)立之時(shí)，很有必要在組織形式的選擇上進(jìn)行一番積極的企業(yè)所得稅稅收籌劃。此外，\o"營(yíng)銷公司"公司在設(shè)立下屬\o"公司人力資源"公司時(shí)，選擇設(shè)立子\o"房地產(chǎn)公司"公司還是分\o"財(cái)務(wù)公司"公司對(duì)企業(yè)所得稅負(fù)會(huì)產(chǎn)生影響。由于子公司是獨(dú)立法人，如果盈利，其利潤(rùn)不能并入母公司利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)作為獨(dú)立的納稅義務(wù)人單獨(dú)交納企業(yè)所得稅。當(dāng)子公司所在地稅率較低時(shí)，子公司可以少納企業(yè)所得稅，使公司整體稅負(fù)較低。而分公司不是獨(dú)立法人，只能將其利潤(rùn)并入母公司交納企業(yè)所得稅，無(wú)論其所在地稅負(fù)高低，均不能增減公司的整體稅負(fù)。再者公司稅后利潤(rùn)作為股息分配給投資者，投資者還要繳納一次個(gè)人所得稅，又成為個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)人。（一）公司制企業(yè)和合伙企業(yè)、獨(dú)資企業(yè)的比較選擇【案例一】李鋒欲投資辦一個(gè)小型微利企業(yè)，預(yù)計(jì)企業(yè)將實(shí)現(xiàn)年盈利20萬(wàn)元，請(qǐng)問(wèn)以何種方式組建公司可得最大稅收利益？[籌劃分析]方案1：成立有限責(zé)任公司企業(yè)所得稅=20×20%=4（萬(wàn)元）個(gè)人所得稅=（20-4）×20%=3.2（萬(wàn)元）稅后收益=20-4-3.2=12.8（萬(wàn)元）方案2：成立個(gè)人獨(dú)資企業(yè)個(gè)人所得稅=20×35%-0.675=6.325（萬(wàn)元）稅后收益=20-6.325=13.675（萬(wàn)元）[籌劃結(jié)果]應(yīng)選擇企業(yè)所得稅稅收籌劃方案2，納稅人李鋒的這一舉動(dòng)是法律規(guī)定所許可的，在納稅行為之前進(jìn)行籌劃，并達(dá)到了一定的節(jié)稅效果。（二）子公司與分公司的比較選擇。所謂子公司是指被母公司有效控制的下屬公司或者是母公司直接或間接控制的一系列公司中的一家公司；所謂分公司是一指作為公司的分支構(gòu)而存在，在國(guó)家稅收中，它往往與常設(shè)機(jī)構(gòu)是同義詞。當(dāng)一個(gè)企業(yè)要進(jìn)行跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)時(shí)，常見的企業(yè)所得稅稅收籌劃\o"營(yíng)銷方法"方法就是在其它地區(qū)設(shè)立下屬機(jī)構(gòu)，即開辦子公司或分公司，從法律上講，子公司屬于獨(dú)立法人，而分公司則不屬于獨(dú)立法人，它們之間的不同在于：一是設(shè)立手續(xù)不同，在外地創(chuàng)辦獨(dú)立核算子公司，需要辦理許多手續(xù)，設(shè)立程序復(fù)雜，開辦費(fèi)用也較大，而設(shè)立分公司的程序比較簡(jiǎn)單，費(fèi)用開支比較少；二是核算和納稅形式不同，子公司是獨(dú)立核算并獨(dú)立申報(bào)納稅，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)比較喜歡，而分公司不是獨(dú)立法人，由總公司進(jìn)行核算盈虧和統(tǒng)一納稅，如有盈虧，分公司和總公司可以相互抵扣后才交納所得稅。三是稅收優(yōu)惠不同，子公司承擔(dān)全面納稅義務(wù)，分公司只承擔(dān)有限納稅義務(wù)。子公司是獨(dú)立法人可以享受免稅期限、優(yōu)惠政策等在內(nèi)的各種優(yōu)惠政策；而分公司作為非獨(dú)立法人，則不能享受這些優(yōu)惠政策。【案例一】田園公司是一家擁有甲、乙兩家分公司的集團(tuán)公司，2009年公司本部實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)4000萬(wàn)元，其分公司甲實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)700萬(wàn)元，分公司乙實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)500萬(wàn)元，該企業(yè)所得稅率為25%[籌劃分析]將甲、乙設(shè)立為分公司，則該集團(tuán)公司在2009年度應(yīng)納稅額=（4000+700＋500）×25%=1300（萬(wàn)元）。如果上述甲、乙兩家公司換成子公司，該集團(tuán)公司在2009年度應(yīng)納稅額也是1300萬(wàn)元?！綷o"營(yíng)銷案例"案例二】田園公司是一家擁有甲、乙兩家分公司的集團(tuán)公司，2009年公司本部實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)4000萬(wàn)元，其分公司甲實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)700萬(wàn)元，分公司乙損500萬(wàn)元，該企業(yè)所得稅率為25%，則該集團(tuán)公司在2009年度應(yīng)納稅額=（4000+700-500）×25%=1050（萬(wàn)元）[籌劃分析]如果上述甲、乙兩家公司換成子公司，總體\o"稅收籌劃"稅收就發(fā)生了變化。假設(shè)甲、乙兩家子公司的所得稅率仍為25%。公司本部應(yīng)納企業(yè)所得稅=4000×25%=1000（萬(wàn)元），甲公司應(yīng)納企業(yè)所得稅=700×25%=175（萬(wàn)元），乙公司由于2009年度發(fā)生虧損，則該年度不應(yīng)交納企業(yè)所得稅。那么，田園公司2009年度應(yīng)納企業(yè)所得稅為：1000+175＝1175（萬(wàn)元），高出總分公司整體稅收：1175-1050=125（萬(wàn)元）。如果總公司與子公司所得稅適用率不同，則上述情況又會(huì)發(fā)生變化?！景咐咳羯侠刑飯@公司和甲的企業(yè)所得稅率為25%，甲、乙均為15%。2009年度公司本部實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)4000萬(wàn)元；甲、乙兩家子公司分別實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)200萬(wàn)元和300萬(wàn)元。[籌劃分析]則2009度：公司本部應(yīng)納企業(yè)所得稅=4000×25%=1000（萬(wàn)元）甲子公司應(yīng)納企業(yè)所得稅=200×15%=30（萬(wàn)元）乙子公司應(yīng)納企業(yè)所得稅=300×15％=45（萬(wàn)元）藍(lán)天公司總體稅收=1000+30+45=1075（萬(wàn)元）若將上述兩家子公司改成分公司，則田園公司整體稅收=（4000+200+300）×25%=1125（萬(wàn)元）[籌劃結(jié)果]這樣設(shè)立子公司比設(shè)立分公司減輕\o"投資"投資者稅收1125-1075=50（萬(wàn)元）?？梢姡O(shè)立子公司和分公司各有利弊。由于法律上認(rèn)為子公司和母公司不是同一法律實(shí)體，因而子公司的虧損不能并入總公司帳上；而分公司和總公司是同一法律實(shí)體，其在經(jīng)營(yíng)中發(fā)生的虧損可以和總公司相抵。因此，當(dāng)企業(yè)擴(kuò)大\o"生產(chǎn)管理"生產(chǎn)\o"經(jīng)營(yíng)管理"經(jīng)營(yíng)需要設(shè)立分支機(jī)構(gòu)時(shí)，在生產(chǎn)\o"房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)"經(jīng)營(yíng)處于起步階段、發(fā)生虧損的可能性較大的情況，考慮設(shè)立分公司，從而使分公司發(fā)生的虧損在總公司沖減，以減輕總公司的負(fù)擔(dān)。而當(dāng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)走向正軌，產(chǎn)品打開銷路，可以盈利時(shí)，應(yīng)考慮設(shè)立分公司，可以在盈利時(shí)保證能享受低稅率稅收優(yōu)惠的政策。二、銷售收入的籌劃納稅人如果能夠推遲應(yīng)納稅所得的實(shí)現(xiàn)，則可以使本期應(yīng)納稅所得減少，從而推遲或減少所得稅的繳納。對(duì)一般企業(yè)來(lái)說(shuō)，最主要的收入是銷售商品的收入，因此推遲銷售商品的收入的實(shí)現(xiàn)是企業(yè)所得稅稅收籌劃的重點(diǎn)。我國(guó)稅法規(guī)定，在企業(yè)\o"銷售"銷售商品方式中，分期收款銷售商品以合同約定的收款日期為收入確認(rèn)\o"時(shí)間管理"時(shí)間，而訂貨\o"銷售培訓(xùn)"銷售和分期預(yù)收貨款\o"銷售經(jīng)理"銷售則在交付貨物時(shí)確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)，委托代銷商品\o"房地產(chǎn)銷售"銷售在受托方寄回代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。這樣企業(yè)可以選用以上的銷售方式來(lái)推遲銷售收入的實(shí)現(xiàn)，從而延遲繳納企業(yè)所得稅，同時(shí)企業(yè)要綜合運(yùn)用各種銷售方式，既使企業(yè)延遲繳納企業(yè)所得稅，又使企業(yè)的收入能夠安全地收回。另外，對(duì)于臨近年終所發(fā)生的銷售收入，企業(yè)應(yīng)根據(jù)稅法規(guī)定的確認(rèn)條件進(jìn)行企業(yè)所得稅稅收籌劃，推遲收入的確認(rèn)時(shí)間，使當(dāng)年的收入推遲到下年確認(rèn)。例如對(duì)于分期收款銷售商品來(lái)說(shuō)，對(duì)于本應(yīng)在12月確認(rèn)的銷售收入可在訂立合同時(shí)約定在次年1月支付，從而將收入延遲到第二年確認(rèn)。三、扣除項(xiàng)目的企業(yè)所得稅稅收籌劃（一）成本費(fèi)用的分?jǐn)偡椒ǚ謹(jǐn)偲谙藓头謹(jǐn)偡椒ǘ疾荒茏灾鬟x擇的成本費(fèi)用。這種成本費(fèi)用只能按法規(guī)所規(guī)定的分?jǐn)偡椒ê头謹(jǐn)偲谙捱M(jìn)行分?jǐn)?。分?jǐn)偲谙蘅蛇m當(dāng)選擇的成本費(fèi)用。這種成本費(fèi)用一般應(yīng)嚴(yán)格按照法規(guī)所規(guī)定的方法進(jìn)行分?jǐn)?，但分?jǐn)偲谙蘅稍诓贿`反法規(guī)的前提下加以選擇。如對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷，稅法通常只規(guī)定最短的攤銷期限。分?jǐn)偡椒勺灾鬟x擇的成本費(fèi)用。這種成本費(fèi)用在法規(guī)中一般規(guī)定有幾種分?jǐn)偡椒?，可供企業(yè)自主選擇。第一，在盈利年度，應(yīng)選擇能使成本費(fèi)用盡快得到分?jǐn)偟姆謹(jǐn)偡椒āＦ淠康氖鞘钩杀举M(fèi)用的抵稅作用盡早發(fā)揮，推遲利潤(rùn)的實(shí)現(xiàn)，從而推遲所得稅的納稅義務(wù)時(shí)間。例如，在盈利企業(yè)，對(duì)低值易耗品的價(jià)值攤銷應(yīng)選擇一次攤銷法。第二，在虧損年度，分?jǐn)偡椒ǖ倪x擇應(yīng)充分考慮虧損的稅前彌補(bǔ)程度。在其虧損額預(yù)計(jì)不能或不能全部在未來(lái)年度里得到稅前彌補(bǔ)的年度，應(yīng)選擇能使成本費(fèi)用盡可能地?cái)側(cè)胩潛p能全部得到稅前彌補(bǔ)或盈利的年度，從而使成本費(fèi)用的抵稅作用得到最大限度的發(fā)揮。第三，在享受稅收優(yōu)惠政策的年度，應(yīng)選擇能避免成本費(fèi)用的抵稅作用被優(yōu)惠政策抵消的分?jǐn)偡椒?。例如，在享受免稅和正常納稅的交替年度，應(yīng)選擇能使減免稅年度攤銷額最小和正常納稅年度攤銷最大的分?jǐn)偡椒??！景咐弧柯毠ぜY利息費(fèi)用的籌劃某企業(yè)職工人數(shù)100人，人均月工資1200元，當(dāng)年度向職工集資人均10000元，年利率10%，同期同類銀行貸款利率為6%。當(dāng)年度稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額為200000元。因?yàn)榻杩罾食^(guò)可扣除標(biāo)準(zhǔn)，超支利息應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額為：100×10000×（10%-6%）=40000（元），該企業(yè)應(yīng)納企業(yè)所得稅為6萬(wàn)元，有什么辦法避免這種支出？如果將職工集資利率降為6%，將降低的利息通過(guò)提高職工工資來(lái)解決，那么，職工的個(gè)人收入不但沒(méi)有減少，而且降低了利息所得項(xiàng)目應(yīng)納的個(gè)人所得稅。對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，集資利息未超過(guò)同期同類銀行貸款利息，可以獲得全額扣除。每人每月增加工資額400元，增加后人均月工資達(dá)到1600元。將利息費(fèi)用轉(zhuǎn)移為工資費(fèi)用后，應(yīng)納企業(yè)所得稅額減少了10000元?！景咐繌V告費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)用的企業(yè)所得稅稅收籌劃某工業(yè)企業(yè)2009年度實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品銷售凈收入1000萬(wàn)元，企業(yè)當(dāng)年發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)80萬(wàn)元，廣告費(fèi)300萬(wàn)元。廣告費(fèi)稅前扣除比例為15%，企業(yè)稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額為500萬(wàn)元。

業(yè)務(wù)招待費(fèi)不得扣除額＝80－1000×0.5％＝75（萬(wàn)元）

廣告費(fèi)不得扣除額＝300－1000×15％＝150（萬(wàn)元）

調(diào)增應(yīng)納稅所得額＝75＋150＝225（萬(wàn)元）調(diào)增應(yīng)納企業(yè)所得稅額＝225×25％＝56.25（萬(wàn)元）【籌劃\o"銷售方案"方案】將該企業(yè)銷售部門分離出去，單獨(dú)成立一個(gè)獨(dú)立核算的銷售公司，將企業(yè)產(chǎn)品以800萬(wàn)元銷售給該銷售公司，銷售公司再以1000萬(wàn)元對(duì)外銷售。工業(yè)企業(yè)與銷售公司發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)分別為30萬(wàn)元和50萬(wàn)元，廣告費(fèi)分別為150萬(wàn)元和150萬(wàn)元。

工業(yè)企業(yè)

業(yè)務(wù)招待費(fèi)不得扣除額＝30－800×0.5%＝26（萬(wàn)元）

廣告費(fèi)不得扣除額＝150—800×15％＝30（萬(wàn)元）

調(diào)增應(yīng)納稅所得額＝26＋30＝56（萬(wàn)元）

調(diào)增應(yīng)納企業(yè)所得稅額＝56×25％＝14（萬(wàn)元）

銷售公司

業(yè)務(wù)招待費(fèi)不得扣除額＝50—1000×0.5%＝45（萬(wàn)元）

廣告費(fèi)不得扣除額＝150—1000×15％＝0（萬(wàn)元）

調(diào)增應(yīng)納稅所得額＝45＋0＝45（萬(wàn)元）

調(diào)增應(yīng)納企業(yè)所得稅額＝45×25％＝11.25（萬(wàn)元）

【籌劃結(jié)果】工業(yè)企業(yè)和銷售公司總共應(yīng)調(diào)增應(yīng)納企業(yè)所得稅額25.25（萬(wàn)元），比企業(yè)所得稅稅收籌劃前節(jié)約應(yīng)納所得稅額56.25—25.25=31萬(wàn)元?！景咐看笮蘩碣M(fèi)用的企業(yè)所得稅稅收籌劃

某工業(yè)企業(yè)2009年4月對(duì)一臺(tái)生產(chǎn)\o"設(shè)備管理"設(shè)備進(jìn)行大修理（5月完工），該設(shè)備的原值為601.64萬(wàn)元，發(fā)生修理費(fèi)用127.32萬(wàn)元，其中：購(gòu)買大修理用配件、材料取得增值稅專用發(fā)票注明貨款為102.98萬(wàn)元，增值稅額為17.51萬(wàn)元，由企業(yè)內(nèi)部人員進(jìn)行修理，支付工資3.82萬(wàn)元。另外，輔助材料（無(wú)專用發(fā)票）支出20.52萬(wàn)元。修理后該設(shè)備經(jīng)濟(jì)使用壽命延長(zhǎng)不到兩年，仍用于原用途。因該設(shè)備已提足折舊，企業(yè)在賬務(wù)處理上，借記“制造費(fèi)用——修理費(fèi)1273200”。無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。

2010年2月初，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)到該企業(yè)進(jìn)行日常稅收檢查。稅務(wù)人員提醒企業(yè)進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整，要調(diào)增應(yīng)納稅所得額125.20萬(wàn)元(127.32-127.32÷60)，理由是該支出屬于固定資產(chǎn)改良支出，應(yīng)在五年內(nèi)平均攤銷，該企業(yè)2009年應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅=125.2×25%=31.3(萬(wàn)元)

【籌劃方案】將固定資產(chǎn)改良盡可能地轉(zhuǎn)變?yōu)榇笮蘩砘蚍纸鉃閹状涡蘩砟塬@得可觀的經(jīng)濟(jì)收益。

承上例，假定該設(shè)備上有一配件，并不是此次非換不可，而且下次更換從操作上看比較方便，其價(jià)值為24.6萬(wàn)元，增值稅稅額為4.18萬(wàn)元，價(jià)款合計(jì)28.78萬(wàn)元。假設(shè)將該配件放在下一個(gè)納稅期間更換，該設(shè)備的修理支出降至100.6萬(wàn)元（此處不考慮不更換該配件所減少的極少的工資和輔助材料支出），此時(shí)，修理支出占該設(shè)備原值的比例為：100.6÷601.64=16.72%，不滿足固定資產(chǎn)改良的條件。那么，該支出就應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)大修理支出。其中，修理費(fèi)用為100.6萬(wàn)元，可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為13.33萬(wàn)元。

【籌劃結(jié)果】該大修理費(fèi)在當(dāng)期直接扣除，企業(yè)所得稅將滯后繳納。

四、稅收優(yōu)惠的籌劃

稅收優(yōu)惠政策是稅收政策的重要組成部分，是對(duì)某些特定的課稅對(duì)象、納稅人或業(yè)務(wù)給予的稅收鼓勵(lì)和照顧措施，國(guó)家制定優(yōu)惠政策就是鼓勵(lì)企業(yè)加以利用。一般地說(shuō)，稅收優(yōu)惠政策有減稅、免稅、出口退稅、先征后退等，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者通過(guò)合理的企業(yè)所得稅稅收籌劃可以最大限度利用稅收優(yōu)惠政策合理避稅。

【案例一】甲企業(yè)是設(shè)在境內(nèi)的一個(gè)技術(shù)開發(fā)企業(yè)，在2009年度發(fā)生的技術(shù)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)如下：

向乙公司轉(zhuǎn)讓一項(xiàng)技術(shù)，金額700萬(wàn)元，轉(zhuǎn)讓價(jià)款當(dāng)年全部收到。甲公司在2009年應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅為：（700－500）×25％×