合并財務(wù)報表市公開課一等獎省賽課獲獎?wù)n件

/10/101第十章合并財務(wù)報表（上）教學(xué)目標(biāo)：掌握合并報表原理合并財務(wù)報表第1頁/10/10第十章合并財務(wù)報表（上）2本章要求、重點1.為何要編制合并財務(wù)報表？2.怎樣編制合并財務(wù)報表？合并財務(wù)報表第2頁/10/10第十章合并財務(wù)報表（上）31.為何要編制合并財務(wù)報表?反應(yīng)母企業(yè)和其全部子企業(yè)形成企業(yè)集團整體財務(wù)情況、經(jīng)營結(jié)果和現(xiàn)金流量.P企業(yè)S企業(yè)80%企業(yè)集團母企業(yè)子企業(yè)母子關(guān)系合并財務(wù)報表第3頁/10/10第十章合并財務(wù)報表（上）42.怎樣編制合并財務(wù)報表?主要需要處理兩個問題：編制調(diào)整和抵銷分錄調(diào)整和抵銷分錄：法律主體視角和經(jīng)濟主體視角確定少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益是指子企業(yè)少數(shù)股權(quán)應(yīng)享受子企業(yè)凈資產(chǎn)份額少數(shù)股東權(quán)益確實定取決于特定合并理論合并財務(wù)報表第4頁/10/10第十章合并財務(wù)報表（上）5第一節(jié)合并報表概述（一）合并財務(wù)報表概念合并財務(wù)報表：反應(yīng)母企業(yè)和其全部子企業(yè)形成企業(yè)集團整體財務(wù)情況、經(jīng)營結(jié)果和現(xiàn)金流量財務(wù)報表。（二）合并財務(wù)報表組成１.合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表、合并全部者權(quán)益變動表；２.附注合并財務(wù)報表第5頁/10/10第十章合并財務(wù)報表（上）6二、合并財務(wù)報表范圍（一）企業(yè)合并與合并報表吸收合并與創(chuàng)建合并，不編制合并報表?？毓珊喜?，需要編制合并會計報表A企業(yè)B企業(yè)權(quán)益性投資、控制AB企業(yè)集團企業(yè)集團是經(jīng)濟意義上整體，不是實際存在實體；是財務(wù)匯報主體，不是記賬主體。

合并財務(wù)報表第6頁/10/10第十章合并財務(wù)報表（上）7三、合并財務(wù)報表范圍1.兩個問題：哪些被投資企業(yè)應(yīng)納入合并范圍？哪些被投資企業(yè)不納入合并范圍？合并財務(wù)報表合并范圍應(yīng)該以控制為基礎(chǔ)給予確定。實質(zhì)重于形式。連續(xù)有效控制。合并財務(wù)報表第7頁/10/10第十章合并財務(wù)報表（上）82、應(yīng)納入合并范圍被投資企業(yè)

——被母企業(yè)控制被投資企業(yè)（一）母企業(yè)擁有其半數(shù)以上表決權(quán)被投資企業(yè)母企業(yè)直接或經(jīng)過子企業(yè)間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，表明母企業(yè)能夠控制被投資單位，應(yīng)該將該被投資單位認(rèn)定為子企業(yè)，納入合并財務(wù)報表合并范圍。不過，有證據(jù)表明母企業(yè)不能控制被投資單位除外。合并財務(wù)報表第8頁/10/10第十章合并財務(wù)報表（上）9（1）直接擁有（單層控股）A企業(yè)為母企業(yè)。母企業(yè)，是指有一個或一個以上子企業(yè)企業(yè)（或主體，下同）。B企業(yè)子企業(yè)。子企業(yè)，是指被母企業(yè)控制企業(yè)。A企業(yè)B企業(yè)60%合并財務(wù)報表第9頁/10/10第十章合并財務(wù)報表（上）10（2）間接擁有——多層控股A企業(yè)B企業(yè)60%70%C企業(yè)A擁有B60%（直接）A對C（間接）:加法規(guī)則：A經(jīng)過B擁有C70%乘法規(guī)則：A經(jīng)過B擁有C60%×70%=42%現(xiàn)行實務(wù)采取加法規(guī)則，它反應(yīng)了控制實質(zhì)，從這個意義上說，稱間接控制更為恰當(dāng)。利用加法規(guī)則注意事項：A必須能夠控制B。合并財務(wù)報表第10頁/10/10第十章合并財務(wù)報表（上）11（3）直接和間接累計擁有A企業(yè)B企業(yè)60%30%C企業(yè)30%加法規(guī)則：A累計擁有C30%+30%=60%多層控股合并財務(wù)報表第11頁/10/10第十章合并財務(wù)報表（上）12（4）多層并交叉控股70%

A擁有C企業(yè)70%（直接）加法規(guī)則：A擁有B：60%+30%=90%（直接和間接）

A擁有D：40%+20%=60%（間接）A企業(yè)B企業(yè)C企業(yè)D企業(yè)60%30%40%20%合并財務(wù)報表第12頁/10/10第十章合并財務(wù)報表（上）13（二）被母企業(yè)控制其它被投資企業(yè)母企業(yè)擁有被投資單位半數(shù)或以下表決權(quán)，不過，有證據(jù)表明母企業(yè)不能控制被投資單位除外。經(jīng)過與被投資單位其它投資者之間協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。依據(jù)企業(yè)章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位財務(wù)和經(jīng)營政策。有權(quán)任免被投資單位董事會或類似機構(gòu)多數(shù)組員。在被投資單位董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。合并財務(wù)報表第13頁/10/10第十章合并財務(wù)報表（上）14（三）注意擁有其半數(shù)以上表決權(quán)既不是納入合并范圍充分條件，也不是必要條件。關(guān)鍵是看母企業(yè)能否控制該被投資企業(yè)。母企業(yè)應(yīng)該將其全部子企業(yè)納入合并財務(wù)報表合并范圍。在確定能否控制被投資單位時，應(yīng)該考慮企業(yè)和其它企業(yè)持有被投資單位當(dāng)期可轉(zhuǎn)換可轉(zhuǎn)換企業(yè)債券、當(dāng)期可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)原因。合并財務(wù)報表第14頁/10/10第十章合并財務(wù)報表（上）153、不納入合并范圍被投資企業(yè)

——有證據(jù)表明母企業(yè)不能控制被投資單位已宣告被清理整理原子企業(yè)。已宣告破產(chǎn)原子企業(yè)。母企業(yè)不能控制其它被投資單位。合并財務(wù)報表第15頁/10/10第十章合并財務(wù)報表（上）16二、合并方法主要是處理參加合并企業(yè)可識別凈資產(chǎn)計價基礎(chǔ)及商譽確實認(rèn)問題。購置法權(quán)益結(jié)正當(dāng)新實體法合并財務(wù)報表第16頁/10/10第十章合并財務(wù)報表（上）17（三）企業(yè)會計準(zhǔn)則同一控制下企業(yè)合并：權(quán)益結(jié)正當(dāng)非同一控制下企業(yè)合并：購置法合并財務(wù)報表第17頁/10/10一、編制合并財務(wù)報表前提準(zhǔn)備二、設(shè)置合并工作底稿三、編制調(diào)整和抵銷分錄四、計算合并財務(wù)報表合并金額，填列合并財務(wù)報表第四節(jié)合并財務(wù)報表編制程序合并財務(wù)報表第18頁/10/10一、編制合并財務(wù)報表前提準(zhǔn)備母企業(yè)編制合并報表前提準(zhǔn)備統(tǒng)一會計政策、統(tǒng)一會計期間子企業(yè)編制合并報表前提準(zhǔn)備內(nèi)部交易資料不一致說明合并財務(wù)報表第19頁/10/10二、設(shè)置合并工作底稿合并工作底稿作用是為合并財務(wù)報表編制提供基礎(chǔ)合并工作底稿盡管是“初稿”，但對提升合并報表編制效率卻至關(guān)主要工作底稿設(shè)置工作底稿設(shè)置應(yīng)該考慮報表之間勾稽關(guān)系合并財務(wù)報表第20頁/10/10二、設(shè)置合并工作底稿工作底稿設(shè)置經(jīng)過利潤分配項目連接合并利潤表和合并資產(chǎn)負(fù)債工作底稿，并兼顧合并全部者權(quán)益變動表編制為合并現(xiàn)金流量表單獨設(shè)置工作底稿合并財務(wù)報表第21頁/10/10利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿合并凈利潤-少數(shù)股東損益=歸屬于母企業(yè)凈利潤+年初未分配利潤-提取盈余公積-對股東分配=年末未分配利潤（歸屬于母企業(yè)股東）然后轉(zhuǎn)入全部者權(quán)益變動表和資產(chǎn)負(fù)債表合并財務(wù)報表第22頁/10/10三、編制調(diào)整和抵銷分錄編制調(diào)整和抵銷分錄是合并財務(wù)報表編制關(guān)鍵和主要內(nèi)容控制權(quán)取得日調(diào)整和抵消分錄編制購置日（非同一控制）合并日（同一控制）控制權(quán)取得日后調(diào)整和抵消分錄編制購置日（非同一控制）合并日（同一控制）合并財務(wù)報表第23頁/10/10三、編制調(diào)整和抵銷分錄調(diào)整和抵銷分錄類型將母企業(yè)對子企業(yè)長久股權(quán)投資和子企業(yè)全部者權(quán)益抵銷將母企業(yè)對子企業(yè)、子企業(yè)相互之間持有對方長久股權(quán)投資投資收益抵銷其它集團內(nèi)部交易影響抵銷應(yīng)收應(yīng)付存貨固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)債券投資合并財務(wù)報表第24頁/10/10三、編制調(diào)整和抵銷分錄編制思緒第一步：從母子企業(yè)法律主體角度，確定相關(guān)交易在個別財務(wù)報表上應(yīng)有結(jié)果。第二步：從母子企業(yè)所組成經(jīng)濟主體（企業(yè)集團）角度，確定相關(guān)交易在合并財務(wù)報表上應(yīng)有結(jié)果。第三步：比較第一步和第二步分析結(jié)果，按照二者差異確定需要在個別財務(wù)報表基礎(chǔ)上調(diào)整項目、方向和詳細金額，正式編制調(diào)整和抵銷分錄。以長久股權(quán)投資為例合并財務(wù)報表第25頁假定，12月31日P企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表（萬元）以下：銀行存款300實收資本300資產(chǎn)總計300負(fù)債和全部者權(quán)益總計30020×7年1月1日，P企業(yè)出資200萬元創(chuàng)建新全資子企業(yè)S企業(yè)，假定不考慮其它相關(guān)費用P企業(yè)和S企業(yè)個別報表應(yīng)怎樣處理？從集團角度看，應(yīng)有結(jié)果怎樣？怎樣進行調(diào)整和抵銷？合并財務(wù)報表第26頁1.個別財務(wù)報表處理結(jié)果P企業(yè)S企業(yè)借：長久股權(quán)投資200貸：銀行存款200借：銀行存款200

貸：實收資本2002.從集團角度看，P企業(yè)和S企業(yè)應(yīng)視為一個主體（或者將S企業(yè)視為P企業(yè)一個部門），這一交易相當(dāng)于內(nèi)部資金劃撥，不包括長久股權(quán)投資和實收資本增加3.編制抵銷分錄借：實收資本200

貸：長久股權(quán)投資200合并財務(wù)報表第27頁合并工作底稿項目P企業(yè)S企業(yè)累計數(shù)抵銷分錄合并數(shù)借方貸方銀行存款100200300300長久股權(quán)投資2002002000資產(chǎn)總計300200500200300實收資本300200500200300負(fù)債和全部者權(quán)益總計300200500200300不抵銷有什么后果？合并財務(wù)報表第28頁思索假如P企業(yè)是收購一家子企業(yè)，而不是創(chuàng)建新子企業(yè)，那么，P企業(yè)長久股權(quán)投資和子企業(yè)全部者權(quán)益應(yīng)抵銷，其分析思緒一樣嗎？合并財務(wù)報表第29頁假定，12月31日P企業(yè)和S企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表（萬元）以下：銀行存款300實收資本300資產(chǎn)總計300負(fù)債和全部者權(quán)益總計300銀行存款100實收資本100固定資產(chǎn)100資本公積50留存收益50資產(chǎn)總計200負(fù)債和全部者權(quán)益總計200P企業(yè)S企業(yè)合并財務(wù)報表第30頁1月1日，P企業(yè)出資200萬元收購S企業(yè)發(fā)行在外全部股份，假定不考慮其它相關(guān)費用P企業(yè)和S企業(yè)個別報表應(yīng)怎樣處理？從集團角度看，應(yīng)有結(jié)果怎樣？怎樣進行調(diào)整和抵銷？合并財務(wù)報表第31頁1.個別財務(wù)報表處理結(jié)果P企業(yè)S企業(yè)借：長久股權(quán)投資200貸：銀行存款200無需進行賬務(wù)處理2.從集團角度看，這一交易相當(dāng)于P企業(yè)花費現(xiàn)金200萬元，購置了S企業(yè)全部資產(chǎn)和負(fù)債，不應(yīng)包括長久股權(quán)投資和全部者權(quán)益增加借：實收資本100

資本公積50

留存收益50

貸：長久股權(quán)投資200

3.編制抵銷分錄合并財務(wù)報表第32頁合并工作底稿項目P企業(yè)S企業(yè)累計數(shù)銀行存款100100200長久股權(quán)投資200200固定資產(chǎn)100100資產(chǎn)總計300200500實收資本300100400資本公積5050留存收益5050負(fù)債和全部者權(quán)益總計300200500與P企業(yè)收購前報表比，有何不一樣？抵銷分錄合并數(shù)借方貸方200200100200300100300500500200300合并財務(wù)報表第33頁收購S企業(yè)前（12月31日）：銀行存款300實收資本300資產(chǎn)總計300負(fù)債和全部者權(quán)益總計300銀行存款200實收資本300固定資產(chǎn)100資產(chǎn)總計300負(fù)債和全部者權(quán)益總計300P企業(yè)個別財務(wù)報表P企業(yè)合并財務(wù)報表收購S企業(yè)后（1月1日）：合并財務(wù)報表第34頁/10/10三、編制調(diào)整和抵銷分錄在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄和抵銷分錄，借記或貸記均為財務(wù)報表項目(即資產(chǎn)負(fù)債表項目、利潤表項目、現(xiàn)金流量表項目和全部者權(quán)益變動表項目)，而不是詳細會計科目報表沒有項目不要出現(xiàn)在抵銷分錄中利潤分配累計折舊資產(chǎn)減值準(zhǔn)備合并財務(wù)報表第35頁假定，12月31日P企業(yè)和S企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表（萬元）以下：銀行存款300實收資本300資產(chǎn)總計300負(fù)債和全部者權(quán)益總計300銀行存款100實收資本100固定資產(chǎn)100資本公積50盈余公積5未分配利潤45資產(chǎn)總計200負(fù)債和全部者權(quán)益總計200P企業(yè)S企業(yè)合并財務(wù)報表第36頁1月1日，P企業(yè)出資200萬元收購S企業(yè)發(fā)行在外80%股份，假定S企業(yè)固定資產(chǎn)尚可使用，公允價值為120萬元，不考慮凈殘值，不考慮其它相關(guān)費用。合并財務(wù)報表第37頁末S企業(yè)實現(xiàn)收入200萬，發(fā)生費用100萬，實現(xiàn)凈利潤100萬，提取盈余公積10萬，分配股利30萬，年末未分配利潤為105萬元P企業(yè)除收到S企業(yè)分配股利外，沒有發(fā)生其它收益和費用，P企業(yè)提取盈余公積3萬，發(fā)放股利10萬假定全部業(yè)務(wù)都是用現(xiàn)金收入和支出合并財務(wù)報表第38頁末S企業(yè)實現(xiàn)收入400萬，發(fā)生費用200萬，實現(xiàn)凈利潤200萬，提取盈余公積20萬，分配股利60萬，年末未分配利潤為225萬元。1月S企業(yè)購入股票30萬，并將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)，年末賬面價值為50萬P企業(yè)除收到S企業(yè)分配股利外，沒有發(fā)生其它收益和費用，P企業(yè)提取盈余公積5萬，發(fā)放股利20萬合并財務(wù)報表第39頁/10/10三、編制調(diào)整和抵銷分錄購置日購置日后第一年購置日后第二年合并財務(wù)報表第40頁將母企業(yè)對子企業(yè)權(quán)益性資本投資數(shù)額與子企業(yè)股東權(quán)益中母企業(yè)持有份額相抵銷將子企業(yè)可識別凈資產(chǎn)按公允價值匯報，同時確認(rèn)合并商譽確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益非同一控制下企業(yè)合并合并財務(wù)報表第41頁（一）購置日應(yīng)編制抵銷分錄

（只包含合并資產(chǎn)負(fù)債表）1月1日長久股權(quán)投資金額為200萬購置日S企業(yè)可識別凈資產(chǎn)公允價值220萬應(yīng)確認(rèn)商譽=200-220×80%=24萬應(yīng)確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益=220×20%=44萬編制抵銷與調(diào)整分錄合并財務(wù)報表第42頁購置日應(yīng)編制抵銷分錄1月1日編制抵銷與調(diào)整分錄借：股本100資本公積50盈余公積5未分配利潤45固定資產(chǎn)20商譽24貸：長久股權(quán)投資200少數(shù)股東權(quán)益44合并財務(wù)報表第43頁購置日合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿項目P企業(yè)S企業(yè)累計數(shù)調(diào)整和抵銷分錄合并數(shù)借方貸方銀行存款100100200200長久股權(quán)投資2002002000固定資產(chǎn)10010020120商譽2424資產(chǎn)總計30020050044200344實收資本300100400100300資本公積5050500盈余公積05550未分配利潤04545450少數(shù)股東權(quán)益4444負(fù)債和全部者權(quán)益總計30020050020044344合并財務(wù)報表第44頁（二）購置日后第一年合并財務(wù)報表（1）對期初抵消影響進行調(diào)整控制權(quán)取得日后編制合并財務(wù)報表依據(jù)依然是母子企業(yè)個別財務(wù)報表，所以，編制控制權(quán)取得日后第一年合并財務(wù)報表時，應(yīng)該考慮控制權(quán)取得日調(diào)整和抵消影響。（2）抵消本期內(nèi)部交易影響抵消思緒1：先抵消期初數(shù)，再抵消本期發(fā)生合并財務(wù)報表第45頁假定，12月31日P企業(yè)和S企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表（萬元）以下：銀行存款300實收資本300資產(chǎn)總計300負(fù)債和全部者權(quán)益總計300銀行存款100實收資本100固定資產(chǎn)100資本公積50盈余公積5未分配利潤45資產(chǎn)總計200負(fù)債和全部者權(quán)益總計200P企業(yè)S企業(yè)合并財務(wù)報表第46頁1月1日，P企業(yè)出資200萬元收購S企業(yè)發(fā)行在外80%股份，假定S企業(yè)固定資產(chǎn)尚可使用，公允價值為120萬元，不考慮凈殘值，不考慮其它相關(guān)費用。合并財務(wù)報表第47頁末S企業(yè)實現(xiàn)收入200萬，發(fā)生費用100萬，實現(xiàn)凈利潤100萬，提取盈余公積10萬，分配股利30萬，年末未分配利潤為105萬元P企業(yè)除收到S企業(yè)分配股利外，沒有發(fā)生其它收益和費用，P企業(yè)提取盈余公積3萬，發(fā)放股利10萬假定全部業(yè)務(wù)都是用現(xiàn)金收入和支出合并財務(wù)報表第48頁第一年末合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿項目P企業(yè)S企業(yè)累計數(shù)調(diào)整和抵銷分錄合并數(shù)借方貸方銀行存款長久股權(quán)投資固定資產(chǎn)商譽資產(chǎn)總計實收資本資本公積盈余公積未分配利潤少數(shù)股東權(quán)益負(fù)債和全部者權(quán)益總計合并財務(wù)報表第49頁第一年末合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿項目P企業(yè)S企業(yè)累計數(shù)調(diào)整和抵銷分錄合并數(shù)借方貸方銀行存款114180294長久股權(quán)投資200200固定資產(chǎn)9090商譽資產(chǎn)總計314270584實收資本300100400資本公積5050盈余公積31518未分配利潤11105116少數(shù)股東權(quán)益負(fù)債和全部者權(quán)益總計314270584合并財務(wù)報表第50頁末1.對期初抵消影響進行調(diào)整借：股本100

資本公積50

盈余公積5

未分配利潤45

固定資產(chǎn)20

商譽24

貸：長久股權(quán)投資200

少數(shù)股東權(quán)益44合并財務(wù)報表第51頁第一年末合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿項目P企業(yè)S企業(yè)累計數(shù)調(diào)整和抵銷分錄合并數(shù)借方貸方銀行存款114180294長久股權(quán)投資200200200固定資產(chǎn)909020商譽24資產(chǎn)總計314270584244實收資本300100400100資本公積505050盈余公積315185未分配利潤1110511645少數(shù)股東權(quán)益44負(fù)債和全部者權(quán)益總計31427058420044合并財務(wù)報表第52頁末抵銷2.本期長久股權(quán)投資和相關(guān)事項抵消（1）成本法下長久股權(quán)投資本期未發(fā)生改變，無需調(diào)整和抵消（2）S企業(yè)股利分配和P企業(yè)投資收益抵消（3）S企業(yè)計提盈余公積抵消（4）固定資產(chǎn)折舊計提（5）確認(rèn)應(yīng)該歸屬于少數(shù)股東凈利潤和其它權(quán)益合并財務(wù)報表第53頁1）個別財務(wù)報表處理結(jié)果P企業(yè)S企業(yè)借：銀行存款24

貸：投資收益24借：對股東分配30貸：銀行存款302）從集團角度看，這一交易相當(dāng)于S企業(yè)向P企業(yè)劃撥資金24萬元，向少數(shù)股東支付6萬元，不應(yīng)包括投資收益和對股東分配改變借：投資收益24

少數(shù)股東權(quán)益6

貸：對股東分配30

3）編制抵銷分錄（2）S企業(yè)股利分配和P企業(yè)投資收益抵消合并財務(wù)報表第54頁1）個別財務(wù)報表處理結(jié)果P企業(yè)S企業(yè)借：提取盈余公積10

貸：盈余公積102）從集團角度看，S企業(yè)可看作是P企業(yè)一個部門，不應(yīng)包括盈余公積提取借：盈余公積10

貸：提取盈余公積10

3）編制抵銷分錄（3）S企業(yè)計提盈余公積抵消合并財務(wù)報表第55頁1）個別財務(wù)報表處理結(jié)果P企業(yè)S企業(yè)借：管理費用10

貸：固定資產(chǎn)102）從集團角度看，固定資產(chǎn)應(yīng)計提累計折舊為12，所以應(yīng)該補提2萬元借：管理費用2

貸：固定資產(chǎn)2

3）編制抵銷分錄（4）S企業(yè)計提累計折舊抵消合并財務(wù)報表第56頁（5）確認(rèn)應(yīng)該歸屬于少數(shù)股東凈利潤少數(shù)股東損益=基于購置日可識別凈資產(chǎn)公允價值計算凈利潤×少數(shù)股權(quán)借：少數(shù)股東損益貸：少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益=購置日可識別凈資產(chǎn)公允價值×少數(shù)股權(quán)+基于購置日可識別凈資產(chǎn)公允價值計算子企業(yè)累計凈利潤×少數(shù)股權(quán)+子企業(yè)其它權(quán)益項目標(biāo)累計改變額×少數(shù)股權(quán)-子企業(yè)累計分配股利×少數(shù)股權(quán)借：資本公積貸：少數(shù)股東權(quán)益

合并財務(wù)報表第57頁（5）末確認(rèn)應(yīng)該歸屬于少數(shù)股東凈利潤少數(shù)股東損益=基于購置日可識別凈資產(chǎn)計算子企業(yè)凈利潤×少數(shù)股權(quán)=(100+10-12)×20%=19.6借：少數(shù)股東損益19.6貸：少數(shù)股東權(quán)益19.6少數(shù)股東權(quán)益=購置日基于可識別凈資產(chǎn)公允價值計算份額+少數(shù)股東損益+其它權(quán)益變動-對少數(shù)股東分配=220×20%+19.6-6=57.6合并財務(wù)報表第58頁第一年末合并利潤表工作底稿項目P企業(yè)S企業(yè)累計數(shù)調(diào)整和抵銷分錄合并數(shù)借方貸方營業(yè)收入200200200投資收益2424240管理費用1001002102凈利潤241001242698少數(shù)股東損益19.619.6歸屬于母企業(yè)凈利潤78.4年初未分配利潤04545450提取盈余公積31013103對股東分配1030403010年末未分配利潤1110511690.64065.4合并財務(wù)報表第59頁第一年末合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿項目P企業(yè)S企業(yè)累計數(shù)調(diào)整和抵銷分錄合并數(shù)借方貸方銀行存款114180294294長久股權(quán)投資2002002000固定資產(chǎn)9090202108商譽2424資產(chǎn)總計31427058444202426實收資本300100400100300資本公積5050500盈余公積315185+103未分配利潤1110511690.64065.4少數(shù)股東權(quán)益644+19.657.6負(fù)債和全部者權(quán)益總計314270584261.6103.6426合并財務(wù)報表第60頁抵消購置日形成長久股權(quán)投資借：股本—年初資本公積—年初盈余公積—年初未分配利潤—年初資產(chǎn)重估增值商譽貸：長久股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益抵消思緒1：先抵消期初數(shù)，再抵消本期發(fā)生額合并財務(wù)報表第61頁抵消購置日后形成長久股權(quán)投資（1）抵消投資收益，確認(rèn)少數(shù)股東損益借：投資收益少數(shù)股東損益貸：長久股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益（2）抵消其它權(quán)益改變借：資本公積—本年貸：長久股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益合并財務(wù)報表第62頁抵消購置日后形成長久股權(quán)投資（3）抵消股利分配借：長久股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益貸：對股東分配（4）抵消子企業(yè)本年計提盈余公積借：盈余公積—本年貸：提取盈余公積合并財務(wù)報表第63頁合并為一筆借：股本—年初資本公積—年初

—本年盈余公積—年初

—本年未分配利潤—年初資產(chǎn)重估增值商譽投資收益少數(shù)股東損益貸：長久股權(quán)投資對股東分配提取盈余公積少數(shù)股東權(quán)益

合并財務(wù)報表第64頁/10/10（2）購置日后第一年抵銷和調(diào)整：成本法調(diào)整為權(quán)益法購置日后，因為母企業(yè)對長久股權(quán)投資核實采取成本法，長久股權(quán)投資賬面金額和子企業(yè)全部者權(quán)益失去了對應(yīng)關(guān)系，通常不能直接抵銷。抵消思緒2：直接抵消期末數(shù)合并財務(wù)報表第65頁在財務(wù)報表中：年末未分配利潤=年初未分配利潤+凈利潤-提取盈余公積-對股東分配=年初未分配利潤+（投資收益+少數(shù)股東損益）-提取盈余公積-對股東分配注：凈利潤是指基于購置日可識別凈資產(chǎn)公允價值計算凈利潤/10/10合并財務(wù)報表第66頁分拆為兩筆（1）借：股本—年初資本公積—年初

—本年盈余公積—年初

—本年

未分配利潤—年末資產(chǎn)重估增值商譽貸：長久股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益合并財務(wù)報表第67頁分拆為兩筆（2）借：未分配利潤—年初投資收益少數(shù)股東損益貸：未分配利潤—年末

提取盈余公積對股東分配

合并財務(wù)報表第68頁關(guān)鍵指標(biāo)計算長久股權(quán)投資=投資成本+投資收益+子企業(yè)其它權(quán)益變動份額-子企業(yè)利潤分配份額投資收益=基于購置日可識別凈資產(chǎn)公允價值計算凈利潤×控股百分比年末未分配利潤=年初未分配利潤+基于購置日可識別凈資產(chǎn)公允價值計算累計凈利潤-累計計提盈余公積-累計分配股利合并財務(wù)報表第69頁關(guān)鍵指標(biāo)計算少數(shù)股東損益=基于購置日可識別凈資產(chǎn)公允價值計算凈利潤×少數(shù)股權(quán)少數(shù)股東權(quán)益=購置日可識別凈資產(chǎn)公允價值×少數(shù)股權(quán)+基于購置日可識別凈資產(chǎn)公允價值計算子企業(yè)累計凈利潤×少數(shù)股權(quán)+子企業(yè)其它權(quán)益項目標(biāo)累計改變額×少數(shù)股權(quán)-子企業(yè)累計分配股利×少數(shù)股權(quán)/10/10合并財務(wù)報表第70頁（2）購置日后第一年合并財務(wù)報表（1）將成本法調(diào)整為權(quán)益法（2）確認(rèn)少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益（3）確認(rèn)商譽（4）編制調(diào)整與抵銷分錄合并財務(wù)報表第71頁假定，12月31日P企業(yè)和S企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表（萬元）以下：銀行存款300實收資本300資產(chǎn)總計300負(fù)債和全部者權(quán)益總計300銀行存款100實收資本100固定資產(chǎn)100資本公積50盈余公積5未分配利潤45資產(chǎn)總計200負(fù)債和全部者權(quán)益總計200P企業(yè)S企業(yè)合并財務(wù)報表第72頁1月1日，P企業(yè)出資200萬元收購S企業(yè)發(fā)行在外80%股份，假定S企業(yè)固定資產(chǎn)尚可使用，公允價值為120萬元，不考慮凈殘值，不考慮其它相關(guān)費用。合并財務(wù)報表第73頁末S企業(yè)實現(xiàn)收入200萬，發(fā)生費用100萬，實現(xiàn)凈利潤100萬，提取盈余公積10萬，分配股利30萬，年末未分配利潤為105萬元P企業(yè)除收到S企業(yè)分配股利外，沒有發(fā)生其它收益和費用，P企業(yè)提取盈余公積3萬，發(fā)放股利10萬假定全部業(yè)務(wù)都是用現(xiàn)金收入和支出合并財務(wù)報表第74頁末1、P企業(yè)按成本法：借：銀行存款24貸：投資收益242、P企業(yè)按權(quán)益法：借：長久股權(quán)投資78.4[(100+10-12)×80%]貸：投資收益78.4借：銀行存款24貸：長久股權(quán)投資24合并財務(wù)報表第75頁末將成本法調(diào)整為權(quán)益法：全額調(diào)整：將成本法結(jié)果沖銷，按權(quán)益法重新核實差額調(diào)整：借：長久股權(quán)投資54.4貸：投資收益54.4合并財務(wù)報表第76頁末調(diào)整以后，P企業(yè)：投資收益期末余額78.4（24+54.4）S企業(yè)凈利潤期末余額100，基于購置日公允價值計算凈利潤為98，基于購置日公允價值計算年末未分配利潤為103（45+98-10-30）長久股權(quán)投資期末余額254.4（200+54.4）S企業(yè)全部者權(quán)益期末余額270合并財務(wù)報表第77頁末少數(shù)股東損益=基于購置日可識別凈資產(chǎn)計算子企業(yè)凈利潤×少數(shù)股權(quán)=(100+10-12)×20%=19.6少數(shù)股東權(quán)益=購置日基于可識別凈資產(chǎn)公允價值計算份額+少數(shù)股東損益+其它權(quán)益變動-對少數(shù)股東分配=220×20%+19.6-6=57.6商譽=購置成本-購置日可識別凈資產(chǎn)公允價值=200-220×80%=24合并財務(wù)報表第78頁抵銷P企業(yè)長久股權(quán)投資和S企業(yè)全部者權(quán)益借：股本—年初100

資本公積—年初50

盈余公積—年初5

—本年10

未分配利潤—年末103

固定資產(chǎn)20

商譽24

貸：長久股權(quán)投資254.4

少數(shù)股東權(quán)益57.6抵銷P企業(yè)投資收益和S企業(yè)利潤分配，確認(rèn)少數(shù)股東損益借：未分配利潤—年初45

投資收益78.4

少數(shù)股東損益19.6

貸：未分配利潤—年末103

提取盈余公積10

對股東分配30合并財務(wù)報表第79頁末調(diào)整當(dāng)年計提累計折舊，子企業(yè)實際計提10萬元，應(yīng)該計提12萬元，所以應(yīng)補提2萬元借：管理費用2貸：固定資產(chǎn)（累計折舊）2合并財務(wù)報表第80頁第一年末合并利潤表工作底稿項目P企業(yè)S企業(yè)累計數(shù)調(diào)整和抵銷分錄合并數(shù)借方貸方收入200200200投資收益242478.454.40費用1001002102凈利潤2410012480.454.498少數(shù)股東損益19.619.6歸屬于母企業(yè)凈利潤78.4年初未分配利潤04545450提取盈余公積31013103對股東分配1030403010年末未分配利潤1110511614594.465.4合并財務(wù)報表第81頁第一年末合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿項目P企業(yè)S企業(yè)累計數(shù)調(diào)整和抵銷分錄合并數(shù)借方貸方銀行存款114180294294長久股權(quán)投資20020054.4254.40固定資產(chǎn)9090202108商譽2424資產(chǎn)總計31427058498.4256.4426實收資本300100400100300資本公積5050500盈余公積31518153未分配利潤1110511614594.465.4少數(shù)股東權(quán)益57.657.6負(fù)債和全部者權(quán)益總計314270584310152426合并財務(wù)報表第82頁抵銷分錄編制兩種思緒編制抵消分錄時，有兩種思緒：第一個是區(qū)分年初和本年影響分別抵消第二種是基于期末余額一次抵消比如：對控制權(quán)取得日后第一年長久股權(quán)投資期末余額進行抵消時，在第一個思緒下，能夠先抵消控制權(quán)取得日長久股權(quán)投資，然后再抵消控制權(quán)取得日后第一年變動金額。合并財務(wù)報表第83頁（三）購置日后第二年合并財務(wù)報表（1）將成本法調(diào)整為權(quán)益法（2）確認(rèn)少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益（3）確認(rèn)商譽（4）編制調(diào)整與抵銷分錄合并財務(wù)報表第84頁合并財務(wù)報表連續(xù)編制合并財務(wù)報表是依據(jù)當(dāng)期個別財務(wù)報表編制，上期抵銷結(jié)果并不會反應(yīng)到個別財務(wù)報表上，所以，當(dāng)期編制合并財務(wù)報表時應(yīng)該考慮前期抵銷結(jié)果合并財務(wù)報表第85頁末S企業(yè)實現(xiàn)收入400萬，發(fā)生費用200萬，實現(xiàn)凈利潤200萬，提取盈余公積20萬，分配股利60萬，年末未分配利潤為225萬元。1月S企業(yè)購入股票30萬，并將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)，年末賬面價值為50萬P企業(yè)除收到S企業(yè)分配股利外，沒有發(fā)生其它收益和費用，P企業(yè)提取盈余公積5萬，發(fā)放股利20萬合并財務(wù)報表第86頁末（1）將成本法調(diào)整為權(quán)益法年將成本法調(diào)整為權(quán)益法：正確調(diào)整將成本法調(diào)整為權(quán)益法結(jié)果沒有反應(yīng)在個別財務(wù)報表中，所以，需要首先編制調(diào)整分錄，反應(yīng)上期調(diào)整后結(jié)果，并使本年年初數(shù)等于上年年末數(shù)對年調(diào)整同當(dāng)前調(diào)整合并財務(wù)報表第87頁末2008將成本法調(diào)整為權(quán)益法：借：長久股權(quán)投資54.4貸：未分配利潤—年初54.4末調(diào)整投資收益最終轉(zhuǎn)入年末未分配利潤，為使合并財務(wù)報表中20年初數(shù)等于上年年末數(shù)，應(yīng)對應(yīng)地調(diào)整初未分配利潤合并財務(wù)報表第88頁末年P(guān)企業(yè)按成本法：借：銀行存款48貸：投資收益48P企業(yè)按權(quán)益法：借：長久股權(quán)投資158.4[(200+10-12)×80%]貸：投資收益158.4借：銀行存款48貸：長久股權(quán)投資48借：長久股權(quán)投資16貸：資本公積16合并財務(wù)報表第89頁末將成本法調(diào)整為權(quán)益法：全額調(diào)整：將成本法結(jié)果沖銷，按權(quán)益法重新核實（P72：例4-1）差額調(diào)整：借：長久股權(quán)投資126.4貸：投資收益110.4資本公積16合并財務(wù)報表第90頁末調(diào)整以后，P企業(yè)：投資收益期末余額158.4（48+110.4）S企業(yè)凈利潤期末余額200，基于購置日公允價值計算凈利潤為198，基于購置日公允價值計算年初未分配利潤為103（45+98-10-30），年末未分配利潤為221（103+198-20-60）長久股權(quán)投資期末余額380.8（200+54.4+126.4）S企業(yè)全部者權(quán)益期末余額430合并財務(wù)報表第91頁末少數(shù)股東損益=基于購置日可識別凈資產(chǎn)計算子企業(yè)凈利潤×少數(shù)股權(quán)=(200+10-12)×20%=39.6少數(shù)股東權(quán)益=購置日基于可識別凈資產(chǎn)公允價值計算份額+少數(shù)股東損益+應(yīng)享受凈利潤以外其它權(quán)益-對少數(shù)股東分配=220×20%+19.6+39.6+4-6-12=89.2商譽=購置成本-購置日可識別凈資產(chǎn)公允價值=200-220×80%=24合并財務(wù)報表第92頁抵銷P企業(yè)長久股權(quán)投資和S企業(yè)全部者權(quán)益借：股本—年初100

資本公積—年初50

—本年20

盈余公積—年初15

—本年20

未分配利潤—年末221

固定資產(chǎn)20

商譽24

貸：長久股權(quán)投資380.8

少數(shù)股東權(quán)益89.2抵銷P企業(yè)投資收益和S企業(yè)利潤分配，確認(rèn)少數(shù)股東損益借：未分配利潤—年初103

投資收益158.4

少數(shù)股東損益39.6

貸：未分配利潤—年末221

提取盈余公積20

對股東分配60合并財務(wù)報表第93頁末調(diào)整可識別資產(chǎn)重估增值影響正確影響調(diào)整借：未分配利潤—年初2貸：固定資產(chǎn)（累計折舊）2調(diào)整對當(dāng)年影響，補提2萬折舊借：管理費用2貸：固定資產(chǎn)（累計折舊）2合并財務(wù)報表第94頁末也能夠合并為一并分錄，同時對和年進行調(diào)整借：管理費用2未分配利潤—年初2貸：固定資產(chǎn)（累計折舊）420末應(yīng)怎樣調(diào)整呢？合并財務(wù)報表第95頁四、集團內(nèi)部交易抵銷（1）長久股權(quán)投資與子企業(yè)全部者權(quán)益抵銷處理（2）母企業(yè)投資收益與子企業(yè)利潤分配抵銷（3）內(nèi)部存貨交易抵銷（4）內(nèi)部債權(quán)和債務(wù)抵銷（5）內(nèi)部固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等交易抵銷全部集團內(nèi)部交易抵銷思緒都是一樣合并財務(wù)報表第96頁內(nèi)部存貨交易抵銷抵銷思緒個別報表中對內(nèi)部存貨交易處理結(jié)果從企業(yè)集團角度看，合并報表中應(yīng)有結(jié)果從個別報表結(jié)果調(diào)整為合并報表結(jié)果合并財務(wù)報表第97頁內(nèi)部存貨交易抵銷假定P企業(yè)向S企業(yè)出售了一批存貨，售價為1300元，成本為1000元。情況1：S企業(yè)以1500元出售了全部存貨情況2：全部從P企業(yè)購進存貨S均未出售，年全部售出在上述兩種情況下，連續(xù)編制合并財務(wù)報表時應(yīng)怎樣調(diào)整和抵銷？合并財務(wù)報表第98頁進價1000元

P企業(yè)售價1300元S企業(yè)售價1500元P企業(yè)：借：存貨（庫存商品）1000貸：銀行存款1000借：銀行存款1300貸：營業(yè)收入1300借：營業(yè)成本1000貸：存貨（庫存商品）1000S企業(yè)：借：存貨（庫存商品）1300貸：銀行存款1300借：銀行存款1500貸：營業(yè)收入1500借：營業(yè)成本1300貸：存貨（庫存商品）1300抵銷分錄

借：營業(yè)收入1300貸：營業(yè)成本1300末內(nèi)部存貨交易抵銷：當(dāng)期全部銷售合并財務(wù)報表第99頁末當(dāng)期內(nèi)部購入存貨當(dāng)期全部出售，對當(dāng)期年末未分配利潤沒有影響，也不會對下年年初未分配利潤造成影響，所以，連續(xù)編制合并報表時（首期后）無需對其進行調(diào)整合并財務(wù)報表第100頁進價1000元P企業(yè)銷價1300元S企業(yè)未售出P企業(yè)：借：銀行存款1300貸：營業(yè)收入1300借：營業(yè)成本1000貸：存貨1000S企業(yè)：借：存貨1300貸：銀行存款1300編制抵銷分錄借：營業(yè)收入1300貸：營業(yè)成本1000存貨300內(nèi)部存貨交易抵銷：全部未出售末合并財務(wù)報表第101頁末：年初和本年分別抵銷正確抵銷結(jié)果進行反應(yīng)借：未分配利潤—年初300貸：存貨300對年銷售中多結(jié)轉(zhuǎn)成本進行抵銷借：存貨300貸：營業(yè)成本300合并財務(wù)報表第102頁末：年末一次抵銷上年未抵銷存貨使本年年初未分配利潤增加了300元，未實現(xiàn)銷售利潤使本年多結(jié)轉(zhuǎn)了300元成本，從而使本年營業(yè)成本虛增了300元。所以，應(yīng)編制抵銷分錄：借：未分配利潤—年初300

貸：營業(yè)成本300合并財務(wù)報表第103頁存貨內(nèi)部交易抵消：考慮存貨跌價準(zhǔn)備計提對集團內(nèi)部交易形成存貨，其跌價損失計提也應(yīng)該存集團角度來考慮個別報表中計提存貨跌價準(zhǔn)備從企業(yè)集團角度看，應(yīng)提取跌價準(zhǔn)備進行調(diào)整連續(xù)編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)該結(jié)合以前年度計提和轉(zhuǎn)回情況進行調(diào)整和抵銷合并財務(wù)報表第104頁進價1000元P企業(yè)銷價1300元S企業(yè)未售出假定S企業(yè)企業(yè)從P企業(yè)購入存貨全部未售出，期末可變現(xiàn)凈值為1050元，年該存貨也全部未售出，可變現(xiàn)凈值為900元。則和年應(yīng)怎樣進行抵銷？內(nèi)部存貨交易抵銷合并財務(wù)報表第105頁末從S企業(yè)角度看，應(yīng)計存貨跌價準(zhǔn)備250元借：資產(chǎn)減值損失250貸：存貨（跌價準(zhǔn)備）250從集團角度看，該存貨成本為1000元，沒有發(fā)生減值應(yīng)編制抵銷分錄借：存貨（跌價準(zhǔn)備）250貸：資產(chǎn)減值損失250合并財務(wù)報表第106頁末正確抵銷結(jié)果進行反應(yīng)借：存貨（跌價準(zhǔn)備）250貸：未分配利潤—年初250從S企業(yè)角度看，年存貨跌價準(zhǔn)備應(yīng)有余額為400元，2007已計提250元，年應(yīng)計提150元借：資產(chǎn)減值損失150貸：存貨（跌價準(zhǔn)備）150從集團角度看，年末存貨跌價準(zhǔn)備應(yīng)有余額為100元，2007未計提，年應(yīng)計提100元年應(yīng)編制抵銷分錄借：存貨（跌價準(zhǔn)備）50貸：資產(chǎn)減值損失50合并財務(wù)報表第107頁進價1000元P企業(yè)銷價1300元S企業(yè)未售出假定S企業(yè)企業(yè)從P企業(yè)購入存貨全部未售出，期末可變現(xiàn)凈值為1050元，年該存貨以750元售出了二分之一，剩下存貨可變現(xiàn)凈值為450元。則和年應(yīng)怎樣進行抵銷？內(nèi)部存貨交易抵銷合并財務(wù)報表第108頁末抵銷未實現(xiàn)銷售損益：借：營業(yè)收入1300

貸：營業(yè)成本1000

存貨300合并財務(wù)報表第109頁末從S企業(yè)角度看，應(yīng)計存貨跌價準(zhǔn)備250元借：資產(chǎn)減值損失250貸：存貨（跌價準(zhǔn)備）250從集團角度看，該存貨成本為1000元，沒有發(fā)生減值應(yīng)編制抵銷分錄借：存貨（跌價準(zhǔn)備）250貸：資產(chǎn)減值損失250合并財務(wù)報表第110頁末對抵銷結(jié)果進行反映借：未分配利潤——年初300