略論我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的國際法環(huán)境

PAGE/r/n28/r/n//r/nNUMPAGES/r/n28/r/n略論我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的國際法環(huán)境/r/n——從日本避稅地對策稅制的適用態(tài)勢轉(zhuǎn)變談起/r/n李輝/r/n/r/n關(guān)鍵詞:產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整/加工貿(mào)易企業(yè)轉(zhuǎn)型升級/日本避稅地對策稅制;香港——廣東型來料加工貿(mào)易/r/n內(nèi)容提要:產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整差不多成為我國的重大經(jīng)濟進展戰(zhàn)略，加工貿(mào)易企業(yè)的轉(zhuǎn)型升級在其中承擔(dān)著極其重要的作用。加工貿(mào)易企業(yè)的轉(zhuǎn)型升級，一方面是我國經(jīng)濟結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型的必須，另一方面也是國際法環(huán)境進展變化趨勢使然。結(jié)合近幾年日本避稅地對策稅制對涉華加工貿(mào)易的日本企業(yè)進行適用的典型案例——船井電機股份有限公司案，從日本避稅地對策稅制對涉華日企的適用態(tài)勢的截然轉(zhuǎn)變中，分析我國加工貿(mào)易企業(yè)轉(zhuǎn)型升級所面臨的嚴(yán)峻國際法環(huán)境，論述我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的緊迫性。/r/n產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整差不多成為我國的重大經(jīng)濟進展戰(zhàn)略，加工貿(mào)易企業(yè)的轉(zhuǎn)型升級在其中承擔(dān)著極其重要的作用。從1978年改革開放到2007年黨的十七大正式提出產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級戰(zhàn)略，整整30年的進程中，日本企業(yè)在中國進行的各種方式的投資持續(xù)迅猛增長。其中，由于日本和中國經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的優(yōu)勢互補，幾乎所有的日資企業(yè)都或多或少地采納了加工貿(mào)易方式。與其他國不的外資企業(yè)及我國內(nèi)資企業(yè)在1985年后慢慢轉(zhuǎn)向重視進料加工貿(mào)易方式有所不同，日資企業(yè)對來料加工貿(mào)易方式一直情有獨鐘。其中，專門多日本企業(yè)為了兼顧香港的獨特地位，及我國大陸勞動力資本廉價的優(yōu)勢，為降低人力及其他成本，采納了先將子公司設(shè)在香港，再由香港子公司托付中國內(nèi)地，特不是廣東地區(qū)的加工工廠進行來料加工，然后將其產(chǎn)品通過香港子公司(或者由廣東加工工廠)反輸日本或輸往其他國家的貿(mào)易方式(因要緊涉及香港和廣東地區(qū)，這種貿(mào)易方式常被日本學(xué)者稱為香港——廣東型來料加工貿(mào)易方式)。這種貿(mào)易方式在近30年的歷程中，一直為日本政府所支持，日本法律(特不是避稅地對策稅制中的適用除外措施)及政策也一直為其大開綠燈。這種方式甚至成為許多僅次于東芝、松下等超大型跨國企業(yè)的準(zhǔn)大型跨國企業(yè)——船井電機股份有限公司等企業(yè)的成功捷徑。這類企業(yè)在日本原本名不見經(jīng)傳，但在近30年的中日經(jīng)濟合作中，充分利用我國的外向型經(jīng)濟進展模式，及日本的以開發(fā)輸入促進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化模式的優(yōu)勢互補[1]，綜合盡享兩國的法律、政策等利好措施，集合中國大陸、香港、日本的各項優(yōu)勢資源，如魚得水、迅猛進展。/r/n但在2005年前后，日本對這一類型企業(yè)一改一直不適用避稅地對策稅制的做法，在避稅地對策稅制的適用突然發(fā)生逆轉(zhuǎn)。針對香港子公司的留存所得，日本地點國稅局對在日母公司的所得或日本居民的個人所得施行合并課稅的案件頻頻發(fā)生[2]。特不是自2005年起，大阪國稅局對船井電機股份有限公司適用避稅地對策稅制案，因為歷時長、金額大、企業(yè)極具代表性，而廣受關(guān)注，該案的處理結(jié)果對在華日資企業(yè)放棄來料加工貿(mào)易方式的抉擇直接起到誘導(dǎo)作用，因而引發(fā)了廣泛爭論和關(guān)注。/r/n一、日本避稅地對策稅制概要/r/n20世紀(jì)70年代，為解決日本跨國企業(yè)在迅速擴大的國際化過程中，借助輕稅地實施國際避稅的問題，日本在昭和53年(1978)年引入了避稅地對策稅制。所謂避稅地(Taxhaven)，是指對居民個人所得、法人所得或法人的特定種類所得適用“零稅制”或極低稅制的國家或地域(比如：瑞士，香港，巴米達)[3]。在全球所得課稅主義下，假如日本企業(yè)通過在海外設(shè)立支店來開展經(jīng)營活動，其海外所得的全部將成為日本國的所得稅或法人稅的課稅對象。但通過在海外設(shè)立子公司來開展經(jīng)營活動的情況下，則該子公司的所得只要不屬于在日本國內(nèi)母公司的分紅所得，就可不能成為日本國法人稅課稅的對象。日本企業(yè)(母公司)專門巧妙地運用了上述稅收制度的差異，一般采納在海外設(shè)立子公司的方法來達到避稅或減輕稅負(fù)的目的。比如：日本企業(yè)同海外企業(yè)簽定合同向海外企業(yè)提供特許使用權(quán)時，該日本企業(yè)從對方所獲得的專利使用費將成為日本國高稅率的所得稅或法人稅的課稅對象。但在日本的母公司先以現(xiàn)物出資的方式向其在海外的子公司提供特許使用權(quán)，然后再由該子公司向該外國企業(yè)提供該特許使用權(quán)的情況下，該子公司從對方那兒收取的特許權(quán)使用費將作為該公司的利益留存在該子公司內(nèi)，而不成為母公司的分紅所得，因此就規(guī)避了日本國高稅率的所得稅、法人稅或只被課以極低的稅率所得稅即可。在避稅地設(shè)立法人是極其容易的，因此避稅地公司(taxhavencorporation)一般都沒有其獨立的事務(wù)所和工作人員，只起著連接其母公司與同該母公司有貿(mào)易關(guān)系的企業(yè)的導(dǎo)管作用。因此，如何來應(yīng)對這類利用避稅地來進行避稅或減輕稅負(fù)的企業(yè)行為便成了日本稅務(wù)當(dāng)局關(guān)注的問題。/r/n(一)避稅地對策稅制的規(guī)定、適用對象及目的/r/n日本關(guān)于避稅地對策稅制的現(xiàn)行法規(guī)定，要緊集中在租稅特不措置法第66條第6項至第9項以及租稅特不措置法施行令第39條第14項至第20項的規(guī)定中。/r/n/r/n在這一制度中，首先創(chuàng)設(shè)了“外國關(guān)聯(lián)公司”和“特定外國子公司”兩個概念。所謂外國關(guān)聯(lián)公司是指，由日本國內(nèi)居住者或日本國內(nèi)法人間接或直接持有50%以上股份的外國法人。所謂特定外國子公司，是指那些位于極低賦稅地的外國關(guān)聯(lián)公司(極低稅賦是指沒有法人稅，或該國或該地區(qū)的實效稅率在25%以下。租稅特不措置法施行令第25條的191項，第39條的14第1項)。即位于國際避稅地的外國關(guān)聯(lián)公司。/r/n在確立了特定外國子公司后，該制度對特定外國子公司在該事業(yè)年度未處分的留存所得進行細(xì)致分析，在扣除當(dāng)期未繳納的法人稅等費用后，將其留存所得(在法令上稱為“適用對象留存金額”)按日本國的居住者或國內(nèi)法人所持比例進行分配，對那些單獨持股或同族企業(yè)對該特定外國子公司的持股比例達到該特定外國法人的股份的5%以上的日本國的居住者或日本法人的應(yīng)分配份額，算進這一日本母公司的所得或利益金，進行合并課稅。/r/n這一制度只適用于直接或間接持有特定外國子公司發(fā)行完畢股票的5%以上的日本國居住者或日本國內(nèi)法人，或只適用于直接或間接持有特定外國子公司所有股票的5%以上的屬同族股東集團的日本國內(nèi)居住者或日本國內(nèi)法人(稱如此一些股東為關(guān)聯(lián)股東)。這是由于凡持有5%以上的大股東均對法人的經(jīng)營或分紅的方針具有阻礙力的緣故[4]。/r/n這一制度的要緊目的在于將避稅地子公司的留存所得作為分配給股東的分紅(紅利)來進行課稅，以在實質(zhì)上抵消避稅地公司利用避稅地來避稅或減輕稅負(fù)的機能[5]。因此關(guān)于不以避稅為目的的特定外國子公司所進行的真正意義上的海外事業(yè)活動不能適用避稅地對策稅制。為此，日本在其避稅地對策稅制當(dāng)中設(shè)立了適用除外標(biāo)準(zhǔn)條款，以愛護正常的海外投資活動。/r/n(二)適用除外標(biāo)準(zhǔn)條款/r/n1.適用除外標(biāo)準(zhǔn)條款設(shè)立的主旨/r/n在昭和53年(1978年)日本導(dǎo)入避稅地對策稅制時，大藏省主稅局(國際租稅課)對該制度的適用除外標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)立主旨進行了以下的描述：即便是設(shè)立在低課稅國或地區(qū)的特定外國子公司，假如該公司在當(dāng)?shù)厮M行的正常的海外活動具有充分的經(jīng)濟合理性的情況下，則不適用本稅制……。即，本稅制只是針對利用特定外國子公司進行避稅的行為，而不能夠阻礙本國企業(yè)在海外的正常的事業(yè)活動[6]。/r/n2.具體的適用除外標(biāo)準(zhǔn)及要件特定外國子公司在全部符合下列各項標(biāo)準(zhǔn)的情況下，對其留存所得將不適用避稅地對策稅制。/r/n(1)事業(yè)標(biāo)準(zhǔn)/r/n當(dāng)特定外國子公司不以：股份持有、工業(yè)知識產(chǎn)權(quán)或著作權(quán)提供、航空機或船舶的租賃等為要緊的經(jīng)營范圍時，對該類特定外國子公司不適用避稅地對策稅制。因為以上列舉的各項事業(yè)種類在日本國內(nèi)也可充分進行，專門在避稅地設(shè)立子公司行為，除了謀求避稅之外專門難找出其他的經(jīng)營活動的合理性，出于這種考慮對以上列舉各項事業(yè)為要緊經(jīng)營范圍的特定外國子公司的設(shè)立均被認(rèn)定為是以避稅為目的[7]，從而成為避稅地對策稅制的適用對象。/r/n(2)實體標(biāo)準(zhǔn)/r/n特定外國子公司在其本店或其要緊事務(wù)所所在地，設(shè)有其進行要緊經(jīng)營活動所必須的固定設(shè)施，如事務(wù)所、店鋪、工廠車間等。這一標(biāo)準(zhǔn)是為防止僅在避稅地設(shè)立以郵寄為目的的中轉(zhuǎn)公司而進行避稅的行為而設(shè)立的。/r/n(3)治理支配標(biāo)準(zhǔn)/r/n即，特定外國子公司自己從事治理經(jīng)營活動，自己支配自己的公司。這一標(biāo)準(zhǔn)是為了保證特定外國子公司針對日本母公司的獨立性而設(shè)立的。/r/n(4)非關(guān)聯(lián)企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)與所在地國標(biāo)準(zhǔn)/r/n非關(guān)聯(lián)企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)：特定外國子公司在從事批發(fā)、銀行、信托、保險、證券、水運或空運行業(yè)的經(jīng)營時，其要緊交易的50%以上是同其關(guān)聯(lián)企業(yè)以外者進行的。因為以上列舉的7業(yè)種從其業(yè)種性質(zhì)動身必定會涉及國際性經(jīng)營，不得不同關(guān)聯(lián)企業(yè)發(fā)生聯(lián)系，因此對其特定外國子公司，假如采納以下提及的著眼于特定外國子公司與當(dāng)?shù)亟?jīng)濟的緊密聯(lián)系性之上的所在地國標(biāo)準(zhǔn)的話將有失偏頗，因此特不設(shè)立非關(guān)聯(lián)企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，只要其交易的50%以上是同非關(guān)聯(lián)企業(yè)進行的就可免除避稅地對策稅制的適用。/r/n所在地國標(biāo)準(zhǔn)：特定外國子公司從事上列7業(yè)種之外的業(yè)種，比如：制造業(yè)、零售業(yè)、建筑業(yè)、服務(wù)業(yè)、林業(yè)以及礦業(yè)等業(yè)種的時候，其要緊的經(jīng)營活動要在其所在地國進行。按照這項要求，制造業(yè)的情況下其制造活動，零售業(yè)的情況下其零售活動要在所在地國進行。即，特定外國子公司在與當(dāng)?shù)亟?jīng)濟擁有緊密的聯(lián)系性的時候，方可幸免避稅地對策稅制的適用。/r/n二、船井電機股份有限公司案與香港——廣東型來料加工貿(mào)易/r/n(一)船井電機股份有限公司案件概要[8]/r/n船井電機股份有限公司自1961年在日本大阪市設(shè)立，當(dāng)時注冊資本只有2000萬日元。20世紀(jì)80年代末，船井電機及時抓住我國促進沿海地區(qū)進行加工貿(mào)易及日本政府促進中小企業(yè)到海外投資的有利時機，于1992年3月在香港設(shè)立了嘉財實業(yè)有限公司(現(xiàn)船井電機香港有限公司)，總管廣東省的來料加工工廠事務(wù)。1992年4月，船井電機正式在廣東東莞設(shè)立第一家來料加工工廠。1994年8月，在廣東中山市又設(shè)立一家來料加工基地，2003年12月，又在東莞市設(shè)立黃山加工工廠。要緊生產(chǎn)液晶電視和DVD等電器制品。船井電機股份有限公司在中國的加工貿(mào)易業(yè)務(wù)，選擇了典型的香港——廣東型來料加工貿(mào)易方式，并借此方式取得了迅猛的進展，在2005年因為本案開始受到關(guān)注之前，在日本差不多成長為僅次于松下、東芝等公司的大型跨國企業(yè)。/r/n2005年大阪國稅局開始對船井電機股份有限公司啟動第一次稅務(wù)調(diào)查，并作出了對其香港子公司留存所得(將其所得合并入日本母公司所得中一起課稅)適用避稅地對策稅制，追加實施165億日元(2002年3月期～2004年3月期)課稅的決定。2008年大阪國稅局又開始啟動第二次稅務(wù)調(diào)查，之后做出172億日元(2005年3月期～2007年3月期)追加課稅的決定[9]。關(guān)于第一輪決定，船井電機股份公司于2006年11月16日向大阪地點裁判所提出了撤銷大阪國稅局決定的訴訟。關(guān)于第二輪決定，船井電機已于2008年8月6日向大阪不服審判所提出不服申訴被駁回后，再次向大阪地點裁判所提出了訴訟，目前第一輪和第二輪的訴訟正在合并審理中。因為船井電機股份公司案在日本涉華企業(yè)中極具普遍性，因此該案的審理在日本國內(nèi)引發(fā)了廣泛關(guān)注。/r/n(二)香港——廣東型來料加工貿(mào)易方式的由來/r/n我國的來料加工貿(mào)易大部分集中在廣東省，其中香港——廣東型來料加工貿(mào)易占了相當(dāng)?shù)谋戎亍Ｋ^香港——廣東型來料加工貿(mào)易是指，由香港子公司與廣東省來料加工工廠簽定托付加工合同，提供原材料以及設(shè)備后，又反過來接收加工工廠的托付，負(fù)責(zé)工廠的經(jīng)營治理，最后將成品反輸日本或不的國家或地區(qū)的貿(mào)易形態(tài)。/r/n1978年改革開放之初，我國在進行農(nóng)業(yè)改革的同時，開始鼓舞鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的進展。80年代富裕起來的廣東農(nóng)民便開始通過地點鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府建立加工工廠出租給香港企業(yè)的方式尋求資金運營的出路。租賃工廠的香港企業(yè)和鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府簽定托付加工合同，但由于鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府除提供加工工廠外，無任何的生產(chǎn)實體，因此，合同簽定后，往往由香港企業(yè)以無償出借的方式提供機械設(shè)備，并派遣工廠的治理者，具體的經(jīng)營治理都由香港企業(yè)負(fù)責(zé)。中方只負(fù)責(zé)招募和派遣打工者及收取加工費。在具體操作上，香港子公司在同中國法人或來料加工工廠簽定托付加工契約書后，往往再單獨簽定一份補充協(xié)議書，其內(nèi)容是由中國法人或來料加工工廠將工廠的經(jīng)營治理權(quán)托付給香港子公司進行運營。這種具有雙重托付性質(zhì)的來料加工貿(mào)易形式，一方面立足于中國廣東(要緊是鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè))廉價的勞動力資源和來料加工貿(mào)易的稅收優(yōu)惠，另一方面又充分利用了香港的避稅地地位以及結(jié)算上的便利等，在30年來日系企業(yè)的來料加工業(yè)務(wù)中特不普遍[10]。但2005年以來，關(guān)于這種雙重托付協(xié)議，是否會導(dǎo)致廣東的來料加工工廠失去獨立性，成為事實上由香港子公司自己操縱的一個加工車間，進而誘發(fā)避稅地對策稅制的適用，成了備受關(guān)注的問題。/r/n(三)本案爭議的焦點/r/n1.稅務(wù)當(dāng)局的主張/r/n是否對船井電機香港子公司實施避稅地對策稅制，關(guān)鍵問題在于它是否滿足適用除外的總體原則(該行為具有充分的經(jīng)濟合理性)和幾項具體適用除外標(biāo)準(zhǔn)。在此問題上，日本稅務(wù)當(dāng)局回避了對經(jīng)濟合理性的探討，而集中探討了適用除外標(biāo)準(zhǔn)問題。上述提及的適用除外標(biāo)準(zhǔn)中，前三項，即：事業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、實體標(biāo)準(zhǔn)、治理支配標(biāo)準(zhǔn)，船井電機香港子公司專門明顯地滿足了該要求。因此核心問題在于決定對其是適用非關(guān)聯(lián)者標(biāo)準(zhǔn)依舊適用所在地國標(biāo)準(zhǔn)，焦點就落在了香港子公司所從事的業(yè)種判定上。在此問題上日本稅務(wù)當(dāng)局主張，香港子公司所從事的業(yè)種應(yīng)該屬于制造業(yè)，因其不符合對應(yīng)的所在地國標(biāo)準(zhǔn)，因此應(yīng)當(dāng)將香港子公司的留存所得合算到日本母公司的所得內(nèi)進行合并課稅。其論理的展開過程是：……因為雙重托付行為的存在……①香港子公司對受托付方——廣東來料加工企業(yè)的制造行為進行著專門強的干預(yù)，②受托付的來料加工工廠差不多上能夠視為香港子公司的事實上的工作車間，③因此該行為不應(yīng)視為托付，而應(yīng)視為香港子公司在廣東自己親自進行的制造行為，④在制造業(yè)的情況下，制造工廠的所在地視為該事業(yè)發(fā)生的所在地，⑤香港——廣東型來料加工貿(mào)易的場合，制造工廠不在香港而在廣東，⑥因此，香港子公司不滿足所在地國標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)對之適用避稅地對策稅制。/r/n2.日本國內(nèi)各界的爭論及其焦點/r/n稅務(wù)當(dāng)局的主張誘發(fā)了日本國內(nèi)各界的激烈爭論，爭論的焦點要緊集中在兩個方面：/r/n(1)該課稅是否違反避稅地對策稅制的設(shè)立主旨/r/n日本國內(nèi)一直有從“實質(zhì)所得者課稅的原則”、“租稅回避對策”及“資本輸出中立論”三種觀點來尋求避稅地對策稅制的主旨的主張，“租稅回避對策”居于主流。/r/n所謂租稅回避是指，利用私法上的選擇的可能性，采納從純經(jīng)濟貿(mào)易的角度來看不具備合理理由的、不常用的法律形式，以實現(xiàn)特定的經(jīng)濟性目的，回避通常法律形式下的課稅要件，達到減輕稅負(fù)或者回避租稅的目的的行為[11]。即，租稅回避是通過異常的法律形式的選擇，回避稅負(fù)或減少通常應(yīng)該承擔(dān)的稅負(fù)的行為。將此概念與香港——廣東型來料加工貿(mào)易進行比照的話，各界普遍認(rèn)為來料加工貿(mào)易本身并不是一種異常的法律形式[12]，在中國進行投資的外國企業(yè)中，該形式的選擇具有相當(dāng)?shù)钠毡樾?。香港子公司所從事的來料加工貿(mào)易也從一開始起就沒有著眼于租稅回避。日本稅務(wù)當(dāng)局在其論理展開過程中回避了對這一問題的探討。/r/n(2)該課稅是否滿足適用除外標(biāo)準(zhǔn)條款設(shè)立的主旨及業(yè)種判定問題/r/n1)適用除外標(biāo)準(zhǔn)條款的主旨——海外投資的經(jīng)濟合理性/r/n日本的避稅地對策稅制設(shè)立適用除外標(biāo)準(zhǔn)條款的主旨在于那些在避稅地設(shè)立的公司，并不一定差不多上以避稅為目的，只要該類型的特定外國子公司的事業(yè)活動存在足夠的經(jīng)濟合理性，那么就不成為避稅地對策稅制的適用對象，以愛護日系企業(yè)不遭受雙重課稅的威脅，促進其海外事業(yè)的進展。/r/n稅務(wù)當(dāng)局對香港——廣東型來料加工貿(mào)易企業(yè)的課稅，無疑等于否認(rèn)了該貿(mào)易類型的經(jīng)濟合理性。但日本公司往往是基于以下兩點理由才采納了來料加工貿(mào)易方式。①利用中國廉價的勞動力資源。②利用香港的優(yōu)勢。香港是亞洲的國際金融中心，從相關(guān)企業(yè)的信息的收集，到各種原材料的采購，以及結(jié)算的便利，具有明顯的優(yōu)勢。而且從地理位置上，與中國大陸毗鄰，在制度上，也同大陸建有“更緊密經(jīng)貿(mào)關(guān)系安排”(CEPA協(xié)定)。③該地區(qū)激烈的國際競爭形勢使然。在該地區(qū)，日本企業(yè)面臨臺灣地區(qū)、韓國的類似企業(yè)的激烈競爭，采納香港——廣東型來料加工貿(mào)易形態(tài)具有必定性和合理性。對該方式適用避稅地對策稅制，等于否認(rèn)了來料加工貿(mào)易形態(tài)的合理性。日本稅務(wù)當(dāng)局是否有權(quán)做出如此的裁量誘發(fā)了廣泛的爭議。/r/n2)關(guān)于業(yè)種判定的爭論/r/n關(guān)于業(yè)種判定的爭議集中在兩個角度：/r/n第一，該種判定是否符合日本關(guān)于產(chǎn)業(yè)分類的定義。依照日本標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)業(yè)分類的規(guī)定，將那些對有機或無機的物質(zhì)進行物理的、化學(xué)的加工，使之變化為新產(chǎn)品，再將該產(chǎn)品出售給批發(fā)商的事務(wù)所歸類于制造業(yè)[13]。同時在對制造業(yè)與批發(fā)零售業(yè)的關(guān)系區(qū)分中，將那些自己并不實施制造行為，而是將自己所有的原材料提供給承包工廠，再將承包工廠制造出的產(chǎn)品以自己的名義進行販賣的形態(tài)(日本國內(nèi)稱之為“制造問屋”)不作為制造業(yè)來認(rèn)定，而將之歸屬于批發(fā)零售業(yè)的范疇[14]。/r/n相關(guān)于稅務(wù)當(dāng)局和部分學(xué)者主張認(rèn)定為制造業(yè)的觀點，會計事務(wù)所、業(yè)界團體、律師事務(wù)所大都否認(rèn)對該業(yè)務(wù)的制造業(yè)的認(rèn)定，而認(rèn)為應(yīng)當(dāng)作為日本的特色形態(tài)——制造問屋，歸類于批發(fā)業(yè)。理由在于：①來料加工貿(mào)易和日本的制造問屋的概念極具相似性。比如：來料加工貿(mào)易中，香港子公司和廣東工廠之間簽有托付加工合同，且原材料由香港子公司提供，產(chǎn)品由香港子公司以自己的名義銷售，這和制造問屋的概念十分一致。②作為適用于制造問屋這種批發(fā)業(yè)種的非關(guān)聯(lián)企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，其適用的事業(yè)活動往往具有濃厚的國際性的特點，來料加工貿(mào)易也恰好滿足了這一特征。作為以香港為據(jù)點的來料加工貿(mào)易，其自始至終就整合了周邊國家或地區(qū)的優(yōu)勢，從誕生開始就屬于國際性的事業(yè)類型。參照日本避稅地對策稅制的設(shè)立主旨，對香港——廣東型的來料加工貿(mào)易進行批發(fā)業(yè)認(rèn)定適用非關(guān)聯(lián)者標(biāo)準(zhǔn)才符合其存在的經(jīng)濟合理性。/r/n此外，稅理士法人pricewaterhousecoopers的品川氏認(rèn)為，即便是退一步來講，對該業(yè)種作為制造業(yè)進行認(rèn)定，制造業(yè)本身也存在著千差萬不，簡單的都以工廠所在地作為判定標(biāo)準(zhǔn)也存在不妥之處。在香港——廣東型的來料加工貿(mào)易中，香港本身的地位以及在香港所進行的業(yè)務(wù)也至關(guān)重要。正是由于有香港的業(yè)務(wù)在先，來料加工貿(mào)易才得以成形。在所在地標(biāo)準(zhǔn)的適用中，不應(yīng)泛泛的以工廠所在地作為決定一切的標(biāo)準(zhǔn)，而應(yīng)將在香港所完成的業(yè)務(wù)以及香港之外進行的業(yè)務(wù)進行逐一分析之后，才能對要緊的業(yè)務(wù)內(nèi)容是否在香港進行作出推斷，進而決定是否滿足所在地國適用除外標(biāo)準(zhǔn)。課稅當(dāng)局并沒有對在香港所進行的原材料采購與治理、物流治理、營業(yè)活動、金融業(yè)務(wù)等等重要的業(yè)務(wù)進行調(diào)查與分析就做出不符合所在地國標(biāo)準(zhǔn)的結(jié)論，這一認(rèn)定程序顯得特不不嚴(yán)肅。/r/n第二，是否能從二重托付契約的性質(zhì)推導(dǎo)出制造業(yè)的判定。律師宮武氏認(rèn)為，由廣東加工企業(yè)向香港子公司讓渡經(jīng)營治理權(quán)的補充協(xié)議書為經(jīng)營托付契約的一種，在這種情況下經(jīng)營依舊是以托付者(中方加工企業(yè))的名義在進行，不能因為由香港子公司派員進行經(jīng)營治理，就認(rèn)定為實質(zhì)上是由香港子公司在廣東實施制造行為。盡管工廠的治理費由托付方——廣東加工企業(yè)一次性支付，不足的情況下由受托付方——香港子公司自己負(fù)擔(dān)，導(dǎo)致作為受托付方的香港子公司有可能承擔(dān)治理費用，但在加工企業(yè)支付的治理費有剩余的情況下，雙方也往往約定能夠歸屬為受托付方的香港子公司，因此香港子公司負(fù)擔(dān)治理費的情況并不能否認(rèn)該契約的正當(dāng)性。來料加工契約為雙方真實的意思表示，雙方選擇的托付契約的法律形式應(yīng)當(dāng)?shù)玫阶鹬?，稅?wù)當(dāng)局的推導(dǎo)邏輯難以符合實際情況。/r/n三、日本避稅地對策稅制適用趨勢發(fā)生逆轉(zhuǎn)的深層次緣故/r/n二戰(zhàn)結(jié)束后，日本國內(nèi)外匯保有量極低，國際收支處于極度惡化的境地。加上日本國內(nèi)一直以來就存在的二重價格體制，日本國內(nèi)的原材料價格遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于國際市場價格，而且差不多專門難受到國際市場原材料價格漲跌的阻礙。面臨這種情況，日本從20世紀(jì)50年代開始，實施加工貿(mào)易立國戰(zhàn)略[15]，并象后來的中國一樣建立了各種激勵措施。其結(jié)果是從20世紀(jì)60年代中期開始，日本開始出現(xiàn)巨額的貿(mào)易順差，并最終誘發(fā)了歐美的激烈反對，特不是美國從各個方面對日本施加壓力。1985年，在美國的主導(dǎo)下，日本簽署了廣場協(xié)議，導(dǎo)致日元迅速升值。加上從70年代開始，日本國內(nèi)的勞動力成本一路攀升，生產(chǎn)技術(shù)也日漸具有競爭力等因素，從70年代末開始許多勞動力密集型日本企業(yè)開始向海外轉(zhuǎn)移。1985年后面臨日元升值的不良阻礙，日本政府也開始積極實施鼓舞向進展中國家轉(zhuǎn)移勞動力密集產(chǎn)業(yè)，鼓舞企業(yè)實施開發(fā)輸入戰(zhàn)略，進而促進國內(nèi)企業(yè)轉(zhuǎn)型升級，實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的系列措施[16]。在這種背景下，1978年誕生的避稅地對策稅制，只是針對在迅速國際化進程中的那些典型的國際避稅行為，而不將日本勞動力密集型企業(yè)在東亞地區(qū)特不是中國大陸的加工貿(mào)易(就日本而言，屬于逆向加工貿(mào)易行為)列入適用對象，反而在政策和法律方面加以促進，以增強企業(yè)進軍海外的誘導(dǎo)性，并緩解國內(nèi)資源不足等問題。/r/n但經(jīng)歷近30年的進展，盡管中日之間這種加工貿(mào)易造就了一大批新型日本企業(yè)的國際競爭力，但也帶來了一系列的問題。其中，兩個方面尤其為日本政府所關(guān)注：/r/n(一)稅收競爭問題/r/n所謂稅收競爭是指，在經(jīng)濟全球化的前提下，各國(地區(qū))政府通過降低稅率，增加稅收優(yōu)惠等方式，減少納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，從而吸引國際流淌資本、貿(mào)易等流淌性生產(chǎn)要素，促進本國經(jīng)濟增長的國際經(jīng)濟行為。稅收競爭是經(jīng)濟全球化的產(chǎn)物，體現(xiàn)在同一課稅對象國際間稅負(fù)水平的差不上。稅收競爭的危害在于它會使公司和個人獲得有力途徑躲避稅收義務(wù)，部分國家(地區(qū))利用這種避稅動機來進展針對金融和其他流淌性專門強的資本的稅收政策的行動，扭曲了國際間貿(mào)易和投資流淌，侵蝕他國的稅基，造成一系列惡性阻礙。/r/n在亞洲，日本是唯一的先進國家，國內(nèi)的高所得稅、法人稅率、人力成本的高昂以及周邊國家的稅收優(yōu)惠或免稅措施及投資環(huán)境的改善，導(dǎo)致日本作為對外投資大國，極其關(guān)注如何讓日本企業(yè)的海外投資所得還流于日本問題[17]。使用什么手段才能達成將海外子公司所得作為日本的課稅對象，關(guān)于日本經(jīng)濟而言極其重要。否則，海外投資的擴大必定帶來日本國內(nèi)稅基的減少，導(dǎo)致稅收結(jié)構(gòu)的變化(立即稅收負(fù)擔(dān)從流淌性強的資本轉(zhuǎn)向流淌性弱的勞動力等)，導(dǎo)致整個社會福利及保障體系失衡，進而帶來惡性循環(huán)?；谶@一擔(dān)憂，日本對避稅地對策稅制主旨的認(rèn)識開始逐漸發(fā)生變化。從1978年日本避稅地對策稅制確立到90年代之前，避稅地對策稅制的主旨要緊被界定為防止租稅回避，但在90年代之后，開始出現(xiàn)從防止有害的稅收競爭角度來補充界定其主旨和功能的傾向[18]。這就形成了自2005年前后開始，涉及香港——廣東型加工貿(mào)易的日本企業(yè)和居民被集中適用避稅地對策稅制的深層緣故之一。/r/n(二)頻發(fā)的中日貿(mào)易糾紛/r/n日本的開發(fā)輸入戰(zhàn)略和中國的加工貿(mào)易戰(zhàn)略實施的結(jié)果，豐富了日本市場的選擇性，為日本國民帶來了物美價廉的產(chǎn)品。但也誘發(fā)了激烈的貿(mào)易沖突。最典型的要數(shù)2001年兩國之間的農(nóng)產(chǎn)品貿(mào)易爭端案。2001年的三項農(nóng)產(chǎn)品：大蔥、蘭草、蘑菇無一例外差不多上日本企業(yè)在中國實施開發(fā)輸入措施的產(chǎn)品，輸入日本市場后導(dǎo)致日本國內(nèi)產(chǎn)品價格暴跌，日本國內(nèi)農(nóng)民的收益歸零，從而誘發(fā)了農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者團體要求日本政府發(fā)動保障措施的請求。在農(nóng)林議員的主導(dǎo)下，暫定保障措施的發(fā)動最終誘發(fā)了中日貿(mào)易大戰(zhàn)。盡管200日后爭端和平解決，但開發(fā)輸入戰(zhàn)略導(dǎo)致國內(nèi)價格崩潰的結(jié)果依舊誘發(fā)了日本政府深刻的思索。如何在恰當(dāng)愛護國內(nèi)競爭秩序的情況下促進貿(mào)易的進展，盡量減少對國內(nèi)勞動者及專門產(chǎn)業(yè)的沖擊?如何調(diào)整貿(mào)易政策和競爭政策的沖突?如何對開發(fā)輸入的舊有促進措施進行調(diào)整?借避稅地對策稅制的法律杠桿來達到調(diào)整日本企業(yè)海外投資的走向問題也開始慢慢納入到視野中。/r/n四、該案映射出的我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的國際法環(huán)境/r/n本文無意對本案中日本稅務(wù)當(dāng)局的做法及其理論根由等是非展開討論。本文的著眼點在于，通過日本近年來對涉及我國香港——廣東型來料加工貿(mào)易的日本企業(yè)及居民頻頻實施國際課稅的趨勢能夠看出，日本避稅地對策稅制的適用態(tài)勢的轉(zhuǎn)變差不多成為不爭的事實。這反映出，我國國內(nèi)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整所面臨的嚴(yán)峻的國際法環(huán)境。假如與我國近30年中所遭受的日、美、歐反傾銷、反補貼、貿(mào)易保障措施案的情況連接起來，并與香港——廣東型加工貿(mào)易產(chǎn)品出口被作為日本企業(yè)的規(guī)避反傾銷稅的行為，被歐美適用反規(guī)避措施的情況也連接起來，我們能夠發(fā)覺，我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整處于一種何其嚴(yán)峻的國際法環(huán)境中。加工貿(mào)易企業(yè)的轉(zhuǎn)型升級，不管我們想不想轉(zhuǎn)，都勢在必行，一刻都不能停頓。馬克思講：人以什么方式加入生產(chǎn)，就以什么方式加入分配。生產(chǎn)的四要素：土地等自然資源、資本、勞動和人力資本(或稱知識和技能)中，只有不斷增加知識和技能的投入，才是國富民強的長久之計[19]。我們只有象當(dāng)年的日本一樣，一方面結(jié)合國際產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移的需要，促進我國成熟的勞動力密集型企業(yè)走出去，另一方面，加速國內(nèi)企業(yè)的轉(zhuǎn)型升級，借提高企業(yè)技術(shù)含量及其創(chuàng)新力，進展新興產(chǎn)業(yè)，實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，才能改善不利的國際法環(huán)境，增強我們的綜合競爭力。/r/n注釋:/r/n作者簡介李輝(1975—)，女，上海金融學(xué)院政法學(xué)院副教授，日本神戶大學(xué)法學(xué)博士，要緊研究方向：國際經(jīng)濟法、國際投資法、反壟斷法。/r/n[1]所謂開發(fā)輸入是指日本企業(yè)針對日本國內(nèi)市場的需求特點，向海外企業(yè)提供所需商品的關(guān)鍵原材料、品質(zhì)要求、設(shè)計方案、加工方法、專利技術(shù)等，托付并指導(dǎo)海外企業(yè)進行加工生產(chǎn)，將完成品進口到日本市場的行為。以及由日本企業(yè)親自到海外實施面向日本國內(nèi)市場的商品生產(chǎn)，進而將產(chǎn)品進口到日本國內(nèi)進行銷售的行為。日本《通商白書》平成1年(1989)版。日本在20世紀(jì)70年代末80年代初開始謀求國內(nèi)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級，舊有加工貿(mào)易立國的戰(zhàn)略發(fā)生重大轉(zhuǎn)變。為促進成熟的勞動力密集型企業(yè)向東亞國家進