會計審計案例：上市公司企業(yè)企業(yè)財務(wù)舞弊案例分析

上市公司財務(wù)舞弊案例分析一、現(xiàn)金(一)常見的舞弊手段或陷阱

1．虛假現(xiàn)金陷阱

(1)隱瞞巨額的銀行貸款；

(2)高現(xiàn)金與高負(fù)債并存。

“雙高公司”坐擁大量現(xiàn)金并且資本開支不大，派息極低或者根本不派，但資產(chǎn)負(fù)債率卻居高不下。

2．受限現(xiàn)金陷阱

（1）隱瞞定期存單質(zhì)押事實(shí)；

（2）隱瞞保證金等貨幣資金受限事實(shí)；

（3）隱瞞外埠存款的真實(shí)用途。

3．現(xiàn)金流水陷阱

(1)通過“倒貸”方式掩蓋大股東占用資金或幫助關(guān)聯(lián)方償還貸款

1)大股東平時占用資金，期末通過倒貸方式償還(即大股東貸款償還上市公司欠款，上市公司過賬之后立即替大股東償還貸款)，這樣期末報表不體現(xiàn)大股東占用余額；

2)關(guān)聯(lián)方無力償還期末到期貸款，由上市公司通過倒貸方式墊付，之后由各關(guān)聯(lián)方及時償還，這樣期末報表不體現(xiàn)借款余額。

(2)通過“封閉貸款”制造上市公司虛假現(xiàn)金流或隱瞞大股東占用資金

1)通過銀行提供回購業(yè)務(wù)，即由A公司開出銀行承兌匯票，該匯票經(jīng)過質(zhì)押貸出款項在銀行內(nèi)部封閉運(yùn)行，款項的流程為A—B，B—C，C—D，D—A，并由A將匯票貼現(xiàn)歸還貸款，同時支付貼現(xiàn)利息；

2)上市公司向A、B公司分別開具銀行本票，A、B公司再將本票直接背書給上市公司的大股東，大股東用此款歸還資金被占用的上市公司。

(3)通過制造現(xiàn)金流避免計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，虛增利潤總額

上市公司委托關(guān)聯(lián)方A貸款，A再將款項匯給與上市公司形式上無關(guān)聯(lián)關(guān)系的B，由B購買上市公司已存在減值的資產(chǎn)，待上市公司收妥款項后再歸還關(guān)聯(lián)方A。這樣上市公司既達(dá)到避免計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的目的，虛增利潤，又回避了關(guān)聯(lián)交易。

4．募集資金使用陷阱

將募股資金轉(zhuǎn)移至賬外買賣股票，為隱瞞事情真相，偽造或變造銀行對賬單。

(二)具體案例

案例一：

金花股份(600080)2005年10月14日公告，近期，公司在應(yīng)上交所要求進(jìn)行自查的過程中，發(fā)現(xiàn)存在控股股東金花投資有限公司及其關(guān)聯(lián)公司占用公司資金問題，合計60,200萬元。

公告稱，公司自2004年11月起，將28,500萬元以存單質(zhì)押的方式為金花投資及其關(guān)聯(lián)公司提供全額銀行承兌保證。該項業(yè)務(wù)已于2005年6月到期，金花投資及其關(guān)聯(lián)公司未能如期歸還，公司存款28,500萬元已被銀行扣除。

案例二：

審計署發(fā)布的2004年度16家會計師事務(wù)所審計業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查結(jié)果中有一家公司被認(rèn)定為虛增存款：2003年，天一科技(000908)為掩蓋其利用募股資金和銀行貸款億元，轉(zhuǎn)移賬外買賣股票的事實(shí)，與其當(dāng)?shù)氐拈_戶銀行相互串通，通過偽造銀行存款對賬單方式，多計存款億元，少計貸款7,100萬元，造成資產(chǎn)、負(fù)債均不實(shí)。

該公司2004年年報對該事項作了調(diào)賬。公司稱：8月至10月份經(jīng)國家審計署、證監(jiān)會等部委審計調(diào)查發(fā)現(xiàn)公司上市以來存在財務(wù)狀況披露不實(shí)的問題，公司經(jīng)過嚴(yán)格自查，對歷史遺留的問題及按照財務(wù)準(zhǔn)則和有關(guān)政策的要求，將公司存在的包袱全部釋放，對2003年以前財務(wù)進(jìn)行追溯調(diào)整，2003年度調(diào)虧52,770,元，2004年虧損65,079,元。天一科技因兩連虧帶上*ST，此外在受深交所譴責(zé)的致歉公告中還稱：存在賬外事項未及時履行相應(yīng)的審批程序和信息披露義務(wù)，其中包括截至2004年12月30日止，公司第一大股東占用公司資金余額為億元，截至2004年底，公司累計用賬外資金投資股票金額為3,411萬元等事項。這家公司假賬跡象其實(shí)非常明顯，就是2003年末現(xiàn)金余額奇高，2003年末公司總資產(chǎn)只有億元，但現(xiàn)金卻有億元。

案例三：

2005年7月29日，金城股份(000820)發(fā)布公告稱：2002年12月31日，集團(tuán)公司占用本公司資金累計余額43,480萬元。2003年度、2004年度和2005年1至5月份，本公司分別向集團(tuán)公司提供資金6,389萬元、5,744萬元和1,980萬元，其中提供非經(jīng)營性資金5,688萬元、3,290元和1,091萬元。至2005年5月31日，集團(tuán)公司占用本公司資金累計余額57,593萬元(包含原經(jīng)營性占用部分)。本公司實(shí)際向集團(tuán)公司提供非經(jīng)營性資金10,069萬元。2003年、2004年和2005年1至5月份“倒貸”資金發(fā)生額合計分別為億元、億元和億元。每年年末，集團(tuán)公司均通過“倒貸”方式償還占用資金，因此，本公司定期報告中未體現(xiàn)集團(tuán)公司占用資金余額。

2005年8月16日，金城股份發(fā)布2005年半年報，半年報的貨幣資金余額由期初的49,615萬元降到1,744萬元，附注稱：本期期末余額減少主要原因是金城造紙（集團(tuán)）有限責(zé)任公司將2004年末通過“倒貸”方式償還股份公司的資金還原所致。而2005年第一季報披露還有51,082萬元，想不到巨額的貨幣資金其實(shí)只是時點(diǎn)數(shù)，是“集團(tuán)公司均通過‘倒貸’方式償還占用資金”，也就是集團(tuán)公司貸款償還上市公司欠款，上市公司過賬之后立即替母公司償還貸款，這其中貸款資金懷疑是在銀行封閉運(yùn)行，金城股份涉嫌虛構(gòu)巨額的銀行存款。金城股份2004年底資產(chǎn)總額億元，資產(chǎn)負(fù)債率高達(dá)70%，卻有近5億元的銀行存款，這種違背常識的背后被證實(shí)存在巨額的財務(wù)窟窿。

案例四：

2005年3月25日，西安達(dá)爾曼（600788）在上海證券交易所被終止上市，達(dá)爾曼是滬深兩市首只因未能在規(guī)定期限內(nèi)披露定期報告而被交易所實(shí)施終止上市的股票，老板許宗林?jǐn)y巨款舉家出走爆出達(dá)爾曼巨額財務(wù)窟窿。該公司除了2003年度爆出虧損外，連兩連虧都沒經(jīng)歷就退市了。

事后，證監(jiān)會指控達(dá)爾曼實(shí)施了重大財務(wù)造假及虛假陳述，包括2002年、2003年年報共計虛構(gòu)銷售收入40,萬元，虛增利潤15,萬元，2003年年報虛增在建工程21,萬元以及重大信息未披露或未及時披露，主要包括巨額對外擔(dān)保及訴訟事項。

證監(jiān)會同時對審計師提出兩項指控：一是指控審計師未能揭示億元大額定期存單質(zhì)押情況，理由是中國人民銀行《單位定期存單質(zhì)押貸款管理規(guī)定》第二條規(guī)定，“單位定期存單只能為質(zhì)押貸款的目的而開立和使用”。而相關(guān)審計人員在對億元定期存單審計時，未進(jìn)一步實(shí)施必要審計程序，以揭示達(dá)爾曼以億元定期存單質(zhì)押為其他單位貸款提供擔(dān)保的重大事項。二是指控未能識別億元虛假鉆石毛坯，理由是2002年12月，達(dá)爾曼從其關(guān)聯(lián)單位西安達(dá)福工貿(mào)有限公司一次購入億元虛假鉆石毛坯，數(shù)額巨大且未取得購貨發(fā)票。審計師在對達(dá)爾曼該存貨的審計過程中，雖然實(shí)施了存貨盤點(diǎn)等相關(guān)的審計程序，但卻未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。

案例五：

莫高股份(600543)：2004年上市，首募3億元現(xiàn)金，2004年現(xiàn)金流量表顯示經(jīng)營性現(xiàn)金凈流出17,976萬元，而該公司2004年主營收入只有26,877萬元；2005年上半年經(jīng)營性現(xiàn)金凈流入16,159萬元，貨幣資金余額高達(dá)31,038萬元，而其總資產(chǎn)也只有83,608萬元。在貨幣資金備注中稱：15,000萬元是半年期定期存款。既是半年期定期存款，為何不列入“其它貨幣資金”，并將其從“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物”中剔除更關(guān)鍵的是，在尚有億貸款還沒有償還的情況下，為何要存定期當(dāng)然，公司會爭辯這是募集資金，要?？顚Ｓ茫墒菫槭裁?004年會出現(xiàn)近億元的經(jīng)營性現(xiàn)金凈流出呢，難道就沒有占用募集資金當(dāng)然，更關(guān)鍵是這筆資金除了存定期外，難道沒有受其他限制，如質(zhì)押等？

案例六：

西安民生(000564)：該公司2005半年報披露貨幣資金還有億元，而據(jù)2004年報披露，該公司貨幣資金余額是億元，但附注稱：截至2004年12月31日，本公司在第一大股東海航集團(tuán)有限責(zé)任公司的下屬子公司海航集團(tuán)財務(wù)公司存有銀行定期存款，金額為人民幣1億5千萬元。本交易為關(guān)聯(lián)交易。這其中曾有過重大關(guān)聯(lián)交易風(fēng)波：2004年8月14日，該公司披露的2004年半年報顯示，公司在上半年將億元存入海航集團(tuán)財務(wù)公司，該事項并未按要求進(jìn)行披露，目前公司董事會已經(jīng)要求海航集團(tuán)財務(wù)公司按期歸還存款，但事實(shí)上海航并沒有在年底之前歸還這筆存款，2005年上半年貨幣資金已沒有附注且關(guān)聯(lián)交易也沒有描述該筆存款，這說明海航已歸還這筆貸款，可是現(xiàn)在換了花樣，2005年4月，經(jīng)西安民生股東大會審議通過，決定與北京科航投資有限公司簽訂《北京科航大廈聯(lián)建協(xié)議》，共同投資聯(lián)建北京科航大廈項目，該項目西安民生預(yù)計投資38,760萬元，截至2005年6月30日，已支付項目投資款5,000萬元人民幣。2004年億元關(guān)聯(lián)交易披露時，媒體以“西安民生的一則公告揭開海航資金鏈的冰山一角”，并提出三問：一問：資金緊張的海航集團(tuán)2003年為什么拿出億元西進(jìn)收購沒有再融資資格的西安民生二問：西安民生為何把億元巨資存入海航集團(tuán)財務(wù)公司三問：西安民生對如此重大的關(guān)聯(lián)交易為什么既沒有經(jīng)過董事會審議，也沒有按時披露其實(shí)我們再加一個事實(shí)，2004年西安民生轉(zhuǎn)讓民航大酒店，獲得股權(quán)轉(zhuǎn)讓款億元。海航花了億元買下西安民生卻獲得了億元的存款，現(xiàn)在西安民生又要為科航大廈投資38,760萬元。

案例七：

2005年6月下旬的一天，在牡丹江市看守所里，ST圣方（000620）的前任董事長杜焰生向記者講述了大股東西安圣方通過銀行提供的回購業(yè)務(wù)（即通過資金封閉運(yùn)行制造假資金流，又稱倒單位），將大額的大股東占用款像變戲法一樣變沒的經(jīng)過：

據(jù)杜焰生和相關(guān)人員介紹：2003年6月，時任ST圣方董事長的唐李找到當(dāng)時出任公司財務(wù)總監(jiān)的杜焰生說，現(xiàn)在監(jiān)管部門對大股東占款查得很緊，必須要削減大股東西安圣方的欠款。當(dāng)時，西安圣方欠上市公司近億元的往來款。于是，ST圣方實(shí)際控制人劉曉衛(wèi)和唐李、杜焰生等經(jīng)過研究，決定將西安圣方對ST圣方的欠款轉(zhuǎn)給西安圣方的參股公司長嶺圣方。

于是，2003年6月20日，杜焰生帶著ST圣方、西安圣方和長嶺圣方有關(guān)開立銀行賬戶所需的手續(xù)，找到了兩個月前認(rèn)識的、曾表示可為公司提供回購業(yè)務(wù)的沈陽某銀行客戶部G經(jīng)理。G經(jīng)理為上述三家企業(yè)開戶后，以西安圣方名義從某銀行貸款8,300萬元，同時開具了兩張支票：一張是西安圣方付給ST圣方8,300萬元，另一張是ST圣方付給長嶺圣方8,300萬元。8,300萬元在某銀行封閉運(yùn)行，從而造成大股東西安圣方償還ST圣方欠款8,300萬元、長嶺圣方欠ST圣方8,300萬元的假象。此筆貸款期限為3個月，牡丹江石油化工廠（以下簡稱“煉油廠”）為此支付了40多萬元利息。

2003年11月，被唐李任命為ST圣方目前唯一資產(chǎn)的煉油廠廠長的趙春江，為掩蓋其挪用煉油廠1,600萬元的事實(shí)，找到了杜焰生。隨后，杜焰生、趙春江等人帶著煉油廠、振達(dá)石化產(chǎn)品經(jīng)銷部、特種潤滑油等公司有關(guān)開立銀行賬戶的手續(xù),再次來到沈陽找到G經(jīng)理，G經(jīng)理又為上述四家企業(yè)在某銀行開立了銀行賬戶。此后，趙春江以承兌匯票質(zhì)押的形式（期限3個月）取得貸款，從煉油廠匯入某銀行煉油廠賬戶1,600萬元。在某銀行，此款先是從煉油廠賬戶轉(zhuǎn)到振達(dá)石化經(jīng)銷部賬戶，又從振達(dá)石化經(jīng)銷部賬戶轉(zhuǎn)到新東方賓館賬戶，再從新東方賓館賬戶轉(zhuǎn)到特種潤滑油公司賬戶，最后從特種潤滑油賬戶以代付信達(dá)資產(chǎn)公司欠款的名義轉(zhuǎn)回?zé)捰蛷S賬戶。資金流完成后，1,600萬元的匯票從某銀行帖現(xiàn)，為此煉油廠支付某銀行貼現(xiàn)利息萬元。

2004年4月，為了制作2004年盈利的虛假年報，偽造資金流，杜焰生、唐李、趙春江經(jīng)過商議，從煉油廠拿出2,000萬元匯票來到沈陽某銀行，又一次通過G經(jīng)理，將這2,000萬元匯票經(jīng)過四次重復(fù)質(zhì)押，以特種潤滑油公司名義共貸出6,800萬元在某銀行封閉運(yùn)行。在某銀行，6,800萬元先是從特種潤滑油公司賬戶轉(zhuǎn)到石化集團(tuán)賬戶，又從石化集團(tuán)賬戶經(jīng)過一系列轉(zhuǎn)賬轉(zhuǎn)到ST圣方賬戶，再從ST圣方賬戶轉(zhuǎn)到石化集團(tuán)賬戶，最后從石化集團(tuán)轉(zhuǎn)回特種潤滑油公司，某銀行從特種潤滑油公司收回貸款。此番系列運(yùn)作的代價是ST圣方向某銀行支付了80多萬元利息，同時為沈陽某公司500萬元貸款提供擔(dān)保。

就這樣，ST圣方利用某銀行所謂的封閉貸款，既制造上市公司假資金流，又隱匿大股東西安圣方占款與高管層挪款的事實(shí)，而煉油廠卻為此支付了100多萬元的利息。

案例八：

黃山旅游(600054/900942)2005年4月20日發(fā)布公告稱：2002年,本公司為避免計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對利潤的影響,委托黃山旅游集團(tuán)有限公司從銀行貸款3,700萬元并匯入黃山市萬廈房地產(chǎn)開發(fā)有限公司和黃山市遠(yuǎn)卓投資管理公司賬戶,由兩公司購買本公司擁有的黃山市體育館及股份大道廣告經(jīng)營權(quán),本公司又將收到的轉(zhuǎn)讓款歸還黃山旅游集團(tuán)有限公司,從而構(gòu)成不當(dāng)資產(chǎn)交易；2002年本公司投入4,400萬元用于證券投資,截至2004年3月全部股票處置后,實(shí)際虧損18,522,元。本公司2002年、2003年未如實(shí)核算和反映該證券投資及損益情況。黃山旅游2004年報顯示，2002年凈利潤調(diào)整前是5,649萬元，調(diào)整后是2,793萬元；2003年凈利潤調(diào)整前是-6,121萬元，調(diào)整后是-4,147萬元。很明顯，該公司2002年有故意隱瞞虧損之嫌，包括故意少計廣告權(quán)損失3,700萬元和少計股票投資損失2,073萬元，這個差錯不管是從金額或性質(zhì)看都是非常嚴(yán)重的。

實(shí)際上，黃山旅游可能還存在其他資產(chǎn)安全問題。2002年末，該公司貨幣資金余額26,135萬元，其中定期存款21,089萬元；2003年末貨幣資金余額18,906萬元，其中定期存款2,283萬元；2004年末貨幣資金余額是30,104萬元，其中定期存款是13,333萬元；2005年半年報期末貨幣資金余額是32,940萬元，其中定期存款是11,293萬元，歷年來定期存款都沒有作質(zhì)押之用；而與此同時，2005年半年報還掛著“其它應(yīng)付款”10,673萬元，這些欠款多為欠關(guān)聯(lián)方，為何關(guān)聯(lián)方不向黃山旅游索取欠款，還是黃山旅游有意隱瞞利潤黃山旅游為何2002、2003年都多計生活服務(wù)費(fèi)540萬元，是不是為了沖抵大股東3,700萬元的損失，還是基于其他原因

案例九：

*ST農(nóng)化(000950)，該公司2004年度盈利767萬元，扣除非經(jīng)常性后的凈利潤是-6,579萬元，主要是收到各種政府補(bǔ)貼5,346萬元及資產(chǎn)減值、預(yù)計負(fù)債轉(zhuǎn)回1,233萬元，當(dāng)年經(jīng)營性現(xiàn)金流是正的5,830萬元；可是2005年半年報顯示，該公司經(jīng)營性現(xiàn)金流是負(fù)的6,305萬元，當(dāng)期虧損2,557萬元，導(dǎo)致經(jīng)營性現(xiàn)金流為負(fù)的主要原因是其它應(yīng)收款及預(yù)付賬款增加了5,809萬元。該公司2004年財政補(bǔ)貼收入的真實(shí)性值得懷疑，該公司稱重慶市政府給予公司的5,000萬元環(huán)保治理、扭虧脫困的扶持資金于2004年12月30日到賬,這筆資金真實(shí)提供方是不是重慶市政府這筆資金后來流向何方？

案例十：

建設(shè)機(jī)械(600984)，2004年7月上市，首募資金億元,2005年半年報披露，貨幣資金余額還有7,639萬元，但有5888萬元用于信用證保證金，實(shí)際銀行存款只有1,746萬元，2004年報及2005年半年報顯示真正用于在建工程建設(shè)的募集資金只有392萬元，而該公司在2005年半年報稱募集資金已使用18,116萬元，剩余6,151萬元存放于銀行，并稱有9,000萬元用于補(bǔ)充流動資金。事實(shí)上2004年該公司經(jīng)營性現(xiàn)金凈流出13,312萬元、2005年上半年該公司經(jīng)營性現(xiàn)金凈流出9,557萬元，合計22,869萬元，亦即建設(shè)機(jī)械募集的億元基本上全部用于“補(bǔ)充流動資金”，這與其披露的募集資金使用情況嚴(yán)重背離，實(shí)際上募集資金基本上沒有投入募資項目，此外，這22,869萬元凈流出被懷疑是巨額資金被關(guān)聯(lián)方占用。

案例十一：

*ST哈慈(600752)2005年8月31日發(fā)布盈利的半年報，可是9月7日，該公司發(fā)布公告稱：2005年9月5日江蘇天華大彭會計師事務(wù)所對其所出具的審計報告進(jìn)行了更改，審計意見類型由原來的“非標(biāo)無保留意見”更改為“無法表示意見”?！盁o法表示意見”稱：貴公司于2005年8月26日和8月30日先后收到關(guān)聯(lián)方還款6,000萬元和3,000萬元。我們在對上述款項實(shí)施函證程序并獲取貴公司有關(guān)聲明的基礎(chǔ)上，于2005年8月30日出具了無保留意見加強(qiáng)調(diào)事項說明段的審計報告（蘇天會審二[2005]180號）。本著注冊會計師應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，我們要求對貴公司已收到的9,000萬元還款進(jìn)行追加查驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)上述款項已被貴公司劃出，而我們無法實(shí)施滿意的審計程序以合理確信貴公司大股東及關(guān)聯(lián)方上述還款的真實(shí)性，從而使我們無法判斷大股東及關(guān)聯(lián)方欠款的可收回性。2005年9月20日，上交所發(fā)布公告稱決定哈慈股份自2005年9月22日起終止上市。

案例十二：

2003年11月，江蘇某上市公司為了掩蓋大股東占用其資金的真實(shí)情況，向兩家有限公司開具了兩張金額均為4,000萬元的本票，上述兩家公司將8,000萬元本票直接背書轉(zhuǎn)讓給該上市公司的大股東，大股東用此款歸還了占用上市公司的資金，上述交易在同一天完成。上市公司替大股東出錢歸還欠款的行為，造成其財務(wù)信息披露不實(shí)。

(三)貨幣資金審計應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的事項

1．高度關(guān)注貨幣資金構(gòu)成和余額的合理性

審計中必須關(guān)注貨幣資金余額的構(gòu)成及變化情況。公司為充分提高資金效率和效益，貨幣資金余額一般均保持在合理的額度內(nèi)。隨著公司業(yè)務(wù)規(guī)模的擴(kuò)大和業(yè)務(wù)經(jīng)營情況的變化，貨幣資金也將在年度間發(fā)生變化。審計人員應(yīng)充分關(guān)注以下異常事項：

(1)現(xiàn)金余額占資產(chǎn)總額的比例較高

這種情況不排除有正常合理的可能。如募集資金剛剛到位，專款專用；如公司現(xiàn)金流量極好，主營突出，近年沒有重大投資和建設(shè)行為(象高速公路公司和電力公司等)；如期后公司將計劃進(jìn)行重大投資建設(shè)行為，年末公司借款與存款急劇增長等等。但對于一般公司而言，現(xiàn)金余額比例不會過高，特別是資金相對緊張、借款較多的公司，不應(yīng)保留過多的貨幣資金。

若存在現(xiàn)金余額比例過高的情況，應(yīng)充分關(guān)注是否存在以下問題：(1)流動性受限的貨幣資金較多。如承兌匯票保證金巨大，此等情況應(yīng)在附注中披露并在編制現(xiàn)金流量表時予以考慮，同時需特別關(guān)注是否存在以公司存款為大股東或其他單位提供質(zhì)押擔(dān)保的情況；(2)公司貨幣資金存在虛記情況，通過嚴(yán)格的函證程序可以查核；(3)公司有尚未入賬的負(fù)債。通過嚴(yán)格的借款與票據(jù)函證可以查核；(4)公司大股東及其他關(guān)聯(lián)公司長期占用公司資金，年末臨時性歸還導(dǎo)致期末時點(diǎn)貨幣資金較多。通過期后測試可以發(fā)現(xiàn)。

(2)歷年現(xiàn)金余額變動較小，甚至波動微小

這種情況下，很有可能會存在嚴(yán)重的財務(wù)舞弊行為。主要體現(xiàn)在兩方面：1)公司貨幣資金存在虛記情況，因無法消化而長期虛掛；2)公司大股東及其他關(guān)聯(lián)公司長期占用公司資金，年末臨時性歸還，次年又予占用，導(dǎo)致公司無法使用該等資金，而長期掛賬貨幣資金。

2．對不同性質(zhì)的賬戶采取適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?/p>

(1)現(xiàn)金

現(xiàn)金的審核程序目前主要采用盤點(diǎn)的方式。在年報審計中需要關(guān)注以下事項：

1)是否存在著大額的期末未交存現(xiàn)金。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，現(xiàn)金必須及時交存，期末現(xiàn)金若結(jié)存過大，應(yīng)重點(diǎn)注意查實(shí)以下情況：

A.有無小金庫的存在，通過對保險箱內(nèi)所有的單據(jù)和所有可以取得的現(xiàn)金日記賬予以核實(shí)，重點(diǎn)關(guān)注那些以個人名義開戶存儲的貨幣資金是否在賬面體現(xiàn)，有無未納入報表體系的現(xiàn)金日記賬；

B.公司是否存在大量的現(xiàn)金銷售行為，若存在該等行為，則應(yīng)評價公司的現(xiàn)金收款制度和對業(yè)務(wù)員收款的控制措施，進(jìn)而進(jìn)行穿行測試，并分析是否存在薄弱環(huán)節(jié)。

2)是否存在混用現(xiàn)金保險箱的情況。部分公司與其控股股東及其下屬公司共用一個保險柜由同一人擔(dān)任出納，對此，應(yīng)取得保險箱內(nèi)所有現(xiàn)金和對應(yīng)所有公司的現(xiàn)金日記賬一并盤點(diǎn)。

(2)活期存款

活期存款一般為公司從事經(jīng)營活動的主要結(jié)算賬戶。包括基本存款賬戶、一般存款賬戶、專用存款賬戶和臨時存款賬戶、外幣資本金項目賬戶和經(jīng)常項目賬戶。對其傳統(tǒng)的審計程序主要包括以下兩種方式：(1)取得期末對賬單并進(jìn)行函證；(2)對銀行存款日記賬進(jìn)行憑證測試，查看大額款項的賬務(wù)處理是否正確。

建議在審計中重點(diǎn)關(guān)注以下方面：

1)是否取得所有銀行日記賬并編制明細(xì)表

需取得所有銀行賬戶日記賬，并編制余額明細(xì)表。對此審計人員應(yīng)現(xiàn)場索取并查看是否所有日記賬均已獲得，而不應(yīng)由公司會計人員送至審計現(xiàn)場，防止公司存在賬外賬。

對部分有發(fā)生額或者余額為零的賬戶，也應(yīng)一并編入明細(xì)表。若已銷戶的，應(yīng)取得銷戶證明；若未銷戶的，則即使賬面余額為零也應(yīng)索取對賬單。

對新開戶的賬戶，應(yīng)取得開戶證明。對有日記賬記載，卻未納入公司報表余額的銀行賬戶應(yīng)予以重點(diǎn)關(guān)注，一般該類賬戶為賬外存款或小金庫。

2)所有銀行對賬單是否均已取得

實(shí)務(wù)中往往出現(xiàn)客戶以各種理由不能提供部分賬戶的銀行對賬單，特別是睡眠戶（余額長期不動的賬戶）、零賬戶和外地存款賬戶。對此，審計人員應(yīng)堅持要求客戶提供，不得以函證代替。特別是零賬戶和外地存款賬戶，有可能會出現(xiàn)巨額的未達(dá)賬項。

3)所有的銀行賬戶是否均經(jīng)過函證

實(shí)務(wù)中部分地區(qū)銀行函證需要公司繳費(fèi)，因此客戶可能會以此理由拒絕審計人員函證，特別是睡眠戶，因其扣款困難，因此銀行可能不予回函，對此審計人員應(yīng)要求隨客戶前往銀行現(xiàn)場繳費(fèi)函證。

在對銀行存款進(jìn)行審核的時候，我們需重點(diǎn)關(guān)注以下特殊程序的執(zhí)行方式：

1)對重要賬戶的對賬單需取得全部對賬單（有條件的應(yīng)該加蓋銀行章），與公司銀行日記賬逐筆進(jìn)行核對，著重核對交易量大的月份，如6月末和12月末，特別重要的賬戶甚至考慮是否全部核對。

上述審計程序主要是防止公司有未入賬的交易。部分公司大股東日常占用公司資金，在定期報告期末時點(diǎn)予以歸還，可能會出現(xiàn)銀行有記錄而公司日記賬無記錄的情況。部分公司將資金轉(zhuǎn)移至賬外進(jìn)行股票投資，到期末歸還，也可能出現(xiàn)此等情況。

對期末余額為零或者已銷戶的賬戶，若日常發(fā)生額較大的，應(yīng)采用上述方式予以重點(diǎn)關(guān)注，防止公司利用銷戶或期末時點(diǎn)平賬的方式來操縱財務(wù)狀況。

對賬單的截止日期必須是報告期末，防止部分公司以余額長時間未動為由提供截止日期不是期末的對賬單。

2)函證的特殊要求

A.對所有賬戶進(jìn)行函證的同時，應(yīng)列明完整信息，尤其是其中的“其他事項及或有負(fù)債（如為其他單位借款提供擔(dān)保和抵押物等）”一項，如果沒有則必須列明“無”，如果有則應(yīng)列明詳細(xì)事項；

B.對本地賬戶應(yīng)進(jìn)行現(xiàn)場詢證，若有可能則在征詢銀行經(jīng)辦人員工作現(xiàn)場核對其電腦記錄，或打印對賬單?；睾堛y行經(jīng)辦人員簽字并蓋章，盡量讓銀行人員在蓋章處寫上余額（包括大小寫）并蓋私章確認(rèn)。

C.對銀行的簽章應(yīng)作辯識，一般應(yīng)為銀行公章或業(yè)務(wù)公章，如果不是這兩種章，則應(yīng)當(dāng)場詢證銀行確認(rèn)其蓋章是否有法律效力。蓋章應(yīng)明確蓋在回函相符或者不符處，防止蓋騎縫章。簽章上應(yīng)有明顯的銀行稱謂、日期等。

D.對于異地賬戶，應(yīng)采取審計人員發(fā)函并由銀行直接郵寄回本所的方式，審計人員不得交由公司人員代為函證。有條件的話，盡量由審計人員去銀行實(shí)地詢證。對數(shù)額巨大的異地賬戶，應(yīng)要求公司提供條件親自前往取得函證，并現(xiàn)場打印對賬單。

E.對函證的過程，須在底稿或回函中有明確的記載，如“某某審計人員在公司某某人員的陪同下于某年某月某日到銀行核對賬戶余額，并由銀行某某工作人員在回函上蓋章并取得詢證函回函”。

3)取得其他證據(jù)

部分公司因資信證明需要（如招標(biāo)投標(biāo)，特殊資格申請）等，可以向銀行申請開具企業(yè)存款證明。該證明書為銀行出具的各類賬戶賬面余額的書面證明，不具備質(zhì)押擔(dān)保用途。凡是已作質(zhì)押的存款，銀行將在企業(yè)存款證明相應(yīng)欄目中加以注明。若有上述企業(yè)存款證明，也可考慮要求企業(yè)提供作為佐證。

4)銀行存款測試中應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的問題

A.對銀行存款日記賬中的期末大額資金往來予以充分關(guān)注，并進(jìn)行充分的期后測試。

部分公司為了減少年末應(yīng)收款項的余額，少提壞賬準(zhǔn)備，往往會在年末要求客戶臨時性歸還應(yīng)收款項，并在次年初打回給客戶，甚至賬外臨時借入過橋資金匯給客戶，要求客戶作為還款匯給公司。

部分公司控股大股東為了在期末時點(diǎn)上減少大股東占用資金的行為，也會采用上述方式進(jìn)行操作。

B.測試中應(yīng)充分關(guān)注企業(yè)憑證后附的各種銀行單據(jù)中以公司為抬頭的銀行賬號是否在公司有相應(yīng)的明細(xì)記載，防止出現(xiàn)賬外資金和交易。對日記賬中的銀行間轉(zhuǎn)戶資金記錄也不能忽視，防止公司假借轉(zhuǎn)戶，進(jìn)行賬外資金交易。

(3)定期存款1)定期存款的性質(zhì)與用途根據(jù)《人民幣單位存款管理辦法》，金融機(jī)構(gòu)對單位定期存款實(shí)行賬戶管理（大額可轉(zhuǎn)讓定期存款除外）。金融機(jī)構(gòu)給存款單位開出“單位定期存款開戶證實(shí)書”，證實(shí)書僅對存款單位開戶證實(shí)，不得作為質(zhì)押的權(quán)利憑證。存款單位支取定期存款只能以轉(zhuǎn)賬方式將存款轉(zhuǎn)入其基本存款賬戶，不得將定期存款用于結(jié)算或從定期存款賬戶中提取現(xiàn)金。2)單位定期存單

根據(jù)《單位定期存單質(zhì)押貸款管理規(guī)定》，單位定期存單是指借款人為辦理質(zhì)押貸款而委托貸款人依據(jù)開戶證實(shí)書向接受存款的金融機(jī)構(gòu)（以下簡稱存款行）申請開具的人民幣定期存款權(quán)利憑證。

單位定期存單只能為質(zhì)押貸款的目的而開立和使用。企業(yè)單位如需辦理定期存款的質(zhì)押貸款，可向銀行提出申請，銀行開具“中國銀行單位定期存款(質(zhì)押貸款專用)存單”，企業(yè)單位據(jù)此辦理質(zhì)押貸款業(yè)務(wù)。

從上述規(guī)定看，定期存單的開具必然要為借款抵押所用。

3)對定期存款與定期存單的審核

A.取得所有定期存款的開戶證實(shí)書原件并與日記賬余額核對。為嚴(yán)格履行程序，建議在底稿后附的復(fù)印件中注明與原件核對相符，并注明經(jīng)辦人與核對日期；

B.若公司存在定期存單，需取得存單復(fù)印件，并與對應(yīng)的質(zhì)押借款合同上標(biāo)注的存單號核對；

C.若期末已存在的定期存款和定期存單在審計外勤日已經(jīng)到期，則應(yīng)要求公司留存復(fù)印件；

D.應(yīng)就期末時點(diǎn)上的定期存單和定期存款向銀行進(jìn)行函證。對于定期存單，應(yīng)在詢證函上載明質(zhì)押事項；

E.重點(diǎn)關(guān)注定期存單對應(yīng)的質(zhì)押借款有無入賬，是否為大股東及其他關(guān)聯(lián)單位或其他單位提供擔(dān)保。(4)保證金

1)保證金的性質(zhì)與作用

人民幣保證金存款是指存款人在開戶行辦理相關(guān)業(yè)務(wù)時用做資金保證的存款。當(dāng)公司申請開立銀行承兌匯票、信用證、出具銀行保函或者委托代理外匯和黃金買賣業(yè)務(wù)時，需交存全額或者部分保證金。

2)對保證金的審核要點(diǎn)

A.對保證金日記賬發(fā)生額與相對應(yīng)的保證事項記錄進(jìn)行核對，防止公司存在未入賬或者未披露的交易事項；

B.取得保證金賬戶的全部發(fā)生額對賬單，與日記賬發(fā)生額進(jìn)行核對，并對保證金余額向銀行發(fā)函詢證（詢證函應(yīng)載明其保證的事項）；

C.對保證金所對應(yīng)的債務(wù)，應(yīng)檢查其比例勾稽關(guān)系，如復(fù)核保證金占所對應(yīng)的應(yīng)付票據(jù)金額的比例；

D.對保證金對應(yīng)的保證事項應(yīng)特別關(guān)注公司賬面上是否存在對應(yīng)的交易事項，若沒有，則應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注是否存在對外擔(dān)保事項。

(5)其他

1)銀行本票/匯票/支票及其保證金

公司開具銀行本票和銀行匯票時，需全額存入保證金，該保證金在其他貨幣資金中核算。而公司收到銀行本票/匯票/支票時，需填單向銀行托收。在此過程中需重點(diǎn)關(guān)注以下事項：

A.開具的本票/匯票已使用，卻不及時入賬，而是進(jìn)行賬外非法交易。

因銀行本票/匯票從開票到付款日具有一段時間，因此部分公司利用時間差，將票據(jù)用于其他非法交易，而賬面未及時核減其他貨幣資金（銀行本票匯票存款在收到有關(guān)發(fā)票賬單后才予入賬沖減）。對此應(yīng)采用期末盤點(diǎn)、查看票據(jù)是否已過付款日期或者銀行函證的方式予以確認(rèn)。

B.收到的銀行本票/匯票/支票不及時入賬，而是采用背書轉(zhuǎn)讓的方式進(jìn)行財務(wù)舞弊。

由于本票/匯票/支票具有背書轉(zhuǎn)讓功能，因此部分公司在收到本票/匯票/支票后不填制托收憑證或進(jìn)賬單，而是將其背書轉(zhuǎn)讓，形成賬外資金和交易。

對此，審計人員可以通過往來款函證對賬方式進(jìn)行查核。

C.匯票/本票/支票已用作質(zhì)押擔(dān)保，卻未如實(shí)予以揭示。

因匯票/本票/支票可以用于質(zhì)押，對此可以結(jié)合借款審核一并進(jìn)行，采用查看合同、查詢貸款卡清單、函證等審計程序，同時因該等票據(jù)在出質(zhì)時交給銀行，因此公司沒有原件，也可據(jù)此盤點(diǎn)佐證。

2)協(xié)定存款

協(xié)定存款是客戶按照與銀行約定的存款額度開立的結(jié)算戶。戶中超過存款額度的部分，銀行將其轉(zhuǎn)入?yún)f(xié)定存款戶，并以優(yōu)惠的利率計息的一種大額存款方式。協(xié)定存款的賬戶分A戶（結(jié)算戶）與B戶（協(xié)定戶），A戶按結(jié)息日人民銀行公布的活期存款利率計息，B戶按結(jié)息日人民銀行公布的協(xié)定存款利率計息。

協(xié)定存款實(shí)際是活期存款的一種變式，其審核應(yīng)按照活期存款的審核要求進(jìn)行。但需關(guān)注協(xié)定存款的特殊審核要求：

A.應(yīng)取得協(xié)定存款的協(xié)議，查明協(xié)定存款的額度，結(jié)算方式等；

B.關(guān)注協(xié)定存款的A、B戶有無在賬面上完整反映，防止出現(xiàn)賬外存款；

C.函證時應(yīng)將兩戶一并向銀行函證。

3)信用卡存款

部分單位以信用卡存款方式來進(jìn)行某些特殊業(yè)務(wù)的結(jié)算，如繳納稅款、異地支付等，對該等信用卡存款審核時應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下事項：

A.信用卡賬薄記載及對賬單日期必須是報告期末，部分公司以信用卡持有人在外出差，未及時刷卡登賬為由，不提供完整的記錄，審計人員應(yīng)要求其提供完整。

B.若出現(xiàn)信用卡持有人不是本公司，而是公司職員的情況，則應(yīng)要求該職員提供確認(rèn)書，并提請公司及時糾正。

4)存出投資款

存出投資款是指已存入證券公司但尚未進(jìn)行短期投資的現(xiàn)金。對該等款項的審核應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下幾點(diǎn)：

A.取得證券公司對賬單并函證，核對期末余額；

B.為防止公司利用投資資金進(jìn)行賬外交易，務(wù)必應(yīng)取得全部交易明細(xì)流水單和資金往來明細(xì)，并與短期投資和其他貨幣資金賬面發(fā)生額進(jìn)行認(rèn)真核對；

C.對期末的股票、債券應(yīng)查看是否存在質(zhì)押情況。股票質(zhì)押需在證券登記機(jī)構(gòu)辦理出質(zhì)登記，故還應(yīng)向該機(jī)構(gòu)函證確認(rèn)。

二、委托理財(一)常見的舞弊手段或陷阱

利用銀行貸款或募股資金進(jìn)行委托理財業(yè)務(wù)，為隱瞞委托理財造成的窟窿，用支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款、購置不動產(chǎn)、受讓非專利技術(shù)以及定期存單質(zhì)押的方式填補(bǔ)，資金一進(jìn)一出，不留痕跡地掩飾了委托理財資金的虧損。

(二)具體案例

案例一：

金花股份2000年年報披露，將公司暫時閑置的資金24,400萬元委托西安金業(yè)投資有限公司進(jìn)行投資管理，協(xié)議約定年收益率為6%，此時公司賬面貨幣資金還有5,871萬元，其它他應(yīng)收款顯示大股東此時已占用資金3,535萬元；2001年年報披露，該(委托理財)合同已到期，本金24,400萬元，收益1,464萬元已全部收回，此時賬面貨幣資金有11,430萬元，報表附注稱有8,000萬元是3個月定期存款（），其它應(yīng)收款顯示大股東此時還占用資金3,292萬元。

金花股份在最新的公告中這樣解釋巨額資金被占用的來龍去脈：2001年12月28日，經(jīng)公司臨時股東大會批準(zhǔn)收購金花投資持有的金花國際大酒店有限公司（下稱“酒店公司”）%的股權(quán)議案，支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓金16,979萬元，上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已經(jīng)履行完畢。2002年2月6日，經(jīng)公司第二屆董事會十一次會議決議，公司借款給酒店公司28,000萬元，全部用于金花大酒店開業(yè)前的裝修和設(shè)備、設(shè)施購置。2002年10月，根據(jù)有關(guān)方面建議，公司與金花投資協(xié)商，解除上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，金花投資歸還股權(quán)轉(zhuǎn)讓款及酒店借款。鑒于金花投資已將股權(quán)轉(zhuǎn)讓款用作其他項目投資，因此只能通過增加銀行借款的方式歸還上述款項。2002年12月23日，金花投資歸還了酒店公司借款28,000萬元。2002年12月至2004年5月期間，金花投資分期歸還了股權(quán)轉(zhuǎn)讓款16,979萬元。自2004年國家實(shí)施宏觀調(diào)控政策后，銀行信貸政策發(fā)生調(diào)整，貸款規(guī)模大幅度壓縮，經(jīng)與借款銀行協(xié)商，將金花投資部分貸款到期后，以公司名義再轉(zhuǎn)貸，共計31,700萬元。另外，公司自2004年11月起以存單質(zhì)押的方式為金花投資及其關(guān)聯(lián)公司提供全額銀行承兌保證。上述以公司名義貸款，由金花投資使用的資金其財務(wù)費(fèi)用全部由金花投資承擔(dān)，資金中的90%由金花投資擔(dān)?；蛞云滟Y產(chǎn)抵押、質(zhì)押或由第三方擔(dān)保，主要用于金花大酒店的建設(shè)。

從其公告可以合理懷疑委托理財本息25,864萬元根本沒實(shí)際收回，大股東以金花股份支付金花大酒店股權(quán)轉(zhuǎn)讓款名義償還16,979萬元，另外8,000萬元以銀行定存質(zhì)押貸款形式假還，亦即，2001年底的8,000萬元存單是受限制的存款。

2001年初金花股份銀行借款是8,萬元，年末數(shù)是38,萬元，銀行貸款期末凈增29,萬元，一切都已明了，借給金花大酒店的億元應(yīng)該來自銀行貸款。

案例二：

2001年，四川某上市公司以委托購買國債的名義，將3,000萬元資金交給深圳幾家公司，實(shí)際用于股票買賣，截至2004年3月已損失1,623萬元。2004年3月，該上市公司為掩蓋上述委托理財損失，與其大股東控制的某公司簽訂虛假協(xié)議，約定由該公司出資3,000萬元受讓上市公司委托理財形成的全部資產(chǎn)。但雙方在當(dāng)月另簽合作備忘錄，約定原投資損失仍由上市公司承擔(dān)，該上市公司未將此重要信息對外披露。

(三)委托理財審計應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的事項

1．直接向受托理財?shù)淖C券公司發(fā)函詢證其本金、收益及收回的情況；

2．在委托理財本金與收益收回的當(dāng)期，如果有大額的資金流出，如支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款、購置不動產(chǎn)、受讓非專利技術(shù)等，即使其在名義和形式上都無懈可擊，仍然需要引起懷疑。不能輕易被表面現(xiàn)象蒙蔽，應(yīng)從側(cè)面重點(diǎn)審查上市公司購置不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)、受讓股權(quán)的必要性與可行性，以及價格是否合理，條件是否苛刻等（因?yàn)槿绻俏璞?，其法律文書、合約手續(xù)以及資金流轉(zhuǎn)程序是非常完善的，按照正常的審計思路和審計程序應(yīng)該難以發(fā)現(xiàn)重大問題）。

三、往來款及存貨(一)常見的舞弊手段或陷阱

1．結(jié)合銷售收入，虛增應(yīng)收賬款；應(yīng)收賬款余額出現(xiàn)奇高與奇低等現(xiàn)象；

2．虛掛預(yù)付賬款，實(shí)為資金占用或虛構(gòu)資產(chǎn)；

3．虛增存貨，與真實(shí)的生產(chǎn)規(guī)模不相匹配；

4．虛列負(fù)債，隱藏利潤。

(二)具體案例

案例一：

從現(xiàn)金流看，禾嘉股份還是比較正常的，但是各年很不平衡，1999年經(jīng)營性現(xiàn)金凈流入高達(dá)9,599萬元，而2000年及2002上半年經(jīng)營性現(xiàn)金流都是負(fù)數(shù)。與此相對，該公司近幾年應(yīng)收款項居高不下，截至2002年9月30日，禾嘉股份應(yīng)收賬款高達(dá)22,510萬元、其它應(yīng)收款也有12,676萬元，應(yīng)收款項合計有4億多元。盡管2002年營業(yè)收入有了突破性的增長，但應(yīng)收賬款增加5,581萬元、其他應(yīng)收款也增加7,533萬元，這種紙面富貴現(xiàn)象令人擔(dān)憂。除此之外，還包括一些預(yù)付設(shè)備款項，如預(yù)付攀西公司5,537萬元代購設(shè)備款(掛“在建工程”)。后又公告稱，公司與美國艾爾科公司簽訂設(shè)備采購等技術(shù)方面金額為980萬美元，資金來源是向銀行貸款1億元、自籌9,047萬元解決。不是已預(yù)付5,537萬元嗎，怎么還需要借這么多錢？

禾嘉股份毛利率比任何一家同業(yè)公司都高，但應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率及存貨周轉(zhuǎn)率比同業(yè)公司都慢，這種現(xiàn)象令人感到無比困惑。

案例二：

2002年，湖北某上市公司的子公司與武漢某公司簽訂供貨合同，金額共計億元。截至2003年12月底，該上市公司的子公司賬面反映將億元全部預(yù)付給供貨方，但截至檢查日，該子公司實(shí)際只收到2,311萬元貨物，其余款項均由供貨方直接或間接付給上市公司的第一大股東，形成大股東占用資金8,376萬元。

案例三：

藍(lán)田股份應(yīng)收賬款之迷解釋離奇。藍(lán)田股份2000年主營業(yè)務(wù)收入億元，而應(yīng)收賬款僅857萬元。公司方面稱，由于公司基地地處洪湖市瞿家灣鎮(zhèn)，占公司產(chǎn)品70%的水產(chǎn)品在養(yǎng)殖基地現(xiàn)場成交，上門提貨的客戶中個體比重大，當(dāng)?shù)劂y行沒有開通全國聯(lián)行業(yè)務(wù)，客戶辦理銀行電匯或銀行匯票結(jié)算貨款業(yè)務(wù)，必須繞道70公里去洪湖市區(qū)辦理，故采用“錢貨兩清”方式結(jié)算成為慣例，造成應(yīng)收賬款數(shù)額極小。藍(lán)田股份的這一解釋引出新的疑問，該公司似乎在上市公司中又創(chuàng)一項奇跡，即近18億多主營業(yè)務(wù)收入主要靠現(xiàn)金交易完成。稍懂財會知識的人士，勢必對藍(lán)田股份“錢貨兩清”方式結(jié)算下的銷售收入確認(rèn)產(chǎn)生懷疑。另外，藍(lán)田股份當(dāng)年野藕汁、野蓮汁等飲料銷售收入達(dá)億元，難道飲料銷售是因市場供不應(yīng)求而未出現(xiàn)應(yīng)收賬款嗎？

藍(lán)田股份總經(jīng)理瞿兆玉曾公開說：洪湖有100萬畝水面可以開發(fā)，藍(lán)田股份現(xiàn)在只開發(fā)了30萬畝，而高產(chǎn)值的特種養(yǎng)殖魚塘面積只有1萬畝，這種精養(yǎng)魚塘每畝產(chǎn)值可達(dá)3萬元，是粗放經(jīng)營的10倍，開發(fā)潛力還大著哩。

按立體養(yǎng)殖的說法算，從13塊錢一斤的桂魚到三四塊錢一斤(均指市場零售價)的草魚、鰱魚、鯽魚等分層養(yǎng)起，最后魚的平均產(chǎn)值不會超過15元/公斤，而正常來講，給一級魚販子的價格至少要低到市場價的一半左右。這樣算下來，各種魚的平均批發(fā)價絕不會超過10元錢/公斤。

按這種算法，“每畝3萬元”意味著藍(lán)田的一畝水面最少要產(chǎn)3000-4000公斤魚，就是說，不到一米多深的水塘里，每平方米水面下要有50-60公斤魚在游動。這么大的密度，不說別的，光是氧氣供應(yīng)就是大問題，恐怕只有在實(shí)驗(yàn)室里才做得到。

另外，漁業(yè)的季節(jié)性很強(qiáng)，上半年喂飼的資金投入很大，產(chǎn)出卻很少，此時的資金周轉(zhuǎn)速度較慢，而下半年現(xiàn)金回籠情況較好。

再說藍(lán)田的那兩種飲料，論名氣不比露露、椰島等飲料小(有電視廣告為證)，看銷售收入也差不太多，可是你向周圍的人打聽一下，在這三款飲料中，有多少比例人會經(jīng)常選擇野蓮汁、野藕汁問題來了，一年上億罐飲料都被誰喝掉了幾個億的銷售是如何實(shí)現(xiàn)的？

案例四：

證監(jiān)會指控達(dá)爾曼審計師未能識別億元虛假鉆石毛坯，理由是2002年12月，達(dá)爾曼從其關(guān)聯(lián)單位西安達(dá)福工貿(mào)有限公司一次購入億元虛假鉆石毛坯，數(shù)額巨大且未取得購貨發(fā)票。審計師在對達(dá)爾曼該存貨審計過程中，雖然實(shí)施了存貨盤點(diǎn)等相關(guān)的審計程序，但卻未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。

案例五：

根據(jù)《關(guān)于黃山風(fēng)景區(qū)索道價格的批復(fù)》(黃價字［2000］第114號)及其相關(guān)說明,黃山旅游發(fā)展股份有限公司下屬索道票價從2000年起漲價,2002年度至2004年度黃山旅游集團(tuán)有限公司與黃山旅游發(fā)展股份有限公司對此索道漲價收益歸屬權(quán)的理解存在歧義,故黃山旅游發(fā)展股份有限公司一直將該漲價收入暫列為“其他應(yīng)付款”。

(三)往來款及存貨審計應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的事項

1．與相同或類似的行業(yè)進(jìn)行指標(biāo)分析比較，如存貨周轉(zhuǎn)率、單位固定資產(chǎn)（經(jīng)營設(shè)施）產(chǎn)量/產(chǎn)值、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率等，審查是否異常；

2．對大額預(yù)付賬款進(jìn)行函證，并關(guān)注其預(yù)付性質(zhì)的真實(shí)性；

3．關(guān)注長期無票的外購存貨；

4．關(guān)注上市公司公告及披露的內(nèi)容，判斷內(nèi)容中如產(chǎn)銷量、生產(chǎn)規(guī)模等數(shù)據(jù)的真實(shí)及合理性；判斷數(shù)據(jù)與行業(yè)自身特點(diǎn)是否矛盾(如漁業(yè)的季節(jié)性很強(qiáng)，上半年喂飼的資金投入很大，產(chǎn)出卻很少，此時的資金周轉(zhuǎn)速度較慢，相反下半年的現(xiàn)金回籠情況則較好)；

5．關(guān)注主要產(chǎn)品的銷售行情、市場占有率及公眾評價，判斷是否與上市公司公告及披露的內(nèi)容一致，是否存在虛假宣傳；

6．查看銀行進(jìn)賬單或現(xiàn)金收款收據(jù)，以確認(rèn)收款的真實(shí)及準(zhǔn)確性；以及付款人是否與欠款人一致，以確認(rèn)應(yīng)收賬款沖銷的正確性；7．如果有條件可去銀行查閱單據(jù)來證實(shí)公司后附的單據(jù)是否真實(shí)，尤其是對方單位要素。

四、固定資產(chǎn)及在建工程(一)常見的舞弊手段或陷阱

1．虛增固定資產(chǎn)中房屋及建筑物以及在建工程的價值；

2．虛增固定資產(chǎn)中專用機(jī)器設(shè)備的價值，或虛假購入無需使用的機(jī)器設(shè)備。

(二)具體案例

案例一：

創(chuàng)智科技增發(fā)募集資金45,301萬元，截至2005年上半年已用掉44,628萬元。據(jù)創(chuàng)智科技稱，增發(fā)募集資金是用在四個與軟件相關(guān)的項目，但從“在建工程”歷年披露信息看，這44,628萬元資本化只有14,698萬元，而且只用在一個募資項目——創(chuàng)智深圳研究院，另有三個項目在“在建工程”上根本找不到影子，這44,628萬元到底有多少資本化，又有多少轉(zhuǎn)成收益性支出

創(chuàng)智科技2002年以來電子設(shè)備增加迅猛，2002年初電子設(shè)備原值是4,034萬元，2002年到2004年分別增加5,845萬元、4,702萬元和2,230萬元，三年間電子設(shè)備累計增加12,777萬元，是期初的倍，這12,777萬元的電子設(shè)備都沒有經(jīng)過“在建工程”，而是直接轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”，難道這些設(shè)備都為單臺設(shè)備創(chuàng)智科技需要這么多的單臺電子設(shè)備嗎？

案例二：

自1997年以來的四年半間，金花股份固定資產(chǎn)增加倍，但營業(yè)收入1997年是13,230萬元，2001年也不過只有15,665萬元，為什么當(dāng)年靠1,000多萬元的固定資產(chǎn)創(chuàng)下億元營業(yè)收入，而如今近5個億的固定資產(chǎn)也只有不到億元營業(yè)收入這說明了什么，當(dāng)年業(yè)績是怎么來的，現(xiàn)在的資產(chǎn)質(zhì)量又如何金花股份2002年11月25日的澄清公告稱：公司賬面固定資產(chǎn)總額近5億元,扣除鐘鼓樓廣場3個億及暫估轉(zhuǎn)固還未達(dá)產(chǎn)的(金花)藥業(yè)基地億元,公司實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營性固定資產(chǎn)仍維持在幾千萬元的水平。并稱在認(rèn)證全面通過之后,公司的生產(chǎn)能力才會得到大幅提高,體現(xiàn)規(guī)模效益。

2001年金花股份藥品收入是13,226萬元，2002年達(dá)到最高峰15,797萬元，2003年回落到13,910萬元，2004年只剩下9,673萬元，2005年上半年也只有4,513萬元。據(jù)金花集團(tuán)網(wǎng)站介紹，金花藥業(yè)基地工程占地58畝，總投資近3億元人民幣，主要生產(chǎn)轉(zhuǎn)移因子口服液、轉(zhuǎn)移因子膠囊、乙肝乳凝快診試劑、克拉霉素膠囊等國內(nèi)外市場上暢銷的熱門高新技術(shù)藥品。金花藥業(yè)基地建成投產(chǎn)后，年產(chǎn)值預(yù)計將達(dá)到40億元人民幣。和實(shí)際情況相比，公司牛皮未免吹得太大了吧!該基地2001年結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)億元后，3年多來在建工程又掛著億元，也不知道是什么。

3年過去了，金花股份固定資產(chǎn)及在建工程余額又上新臺階。2002年半年報，公司固定資產(chǎn)賬面價值是億元，在建工程是6億元，兩者合計億元(其中包括新世紀(jì)大酒店42,981萬元在建工程，此項在建工程2002年底已轉(zhuǎn)出)；2005年半年報顯示，金花股份固定資產(chǎn)賬面價值是億元，在建工程是億元，兩者合計億元，扣除新世紀(jì)大酒店42,981萬元，3年間金花股份固定資產(chǎn)增加億元，同時銀行貸款也增加億元(不包括賬外貸款)。金花股份固定資產(chǎn)主要為不動產(chǎn)，億元的固定資產(chǎn)原值中有億元是房屋及建筑物，其中包括天幕闊景房產(chǎn)項目轉(zhuǎn)入億元，在建工程上還有天幕闊景房產(chǎn)項目億元和太白金花小區(qū)億元——搞不懂金花股份到底是在搞房地產(chǎn)開發(fā)還是未完工的固定資產(chǎn)建設(shè)如果這些不動產(chǎn)是真實(shí)的，那金花股份還能逃過這一劫，最怕的是這些資產(chǎn)不實(shí)!賬面上億元的機(jī)器設(shè)備與其如今不到1個億的收入相比并不配比，1997年是以266萬元機(jī)器設(shè)備創(chuàng)下億元收入，不知道哪個版本是真實(shí)的。

案例三：

2003年8月，天津某上市公司分別與天津某建設(shè)開發(fā)有限公司（簡稱開發(fā)公司）和天津某文化交流中心（簡稱交流中心）簽訂資產(chǎn)置換協(xié)議，開發(fā)公司將其評估價為3,萬元的房產(chǎn)與上市公司的應(yīng)收款項進(jìn)行等值置換；交流中心將其評估價為4,萬元的房產(chǎn)與上市公司的應(yīng)收款項進(jìn)行等值置換。因開發(fā)商原因，上述兩處房產(chǎn)均未取得土地及房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)證，造成資產(chǎn)置換存在風(fēng)險。該上市公司年報未披露上述兩項債務(wù)重組置換的7,萬元房產(chǎn)未能取得產(chǎn)權(quán)證的情況。

(三)固定資產(chǎn)審計應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的事項

1．審查固定資產(chǎn)、在建工程的規(guī)模是否與收入配比；

2．審查固定資產(chǎn)、在建工程的增長幅度是否與收入的增長幅度配比；

3．分析所購置、建造的資產(chǎn)項目的必要性與合理性，例如是否具有公益性、是否與公司自身的經(jīng)營方針、發(fā)展計劃吻合；

4．通過網(wǎng)上詢價等方式與相同或類似的資產(chǎn)進(jìn)行比較，分析所購置、建造的資產(chǎn)造價是否合理；

5．一定要實(shí)地查看固定資產(chǎn)和在建工程的存在情況；

6．取得固定資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)證明，特別是取得從大股東或其他關(guān)聯(lián)方購入的不動產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)證明。

五、稅金(一)常見的舞弊手段或陷阱

1．為配合虛假收入必然計提虛假稅金，但企業(yè)實(shí)質(zhì)上不想繳納；

2．與上市公司的盈利情況相比，總體稅負(fù)明顯偏低。

(二)具體案例

案例一：

禾嘉股份上市以來，營業(yè)收入都在1億多元左右，最高的是1999年，實(shí)現(xiàn)收入19,399萬元，實(shí)現(xiàn)凈利潤4,209萬元。但2000年、2001年業(yè)務(wù)就有點(diǎn)停滯不前，2001年主營收入只有12,008萬元，凈利潤也只剩下1,612萬元；2002年從賬面上看，業(yè)績得到大幅回升，截至2002年9月30日，公司實(shí)現(xiàn)收入17,600萬元，實(shí)現(xiàn)凈利潤2,004萬元，按照第三季報的業(yè)績，并根據(jù)其下半年的計劃，2002年該公司將會實(shí)現(xiàn)銷售收入34,198萬元，創(chuàng)歷史新高，凈利潤至少在3,000萬元以上。

可在禾嘉股份主業(yè)欣欣向榮的同時，該公司欠稅余額也節(jié)節(jié)上升。截至2002年9月30日，公司已欠稅4,506萬元。通過公司的報表，我們可以看出，自1998年以來禾嘉股份凈繳稅費(fèi)合計2,977萬元，欠稅凈增3,648萬元。亦即該公司1998年以來至少有一半以上的稅沒有交，這是很不正常的。禾嘉股份及其子公司享受系列稅收減免優(yōu)惠政策，并利用稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行避稅，就是在這種情況下，還欠這么多的稅。

案例二：

1996年以來，安徽某上市公司未經(jīng)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)，與其全資子公司匯總合并繳納企業(yè)所得稅。致使2003年少繳納企業(yè)所得稅5,910萬元，占當(dāng)期損益的176%。

(三)稅金審計應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的事項

1．剔除正常納稅周期因素的影響，審查欠稅余額及欠稅周期是否異常;

2．審查上市公司的稅負(fù)水平是否與銷售收入、利潤總額配比；

3．審查上市公司是否利用稅收減免及稅收返還等優(yōu)惠政策進(jìn)行避稅，以獲得非經(jīng)常性損益；

4．取得蓋有稅務(wù)部門印章的納稅申報表；

5．必要時向稅務(wù)主管部門函證相關(guān)期間的納稅發(fā)生額、余額及公司享受的稅收優(yōu)惠情況；

6．對違反國家稅法的有關(guān)優(yōu)惠措施應(yīng)予以高度重視。

六、收入(一)常見的舞弊手段或陷阱

1．寅吃卯糧，透支未來收入；

2．魚目混珠，偽裝收入性質(zhì)；

3．張冠李戴，歪曲分部收入；

4．借雞生蛋，夸大收入規(guī)模；

5．瞞天過海，虛構(gòu)經(jīng)營收入；

6．里應(yīng)外合，相互抬高收入；

7．六親不認(rèn)，隱瞞關(guān)聯(lián)收入；

8．隨心所欲，篡改收入分配；

9．以豐補(bǔ)歉，儲備當(dāng)期收入。

(二)具體案例

案例一：

科龍電器(000921)發(fā)布未經(jīng)審計的2005半年報稱：關(guān)于2004年本公司人民幣億元的貨物銷售事項的跟蹤，前任審計師在其2004年度審計報告的審計意見中提出本公司對兩家國內(nèi)客戶銷售人民幣億元的貨物，但未能從客戶取得直接的回函確認(rèn)，而且截至2004年12月31日該筆貨款尚未收回。本公司董事會與管理當(dāng)局對此事作了積極的跟蹤，該事項的跟蹤處理情況如下：經(jīng)查證，前任審計意見中所提及的人民幣億元的銷售，是依據(jù)本公司2004年向兩家客戶實(shí)際開銷售發(fā)票金額人民幣億元，加上本公司2004年底向兩家客戶已出庫未開票貨物補(bǔ)記收入人民幣億元，再減去本公司2004年對兩家客戶確認(rèn)的退貨人民幣億元后計算得來的。而實(shí)際上本公司2004年向兩家客戶實(shí)際開銷售發(fā)票金額人民幣億元中有人民幣億元屬于本公司對2003年度的已出庫未開票貨物補(bǔ)開發(fā)票，該筆銷售本公司在2003年已經(jīng)確認(rèn)了銷售收入，所以當(dāng)中只有人民幣億元包含在本公司2004年度的收入中，本公司2004年度實(shí)際上向該兩家客戶銷售了人民幣億元加上人民幣億元總共人民幣億元的貨物，其中已經(jīng)收到貨款的銷售為人民幣億元，另外人民幣億元的貨物由于該兩家客戶到期未能付款，在本公司要求下已將貨物陸續(xù)退回本公司，該批退回的貨物大部分已經(jīng)在2005年上半年銷售給其他客戶。對于該筆人民幣億元的退貨，由于占2004年度對該客戶的銷售比例不正常，并且前任審計師對該筆銷售的真實(shí)性提出懷疑，本公司管理層認(rèn)為該筆人民幣億元的銷售在2004年確認(rèn)收入不適當(dāng)，所以本公司按追溯調(diào)整法進(jìn)行了處理，此項追溯調(diào)整調(diào)減了本公司2005年年初未分配利潤人民幣億元。

這個解釋表明，科龍電器2004年度確實(shí)虛增巨額的收入和利潤，而實(shí)際上，從該解釋我們也可以發(fā)現(xiàn)，計入2003年度億元收入確認(rèn)也是有疑問的，懷疑計入2004年度更恰當(dāng)；事實(shí)上，2003年度確認(rèn)收入有多少屬于2004年度可能還有進(jìn)一步核查，這只是一份管理層沒有變動情況下未審計的半年報，相信還有更多的財務(wù)舞弊手法還未為人所知。實(shí)際上，結(jié)合2004年年報對提取退貨準(zhǔn)備的解釋，可以判斷科龍03年度也犯了同樣的錯誤，至少有億元收入懷疑是虛構(gòu)的或有提前確認(rèn)之嫌：

此前有網(wǎng)友在新浪留言稱：2002年12月份，科龍針對當(dāng)月銷售出臺了一個銷售政策，要點(diǎn)如下：1、空調(diào)淡季當(dāng)旺季；2、經(jīng)銷商12月份打款享受9月份的貼息政策。；3、經(jīng)銷商用科龍賬上金額提貨，享受提貨獎勵和年度獎勵；4、經(jīng)銷商可以不把貨提走，科龍的各分公司倉庫調(diào)整出部分位置放經(jīng)銷商的貨；5、如2003年價格調(diào)整，享受補(bǔ)差政策；6、如經(jīng)銷商所提之貨，旺季不能銷售，可換貨；7、12月份的客戶發(fā)票全部留在科龍各分公司，用于退貨沖賬。

現(xiàn)在分析這段話的真假，可信度非常高，調(diào)節(jié)經(jīng)銷商庫存是企業(yè)最常用的會計數(shù)字游戲手法之一，填塞渠道極端表現(xiàn)是假銷售在先及假退貨在后，科龍2003年度退回2億多元也懷疑是使用填塞渠道游戲的跡象；此外，科龍還被懷疑使用了臭名昭著的開票確認(rèn)方式，這種銷售方式經(jīng)銷商連貨都沒提，還放在科龍電器的倉庫中(當(dāng)然這個倉庫也可能是他秘密租賃的)，科龍電器兩個經(jīng)銷商2005年上半年發(fā)生億元的銷售退回，被懷疑根本就是虛構(gòu)收入或未轉(zhuǎn)移貨物所有權(quán)的收入確認(rèn)。

案例二：

天津磁卡公司披露，其控股子公司海南?？ㄓ邢薰??？ü?將委托他人開發(fā)的兩項pos機(jī)技術(shù)協(xié)議轉(zhuǎn)讓給另三家公司，收取技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)5,500萬元，扣除委托開發(fā)成本230萬元，形成營業(yè)毛利5,270萬元。經(jīng)查，海卡公司與受托開發(fā)方簽訂的委托開發(fā)合同規(guī)定，?？ü境酥Ц读巳块_發(fā)經(jīng)費(fèi)和報酬外，還應(yīng)支付約定的“技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)”后，方可對研究開發(fā)成果享有完全的使用權(quán)和轉(zhuǎn)讓權(quán)。但截至年報審計報告日，?？ü旧星?9萬元開發(fā)及轉(zhuǎn)讓費(fèi)未付清。?？ü驹谏形聪碛衟os機(jī)技術(shù)完全使用權(quán)和轉(zhuǎn)讓權(quán)的情況下，向三公司轉(zhuǎn)讓使用權(quán)，并將所收取的費(fèi)用確認(rèn)為收入，提前確認(rèn)收入5,500萬元，提前確認(rèn)成本230萬元，虛增利潤5,270萬元。

天津磁卡公司披露，公司與吉林天潔天然氣開發(fā)有限公司(以下簡稱吉林天潔)簽訂合同書，向吉林天潔提供價值1,200萬元的計算機(jī)硬件設(shè)施和價值1,100萬元的軟件系統(tǒng)、技術(shù)資料和技術(shù)服務(wù)。至年末，公司將吉林天潔支付的1,100萬元作為軟件系統(tǒng)及技術(shù)服務(wù)收入記入當(dāng)期主營業(yè)務(wù)收入。經(jīng)查，截至審計報告日，該合同硬件部分尚未履行，天津磁卡在合同尚未履行完畢的情況下，將1,100萬元確認(rèn)為收入，屬提前確認(rèn)收入，并等額虛增利潤。

案例三：

從東方電子在年報中所作的調(diào)整來看，三年其炒股所得被計入公司主營業(yè)務(wù)收入超過12億元。其中2001年為億元、2000年億元、1999年億元，這部分主營業(yè)務(wù)收入已經(jīng)被追溯調(diào)減，扣除稅收后還剩億元，被作為流動負(fù)債處理。

東方電子上市后，每年初都制定了一個年增長速度在50%以上的發(fā)展計劃和利潤目標(biāo)，而按公司的實(shí)際生產(chǎn)情況，是不可能完成的，于是在每年年中和年底，根據(jù)實(shí)際完成情況與計劃目標(biāo)的差異，由拋售股票收入來彌補(bǔ)。為此，公司形成了一個在隋元柏指揮下的由證券部、財務(wù)部和經(jīng)營銷售部門分工合作組成的“造假小組”。

證券部負(fù)責(zé)拋售股票提供資金。高峰當(dāng)庭供述，公司從1998年開始拋售持有的內(nèi)部職工股，一直到2001年8月份，每年拋售的時間大約都集中在中期報告和年度報告披露前，每次拋售的數(shù)量由公司業(yè)績的需要而定。隋元柏每次告訴高峰需要多少資金，并限定在一定的時間和指定的價位范圍內(nèi)賣出，高峰再給證券部的兩名工作人員下指令，在證券公司拋售股票，并將所得收入轉(zhuǎn)入公司在銀行的賬戶。

公司經(jīng)營銷售部門負(fù)責(zé)偽造合同與發(fā)票。隋元柏指使銷售部門人員采取修改客戶合同、私刻客戶印章，向客戶索要空白合同、粘貼復(fù)印偽造合同等四種手段，從1997年開始，先后偽造銷售合同1,242份，合同金額億元，虛開銷售發(fā)票2,079張，金額億元。同時為了應(yīng)付審計，銷售部門還偽造客戶的函證。公司財務(wù)部負(fù)責(zé)拆分資金和做假賬。為掩蓋資金的真實(shí)來源，方躍等通過在煙臺某銀行南大街分理處設(shè)立的東方電子戶頭、賬戶，在該行工作人員配合下，中轉(zhuǎn)、拆分由證券公司所得的收入，并根據(jù)偽造的客戶合同、發(fā)票，偽造了1,509份銀行進(jìn)賬單，以及相應(yīng)的對賬單，金額共計億元。

為了把假賬做得更真實(shí)，隋元柏還指使銷售部門人員與個別客戶串通，通過向客戶匯款，再由客戶匯回的方式，虛增銷售收入。

案例四：

據(jù)中國證監(jiān)會證監(jiān)罰字[2004]43號公布的事實(shí)，豐樂種業(yè)自1997年4月發(fā)行上市至2001年底共計投入募集資金和自有資金68,800萬元進(jìn)行證券投資，獲利11,794萬元，其中有38,300萬元屬募集資金，豐樂種業(yè)將證券投資轉(zhuǎn)回的收益以及相關(guān)補(bǔ)貼收入沖銷虛構(gòu)主營業(yè)務(wù)收入及由此形成的應(yīng)收款項，其實(shí)際證券投資收益金額小于各年虛構(gòu)主營業(yè)務(wù)利潤，此項差額形成豐樂種業(yè)各年度的虛增利潤，累計虛增利潤4,006萬元；1997年至2001年底，豐樂種業(yè)虛做各類農(nóng)作物種子銷售19,100萬元，同時，累計沖銷虛構(gòu)主營業(yè)務(wù)收入1,100萬元，累計虛構(gòu)主營業(yè)務(wù)成本2,200萬元，實(shí)際虛構(gòu)主營業(yè)務(wù)收入18,000萬元，虛構(gòu)主營業(yè)務(wù)利潤15,800萬元。

豐樂種業(yè)主要造假手法與東方電子相似，就是將炒股收益粉飾為主營收益，但與東方電子不同的是，豐樂種業(yè)除了4,006萬元虛構(gòu)利潤沒有填平以及552萬元收益性支出資本化外，1997年至2001年，豐樂種業(yè)虛構(gòu)在建工程18,666萬元，這一點(diǎn)是東方電子所沒有的，為什么會有如此巨額虛構(gòu)的在建工程呢原來，豐樂種業(yè)主要通過“在建工程”轉(zhuǎn)移募集資金炒股，通過借記在建工程、貸記銀行存款方式達(dá)到了一箭雙雕目的：一方面虛構(gòu)募集資金使用情況，另一方面不體現(xiàn)資金真實(shí)使用目的，炒股收益通過沖抵虛構(gòu)的應(yīng)收賬款回籠資金，實(shí)際上證監(jiān)會認(rèn)定的三種違法行為有內(nèi)在關(guān)聯(lián)，主線是挪用募集資金炒股虛增主營收益。豐樂種業(yè)截至2003年末，總資產(chǎn)億元，凈資產(chǎn)億元，2003年主營收入億元，凈利潤億元，一家小型上市公司涉嫌億元造假，在建工程最高時點(diǎn)有18,666萬元虛構(gòu)，會計師竟然沒有發(fā)現(xiàn)造假，實(shí)在是匪夷所思。

案例五：

新疆廣廈房地產(chǎn)交易網(wǎng)絡(luò)公司(廣廈房網(wǎng))是廣匯股份(600256)旗下的一家控股子公司。廣匯房產(chǎn)是廣匯股份第一大股東廣匯實(shí)業(yè)旗下的一家控股子公司。廣匯房產(chǎn)與上市公司系受同一母公司控制的兩個子公司。從2000年9月起，房地產(chǎn)包銷成為廣匯股份主要的收入和利潤來源，廣廈房網(wǎng)與廣匯房產(chǎn)于2000年8月簽訂、并于2002年2月5日修訂了《商品房包銷合同書》。合同規(guī)定,上市公司以買斷代銷的方式,銷售該房地產(chǎn)公司自行開發(fā)的、全部已建成的具備商品房現(xiàn)房銷售條件的,以及尚未建成的已具備預(yù)售條件的房屋(含住宅、車庫、鋪面、庫房等),代銷價格經(jīng)雙方認(rèn)可的中介機(jī)構(gòu)評估后協(xié)商確定。上市公司從該項業(yè)務(wù)中獲得的收益占2002年凈利潤的%。從本案看，這個“包銷”合同只是母公司向上市公司輸入利潤和收入的一種方式，廣匯股份并沒有真正履行“包銷義務(wù)”，只是房產(chǎn)銷售時象征性在上市公司走賬一下，上市公司為此確認(rèn)了商品房銷售額25%的毛利率。這些收入與利潤實(shí)際全部為母公司贈與，那么是不是所有的利潤都應(yīng)作為資本公積，還是超過20%的部分作為資本公積？

案例六：

2000年1月、3月、4月桂林集琦的控股子公司----南寧集琦榮高實(shí)業(yè)有限公司(以下簡稱“集琦榮高”)先后與汕頭金環(huán)海經(jīng)濟(jì)發(fā)展總公司(以下簡稱“汕頭金環(huán)?！?、桂林漓江房地產(chǎn)開發(fā)有限公司(以下簡稱“漓江房地產(chǎn)”)簽署鋪面銷售協(xié)議，轉(zhuǎn)讓該公司萬平方米的建材市場鋪面50年經(jīng)營權(quán)，交易金額10,萬元。在轉(zhuǎn)讓過程中，由桂林集琦作擔(dān)保，桂林集琦的母公司桂林集琦集團(tuán)有限公司及下屬桂林集琦旅行社、桂林集琦航空機(jī)票代理公司向銀行貸款10,000萬元,并將其中8,000萬元借給漓江房地產(chǎn)。漓江房地產(chǎn)將此8,000萬元作為貨款支付給集琦榮高。集琦榮高在所有權(quán)的主要風(fēng)險沒有轉(zhuǎn)移的情況下，確認(rèn)2000年中期實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)讓收入10,萬元，利潤6,萬元，致使桂林集琦2000年中期財務(wù)報告中包含虛假利潤。

案例七：

托普軟件在銷售上有一創(chuàng)意，2001年12月，托普軟件董事會公告，其子公司東北軟件園(鞍山)有限公司，與四川金融租賃股份有限公司簽訂了4份電腦軟、硬件設(shè)備銷售合同，然后由金融租賃公司將這些電腦軟、硬件設(shè)備租賃給吉林省的一些教育單位，金額是2,207萬元。與此同時，托普下屬另外兩家主要子公司托普通信和托普電腦也與川金租簽了合作協(xié)議：

托普通信與川金租于2001年12月18日簽訂了項目合作協(xié)議，雙方就TOP手機(jī)租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行多方面的合作，雙方準(zhǔn)備在今明2年內(nèi)以租賃的形式促銷手機(jī)，總規(guī)模約億元。托普通信在川金租開設(shè)租賃保證金賬戶，并根據(jù)租賃項目進(jìn)展情況繳存相應(yīng)金額保證金，首期預(yù)繳3,500萬元保證金。

托普電腦與川金租于2001年12月25日簽訂了項目合作協(xié)議，雙方就電腦軟、硬件設(shè)備租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行多方面的合作，雙方在今后3年內(nèi)進(jìn)行總價款約人民幣3億元的租賃業(yè)務(wù)合作，托普電腦在川金租開設(shè)租賃保證金賬戶，并根據(jù)租賃項目進(jìn)展情況繳存相應(yīng)金額保證金，首期預(yù)繳3,000-6,000萬元，實(shí)際已經(jīng)存入29,252,元保證金。

這里有兩個疑問：

1．托普通信2001年12月18日已經(jīng)存入3,500萬元、托普電腦2001年12月25日已經(jīng)存入2,925萬元保證金，到了2001年12月31日，托普軟件及其子公司存入川金租保證金為何高達(dá)億元，保證金與銷售額之間關(guān)系如何確定，如銷售1億元，要交多少保證金？

2．托普軟件及其子公司以提供保證的方式將產(chǎn)品銷售給關(guān)聯(lián)方租賃給客戶，這種銷售模式是托普軟件提供資金給川金租，川金租再將資金返還托普軟件作為貨款入賬，托普軟件以保證方式承擔(dān)貨款不能回收的風(fēng)險，這符不符合銷售收入確認(rèn)的四個要件

案例八：

專有技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入成了億陽信通(600289)的重要利潤來源，這些專有技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入除了2004年及2005上半年分別發(fā)生成本309萬元、366萬元外，這些技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入都是零成本，從下表可以發(fā)現(xiàn)，2003年、2004年、2005年上半年利潤有一半以上來自專有技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入，只是不知這些專有技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入受讓方到底是誰單位：萬元2001年2002年2003年2004年2005（上半年）專有技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入7078496,4377,0982,757利潤總額9,7109,03810,57711,7824,025

案例九：

據(jù)業(yè)界傳聞，閩福發(fā)(000547)虛構(gòu)巨額技術(shù)服務(wù)收入偽造的合同只有薄薄一張A4紙，有投資者問：“公司技術(shù)服務(wù)業(yè)收入由哪家公司完成做什么業(yè)務(wù)怎么會有那么高的毛利”閩福發(fā)是這樣回答的：“本公司以及下屬子公司均有技術(shù)收入，主要從事技術(shù)咨詢以及相關(guān)的技術(shù)培訓(xùn)，項目直接成本較低，所以在未扣除期間費(fèi)用時的業(yè)務(wù)毛利率較高?！蔽覀儾恢篱}福發(fā)到底提供什么樣的“技術(shù)咨詢以及相關(guān)的技術(shù)培訓(xùn)”，客戶分布在哪些領(lǐng)域及地域但其從華生1999年入主到2005年上半年這6年半來實(shí)現(xiàn)的技術(shù)服務(wù)收入28,203萬元可能均為虛構(gòu)，1999-2001年閩福發(fā)就實(shí)現(xiàn)技術(shù)服務(wù)收入19,925萬元，實(shí)現(xiàn)主營利潤16,119萬元，如此造假大膽之極連銀廣夏也要“刮目相看”，閩福發(fā)1999年財務(wù)造假過程示意圖：

實(shí)際上，這種造假手法非常低劣，就是虛增收入的同時虛增8,000萬元無形資產(chǎn)。當(dāng)然，2000年以后閩福發(fā)在虛增收入的同時不是虛增無形資產(chǎn)，而是虛增銀行存款等其它資產(chǎn)，這是閩福發(fā)貨幣資金余額表：貨幣資金26,93924,15125,12831,19920,090其中銀行存款26,00920,59524,85930,78219,731閩福發(fā)年收入只有2-3個億元(實(shí)際上真正的收入估計連1個億元都沒有達(dá)到)，但近幾年貨幣資金一直保持較高余額，甚至超過了年收入額，而且閩福發(fā)的貨幣資金很有意思，除了2002年有“其他貨幣資金3,550萬元”外，其余基本都是銀行存款，而這些銀行存款都是沒有受限的。而實(shí)際上，閩福發(fā)大股東的股權(quán)早就被司法凍結(jié)或質(zhì)押，閩福發(fā)截至2005年半年報，資產(chǎn)總額億元，股東權(quán)益億元，資產(chǎn)負(fù)債表%，而這只是賬面數(shù)，如果扣除大量的泡沫、虛假資產(chǎn)，閩福發(fā)早已資不抵債，在此背景下，竟然還有2億元甚至3億元無受限的銀行存款，只能斷定這些銀行存款實(shí)為虛構(gòu)或早已受限。

案例十：

海王生物2003年報披露，公司2003年度銷售給報刊媒體及廣告公司的產(chǎn)品使應(yīng)收賬款增加了億元，該等公司承諾在未來1-3年內(nèi)以廣告版面償還本公司債務(wù)，海王產(chǎn)品已經(jīng)提供給上述單位。海王生物2003年度實(shí)現(xiàn)收入億元，而這億元中，主要是本年度新納入合并范圍的子公司藥品收入金額較大，其中山東濰坊海王醫(yī)藥有限公司屬藥品批發(fā)公司，本年度實(shí)現(xiàn)藥品銷售收入億元,扣除近10億元批發(fā)收入，海王生物實(shí)際實(shí)現(xiàn)收入只有億元，而這里面至少有億元是賣給報刊媒體的，報刊媒體買回這么多的藥品、保健品及食品干什么了是用來搞媒體發(fā)行促銷的嗎需要這么多嗎而且媒體承諾是在1-3年內(nèi)以廣告版面償還貨款，不是真正的現(xiàn)金流入，1-3年等于是“分年付款”，可以在03年度全部確認(rèn)收入這是一種互換交易，或者稱對敲交易，非常容易虛增金額，反正彼此又不付出真正的現(xiàn)金。

2003年海王年報至少留給人們幾點(diǎn)思考：

第一，它開創(chuàng)了媒體買海王產(chǎn)品的先例；

第二，“虛構(gòu)”的銷售收入在不具備確認(rèn)的情況下進(jìn)行了迫不及待的確認(rèn)。

案例十一：

銀廣夏(000557)在2002年半年報確認(rèn)了股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益5,378萬元，據(jù)會計報表附注稱，公司于2002年6月3日與大金投資簽署協(xié)議，向其轉(zhuǎn)讓公司所持超臨萃取%、天津廣夏75%、北京科技80%的股權(quán)；公司又于2002年6月23日與大金投資簽署協(xié)議，向其轉(zhuǎn)讓公司所持固原實(shí)業(yè)90%的股權(quán)，此次轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的總價款7,080萬元，資產(chǎn)賬面投資成本合計為1,737萬元。該筆交易是否是關(guān)聯(lián)交易，對銀廣夏當(dāng)期損益影響重大，決定銀廣夏能否恢復(fù)上市，因?yàn)槿绻@是筆關(guān)聯(lián)交易，非公允的關(guān)聯(lián)交易收益只能進(jìn)資本公積，銀廣夏2002年半年報不能扭虧(2002半年報扣除非經(jīng)常性損益是虧損3,421萬元)，北京隆安律師事務(wù)所已于2002年7月8日出具法律意見書認(rèn)定大金投資為非關(guān)聯(lián)方，該律所從五個方面論證了大金公司并非銀廣夏的關(guān)聯(lián)方：“1、大金公司與銀廣夏之間互不直接或間接持有對方公司，2、股權(quán)任何直接或間接持有大金公司股權(quán)的公司或個人在銀廣夏均不持有足以控制銀廣夏的股權(quán)，3、大金公司與銀廣夏并非同受中聯(lián)公司控制的公司，4、大金公司并非銀廣夏的關(guān)聯(lián)自然人直接或間接控制的企業(yè)，5、大金公司與銀廣夏不存在其他關(guān)聯(lián)關(guān)系”。

案例十二：

神秘的北京裕佳置業(yè)公司竟然愿意花6,867萬元買下賬面凈值僅4,163萬元的藍(lán)田大酒店，生態(tài)農(nóng)業(yè)(600709)稱裕佳與其是非關(guān)聯(lián)方，這筆交易也不是關(guān)聯(lián)交易。其實(shí)，在這些非公允交易背后，存在著“關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化”現(xiàn)象：從法律形式上看，交易雙方是非關(guān)聯(lián)方，但實(shí)質(zhì)上，他們是關(guān)聯(lián)方，因?yàn)橹挥嘘P(guān)聯(lián)方才愿意高價購買不良資產(chǎn)，美國的SFAS57、英國的FRS8、國際會計準(zhǔn)則委員會的IAS24以及中國的《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及基交易的披露》準(zhǔn)則等均不僅將存在經(jīng)濟(jì)依存性的雙方視為關(guān)聯(lián)方，而是在判斷某一方是否是報告主體的關(guān)聯(lián)方時，關(guān)鍵應(yīng)關(guān)注雙方關(guān)系的實(shí)質(zhì)，而不應(yīng)僅僅看到關(guān)系的外在形式。只有雙方中一方能夠控制或施加重大影響于另一方財務(wù)和經(jīng)營政策的制定，或雙方受同一方的控制或重大影響，使得其中一方難以按其獨(dú)立意志全力追求和維護(hù)自身的獨(dú)立經(jīng)濟(jì)利益，雙方才互為關(guān)聯(lián)方。如果僅看到關(guān)系的形式，則會導(dǎo)致錯誤的判斷。如果政府機(jī)關(guān)干預(yù)了兩企業(yè)之間的交易，例如，目前上市公司的相當(dāng)多資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)就是政府行為的產(chǎn)物，那么交易雙方的關(guān)系就應(yīng)視為關(guān)聯(lián)方關(guān)系，銀廣夏和生態(tài)農(nóng)業(yè)重組中產(chǎn)生的非公允交易實(shí)質(zhì)是在政府行為的產(chǎn)物，因而應(yīng)認(rèn)定交易雙方是關(guān)聯(lián)方。

案例十三：

秦皇島渤海物流控股股份有限公司控股子公司秦皇島市金原房地產(chǎn)開發(fā)有限公司提前確認(rèn)金原國際商務(wù)大廈2003年售房收入21,211,元、多計主營業(yè)務(wù)成本16,628,元及主營業(yè)務(wù)利潤4,583,元。

案例十四：

寶鋼股份第二屆董事會第一次會議決定，從2003年1月1日起，對運(yùn)輸類固定資產(chǎn)的折舊年限和折舊率進(jìn)行調(diào)整。變更前折舊年限為6～10年，年折舊率為%～16%，全年折舊費(fèi)用億元；變更后年折舊率為%～%，全年折舊費(fèi)用億元；其結(jié)果是變更后比變更前多計提折舊億元(2003年凈利70億元)。2003年運(yùn)輸類固定資產(chǎn)平均占用額億元，與億元對應(yīng)的年折舊率是%，與億元折舊費(fèi)用相對應(yīng)的年折舊率應(yīng)當(dāng)是%。寶鋼股份這一會計估計變更引起業(yè)界的強(qiáng)烈質(zhì)疑，寶鋼聲明稱：根據(jù)折舊額除以固定資產(chǎn)原值來測算折舊率的方法可適用于投產(chǎn)年限短、設(shè)備全新的企業(yè)；用同樣方法來簡單推導(dǎo)本公司的折舊率依據(jù)不足，因而結(jié)論是錯誤的。例十五：

福州尤卡斯技術(shù)服務(wù)公司為1999年初，由閩福發(fā)投資1,450萬元與牛津－劍橋國際高科有限公司合作設(shè)立，主要經(jīng)營產(chǎn)品技術(shù)及企業(yè)管理的咨詢業(yè)務(wù)。該公司99年上半年投資回報為2,萬元;，1999年全年回報4,458萬元，是閩福發(fā)1999年業(yè)績的主要貢獻(xiàn)者，占上市公司凈利潤的70％，當(dāng)年投資回報率即達(dá)到了307％。而且尤卡斯技術(shù)服務(wù)的毛利是驚人的100％！雖然上市公司重組時，新的大股東通常會注入一些所謂的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，但牛津劍橋注入這樣一個盈利能力超乎想像的子公司，未免讓人疑竇叢生：

福州尤卡斯技術(shù)服務(wù)公司成立以來業(yè)績：（單位：萬元）2001年2000年1999年主營業(yè)務(wù)收入8112,2594,751利潤總額4862,3014,458凈利潤326未披露4,458

尤卡斯主要從事的ISO9000標(biāo)準(zhǔn)質(zhì)量認(rèn)證、ISO14000環(huán)境管理體系認(rèn)證、產(chǎn)品、安全等認(rèn)證的服務(wù)工作，該類認(rèn)證1993年進(jìn)入中國，到1999年已經(jīng)有近50家的認(rèn)證機(jī)構(gòu)，認(rèn)證市場競爭激烈，收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)逐年下降，在這樣的市場狀況下，尤卡斯究竟是具備了什么能耐，能夠獲取如此驚人的毛利（1999年毛利率100