會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南定稿破解金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)

——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》應(yīng)用指南

一、金融資產(chǎn)終止確認(rèn)

（一）根據(jù)本準(zhǔn)則第七條規(guī)定，企業(yè)終止確認(rèn)某項(xiàng)金融資產(chǎn)，是

指將該金融資產(chǎn)從其賬戶和資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。

以下例子表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所

上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和

轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)相關(guān)金融資產(chǎn)。

1．企業(yè)以不附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)；

2．企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買入方簽訂協(xié)議，在約定期限

結(jié)束時(shí)按當(dāng)日該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值回購；

3．企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買入方簽訂看跌

合約（即

買入方

將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè)），但從合約條款判斷，該看跌

是一項(xiàng)

價(jià)外

（即

合約的條款設(shè)計(jì)，使得金融資產(chǎn)的

買方極小可能會(huì)到期行權(quán)）。

以下例子表明企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所

上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)

酬，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)相關(guān)金融資產(chǎn)：

1．企業(yè)采用附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)；

2．企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買入方簽訂協(xié)議，在約定期限

結(jié)束時(shí)按固定價(jià)格將該金融資產(chǎn)回購；

3．企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買入方簽訂看跌

合約（即

買入方

將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè)），但從合約條款判斷，該看跌

1

是一項(xiàng)

價(jià)內(nèi)

（即

合約的條款設(shè)計(jì)，使得金融資產(chǎn)的

買方很可能會(huì)到期行權(quán)）；

4．企業(yè)（

）將信貸資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移，同時(shí)保證對(duì)金融資產(chǎn)買

方可能發(fā)生的信用損失進(jìn)行全額補(bǔ)償。

（二）根據(jù)本準(zhǔn)則第九條規(guī)定，企業(yè)對(duì)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留所

上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和

的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)判斷是否放棄了對(duì)

所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制，分別情況進(jìn)行處理。

判斷是否已放棄對(duì)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注轉(zhuǎn)入方

出售該金融資產(chǎn)的實(shí)際能力。如果轉(zhuǎn)入方能夠單獨(dú)將轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)

整體出售給與其不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的第

，且沒有額外條件對(duì)此項(xiàng)

出售加以限制，說明轉(zhuǎn)入方有出售該金融資產(chǎn)的實(shí)際能力，同時(shí)表明

企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）已放棄對(duì)該金融資產(chǎn)的控制，從而應(yīng)終止確認(rèn)所轉(zhuǎn)移

的金融資產(chǎn)。

轉(zhuǎn)入方是否能夠?qū)⑥D(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)整體出售給與其不存在關(guān)聯(lián)

方關(guān)系的第

，應(yīng)當(dāng)關(guān)注該金融資產(chǎn)是否存在活躍市場(chǎng)。如果不存

在活躍市場(chǎng)，即使合同約定轉(zhuǎn)入方

處置金融資產(chǎn)，也不表明轉(zhuǎn)入

方有“實(shí)際能力”。

轉(zhuǎn)入方是否能夠單獨(dú)出售所轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)且沒有額外條件對(duì)

此銷售加以限制（是否可以

地處置所轉(zhuǎn)入金融資產(chǎn)），主要關(guān)注

是否存在與出售密切相關(guān)的約束性條款。比如，轉(zhuǎn)入方出售轉(zhuǎn)入的金

融資產(chǎn)時(shí)附有一項(xiàng)看漲

，且該看漲

又是

價(jià)內(nèi)

，以致

2

于可以認(rèn)定轉(zhuǎn)入方將來很可能會(huì)行權(quán)。在這種情況下，不表明轉(zhuǎn)入方

有出售所轉(zhuǎn)入金融資產(chǎn)的實(shí)際能力。

二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計(jì)量

（一）滿足終止確認(rèn)條件

根據(jù)本準(zhǔn)則第十二條規(guī)定，金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件

的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)，同時(shí)按以下公式確認(rèn)相關(guān)損益：

因轉(zhuǎn)移收到的對(duì)價(jià)

加：原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)利得

（如為累計(jì)損失，應(yīng)為減項(xiàng)）

減：所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值

金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移的損益

說明：

1.因轉(zhuǎn)移收到的對(duì)價(jià)=因轉(zhuǎn)移交易收到的價(jià)款+新獲得金融資產(chǎn)

的公允價(jià)值+因轉(zhuǎn)移獲得服務(wù)資產(chǎn)的公允價(jià)值-新承擔(dān)金融負(fù)債的公

允價(jià)值-因轉(zhuǎn)移承擔(dān)的服務(wù)負(fù)債的公允價(jià)值。其中,新獲得的金融資產(chǎn)

或新承擔(dān)的金融負(fù)債，包括看漲

、看跌

、擔(dān)保負(fù)債、遠(yuǎn)期合

同、互換等；

2.原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)利得或損失，是指

所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)（可供出售金融資產(chǎn)）轉(zhuǎn)移前公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入

所有者權(quán)益的累計(jì)額。

（二）不滿足終止確認(rèn)條件

3

根據(jù)本準(zhǔn)則第十五條規(guī)定，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不滿足終止確認(rèn)條件

的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)該金融資產(chǎn)，所收到的對(duì)價(jià)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債。

此類金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移實(shí)質(zhì)上具有