關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換準則適用范圍的思考

關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換準那么適用范圍的考慮［摘要］非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進展的交換。自1999年以來，我國財政部先后三次制定及修訂了非貨幣性資產(chǎn)交換會計準那么。本文從國內(nèi)和國際兩個角度，對準那么的適用范圍進展了比較分析，探尋存在的問題并提出相關(guān)建立，以期完善我國非貨幣性資產(chǎn)交換會計準那么。［關(guān)鍵詞］非貨幣性資產(chǎn)交換；適用范圍；資產(chǎn)整體置換；非互惠轉(zhuǎn)讓美國是最早制定非貨幣性資產(chǎn)交換準那么的國家，主要有?會計原那么委員會意見書第２９號——非貨幣性交易會計?和財務(wù)會計準那么公告第１５３號?非貨幣性資產(chǎn)交換?兩部準那么。國際會計準那么理事會〔ｉａｓｂ〕及其前身國際會計準那么委員會〔ｉａｓｃ〕雖然沒有單獨公布有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)的準那么，但在其發(fā)布的?國際會計準那么第１６號——不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備?等詳細準那么中對非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理做出了相應(yīng)的規(guī)定。在我國，財政部首次于１９９９年公布了?企業(yè)會計準那么——非貨幣性交易?〔以下簡稱“原版準那么〞〕，并于２００１年進展了修訂〔以下簡稱“修訂版準那么〞〕；２００６年２月，財政部又發(fā)布了?企業(yè)會計準那么第７號——非貨幣性資產(chǎn)交換?〔以下簡稱“２００６年版準那么〞〕。一、非貨幣性資產(chǎn)交換準那么適用范圍的比較分析從準那么適用范圍來看，原版準那么和修訂版準那么雖都以“非貨幣性交易〞命名，但從內(nèi)容來看均沒有涉及非貨幣性負債交易和勞務(wù)交易，也沒有涉及與所有者或所有者以外方面的非貨幣性資產(chǎn)非互惠轉(zhuǎn)讓，實際上標(biāo)準和披露的還是“非貨幣性資產(chǎn)交換〞，即指企業(yè)之間主要以非貨幣性資產(chǎn)形式的互惠轉(zhuǎn)讓。２００６年版準那么更名為“非貨幣性資產(chǎn)交換〞只不過是眾望所歸，“名〞正而“言〞順，還準那么以本來面目，更便于對非貨幣性資產(chǎn)交換準那么的理解和運用。而且，原版準那么引言中明文規(guī)定該準那么不涉及放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)〔不包括股權(quán)〕獲得股權(quán)和企業(yè)合并所涉及的非貨幣性交易；修訂版準那么適用范圍有所松動，僅僅不包括涉及企業(yè)合并的非貨幣性交易；２００６年版準那么沒有涉及適用范圍的條款，但是從其第二條對“非貨幣性資產(chǎn)交換〞所下定義可以看出，該準那么同樣不涉及與所有者或所有者以外方面的非貨幣性資產(chǎn)非互惠轉(zhuǎn)讓，也不核算在企業(yè)合并、債務(wù)重組中和發(fā)行股票獲得的非貨幣性資產(chǎn)業(yè)務(wù)。美國ａｐｂ意見書第２９號將非貨幣性資產(chǎn)交換定義為“不涉及或很少涉及貨幣性資產(chǎn)或負債的交換和非互惠轉(zhuǎn)讓〞。２００４年財務(wù)會計準那么公告第１５３號?非貨幣性資產(chǎn)交換?〔ｓｆａｓｎｏ．１５３〕遵循本質(zhì)重于形式的會計原那么，對非貨幣性資產(chǎn)交換提出更為嚴格的限制性條件，即“非貨幣性資產(chǎn)的互惠轉(zhuǎn)讓只有在轉(zhuǎn)讓方對轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)不再進展本質(zhì)性的持續(xù)涉入，即資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險或報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移時才應(yīng)作為交換〞。相關(guān)的國際會計準那么或國際財務(wù)報告準那么也有一樣的規(guī)定。我國２００６年版準那么將非貨幣性資產(chǎn)交換定義為：交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進展的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)〔即補價〕。通過以上比較可以看出，我國非貨幣性資產(chǎn)交換準那么的核算范圍比美國準那么和相關(guān)國際會計準那么的規(guī)定要窄一些，主要表達在以下兩個方面：其一，我國２００６年版準那么所涉及的非貨幣性資產(chǎn)交換是企業(yè)之間主要以非貨幣性資產(chǎn)形式的互惠轉(zhuǎn)讓，即企業(yè)獲得一項或假設(shè)干項非貨幣性資產(chǎn)，必須按照等價交換原那么，以付出自己所擁有的非貨幣性資產(chǎn)作為代價，而不是單方面的非互惠轉(zhuǎn)讓；而美國準那么及相關(guān)國際會計準那么既涉及互惠性的交換，也涉及非互惠轉(zhuǎn)讓，適用于一切非貨幣性資產(chǎn)交換。我國之所以將非互惠轉(zhuǎn)讓排除在非貨幣性資產(chǎn)交換準那么核算范圍之外，主要是考慮到非互惠轉(zhuǎn)讓性質(zhì)比較特殊，與非貨幣性資產(chǎn)交換性質(zhì)差異較大，而且在其他詳細準那么中作了詳細標(biāo)準，沒有必要在非貨幣性資產(chǎn)交換準那么中加以核算。例如，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)作為股利發(fā)放給股東屬于資本性交易，適用于?企業(yè)會計準那么第３７號——金融工具列報?；又比方，政府無償提供給企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)屬于非互惠轉(zhuǎn)讓，適用于?企業(yè)會計準那么第１６號——政府補助?。其二，基于目前非貨幣性負債和勞務(wù)交換在我國并不多見的情況，暫時沒有必要對涉及非貨幣性負債和勞務(wù)的非貨幣性交換進展標(biāo)準，待時機成熟時再做出標(biāo)準。因此，我國２００６年版準那么核算對象只涉及非貨幣性資產(chǎn)，不涉及非貨幣性負債和勞務(wù)，而美國準那么及相關(guān)國際會計準那么兩方面均有涉及。二、對非貨幣性資產(chǎn)交換準那么適用范圍的考慮與建議會計準那么的適用范圍界定是標(biāo)準會計確認、計量和報告及披露的前提。適用范圍界定模糊，會導(dǎo)致準那么之間缺乏邏輯一致性和協(xié)調(diào)性，從而影響到整個會計準那么體系的施行質(zhì)量和效果。與前兩版準那么相比較，２００６年版準那么進一步明確了非貨幣性資產(chǎn)交換的定義，適用范圍界定比較明晰可見。但是與美國財務(wù)會計準那么、國際會計準那么相比，２００６年版準那么適用范圍顯得較為狹窄，沒有涉及負債、勞務(wù)和非互惠轉(zhuǎn)讓，也沒有涉及我國上市公司資產(chǎn)整體置換業(yè)務(wù)。鑒于此，大多數(shù)人都認為，作為一項詳細準那么，應(yīng)該具有完好性和前瞻性，特別是在經(jīng)濟全球化浪潮下，應(yīng)當(dāng)考慮負債、勞務(wù)和非互惠轉(zhuǎn)讓，盡量縮小差異，以提供更完好的會計信息，也可以降低我國企業(yè)國際化的交易本錢。不過這種觀點值得商榷。盡管２００６年版準那么已經(jīng)施行了4年時間，但是頻繁的修改有損準那么的權(quán)威性，影響準那么的有效執(zhí)行，適用范圍界定不宜盲目擴大，應(yīng)循序漸進展開，就目前情況而言建議采取以下措施：首先，目前確實存在著許多以勞務(wù)提供方式換取對方非貨幣性資產(chǎn)的交易行為，比方我國一些建筑公司為國外客戶提供建筑勞務(wù)后，所獲報酬往往是非貨幣性資產(chǎn)〔如鋼材、木材等〕。勞務(wù)比較特殊，雖然不是企業(yè)所持有的現(xiàn)實的、有形的資產(chǎn)，但是在企業(yè)之間的交易活動中也可以以一定的價格轉(zhuǎn)讓，這與具有實物形態(tài)的商品、機器設(shè)備的交換并無太大差異。因此，對于企業(yè)以勞務(wù)方式換取非貨幣性資產(chǎn)的交換應(yīng)給予明確標(biāo)準，可在會計準那么解釋公告中進展補充說明。對于負債，可遵循債務(wù)重組準那么有關(guān)規(guī)定進展會計處理。對于企業(yè)的捐贈支出以及承受其他企業(yè)的捐贈等非互惠轉(zhuǎn)讓，２００６年版準那么并沒有做出明確標(biāo)準。可考慮對于企業(yè)的捐贈支出，按照其公允價值與賬面價值孰高的原那么計入營業(yè)外支出；對于承受的捐贈，可比照政府補助準那么規(guī)定予以處理，即假如企業(yè)承受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)數(shù)額較大，應(yīng)當(dāng)確認為遞延收益，自相關(guān)資產(chǎn)到達預(yù)定可使用狀態(tài)時起，在該資產(chǎn)使用壽命期內(nèi)平均分配，分次計入營業(yè)外收入。相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命完畢前被出售、轉(zhuǎn)讓、報廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的營業(yè)外收入。假如企業(yè)承受捐贈的資產(chǎn)數(shù)額較小，那么可直接計入營業(yè)外收入。其次，我國目前還沒有專門的資產(chǎn)整體置換會計處理標(biāo)準。２００６年版準那么出臺之前，部分上市公司將其歸入非貨幣性交易范圍，并根據(jù)原版準那么和修訂版準那么進展會計處理。但是，以２００６年版準那么標(biāo)準資產(chǎn)整體置換存在概念上的沖突。因為資產(chǎn)整體置換不僅包括大量的非貨幣性資產(chǎn)的交換，還涉及大額債務(wù)的轉(zhuǎn)移，已遠遠超出２００６年版準那么所涵蓋的范圍。如何界定其為貨幣性交易或是非貨幣性交易？是將置入或置出整體資產(chǎn)看成一個整體直接適用非貨幣性資產(chǎn)交換準那么，還是將其區(qū)分成貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)，并根據(jù)貨幣性資產(chǎn)是否占整個交易金額的２５％來判斷是否為非貨幣性資產(chǎn)交換？這些都不是２００６年版準那么中“非貨幣性資產(chǎn)交換〞定義所能涵蓋和解決的。盡管２００６年版準那么沒有涉及資產(chǎn)整體置換，但不可否認該準那么與資產(chǎn)整體置換的關(guān)聯(lián)度最大，且部分上市公司已按此處理并得到實務(wù)界的支持。因此，筆者認為，會計準那么制定機構(gòu)應(yīng)以解釋公告或補充說明等方式明確規(guī)定上市公司資產(chǎn)整體置換業(yè)務(wù)的會計處理。最后，我國準那么沒有規(guī)定將轉(zhuǎn)讓方對換出資產(chǎn)不再進展本質(zhì)性的持續(xù)涉入作為限制性條件，有可能出現(xiàn)本質(zhì)和形式倒掛現(xiàn)象，使一些貌似非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)混入其中，從而影響會計信息質(zhì)量?？山梃b美國ｓｆａｓｎｏ．１５３相關(guān)做法，同樣以解釋公告或補充說明等方式對非貨幣性資產(chǎn)交換加上“不再后續(xù)涉入〞的限制條件，即“非貨幣性資產(chǎn)的互惠轉(zhuǎn)讓只有在轉(zhuǎn)讓方對轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)不再后續(xù)涉入〔資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險或報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移時〕才應(yīng)作為交換〞。將不符合條件的非貨幣性資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移排除在外，從而有效地壓縮人為操作利潤的