“價(jià)格明顯偏低且無正當(dāng)理由”稅收風(fēng)險(xiǎn)梳理

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一、價(jià)格明顯偏低合規(guī)界限

“價(jià)格明顯偏低”是以上主題的要素或事實(shí)之一。

市場(chǎng)交易價(jià)格是由非關(guān)聯(lián)第三方之間協(xié)商確定的，市場(chǎng)交易價(jià)格同時(shí)也被認(rèn)為是公允價(jià)格。在市場(chǎng)環(huán)境中非關(guān)聯(lián)第三方間交易被認(rèn)為是公允的，因?yàn)槭袌?chǎng)環(huán)境中企業(yè)都是以追求利益最大化為目標(biāo)，其不會(huì)將自身利益無條件讓渡他人。

價(jià)格明顯偏低出現(xiàn)在以下法律法規(guī)中：

《》第三十五條第六款規(guī)定：納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額。

增值稅：《》第十六條納稅人有條例第七條所稱價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由或者有本細(xì)則第四條所列視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額……

消費(fèi)稅：第十條納稅人應(yīng)稅消費(fèi)品的計(jì)稅價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其計(jì)稅價(jià)格。

土地增值稅：《》第九條轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價(jià)格低于房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格，又無正當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格計(jì)算征收。

契稅：《》第四條前款成交價(jià)格明顯低于市場(chǎng)價(jià)格并且無正當(dāng)理由的，或者所交換土地使用權(quán)、房屋的價(jià)格的差額明顯不合理并且無正當(dāng)理由的，由征收機(jī)關(guān)參照市場(chǎng)價(jià)格核定。

但是，在企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅兩個(gè)所得稅法的層面，我們是沒有看到直接對(duì)價(jià)格明顯偏低且無正當(dāng)理由的明確規(guī)定（當(dāng)然，大家可以認(rèn)為，仍然可以用征管法第三十五條去對(duì)價(jià)格明顯偏低進(jìn)行調(diào)整）：

個(gè)人所得稅：《》中第十條個(gè)人取得的應(yīng)納稅所得，包括現(xiàn)金、實(shí)物和有價(jià)證券。所得為實(shí)物的，應(yīng)當(dāng)按照取得的憑證上所注明的價(jià)格計(jì)算應(yīng)納稅所得額；無憑證的實(shí)物或者憑證上所注明的價(jià)格明顯偏低的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)氐氖袌?chǎng)價(jià)格核定應(yīng)納稅所得額。所得為有價(jià)證券的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)票面價(jià)格和市場(chǎng)價(jià)格核定應(yīng)納稅所得額。但這個(gè)核定應(yīng)該是對(duì)非貨幣所得的貨幣計(jì)量的核定，并非我們本文對(duì)交易價(jià)格明顯偏低無正當(dāng)理由的核定。

企業(yè)所得稅：《》中對(duì)于關(guān)聯(lián)交易的規(guī)定，即第四十一條：企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。

在現(xiàn)行法律法規(guī)中并未對(duì)價(jià)格明顯偏低進(jìn)行明文規(guī)定，但我們可以在《合同法》司法解釋中找到部分依據(jù)，根據(jù)合同法司法解釋（二）第十九條釋義：轉(zhuǎn)讓價(jià)格達(dá)不到交易時(shí)交易地的指導(dǎo)價(jià)或者市場(chǎng)交易價(jià)百分之七十的，一般可以視為明顯不合理的低價(jià)。

二、無正當(dāng)理由判別

“無正當(dāng)理由”是以上主題的另一要素或事實(shí)。

現(xiàn)行稅制都有對(duì)“價(jià)格明顯偏低且無正當(dāng)理由”的涉稅處理規(guī)定，但現(xiàn)行各項(xiàng)規(guī)定和政策法規(guī)均未解決稅企雙方普遍關(guān)注的問題，即在“價(jià)格明顯偏低”行為中，哪些屬于“正當(dāng)理由”，哪些屬于“不正當(dāng)理由”，對(duì)此尚沒有一個(gè)明確、具體、統(tǒng)一的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和操作規(guī)范。在實(shí)際工作中，經(jīng)辦者大多以個(gè)人經(jīng)驗(yàn)和對(duì)政策的理解來處理，缺乏法律嚴(yán)肅性。有時(shí)，企業(yè)提出的理由從企業(yè)與職工的角度看屬于“正當(dāng)理由”，但從稅收法律法規(guī)的角度看，可能成為“不正當(dāng)理由”。

在正當(dāng)理由的判斷過程中股權(quán)轉(zhuǎn)讓的正當(dāng)理由存在明文規(guī)定，規(guī)定如下：《》()規(guī)定，具合理性的偏低交易價(jià)格主要是指以下情形：（一）所投資企業(yè)連續(xù)三年以上(含三年)虧損；（二）因國家政策調(diào)整的原因而低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)；（三）將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對(duì)轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人；（四）經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他合理情形。

其他商業(yè)活動(dòng)中對(duì)交易價(jià)格判別是否具有正當(dāng)理由可參考《反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》，根據(jù)《反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》第十一條規(guī)定，納稅人交易價(jià)格偏低，但符合下列情況的也可以作為合理商業(yè)目的的理由：（一）銷售鮮活商品；（二）處理有效期限即將到期的商品或者其他積壓的商品；（三）季節(jié)性降價(jià)；（四）因清償債務(wù)、轉(zhuǎn)產(chǎn)、歇業(yè)降價(jià)銷售商品。

正當(dāng)理由的適用，在中國區(qū)的案例中，如因價(jià)格較低引起的某一區(qū)、縣區(qū)域的增值稅稅款下降，因中國財(cái)政體制原因，企業(yè)可能面臨持續(xù)擴(kuò)大的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

三、價(jià)格明顯偏低且無正當(dāng)理由對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整方式的限制

當(dāng)交易價(jià)格出現(xiàn)明顯偏低且無正當(dāng)理由時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)其銷售額進(jìn)行調(diào)整。

例如，根據(jù)《》第十六條納稅人有條例第七條所稱價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由或者有本細(xì)則第四條所列視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：

（一）按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；（二）按其他納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；（三）按組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格的公式為：組成計(jì)稅價(jià)格=成本×（1+成本利潤(rùn)率）屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的貨物，其組成計(jì)稅價(jià)格中應(yīng)加計(jì)消費(fèi)稅額。

公式中的成本是指：銷售自產(chǎn)貨物的為實(shí)際生產(chǎn)成本，銷售外購貨物的為實(shí)際采購成本。公式中的成本利潤(rùn)率由國家稅務(wù)總局確定。

其中第三種按照組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算銷售額中，成本利潤(rùn)率由稅務(wù)總局確認(rèn)。根據(jù)《》（）第二條第（四）款規(guī)定，納稅人因銷售價(jià)格明顯偏低或無銷售價(jià)格等原因，按規(guī)定需組成計(jì)稅價(jià)格確定銷售額的，其組價(jià)公式中的成本利潤(rùn)率為10%。但屬于應(yīng)從價(jià)定率征收消費(fèi)稅的貨物，其組價(jià)公式中的成本利潤(rùn)率，為《消費(fèi)稅若干具體問題的規(guī)定》中規(guī)定的成本利潤(rùn)率。

綜上，在交易價(jià)格是否明顯偏低，是否存在正當(dāng)理由，仍需辦稅人員憑借辦稅經(jīng)驗(yàn)和事實(shí)進(jìn)行判別。對(duì)價(jià)格明顯偏低且無正當(dāng)理由交易核定的相關(guān)規(guī)定

法律法規(guī)

相關(guān)條文

《》第三十五條第六款：納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額。

《》第九條：轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價(jià)格低于房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格，又無正當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格計(jì)算征收。

《》第四條：前款成交價(jià)格明顯低于市場(chǎng)價(jià)格并且無正當(dāng)理由的，或者所交換土地使用權(quán)、房屋的價(jià)格的差額明顯不合理并且無正當(dāng)理由的，由征收機(jī)關(guān)參照市場(chǎng)價(jià)格核定。

《》第十條：個(gè)人取得的應(yīng)納稅所得，包括現(xiàn)金、實(shí)物和有價(jià)證券。所得為實(shí)物的，應(yīng)當(dāng)按照取得的憑證上所注明的價(jià)格計(jì)算應(yīng)納稅所得額；無憑證的實(shí)物或者憑證上所注明的價(jià)格明顯偏低的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)氐氖袌?chǎng)價(jià)格核定應(yīng)納稅所得額。

《》第四十一條：企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整?！皟r(jià)格明顯偏低”的參考依據(jù)首次出現(xiàn)在了稅收政策中來源：國家稅務(wù)總局作者：國家稅務(wù)總局人氣：2077發(fā)布時(shí)間：2017-10-16在2017年9月14日國家稅務(wù)總局稽查局發(fā)布的《》（）第二條提到：

“不合理的低價(jià)的判定及調(diào)整標(biāo)準(zhǔn)可參照《》（）第十九條第二款的規(guī)定：“轉(zhuǎn)讓價(jià)格達(dá)不到交易時(shí)交易地的指導(dǎo)價(jià)或者市場(chǎng)交易價(jià)70%的，一般可以視為明顯不合理的低價(jià)””

第十九條原文如下：

“第十九條對(duì)于合同法第七十四條規(guī)定的“明顯不合理的低價(jià)”，人民法院應(yīng)當(dāng)以交易當(dāng)?shù)匾话憬?jīng)營(yíng)者的判斷，并參考交易當(dāng)時(shí)交易地的物價(jià)部門指導(dǎo)價(jià)或者市場(chǎng)交易價(jià)，結(jié)合其他相關(guān)因素綜合考慮予以確認(rèn)。

轉(zhuǎn)讓價(jià)格達(dá)不到交易時(shí)交易地的指導(dǎo)價(jià)或者市場(chǎng)交易價(jià)百分之七十的，一般可以視為明顯不合理的低價(jià)；對(duì)轉(zhuǎn)讓價(jià)格高于當(dāng)?shù)刂笇?dǎo)價(jià)或者市場(chǎng)交易價(jià)百分之三十的，一般可以視為明顯不合理的高價(jià)。

債務(wù)人以明顯不合理的高價(jià)收購他人財(cái)產(chǎn)，人民法院可以根據(jù)債權(quán)人的申請(qǐng)，參照合同法第七十四條的規(guī)定予以撤銷?！?/p>

在稅收政策中，“價(jià)格明顯偏低”一直沒有相關(guān)規(guī)定，最高法的司法解釋權(quán)威性高，此次出現(xiàn)在了“股權(quán)轉(zhuǎn)讓檢查工作的指導(dǎo)意見”中，但也盼望這個(gè)“價(jià)格明顯偏低”的司法解釋運(yùn)用到其他稅務(wù)實(shí)務(wù)中去，作為爭(zhēng)議協(xié)調(diào)的依據(jù)。

附：

2017.9.14

各省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市國家稅務(wù)局稽查局、地方稅務(wù)局稽查局：

針對(duì)2017年股權(quán)轉(zhuǎn)讓檢查工作中各地反映的一些有待解決的問題，我局與稅務(wù)總局相關(guān)司進(jìn)行了研究，現(xiàn)將具體指導(dǎo)意見下發(fā)，請(qǐng)你局參照?qǐng)?zhí)行：

一、關(guān)于限售股解禁轉(zhuǎn)讓征收營(yíng)業(yè)稅的滯納金加收問題

根據(jù)《》(

)第十條規(guī)定：“本公告自2016年9月1日起施行，2016年5月1日前，納稅人發(fā)生本公告第二、五、六條規(guī)定的應(yīng)稅行為，此前未處理的，比照本公告規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅”。對(duì)2016年5月1日前發(fā)生限售股解禁轉(zhuǎn)讓未繳納的營(yíng)業(yè)稅依法追征，自2016年9月1日起加收滯納金。

二、關(guān)于對(duì)以不合理低價(jià)轉(zhuǎn)讓上市流通股進(jìn)行調(diào)整的問題

對(duì)于交易雙方以協(xié)議方式轉(zhuǎn)讓上市流通股，價(jià)格僅為前一交易日收盤價(jià)的50%至70%的交易，應(yīng)依法調(diào)整并征收營(yíng)業(yè)稅及所得稅：

（一）屬于《》第三十六條（第三十六條企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用；不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。）或《》第四十一條（第四十一條企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行分?jǐn)?。）?guī)定的情形，應(yīng)按《征管法》及其細(xì)則和《企業(yè)所得稅法》及其條例的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行調(diào)整并征收營(yíng)業(yè)稅及企業(yè)所得稅。

（二）屬于《征管法》第三十五條第六款（（六）納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的。）規(guī)定情形的，按以下規(guī)定進(jìn)行調(diào)整并征收營(yíng)業(yè)稅及企業(yè)所得稅：《》第四十七條（第四十七條納稅人有稅收征管法第三十五條或者第三十七條所列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)采用下列任何一種方法核定其應(yīng)納稅額:

（一）參照當(dāng)?shù)赝愋袠I(yè)或者類似行業(yè)中經(jīng)營(yíng)規(guī)模和收入水平相近的納稅人的稅負(fù)水平核定；（二）按照營(yíng)業(yè)收入或者成本加合理的費(fèi)用和利潤(rùn)的方法核定；（三）按照耗用的原材料、燃料、動(dòng)力等推算或者測(cè)算核定；（四）按照其他合理方法核定。采用前款所列一種方法不足以正確核定應(yīng)納稅額時(shí)，可以同時(shí)采用兩種以上的方法核定。納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)采取本條規(guī)定的方法核定的應(yīng)納稅額有異議的，應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)證據(jù)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定后，調(diào)整應(yīng)納稅額。）的規(guī)定；《》（）；《》（）。

（三）不合理的低價(jià)的判定及調(diào)整標(biāo)準(zhǔn)可參照《》（）第十九條第二款的規(guī)定：“轉(zhuǎn)讓價(jià)格達(dá)不到交易時(shí)交易地的指導(dǎo)價(jià)或者市場(chǎng)交易價(jià)70%的，一般可以視為明顯不合理的低價(jià)”，以及各地已完成的股權(quán)轉(zhuǎn)讓調(diào)整征稅的案例。

三、關(guān)于對(duì)個(gè)別地區(qū)違法實(shí)施核定征收問題的處理

檢查中發(fā)現(xiàn)有些地方政府為發(fā)展地方經(jīng)濟(jì)，增加地方財(cái)政收入，引進(jìn)投資類公司（多為上市公司或擬上市公司的控股股東），自行與企業(yè)簽訂核定征收稅款的協(xié)議，如與企業(yè)協(xié)議的涉稅內(nèi)容如下：按企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)收入（含股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入）核定征收5.6%的營(yíng)業(yè)稅及附加，3%的企業(yè)所得稅，0.72%的個(gè)人所得稅。企業(yè)在取得減持股份收入后，按照與政府簽訂協(xié)議中確定的征收率自行申報(bào)繳納稅款。上述協(xié)議違反了《征管法》第三條的規(guī)定，以及《》（）關(guān)于投資類公司不得核定征收企業(yè)所得稅的規(guī)定，后果是導(dǎo)致企業(yè)少繳企業(yè)所得稅同時(shí)多繳營(yíng)業(yè)稅。對(duì)地方政府和企業(yè)的上述違法行為要堅(jiān)決依法糾正，對(duì)以上從事股票轉(zhuǎn)讓的企業(yè)按查賬征收方式計(jì)征企業(yè)所得稅，如涉及個(gè)人所得稅同時(shí)依法征收。

四、關(guān)于國資委控股企業(yè)間的股權(quán)無償劃撥適用政策的問題

《》（）第三條規(guī)定：對(duì)100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益的，可以適用特殊性稅務(wù)處理。

因國資委并不是企業(yè)，國資委100%控股