企業(yè)重組并購(gòu)的稅務(wù)問題黃德漢課件

企業(yè)重組并購(gòu)的稅務(wù)問題

黃德漢

企業(yè)重組并購(gòu)的稅務(wù)問題

黃德漢

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在中國(guó)，企業(yè)重組并購(gòu)幾乎涉及現(xiàn)行所有的稅種，重組并購(gòu)的涉稅問題是企業(yè)在重組并購(gòu)前必須關(guān)注與安排的問題，也成為目前投資者和財(cái)稅專業(yè)人士面臨的最具挑戰(zhàn)性的稅務(wù)問題之一。在中國(guó)，企業(yè)重組并購(gòu)幾乎涉及現(xiàn)行所有的2一、非跨境重組并購(gòu)

營(yíng)業(yè)稅問題關(guān)于國(guó)稅函（2002）165號(hào)文與、財(cái)稅[2002]191號(hào)文

（165）轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為，其轉(zhuǎn)讓價(jià)格不僅僅是由資產(chǎn)價(jià)值決定的，與企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的行為完全不同。因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，不應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。

一、非跨境重組并購(gòu)3（191）部分地區(qū)反映對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓中涉及的無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓如何征收營(yíng)業(yè)稅問題不夠清楚，要求明確。經(jīng)研究，現(xiàn)對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的營(yíng)業(yè)稅問題通知如下：

一、以無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。

二、對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅。

三、《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》（國(guó)稅發(fā)〔1993〕149號(hào)）第八、九條中與本通知內(nèi)容不符的規(guī)定廢止。

本通知自2003年1月1日起執(zhí)行。（191）部分地區(qū)反映對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓中涉及的無形資產(chǎn)、不動(dòng)4

相關(guān)問題分析：

*轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)是指企業(yè)所有者轉(zhuǎn)讓其所擁有的企業(yè)產(chǎn)權(quán)或股權(quán)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅的轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)（股）權(quán)行為，必須符合如下的條件：１.產(chǎn)（股）權(quán)轉(zhuǎn)讓的主體是企業(yè)的所有者（即投資者）；２.轉(zhuǎn)讓的客體是投資者所投資的經(jīng)營(yíng)實(shí)體的整體所有者權(quán)益。*對(duì)投資者轉(zhuǎn)讓以無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)投資入股的產(chǎn)（股）權(quán)的行為，應(yīng)照章征收營(yíng)業(yè)稅。

相關(guān)問題分析：5

*企業(yè)的所有者轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)（股）權(quán)是否符合不征營(yíng)業(yè)稅條件，必須報(bào)經(jīng)企業(yè)產(chǎn)（股）權(quán)所有者總機(jī)構(gòu)所在地的地方稅務(wù)征收機(jī)關(guān)審核確認(rèn)。報(bào)送地方稅務(wù)征收機(jī)關(guān)審核確認(rèn)時(shí)，至少須提交以下的資料：１.申請(qǐng)審核確認(rèn)的書面報(bào)告；２.轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)（股）權(quán)的合同文件復(fù)印件；３.企業(yè)產(chǎn)（股）權(quán)來源或性質(zhì)的證明文件復(fù)印件。

*是否開具發(fā)票問題。

*企業(yè)的所有者轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)（股）權(quán)是否符合不征營(yíng)業(yè)稅6動(dòng)產(chǎn)的增值稅問題關(guān)于國(guó)稅函〔2002〕420號(hào)文轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為，因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓，不屬于增值稅的征稅范圍，不征收增值稅。｛吸收合并｝動(dòng)產(chǎn)的增值稅問題7

財(cái)稅[2005]29號(hào)經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)實(shí)施債轉(zhuǎn)股的企業(yè)(以下簡(jiǎn)稱“債轉(zhuǎn)股企業(yè)”)，在債轉(zhuǎn)股實(shí)施過程中涉及的增值稅、消費(fèi)稅和企業(yè)所得稅政策問題：

按債轉(zhuǎn)股企業(yè)與金融資產(chǎn)管理公司簽訂的債轉(zhuǎn)股協(xié)議，債轉(zhuǎn)股原企業(yè)將貨物資產(chǎn)作為投資提供給債轉(zhuǎn)股新公司的，免征增值稅。債轉(zhuǎn)股原企業(yè)將應(yīng)稅消費(fèi)品作為投資提供給債轉(zhuǎn)股新公司的，免征消費(fèi)稅。

｛注：至2008年12月31日止。｝

財(cái)稅[2005]29號(hào)8土地增值稅問題關(guān)于財(cái)稅〔1995〕48號(hào)

文與財(cái)稅〔2006〕21號(hào)文

（48）對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。對(duì)投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。土地增值稅問題9

（48）在企業(yè)兼并中，對(duì)被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。（48）在企業(yè)兼并中，對(duì)被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并10

（21）對(duì)于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的，均不適用《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕048號(hào)）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。｛與財(cái)稅〔2002〕191號(hào)文的關(guān)系｝

（21）對(duì)于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)11契稅關(guān)于財(cái)稅[2008]175號(hào)一、企業(yè)公司制改造

非公司制企業(yè)，整體改建為有限責(zé)任公司（含國(guó)有獨(dú)資公司）或股份有限公司，或者有限責(zé)任公司整體改建為股份有限公司的，對(duì)改建后的公司承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。上述所稱整體改建是指不改變?cè)髽I(yè)的投資主體，并承繼原企業(yè)權(quán)利、義務(wù)的行為。

契稅12

非公司制國(guó)有獨(dú)資企業(yè)或國(guó)有獨(dú)資有限責(zé)任公司，以其部分資產(chǎn)與他人組建新公司，且該國(guó)有獨(dú)資企業(yè)（公司）在新設(shè)公司中所占股份超過50%的，對(duì)新設(shè)公司承受該國(guó)有獨(dú)資企業(yè)（公司）的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。

國(guó)有控股公司以部分資產(chǎn)投資組建新公司，且該國(guó)有控股公司占新公司股份85%以上的，對(duì)新公司承受該國(guó)有控股公司土地、房屋權(quán)屬免征契稅。上述所稱國(guó)有控股公司，是指國(guó)家出資額占有限責(zé)任公司資本總額50%以上，或國(guó)有股份占股份有限公司股本總額50%以上的國(guó)有控股公司。非公司制國(guó)有獨(dú)資企業(yè)或國(guó)有獨(dú)資有限責(zé)任公司13

二、企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓

在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，單位、個(gè)人承受企業(yè)股權(quán)，企業(yè)土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅。

三、企業(yè)合并

兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并改建為一個(gè)企業(yè)，且原投資主體存續(xù)的，對(duì)其合并后的企業(yè)承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。｛特別注意：國(guó)稅發(fā)[2009]89號(hào)第一點(diǎn)的規(guī)定、財(cái)稅〔2008〕175號(hào)文件第二條中規(guī)定的“股權(quán)轉(zhuǎn)讓”，僅包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓后企業(yè)法人存續(xù)的情況，不包括企業(yè)法人注銷的情況。

二、企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓

在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，單位、個(gè)人承受企業(yè)股權(quán)14

在執(zhí)行中，應(yīng)根據(jù)工商管理部門對(duì)企業(yè)進(jìn)行的登記認(rèn)定，即企業(yè)不需辦理變更和新設(shè)登記，或僅辦理變更登記的，適用該條；企業(yè)辦理新設(shè)登記的，不適用該條，對(duì)新設(shè)企業(yè)承受原企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬應(yīng)征收契稅。

四、企業(yè)分立

企業(yè)依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上投資主體相同的企業(yè)，對(duì)派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，不征收契稅。在執(zhí)行中，應(yīng)根據(jù)工商管理部門對(duì)企業(yè)進(jìn)行的登記認(rèn)15五、企業(yè)出售

國(guó)有、集體企業(yè)出售，被出售企業(yè)法人予以注銷，并且買受人按照《勞動(dòng)法》等國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)政策妥善安置原企業(yè)全部職工，其中與原企業(yè)30%以上職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動(dòng)用工合同的，對(duì)其承受所購(gòu)企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，減半征收契稅；與原企業(yè)全部職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動(dòng)用工合同的，免征契稅。五、企業(yè)出售

國(guó)有、集體企業(yè)出售，被出售企業(yè)法人予以注銷16六、企業(yè)注銷、破產(chǎn)

企業(yè)依照有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定實(shí)施注銷、破產(chǎn)后，債權(quán)人（包括注銷、破產(chǎn)企業(yè)職工）承受注銷、破產(chǎn)企業(yè)土地、房屋權(quán)屬以抵償債務(wù)的，免征契稅；對(duì)非債權(quán)人承受注銷、破產(chǎn)企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，凡按照《勞動(dòng)法》等國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)政策妥善安置原企業(yè)全部職工，其中與原企業(yè)30%以上職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動(dòng)用工合同的，對(duì)其承受所購(gòu)企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，減半征收契稅；與原企業(yè)全部職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動(dòng)用工合同的，免征契稅。

六、企業(yè)注銷、破產(chǎn)

企業(yè)依照有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定實(shí)施注銷17七、其他

經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)實(shí)施債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的企業(yè)，對(duì)債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)后新設(shè)立的公司承受原企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。

政府主管部門對(duì)國(guó)有資產(chǎn)進(jìn)行行政性調(diào)整和劃轉(zhuǎn)過程中發(fā)生的土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移，不征收契稅。

企業(yè)改制重組過程中，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的無償劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的無償劃轉(zhuǎn)，不征收契稅。

本通知執(zhí)行期限為2009年1月1日至2011年12月31日

七、其他

經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)實(shí)施債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的企業(yè)，對(duì)債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)18相關(guān)規(guī)定：1、國(guó)稅函〔2008〕514號(hào)（公司制企業(yè)在重組過程中，以名下土地、房屋權(quán)屬對(duì)其全資子公司進(jìn)行增資，屬同一投資主體內(nèi)部資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，對(duì)全資子公司承受母公司土地、房屋權(quán)屬的行為，不征收契稅。）

2、企業(yè)改制過程中以國(guó)家作價(jià)出資（入股）方式轉(zhuǎn)移國(guó)有土地使用權(quán)有關(guān)契稅問題的通知財(cái)稅〔2008〕129號(hào)

3、關(guān)于自然人與其個(gè)人獨(dú)資企業(yè)或一人有限責(zé)任公司之間土地房屋權(quán)屬劃轉(zhuǎn)有關(guān)契稅問題的通知財(cái)稅[2008]142號(hào)相關(guān)規(guī)定：19印花稅關(guān)于財(cái)稅[2003]183號(hào)文

實(shí)行公司制改造的企業(yè)在改制過程中成立的新企業(yè)（重新辦理法人登記的），其新啟用的資金賬簿記載的資金或因企業(yè)建立資本紐帶關(guān)系而增加的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。印花稅20以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。

企業(yè)債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)新增加的資金按規(guī)定貼花。

企業(yè)改制中經(jīng)評(píng)估增加的資金按規(guī)定貼花。

企業(yè)其他會(huì)計(jì)科目記載的資金轉(zhuǎn)為實(shí)收資本或資本公積的資金按規(guī)定貼花。以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載21企業(yè)改制前簽訂但尚未履行完的各類應(yīng)稅合同，改制后需要變更執(zhí)行主體的，對(duì)僅改變執(zhí)行主體、其余條款未作變動(dòng)且改制前已貼花的，不再貼花。

企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花。

企業(yè)改制前簽訂但尚未履行完的各類應(yīng)稅合同，改制后需要22企業(yè)所得稅企業(yè)所得稅法實(shí)施條例涉及的相關(guān)規(guī)定第十六條企業(yè)所得稅法第六條第（三）項(xiàng)所稱轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財(cái)產(chǎn)取得的收入。｛辦法第十七條｝企業(yè)所得稅23第五十六條企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。第六十七條外購(gòu)商譽(yù)的支出，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時(shí)，準(zhǔn)予扣除。第七十一條企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí)，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除。第五十六條企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)24第七十五條除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應(yīng)當(dāng)在交易發(fā)生時(shí)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照交易價(jià)格重新確定計(jì)稅基礎(chǔ)。第七十五條除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重251、關(guān)于重組并購(gòu)過程中產(chǎn)生的資產(chǎn)評(píng)估增值問題“一般企業(yè)”A、評(píng)估增值涉及的企業(yè)所得稅原規(guī)定：企業(yè)進(jìn)行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整賬戶，所發(fā)生的固定資產(chǎn)評(píng)估增值可以計(jì)提折舊，但在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。財(cái)稅1997771、關(guān)于重組并購(gòu)過程中產(chǎn)生的資產(chǎn)評(píng)估增值問題26企業(yè)合并、兼并后的各項(xiàng)資產(chǎn)，在繳納企業(yè)所得稅時(shí)，不能以企業(yè)為實(shí)現(xiàn)合并或兼并而對(duì)有關(guān)資產(chǎn)等進(jìn)行評(píng)估的價(jià)值計(jì)價(jià)并計(jì)提折舊，應(yīng)按合并或兼并前企業(yè)資產(chǎn)的賬面歷史成本計(jì)價(jià)，并在剩余折舊期內(nèi)按該資產(chǎn)的凈值計(jì)提折舊。凡合并或兼并后的企業(yè)在會(huì)計(jì)損益核算中，按評(píng)估價(jià)調(diào)整了有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值并據(jù)此計(jì)提折舊的，應(yīng)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)進(jìn)行調(diào)整，多計(jì)部分不得在稅前扣除。國(guó)稅發(fā)199897

企業(yè)合并、兼并后的各項(xiàng)資產(chǎn)，在繳納企業(yè)所得稅27現(xiàn)規(guī)定：企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第56條

企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)?，F(xiàn)規(guī)定：28B、評(píng)估增值涉及的房產(chǎn)稅房產(chǎn)稅暫行條例：自用房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除30%后的余值計(jì)算繳納。

房產(chǎn)原值是指納稅人按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，在帳簿記載的房產(chǎn)原值。對(duì)納稅人未按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定記載，房產(chǎn)原值不實(shí)和沒有原值的房產(chǎn)，由房產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)參考同時(shí)期的同時(shí)期的同類房產(chǎn)核定。｛注意財(cái)稅199669號(hào)文的規(guī)定｝B、評(píng)估增值涉及的房產(chǎn)稅29C、評(píng)估增值涉及的印花稅國(guó)有企業(yè)按財(cái)稅[1996]69號(hào)執(zhí)行，其他企業(yè)參照?qǐng)?zhí)行。D、資產(chǎn)評(píng)估增值的后續(xù)影響一般企業(yè)上市公司國(guó)有企業(yè)2、關(guān)于企業(yè)合并商譽(yù)的涉稅問題3、股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的確認(rèn)問題C、評(píng)估增值涉及的印花稅30“特別審批的國(guó)有企業(yè)”如：財(cái)稅〔2008〕82號(hào)《關(guān)于中國(guó)國(guó)旅集團(tuán)有限公司重組上市資產(chǎn)評(píng)估增值有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》》財(cái)稅(2008)71號(hào)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中國(guó)建筑工程總公司重組上市資產(chǎn)評(píng)估增值有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》財(cái)稅[2008]68號(hào)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中國(guó)南方機(jī)車車輛工業(yè)集團(tuán)公司重組上市資產(chǎn)評(píng)估增值有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》

財(cái)稅[2007]58號(hào)《關(guān)于中國(guó)交通建設(shè)集團(tuán)有限公司重組改制過程中資產(chǎn)評(píng)估增值有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》“特別審批的國(guó)有企業(yè)”31核心內(nèi)容：資產(chǎn)評(píng)估增值，直接轉(zhuǎn)計(jì)資本公積，作為國(guó)有資本，不征收企業(yè)所得稅。

新設(shè)股份有限公司按評(píng)估后的資產(chǎn)價(jià)值計(jì)提折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。核心內(nèi)容：32上市公司的收購(gòu)及資產(chǎn)重組問題關(guān)注：中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)令第35號(hào)－《上市公司收購(gòu)管理辦法》中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)令第53號(hào)－《上市公司重大資產(chǎn)重組管理辦法》的相關(guān)規(guī)定。上市公司的收購(gòu)及資產(chǎn)重組問題33個(gè)人所得稅《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第八條稅法第二條所說的各項(xiàng)個(gè)人所得的范圍：（九）財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，是指?jìng)€(gè)人轉(zhuǎn)讓有價(jià)證券、股權(quán)、建筑物、土地使用權(quán)、機(jī)器設(shè)備、車船以及其他財(cái)產(chǎn)取得的所得。按所得的20%征收個(gè)人所得稅。個(gè)人所得稅34關(guān)于《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》｛原《企業(yè)重組與清算的所得稅處理辦法》｝相關(guān)說明：1、借鑒了美國(guó)和歐盟有關(guān)企業(yè)重組的稅收規(guī)則。重組的定義、分類和處理原則符合國(guó)際通常做法。2、就《實(shí)施條例》征求各地、各部門意見的匯總情況中涉及到這部分內(nèi)容的修改建議認(rèn)真進(jìn)行了研究，并結(jié)合證監(jiān)會(huì)重大資產(chǎn)重組辦法等做了修改。

關(guān)于《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》｛原《企353、《通知》最核心的內(nèi)容是：

針對(duì)企業(yè)重組業(yè)務(wù)制定區(qū)別于一般的資產(chǎn)買賣業(yè)務(wù)的特殊稅收規(guī)則。從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)分析，企業(yè)重組業(yè)務(wù)實(shí)際上是由當(dāng)事各方之間的一系列資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、股份交換和資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)構(gòu)成。普通的資產(chǎn)買賣是單項(xiàng)資產(chǎn)的交易；而企業(yè)重組實(shí)質(zhì)上是大規(guī)模資產(chǎn)交易的組合。從資產(chǎn)買賣的一般稅收原則出發(fā)，企業(yè)的各項(xiàng)重組業(yè)務(wù)中涉及的全部資產(chǎn)交換都要確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。但企業(yè)重組雖然也是資產(chǎn)買賣交易，但它涉及的交易量大，且主要是非貨幣性交易。

3、《通知》最核心的內(nèi)容是：36

與普通資產(chǎn)買賣交易不同，在企業(yè)重組活動(dòng)中，對(duì)企業(yè)的投資者而言，只不過是以不同的形式繼續(xù)著他們的投資。如果對(duì)其投資形式的變化要求確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得征收企業(yè)所得稅，會(huì)對(duì)企業(yè)正常的投資和改組行為造成阻礙。即企業(yè)或其投資者實(shí)際上并沒有實(shí)現(xiàn)對(duì)資產(chǎn)的變現(xiàn)，如果要確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得并納稅，需另籌資金納稅。因此，如果不制定針對(duì)大量非貨幣性交易的企業(yè)重組適用的特殊稅收規(guī)則，企業(yè)重組可能因?yàn)槎愂粘杀径鴮?shí)現(xiàn)不了。與普通資產(chǎn)買賣交易不同，在企業(yè)重組活動(dòng)中，對(duì)企374、企業(yè)重組特殊稅收規(guī)則遵循的原則和方法制定企業(yè)重組的特殊稅收規(guī)則時(shí)一般遵循經(jīng)濟(jì)合理原則、中性原則和反避稅原則。很多國(guó)家稅法中一般都將企業(yè)重組分為需要對(duì)資產(chǎn)交易所得征稅的“應(yīng)稅改組”和對(duì)資產(chǎn)交易所得暫時(shí)不征稅的“無稅改組”。企業(yè)重組的所得稅特殊規(guī)則，實(shí)際上是一種遞延納稅的技術(shù)方法。企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)如果不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得，其計(jì)稅基礎(chǔ)就必須保持不變?！锻ㄖ返谖鍡l“特殊性稅務(wù)處理規(guī)定”｝4、企業(yè)重組特殊稅收規(guī)則遵循的原則和方法38改組能否享受暫不確認(rèn)資產(chǎn)（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓所得的待遇，與重組交易的補(bǔ)償方式有關(guān)，而不僅僅取決于重組的法律形式。一般稅法規(guī)定的“無稅重組”的主要條件包括：（1）企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)后，受讓企業(yè)繼續(xù)用于同樣目的的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，保持“經(jīng)營(yíng)的連續(xù)性”；（2）轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的企業(yè)或其股東應(yīng)通過持有接受資產(chǎn)企業(yè)的股權(quán)，繼續(xù)保持對(duì)有關(guān)資產(chǎn)的控制，即具有“權(quán)益的連續(xù)性”；（3）重組中涉及的現(xiàn)金流量很少，企業(yè)“缺乏納稅必要資金”；（4）重組必須有合理商業(yè)目的，要防止利用重組進(jìn)行避稅。改組能否享受暫不確認(rèn)資產(chǎn)（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓所得的待遇，與39增加了“特殊重組”的“合理的商業(yè)目的”條件《通知》對(duì)符合“經(jīng)營(yíng)的連續(xù)性”、“權(quán)益的連續(xù)性”和“缺乏納稅必要資金”的重組交易，給予“特殊重組”的待遇，主要是為了鼓勵(lì)重組行為的正常進(jìn)行，促進(jìn)資源配置效率的提高。

《通知》表述為：具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。突出了“特殊重組”中“經(jīng)營(yíng)的連續(xù)性”的條件“特殊重組”的必要條件之一是，重組中企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)后，受讓企業(yè)應(yīng)將資產(chǎn)繼續(xù)用于同樣目的的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，保持“經(jīng)營(yíng)的連續(xù)性”。法律形式被改變、資本結(jié)構(gòu)被調(diào)整、被收購(gòu)、被合并或被分立企業(yè)在重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不改變?cè)瓉淼膶?shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)?！锻ㄖ返谖鍡l“特殊性稅務(wù)處理規(guī)定”｝

增加了“特殊重組”的“合理的商業(yè)目的”條件40明確了跨境特殊重組的條件考慮到跨境重組中存在境外當(dāng)事方，要享受特殊重組待遇，除滿足“特殊重組”的一般條件外，還應(yīng)該保證被重組企業(yè)資產(chǎn)所隱含增值的稅收管轄權(quán)仍保留在中國(guó)境內(nèi)。｛《通知》第七條的相關(guān)規(guī)定；｝企業(yè)發(fā)生涉及中國(guó)境內(nèi)與境外之間（包括港澳臺(tái)地區(qū)）的股權(quán)和資產(chǎn)收購(gòu)交易，除應(yīng)符合本通知第五條規(guī)定的條件外，還應(yīng)同時(shí)符合下列條件，才可選擇適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：明確了跨境特殊重組的條件41（一）非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒有因此造成以后該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書面承諾在3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)；（一）非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)42（二）非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)；

（三）居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投資；

（四）財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局核準(zhǔn)的其他情形。（二）非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居435、企業(yè)重組的定義與分類企業(yè)重組定義：企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之外發(fā)生的法律或經(jīng)濟(jì)組織結(jié)構(gòu)改變的交易，包括企業(yè)法律形式的改變、資本結(jié)構(gòu)調(diào)整、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立等。所得稅處理方式不同將重組區(qū)分為“普通重組”和“特殊重組”（《通知》為“一般性稅務(wù)處理規(guī)定”與“特殊性稅務(wù)處理規(guī)定”）。適用于特殊重組的所得稅特殊規(guī)則并非真正意義上的免稅重組，而只是遞延納稅的待遇，

5、企業(yè)重組的定義與分類446、增加了對(duì)多步驟交易合并看待的規(guī)定企業(yè)應(yīng)將連續(xù)12個(gè)月內(nèi)發(fā)生的互為條件的交易，作為一項(xiàng)企業(yè)重組交易分多步驟進(jìn)行處理。｛《通知》第五條第三款，第十條）的規(guī)定｝（原《辦法》中的內(nèi)容）第十三條如果企業(yè)重組發(fā)生前后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行的同企業(yè)的資產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、處置等，是達(dá)成該企業(yè)重組協(xié)議所不可或缺的步驟，企業(yè)應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則將上述交易作為一項(xiàng)企業(yè)重組交易整體進(jìn)行處理。｛國(guó)稅函2004390號(hào)文｝企業(yè)實(shí)際發(fā)生的重組業(yè)務(wù)如包括本辦法規(guī)定的多項(xiàng)重組業(yè)務(wù)，應(yīng)按不同重組類型分別處理。企業(yè)應(yīng)將連續(xù)12個(gè)月內(nèi)發(fā)生的互為條件的交易，作為一項(xiàng)企業(yè)重組交易分多步驟進(jìn)行處理。6、增加了對(duì)多步驟交易合并看待的規(guī)定45關(guān)于特殊重組相關(guān)問題：1、判定的基本條件；2、稅務(wù)的備案材料；

備案時(shí)間：重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料。

相關(guān)材料：1）重組類型2）重組完成日（如何界定）

關(guān)于特殊重組相關(guān)問題：46關(guān)于重組的方式：法律形式改變債務(wù)重組股權(quán)收購(gòu)資產(chǎn)收購(gòu)合并分立關(guān)于重組的方式：473、重組業(yè)務(wù)中涉及的基本經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)（資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、置換，債務(wù)清償，職工安置，土地出讓金或土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的處理）和當(dāng)事人、符合特殊重組條件的說明。

｛重組各方相關(guān)合約、各方企業(yè)的性質(zhì)的相關(guān)文件，如：營(yíng)業(yè)執(zhí)照、稅務(wù)登記證、組織機(jī)構(gòu)代碼證、資產(chǎn)移交的相關(guān)資料及非股權(quán)支付額的情況說明、土地使用權(quán)變化的相關(guān)資料、職工安置涉及的相關(guān)合約及勞動(dòng)關(guān)系變更前后的相關(guān)資料、非股權(quán)支付額的比例計(jì)算、股權(quán)或資產(chǎn)交易的比例、法律或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大變化的情況說明、未來經(jīng)營(yíng)情況的說明及相關(guān)承諾｝3、重組業(yè)務(wù)中涉及的基本經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)（資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、484、重組合理商業(yè)目的說明（原材料的供應(yīng)穩(wěn)定性、銷售網(wǎng)絡(luò)構(gòu)建與完善、生產(chǎn)加工技術(shù)的獲取、商業(yè)管理經(jīng)驗(yàn)及管理效率的提高與共享、人力資源的管理與使用效率、資產(chǎn)配置及更有效使用的情況說明、重組各方資源有效利用的情況說明、業(yè)務(wù)及生產(chǎn)工藝流程的優(yōu)化、減少關(guān)聯(lián)交易的情況說明等）。5、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的作價(jià)。（提供定價(jià)符合獨(dú)立交易原則的相關(guān)證據(jù)）4、重組合理商業(yè)目的說明（原材料的供應(yīng)穩(wěn)定性、銷售網(wǎng)絡(luò)構(gòu)建與496、中介機(jī)構(gòu)的評(píng)估書、驗(yàn)資報(bào)告等。7、有關(guān)資產(chǎn)或債務(wù)的重組業(yè)務(wù)發(fā)生前后的計(jì)稅基礎(chǔ)、有關(guān)納稅事項(xiàng)或責(zé)任的承繼規(guī)定。需要變更或注銷稅務(wù)登記的相關(guān)情況，稅款是否結(jié)清的相關(guān)情況。6、中介機(jī)構(gòu)的評(píng)估書、驗(yàn)資報(bào)告等。50企業(yè)重組并購(gòu)的稅務(wù)問題

黃德漢

企業(yè)重組并購(gòu)的稅務(wù)問題

黃德漢

51

在中國(guó)，企業(yè)重組并購(gòu)幾乎涉及現(xiàn)行所有的稅種，重組并購(gòu)的涉稅問題是企業(yè)在重組并購(gòu)前必須關(guān)注與安排的問題，也成為目前投資者和財(cái)稅專業(yè)人士面臨的最具挑戰(zhàn)性的稅務(wù)問題之一。在中國(guó)，企業(yè)重組并購(gòu)幾乎涉及現(xiàn)行所有的52一、非跨境重組并購(gòu)

營(yíng)業(yè)稅問題關(guān)于國(guó)稅函（2002）165號(hào)文與、財(cái)稅[2002]191號(hào)文

（165）轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為，其轉(zhuǎn)讓價(jià)格不僅僅是由資產(chǎn)價(jià)值決定的，與企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的行為完全不同。因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，不應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。

一、非跨境重組并購(gòu)53（191）部分地區(qū)反映對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓中涉及的無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓如何征收營(yíng)業(yè)稅問題不夠清楚，要求明確。經(jīng)研究，現(xiàn)對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的營(yíng)業(yè)稅問題通知如下：

一、以無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。

二、對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅。

三、《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》（國(guó)稅發(fā)〔1993〕149號(hào)）第八、九條中與本通知內(nèi)容不符的規(guī)定廢止。

本通知自2003年1月1日起執(zhí)行。（191）部分地區(qū)反映對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓中涉及的無形資產(chǎn)、不動(dòng)54

相關(guān)問題分析：

*轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)是指企業(yè)所有者轉(zhuǎn)讓其所擁有的企業(yè)產(chǎn)權(quán)或股權(quán)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅的轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)（股）權(quán)行為，必須符合如下的條件：１.產(chǎn)（股）權(quán)轉(zhuǎn)讓的主體是企業(yè)的所有者（即投資者）；２.轉(zhuǎn)讓的客體是投資者所投資的經(jīng)營(yíng)實(shí)體的整體所有者權(quán)益。*對(duì)投資者轉(zhuǎn)讓以無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)投資入股的產(chǎn)（股）權(quán)的行為，應(yīng)照章征收營(yíng)業(yè)稅。

相關(guān)問題分析：55

*企業(yè)的所有者轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)（股）權(quán)是否符合不征營(yíng)業(yè)稅條件，必須報(bào)經(jīng)企業(yè)產(chǎn)（股）權(quán)所有者總機(jī)構(gòu)所在地的地方稅務(wù)征收機(jī)關(guān)審核確認(rèn)。報(bào)送地方稅務(wù)征收機(jī)關(guān)審核確認(rèn)時(shí)，至少須提交以下的資料：１.申請(qǐng)審核確認(rèn)的書面報(bào)告；２.轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)（股）權(quán)的合同文件復(fù)印件；３.企業(yè)產(chǎn)（股）權(quán)來源或性質(zhì)的證明文件復(fù)印件。

*是否開具發(fā)票問題。

*企業(yè)的所有者轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)（股）權(quán)是否符合不征營(yíng)業(yè)稅56動(dòng)產(chǎn)的增值稅問題關(guān)于國(guó)稅函〔2002〕420號(hào)文轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為，因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓，不屬于增值稅的征稅范圍，不征收增值稅。｛吸收合并｝動(dòng)產(chǎn)的增值稅問題57

財(cái)稅[2005]29號(hào)經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)實(shí)施債轉(zhuǎn)股的企業(yè)(以下簡(jiǎn)稱“債轉(zhuǎn)股企業(yè)”)，在債轉(zhuǎn)股實(shí)施過程中涉及的增值稅、消費(fèi)稅和企業(yè)所得稅政策問題：

按債轉(zhuǎn)股企業(yè)與金融資產(chǎn)管理公司簽訂的債轉(zhuǎn)股協(xié)議，債轉(zhuǎn)股原企業(yè)將貨物資產(chǎn)作為投資提供給債轉(zhuǎn)股新公司的，免征增值稅。債轉(zhuǎn)股原企業(yè)將應(yīng)稅消費(fèi)品作為投資提供給債轉(zhuǎn)股新公司的，免征消費(fèi)稅。

｛注：至2008年12月31日止。｝

財(cái)稅[2005]29號(hào)58土地增值稅問題關(guān)于財(cái)稅〔1995〕48號(hào)

文與財(cái)稅〔2006〕21號(hào)文

（48）對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。對(duì)投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。土地增值稅問題59

（48）在企業(yè)兼并中，對(duì)被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。（48）在企業(yè)兼并中，對(duì)被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并60

（21）對(duì)于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的，均不適用《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕048號(hào)）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。｛與財(cái)稅〔2002〕191號(hào)文的關(guān)系｝

（21）對(duì)于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)61契稅關(guān)于財(cái)稅[2008]175號(hào)一、企業(yè)公司制改造

非公司制企業(yè)，整體改建為有限責(zé)任公司（含國(guó)有獨(dú)資公司）或股份有限公司，或者有限責(zé)任公司整體改建為股份有限公司的，對(duì)改建后的公司承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。上述所稱整體改建是指不改變?cè)髽I(yè)的投資主體，并承繼原企業(yè)權(quán)利、義務(wù)的行為。

契稅62

非公司制國(guó)有獨(dú)資企業(yè)或國(guó)有獨(dú)資有限責(zé)任公司，以其部分資產(chǎn)與他人組建新公司，且該國(guó)有獨(dú)資企業(yè)（公司）在新設(shè)公司中所占股份超過50%的，對(duì)新設(shè)公司承受該國(guó)有獨(dú)資企業(yè)（公司）的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。

國(guó)有控股公司以部分資產(chǎn)投資組建新公司，且該國(guó)有控股公司占新公司股份85%以上的，對(duì)新公司承受該國(guó)有控股公司土地、房屋權(quán)屬免征契稅。上述所稱國(guó)有控股公司，是指國(guó)家出資額占有限責(zé)任公司資本總額50%以上，或國(guó)有股份占股份有限公司股本總額50%以上的國(guó)有控股公司。非公司制國(guó)有獨(dú)資企業(yè)或國(guó)有獨(dú)資有限責(zé)任公司63

二、企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓

在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，單位、個(gè)人承受企業(yè)股權(quán)，企業(yè)土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅。

三、企業(yè)合并

兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并改建為一個(gè)企業(yè)，且原投資主體存續(xù)的，對(duì)其合并后的企業(yè)承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。｛特別注意：國(guó)稅發(fā)[2009]89號(hào)第一點(diǎn)的規(guī)定、財(cái)稅〔2008〕175號(hào)文件第二條中規(guī)定的“股權(quán)轉(zhuǎn)讓”，僅包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓后企業(yè)法人存續(xù)的情況，不包括企業(yè)法人注銷的情況。

二、企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓

在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，單位、個(gè)人承受企業(yè)股權(quán)64

在執(zhí)行中，應(yīng)根據(jù)工商管理部門對(duì)企業(yè)進(jìn)行的登記認(rèn)定，即企業(yè)不需辦理變更和新設(shè)登記，或僅辦理變更登記的，適用該條；企業(yè)辦理新設(shè)登記的，不適用該條，對(duì)新設(shè)企業(yè)承受原企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬應(yīng)征收契稅。

四、企業(yè)分立

企業(yè)依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上投資主體相同的企業(yè)，對(duì)派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，不征收契稅。在執(zhí)行中，應(yīng)根據(jù)工商管理部門對(duì)企業(yè)進(jìn)行的登記認(rèn)65五、企業(yè)出售

國(guó)有、集體企業(yè)出售，被出售企業(yè)法人予以注銷，并且買受人按照《勞動(dòng)法》等國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)政策妥善安置原企業(yè)全部職工，其中與原企業(yè)30%以上職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動(dòng)用工合同的，對(duì)其承受所購(gòu)企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，減半征收契稅；與原企業(yè)全部職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動(dòng)用工合同的，免征契稅。五、企業(yè)出售

國(guó)有、集體企業(yè)出售，被出售企業(yè)法人予以注銷66六、企業(yè)注銷、破產(chǎn)

企業(yè)依照有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定實(shí)施注銷、破產(chǎn)后，債權(quán)人（包括注銷、破產(chǎn)企業(yè)職工）承受注銷、破產(chǎn)企業(yè)土地、房屋權(quán)屬以抵償債務(wù)的，免征契稅；對(duì)非債權(quán)人承受注銷、破產(chǎn)企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，凡按照《勞動(dòng)法》等國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)政策妥善安置原企業(yè)全部職工，其中與原企業(yè)30%以上職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動(dòng)用工合同的，對(duì)其承受所購(gòu)企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，減半征收契稅；與原企業(yè)全部職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動(dòng)用工合同的，免征契稅。

六、企業(yè)注銷、破產(chǎn)

企業(yè)依照有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定實(shí)施注銷67七、其他

經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)實(shí)施債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的企業(yè)，對(duì)債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)后新設(shè)立的公司承受原企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。

政府主管部門對(duì)國(guó)有資產(chǎn)進(jìn)行行政性調(diào)整和劃轉(zhuǎn)過程中發(fā)生的土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移，不征收契稅。

企業(yè)改制重組過程中，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的無償劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的無償劃轉(zhuǎn)，不征收契稅。

本通知執(zhí)行期限為2009年1月1日至2011年12月31日

七、其他

經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)實(shí)施債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的企業(yè)，對(duì)債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)68相關(guān)規(guī)定：1、國(guó)稅函〔2008〕514號(hào)（公司制企業(yè)在重組過程中，以名下土地、房屋權(quán)屬對(duì)其全資子公司進(jìn)行增資，屬同一投資主體內(nèi)部資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，對(duì)全資子公司承受母公司土地、房屋權(quán)屬的行為，不征收契稅。）

2、企業(yè)改制過程中以國(guó)家作價(jià)出資（入股）方式轉(zhuǎn)移國(guó)有土地使用權(quán)有關(guān)契稅問題的通知財(cái)稅〔2008〕129號(hào)

3、關(guān)于自然人與其個(gè)人獨(dú)資企業(yè)或一人有限責(zé)任公司之間土地房屋權(quán)屬劃轉(zhuǎn)有關(guān)契稅問題的通知財(cái)稅[2008]142號(hào)相關(guān)規(guī)定：69印花稅關(guān)于財(cái)稅[2003]183號(hào)文

實(shí)行公司制改造的企業(yè)在改制過程中成立的新企業(yè)（重新辦理法人登記的），其新啟用的資金賬簿記載的資金或因企業(yè)建立資本紐帶關(guān)系而增加的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。印花稅70以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。

企業(yè)債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)新增加的資金按規(guī)定貼花。

企業(yè)改制中經(jīng)評(píng)估增加的資金按規(guī)定貼花。

企業(yè)其他會(huì)計(jì)科目記載的資金轉(zhuǎn)為實(shí)收資本或資本公積的資金按規(guī)定貼花。以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載71企業(yè)改制前簽訂但尚未履行完的各類應(yīng)稅合同，改制后需要變更執(zhí)行主體的，對(duì)僅改變執(zhí)行主體、其余條款未作變動(dòng)且改制前已貼花的，不再貼花。

企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花。

企業(yè)改制前簽訂但尚未履行完的各類應(yīng)稅合同，改制后需要72企業(yè)所得稅企業(yè)所得稅法實(shí)施條例涉及的相關(guān)規(guī)定第十六條企業(yè)所得稅法第六條第（三）項(xiàng)所稱轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財(cái)產(chǎn)取得的收入。｛辦法第十七條｝企業(yè)所得稅73第五十六條企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。第六十七條外購(gòu)商譽(yù)的支出，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時(shí)，準(zhǔn)予扣除。第七十一條企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí)，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除。第五十六條企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)74第七十五條除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應(yīng)當(dāng)在交易發(fā)生時(shí)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照交易價(jià)格重新確定計(jì)稅基礎(chǔ)。第七十五條除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重751、關(guān)于重組并購(gòu)過程中產(chǎn)生的資產(chǎn)評(píng)估增值問題“一般企業(yè)”A、評(píng)估增值涉及的企業(yè)所得稅原規(guī)定：企業(yè)進(jìn)行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整賬戶，所發(fā)生的固定資產(chǎn)評(píng)估增值可以計(jì)提折舊，但在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。財(cái)稅1997771、關(guān)于重組并購(gòu)過程中產(chǎn)生的資產(chǎn)評(píng)估增值問題76企業(yè)合并、兼并后的各項(xiàng)資產(chǎn)，在繳納企業(yè)所得稅時(shí)，不能以企業(yè)為實(shí)現(xiàn)合并或兼并而對(duì)有關(guān)資產(chǎn)等進(jìn)行評(píng)估的價(jià)值計(jì)價(jià)并計(jì)提折舊，應(yīng)按合并或兼并前企業(yè)資產(chǎn)的賬面歷史成本計(jì)價(jià)，并在剩余折舊期內(nèi)按該資產(chǎn)的凈值計(jì)提折舊。凡合并或兼并后的企業(yè)在會(huì)計(jì)損益核算中，按評(píng)估價(jià)調(diào)整了有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值并據(jù)此計(jì)提折舊的，應(yīng)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)進(jìn)行調(diào)整，多計(jì)部分不得在稅前扣除。國(guó)稅發(fā)199897

企業(yè)合并、兼并后的各項(xiàng)資產(chǎn)，在繳納企業(yè)所得稅77現(xiàn)規(guī)定：企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第56條

企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)?，F(xiàn)規(guī)定：78B、評(píng)估增值涉及的房產(chǎn)稅房產(chǎn)稅暫行條例：自用房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除30%后的余值計(jì)算繳納。

房產(chǎn)原值是指納稅人按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，在帳簿記載的房產(chǎn)原值。對(duì)納稅人未按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定記載，房產(chǎn)原值不實(shí)和沒有原值的房產(chǎn)，由房產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)參考同時(shí)期的同時(shí)期的同類房產(chǎn)核定。｛注意財(cái)稅199669號(hào)文的規(guī)定｝B、評(píng)估增值涉及的房產(chǎn)稅79C、評(píng)估增值涉及的印花稅國(guó)有企業(yè)按財(cái)稅[1996]69號(hào)執(zhí)行，其他企業(yè)參照?qǐng)?zhí)行。D、資產(chǎn)評(píng)估增值的后續(xù)影響一般企業(yè)上市公司國(guó)有企業(yè)2、關(guān)于企業(yè)合并商譽(yù)的涉稅問題3、股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的確認(rèn)問題C、評(píng)估增值涉及的印花稅80“特別審批的國(guó)有企業(yè)”如：財(cái)稅〔2008〕82號(hào)《關(guān)于中國(guó)國(guó)旅集團(tuán)有限公司重組上市資產(chǎn)評(píng)估增值有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》》財(cái)稅(2008)71號(hào)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中國(guó)建筑工程總公司重組上市資產(chǎn)評(píng)估增值有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》財(cái)稅[2008]68號(hào)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中國(guó)南方機(jī)車車輛工業(yè)集團(tuán)公司重組上市資產(chǎn)評(píng)估增值有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》

財(cái)稅[2007]58號(hào)《關(guān)于中國(guó)交通建設(shè)集團(tuán)有限公司重組改制過程中資產(chǎn)評(píng)估增值有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》“特別審批的國(guó)有企業(yè)”81核心內(nèi)容：資產(chǎn)評(píng)估增值，直接轉(zhuǎn)計(jì)資本公積，作為國(guó)有資本，不征收企業(yè)所得稅。

新設(shè)股份有限公司按評(píng)估后的資產(chǎn)價(jià)值計(jì)提折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。核心內(nèi)容：82上市公司的收購(gòu)及資產(chǎn)重組問題關(guān)注：中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)令第35號(hào)－《上市公司收購(gòu)管理辦法》中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)令第53號(hào)－《上市公司重大資產(chǎn)重組管理辦法》的相關(guān)規(guī)定。上市公司的收購(gòu)及資產(chǎn)重組問題83個(gè)人所得稅《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第八條稅法第二條所說的各項(xiàng)個(gè)人所得的范圍：（九）財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，是指?jìng)€(gè)人轉(zhuǎn)讓有價(jià)證券、股權(quán)、建筑物、土地使用權(quán)、機(jī)器設(shè)備、車船以及其他財(cái)產(chǎn)取得的所得。按所得的20%征收個(gè)人所得稅。個(gè)人所得稅84關(guān)于《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》｛原《企業(yè)重組與清算的所得稅處理辦法》｝相關(guān)說明：1、借鑒了美國(guó)和歐盟有關(guān)企業(yè)重組的稅收規(guī)則。重組的定義、分類和處理原則符合國(guó)際通常做法。2、就《實(shí)施條例》征求各地、各部門意見的匯總情況中涉及到這部分內(nèi)容的修改建議認(rèn)真進(jìn)行了研究，并結(jié)合證監(jiān)會(huì)重大資產(chǎn)重組辦法等做了修改。

關(guān)于《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》｛原《企853、《通知》最核心的內(nèi)容是：

針對(duì)企業(yè)重組業(yè)務(wù)制定區(qū)別于一般的資產(chǎn)買賣業(yè)務(wù)的特殊稅收規(guī)則。從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)分析，企業(yè)重組業(yè)務(wù)實(shí)際上是由當(dāng)事各方之間的一系列資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、股份交換和資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)構(gòu)成。普通的資產(chǎn)買賣是單項(xiàng)資產(chǎn)的交易；而企業(yè)重組實(shí)質(zhì)上是大規(guī)模資產(chǎn)交易的組合。從資產(chǎn)買賣的一般稅收原則出發(fā)，企業(yè)的各項(xiàng)重組業(yè)務(wù)中涉及的全部資產(chǎn)交換都要確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。但企業(yè)重組雖然也是資產(chǎn)買賣交易，但它涉及的交易量大，且主要是非貨幣性交易。

3、《通知》最核心的內(nèi)容是：86

與普通資產(chǎn)買賣交易不同，在企業(yè)重組活動(dòng)中，對(duì)企業(yè)的投資者而言，只不過是以不同的形式繼續(xù)著他們的投資。如果對(duì)其投資形式的變化要求確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得征收企業(yè)所得稅，會(huì)對(duì)企業(yè)正常的投資和改組行為造成阻礙。即企業(yè)或其投資者實(shí)際上并沒有實(shí)現(xiàn)對(duì)資產(chǎn)的變現(xiàn)，如果要確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得并納稅，需另籌資金納稅。因此，如果不制定針對(duì)大量非貨幣性交易的企業(yè)重組適用的特殊稅收規(guī)則，企業(yè)重組可能因?yàn)槎愂粘杀径鴮?shí)現(xiàn)不了。與普通資產(chǎn)買賣交易不同，在企業(yè)重組活動(dòng)中，對(duì)企874、企業(yè)重組特殊稅收規(guī)則遵循的原則和方法制定企業(yè)重組的特殊稅收規(guī)則時(shí)一般遵循經(jīng)濟(jì)合理原則、中性原則和反避稅原則。很多國(guó)家稅法中一般都將企業(yè)重組分為需要對(duì)資產(chǎn)交易所得征稅的“應(yīng)稅改組”和對(duì)資產(chǎn)交易所得暫時(shí)不征稅的“無稅改組”。企業(yè)重組的所得稅特殊規(guī)則，實(shí)際上是一種遞延納稅的技術(shù)方法。企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)如果不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得，其計(jì)稅基礎(chǔ)就必須保持不變?！锻ㄖ返谖鍡l“特殊性稅務(wù)處理規(guī)定”｝4、企業(yè)重組特殊稅收規(guī)則遵循的原則和方法88改組能否享受暫不確認(rèn)資產(chǎn)（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓所得的待遇，與重組交易的補(bǔ)償方式有關(guān)，而不僅僅取決于重組的法律形式。一般稅法規(guī)定的“無稅重組”的主要條件包括：（1）企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)后，受讓企業(yè)繼續(xù)用于同樣目的的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，保持“經(jīng)營(yíng)的連續(xù)性”；（2）轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的企業(yè)或其股東應(yīng)通過持有接受資產(chǎn)企業(yè)的股權(quán)，繼續(xù)保持對(duì)有關(guān)資產(chǎn)的控制，即具有“權(quán)益的連續(xù)性”；（3）重組中涉及的現(xiàn)金流量很少，企業(yè)“缺乏納稅必要資金”；（4）重組必須有合理商業(yè)目的，要防止利用重組進(jìn)行避稅。改組能否享受暫不確認(rèn)資產(chǎn)（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓所得的待遇，與89增加了“特殊重組”的“合理的商業(yè)目的”條件《通知》對(duì)符合“經(jīng)營(yíng)的連續(xù)性”、“權(quán)益的連續(xù)性”和“缺乏納稅必要資金”的重組交易，給予“特殊重組”的待遇，主要是為了鼓勵(lì)重組行為的正常進(jìn)行，促進(jìn)資源配置效率的提高。

《通知》表述為：具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。突出了“特殊重組”中“經(jīng)營(yíng)的連續(xù)性”的條件“特殊重組”的必要條件之一是，重組中企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)后，受讓企業(yè)應(yīng)將資產(chǎn)繼續(xù)用于同樣目的的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，保持“經(jīng)營(yíng)的連續(xù)性”。法律形式被改變、資本結(jié)構(gòu)被調(diào)整、被收購(gòu)、被合并或被分立企業(yè)在重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不改變?cè)瓉淼膶?shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)?！锻ㄖ返谖鍡l“特殊性稅務(wù)處理規(guī)定”｝

增加了“特殊重組”的“合理的商業(yè)目的”條件90