企業(yè)財務會計制度的相關(guān)規(guī)定

精品文檔精心整理精品文檔可編輯的精品文檔企業(yè)財務會計制度的相關(guān)規(guī)定目錄：1、企業(yè)財務會計制度的相關(guān)規(guī)定2、企業(yè)財務會計制度相關(guān)文件匯編3、企業(yè)財務會計的準則規(guī)范4、某公司財務會計制度的規(guī)定《企業(yè)會計制度》講座（上）正當我們辭舊迎新，迎接新世紀到來的時刻，財政部于2000年12月29日正式發(fā)布《企業(yè)會計制度》（財會[2000]25號），并于2001年1月1日起暫在股份有限公司范圍內(nèi)實施。實施該制度后，財政部1998年發(fā)布并實施的《股份有限公司會計制度——會計科目和會計報表》（以下簡稱“《股份有限公司會計制度》”）同時廢止?！镀髽I(yè)會計制度》的發(fā)布是我國會計界的又一件大事，它是我國會計核算制度走向成熟的標志，也標志著我國會計改革又一新高潮的到來。它為規(guī)范我國企業(yè)會計核算行為，真實、完整地反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，提高企業(yè)的會計信息質(zhì)量具有深遠的意義。第一章背景介紹一、市場經(jīng)濟的發(fā)展要求提高會計信息質(zhì)量1992—1993年，我國進行了重大的財務會計制度改革，先后發(fā)布了《企業(yè)會計準則——基本準則》和《企業(yè)財務通則》，以及分行業(yè)的財務會計制度（以下簡稱“兩則兩制”），并于1993年7月1日起在所有企業(yè)實施?！皟蓜t兩制”的發(fā)布并實施，實現(xiàn)了我國會計核算模式的轉(zhuǎn)換，即由適應于高度統(tǒng)一的計劃經(jīng)濟體制的財務會計核算模式，轉(zhuǎn)換為適應于社會主義市場經(jīng)濟體制的財務會計核算模式，建立了資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤六大會計要素，由多種記賬方法統(tǒng)一為借貸記賬法、資金平衡表改為資產(chǎn)負債表等。“兩則兩制”實現(xiàn)了會計核算模式的國際化，為引進外資、企業(yè)走出國門奠定了財務會計的基礎。隨著我國證券市場的進一步開放，企業(yè)股份制改造日益興起，并在國內(nèi)上市，發(fā)行股票籌集資金。同時，我國企業(yè)到香港、境外等地發(fā)行股票，接受外國政府貸款、世行貸款、亞行貸款等越來越多，相應地帶來了會計的國際化協(xié)調(diào)問題，特別是上市公司因其投資者眾多，公眾對上市公司的會計信息的需求程度遠遠高于對非上市公司會計信息的需求。因此，提高會計信息質(zhì)量，保證會計信息的可靠性，提高會計信息的透明度，必然提到議事日程，尤其是瓊民源事件發(fā)生后，社會公眾以及證券監(jiān)管部門對會計核算和信息披露提出了更高的要求。為此，財政部于1997年發(fā)布了第一個具體會計準則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露，旨在規(guī)范關(guān)聯(lián)交易的信息披露，增加關(guān)聯(lián)交易的透明度；此后又于1998年發(fā)布了《股份有限公司會計制度》和收入、投資等七個具體會計準則。這些制度和準則的發(fā)布實施，對于提高股份有限公司，特別是上市公司的會計核算和會計信息質(zhì)量起到了良好的作用。此外值得提到的是1998年和1999年財政部發(fā)布的有關(guān)股份有限公司會計制度補充規(guī)定，如財會字[1999]第35號文件要求所有股份有限公司均計提應收款項壞賬準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備，對于加強股份有限公司會計信息的可靠性、真實反映其資產(chǎn)的價值和損益具有重要的意義。但是，除股份有限公司外，其他企業(yè)仍然執(zhí)行“兩則兩制”時發(fā)布的分行業(yè)財務會計制度，而這些制度是在我國市場經(jīng)濟剛剛起步階段所制定的，帶有較多的計劃經(jīng)濟痕跡，其中不能真實反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果已成為企業(yè)會計信息不可靠的主要原因之一。財務會計制度不適應市場經(jīng)濟發(fā)展的需要，不適應企業(yè)實際工作的需要，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：（一）財務會計管理體制已不能適應市場經(jīng)濟發(fā)展的要求。在我國，長期以來形成了一套傳統(tǒng)的企業(yè)財務會計管理模式，會計要素的確認和計量均由國家企業(yè)財務制度規(guī)定，企業(yè)會計制度按照財務制度規(guī)定的確認、計量標準進行相關(guān)會計處理。雖然“兩則兩制”時進行了企業(yè)財務會計制度改革，但并沒有從財務會計制度的根本上解決財務會計管理以及所帶來的會計要素確認和計量標準的不合理、不科學等現(xiàn)象。究其原因，主要是長期以來政府一直把企業(yè)作為執(zhí)行國家財政和計劃的基層單位，企業(yè)經(jīng)營國家授權(quán)經(jīng)營的資產(chǎn)，實現(xiàn)利潤上交國家，發(fā)生虧損由國家彌補，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失要經(jīng)財政部門批準后才能計入損益，在未經(jīng)財政部門批準前或財政部門不予批準的損失只能將其掛在賬上，形成虛的資產(chǎn)。企業(yè)完成國家計劃是主要的，很少具有財務決策自主權(quán)。雖然自改革開放以來，國家對國有企業(yè)一再放權(quán)，但計劃經(jīng)濟體制下形成的國家與企業(yè)的財務管理模式，并沒有根本改變。面對社會主義市場經(jīng)濟的新形勢，這種財務會計管理模式已暴露出越來越多的問題。（二）財務會計制度所規(guī)定的某些會計政策和會計估計已不能適應企業(yè)的需要，導致企業(yè)所反映的各項會計要素缺乏可靠性。具體表現(xiàn)在：1、固定資產(chǎn)折舊政策、固定資產(chǎn)凈殘值率、固定資產(chǎn)報廢標準由國家統(tǒng)一規(guī)定，而不是按照社會主義市場經(jīng)濟的要求，根據(jù)企業(yè)自身生產(chǎn)經(jīng)營的特點而對固定資產(chǎn)價值磨損的程度，以及無形損耗的具體情況來確定。由于固定資產(chǎn)折舊年限等標準與企業(yè)的實際情況不符，一方面導致企業(yè)固定資產(chǎn)凈值不實，另一方面致使企業(yè)更新改造資金嚴重不足，設備老化，跟不上社會主義市場經(jīng)濟對勞動資料的更新需求。2、壞賬準備按照國家統(tǒng)一規(guī)定的比例提取，提取比例一般為0.3—0.5%；已經(jīng)發(fā)生的壞賬損失，要經(jīng)過財政部門批準才能沖銷，致使大量呆、壞賬長期掛在賬上，妨礙了資金周轉(zhuǎn)，導致企業(yè)的現(xiàn)金流量嚴重不足。3、不按正確的標準確認和計量收入。目前，國有企業(yè)的收入確認標準比較簡單，已不能適應社會主義市場經(jīng)濟的要求，如有些企業(yè)商品銷售時雖然已經(jīng)知悉購買企業(yè)將無力承擔付款的責任，但仍然確認收入。虛列收入，必然虛增利潤，導致利潤超分配，現(xiàn)金流出企業(yè)，加劇了企業(yè)資金短缺。4、由于存貨嚴重積壓，變觀能力差，存貨的賬面價值已經(jīng)低于市價，但在資產(chǎn)負債表上仍然反映成本價值，而不是反映可變現(xiàn)凈值。5、投資不能產(chǎn)生效益，有的甚至已經(jīng)發(fā)生損失，但資產(chǎn)負債表上仍然反映原投資成本或原價值，沒有反映已經(jīng)發(fā)生的投資價值的減損，造成虛增投資價值，使企業(yè)資產(chǎn)嚴重不實。6、某些不符合資產(chǎn)定義的財產(chǎn)，仍然作為資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表上反映，如開辦費、待處理財產(chǎn)損溢等，導致企業(yè)資產(chǎn)不實。由于上述各種會計政策體現(xiàn)在財務會計制度中，由此造成企業(yè)財務會計報告所提供的信息缺乏真實性。（三）不同性質(zhì)的企業(yè)實行不同的會計制度，造成相同行業(yè)會計信息不可比。由于不同財務會計制度所規(guī)定的會計政策、會計標準不同，導致同一行業(yè)企業(yè)因執(zhí)行不同會計制度所反映的會計信息缺乏可比性。例如，紡織行業(yè)中有股份有限公司、外商投資企業(yè)、國有企業(yè)等，因其分別執(zhí)行《股份有限公司會計制度》、《外商投資企業(yè)會計制度》、分行業(yè)會計制度，而使紡織行業(yè)中的各個企業(yè)所提供的會計信息不一致，股份有限公司可以計提短期投資和長期投資損失準備，而其他企業(yè)則不能計提投資損失準備。這種現(xiàn)象不便于國家對企業(yè)的會計數(shù)據(jù)統(tǒng)計、考核等，特別是給企業(yè)編制合并會計報表增加了難度。（四）分行業(yè)會計制度不能起到指導企業(yè)進行會計核算的作用?！皟蓜t兩制”以前，會計制度根據(jù)企業(yè)實際發(fā)生的各項經(jīng)濟業(yè)務進行規(guī)范，會計制度起到了會計核算手冊的作用，即企業(yè)遇到會計核算問題，通常情況下只要對照會計制度即可進行相關(guān)的會計處理。而在“兩則兩制”后制定的分行業(yè)會計制度末周全地考慮我國的現(xiàn)狀。舍棄了原會計制度操作性強的特點，代之以簡單的指引。分行業(yè)會計制度執(zhí)行八年來，不少企業(yè)會計人員反映，會計制度成了簡單的賬務處理程序，致使會計人員遇到實際情況翻閱會計制度后也不知所云，不知如何進行會計處理。這樣的會計制度其權(quán)威性自然大大降低，甚至成了會計處理無章可循、各行其是的制度上的原因。（五）按行業(yè)分類建立會計制度已明顯不符合企業(yè)實際情況的需要。一方面是企業(yè)多種經(jīng)營的存在和發(fā)展，用分行業(yè)的會計制度已經(jīng)不能滿足會計核算的需要；另一方面，新興行業(yè)的興起，如足球俱樂部、網(wǎng)絡公司、軟件公司等，無法從現(xiàn)有行業(yè)會計制度體系中找到其適用的會計制度。而且會有越來越多的新興行業(yè)和業(yè)務出現(xiàn)，按行業(yè)分別設計企業(yè)會計制度的做法已越來越不能滿足經(jīng)濟發(fā)展的需要，長此以往，企業(yè)會計制度的制定將始終處于被動局面。二、國家法律、行政法規(guī)和會計國際化進程要求會計標準的國際化近幾年，財務會計報告使用者對會計信息的可靠性越來越關(guān)注，他們已越來越清醒地認識到，由于財務會計報告提供的信息不真實，整個會計信息的可靠性都會失去保障。從我國實際情況來看，一方面提高會計信息質(zhì)量、規(guī)范會計核算制度的呼聲越來越高，另一方面會計制度不規(guī)范導致會計信息不真實，以及企業(yè)管理當局為了各自的目的而操縱利潤，提供虛假的財務會計報告等情況時有發(fā)生。這些都迫切要求提高會計信息質(zhì)量，提高會計信息透明度。（一）1999年發(fā)布的新修訂的《會計法》，要求企業(yè)保證會計資料的真實、完整，并且規(guī)定國家實行統(tǒng)一的會計制度，而國家統(tǒng)一的會計核算制度是其中重要的組成部分。作為《會計法》配套法規(guī)——由國務院發(fā)布的《企業(yè)財務會計報告條例》，要求企業(yè)提供真實、完整的會計信息，同時，對1992年發(fā)布的《企業(yè)會計準則》中有關(guān)會計要素作了重新定義。按照重新定義后的會計要素重新審視現(xiàn)行的會計制度，我們認為仍然存在著與會計要素定義不一致的地方，如固定資產(chǎn)的核算，仍然沒有滿足資產(chǎn)定義的要求。例如，股份有限公司的固定資產(chǎn)仍然按照賬面凈值在資產(chǎn)負債表上反映，而沒有反映該項固定資產(chǎn)實際的價值，有些上市公司將已經(jīng)淘汰的機器設備的價值仍然作為固定資產(chǎn)，在資產(chǎn)負債表固定資產(chǎn)項目中反映，還有些上市公司將長期停建、并且以后若干年內(nèi)也無望繼續(xù)開工的在建工程發(fā)生的貸款利息繼續(xù)資本化，仍然按照實際發(fā)生的成本列入資產(chǎn)負債表，等等，這些資產(chǎn)已經(jīng)預期不會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，或者預期會給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益已經(jīng)存在很大的不確定性的財產(chǎn)，應當計提減值準備，使其在資產(chǎn)負債表上反映的價值，符合資產(chǎn)的定義。對此，國內(nèi)學術(shù)界和實各界，以及聘請的外國會計專家曾多次提出意見，要求我們從會計制度上嚴格按照《企業(yè)財務會計報告條例》的要求予以規(guī)范。（二）隨著我國加入國際會計師聯(lián)合會，成為國際會計準則委員會的一員，要求我們加快會計標準的國際協(xié)調(diào)。另外，隨著我國加入世界貿(mào)易組織進程的加快，有關(guān)方面要求財政部提出具體的會計改革時間表，并且要求我們于2001年1月1日起與《企業(yè)財務會計報告條例》同步實施新的企業(yè)會計核算標準，使會計信息更真實可靠，更具透明度。（三）單位負責人和企業(yè)會計人員要求統(tǒng)一會計核算標準，提高會計核算標準的可操作性的呼聲很高?！稌嫹ā沸抻啿嵤┖?，單位負責人是執(zhí)行《會計法》的責任主體，他們要求首先從規(guī)范會計核算標準出發(fā)，建立良好的會計標準平臺，借以考核單位負責人是否遵循了會計規(guī)范，是否真實反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果。與此同時，企業(yè)會計人員要求統(tǒng)一會計核算標準，增加會計制度的可操作性，便于指導企業(yè)的會計核算的呼聲也很高。因此，制定既滿足會計國際化的需要，又符合中國國情的會計核算標準提到了議事日程，并成為會計改革與發(fā)展的重點。另外，《國務院辦公廳關(guān)于轉(zhuǎn)發(fā)國家經(jīng)貿(mào)委國有大中型企業(yè)建立現(xiàn)代企業(yè)制度和加強管理基本規(guī)范（試行）的通知》中也要求企業(yè)嚴格按照國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定，合理地確認和計量各項資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用等；中央有關(guān)文件和中央領導對會計制度改革多次作出指示，要進一步深化會計制度改革，按照社會主義市場經(jīng)濟要求和國際慣例，建立健全國家統(tǒng)一的會計制度。如，《中共中央關(guān)于國有企業(yè)改革和發(fā)展若干重大問題的決定》（1999年9月22日中國共產(chǎn)黨第十五屆中央委員會第四次會議通過）規(guī)定，建立健全全國統(tǒng)一的會計制度；江澤民總書記1999年在國有企業(yè)改革座談會中指出，要建立國家統(tǒng)一的會計制度；李嵐清副總理在2000年國務院召開的貫徹實施《會計法》電視電話會議的講話中指出，要進一步深化會計制度改革，按照社會主義市場經(jīng)濟要求和國際慣例，實行國家統(tǒng)一的會計制度。這一系列重要指示為深化會計核算制度改革指明了方向，而新修訂的《會計法》和《企業(yè)財務會計報告條例》的發(fā)布和實施，為深化會計核算制度改革提供了重要的法律、法規(guī)依據(jù)。三、建立與社會主義市場經(jīng)濟相適應的新型會計核算模式（一）統(tǒng)一會計核算制度在我國，由國家制定統(tǒng)一的會計核算標準的會計管理模式，已經(jīng)走過了漫長的五十年的歷史。從建國初期建立的國營工業(yè)企業(yè)會計制度為標志，確立了會計制度在制定會計核算標準中的地位，它是與我國的法律體系和國情相適應的，幾十年來，企業(yè)會計制度已經(jīng)深入人心，在企業(yè)會計工作中起著舉足輕重的作用。會計制度作為企業(yè)進行會計核算、對外提供會計報表的依據(jù)，也是注冊會計師和有關(guān)部門進行審計和監(jiān)督檢查的主要依據(jù)，它也為稅收征管奠定了良好的基礎。一國的會計是與其國家的法律、經(jīng)濟、文化等環(huán)境相聯(lián)系的，有什么樣的法律、經(jīng)濟等環(huán)境，就必然存在著與之相適應的會計核算標準。我國作為社會主義市場經(jīng)濟國家，會計標準的制定既不能走過去的老路子，又不能照搬國外的做法，必須闖出自己的路子，建立中國特色的會計核算模式和會計標準。如何建立既符合中國國情，又能適應會計國際化發(fā)展方向的會計核算標準，是近年來國際國內(nèi)形勢的發(fā)展，以及《會計法》和《企業(yè)財務會計報告條例》發(fā)布后帶給會計界的重要課題。為此，我們開展了多種形式的調(diào)查研究，可以說，制定《企業(yè)會計制度》大體分為立項、調(diào)查研究、形成初稿征求意見和修改定稿四個階段，社會各界進行了廣泛的參與。最后，大多數(shù)意見認為，應當盡快建立國家統(tǒng)一的、綜合性的、符合國際會計標準的會計制度，以滿足會計核算和提高會計信息質(zhì)量的需要。經(jīng)過上述研究，我們確立了建立國家統(tǒng)一的、打破行業(yè)、所有制界限、集財務會計為一體的會計核算制度，包括會計要素的確認、計量、記錄和報告全過程的會計核算標準。從改革的目標看，符合我國國情的國家統(tǒng)一的企業(yè)會計核算制度體系，將分為三個層次：第一層次是按照企業(yè)性質(zhì)和規(guī)模，分別建立《企業(yè)會計制度》（不含金融保險企業(yè)）、《金融保險企業(yè)會計制度》和《小企業(yè)會計制度》所應遵循的一般原則。金融保險企業(yè)和小企業(yè)由于各自有其特性，與一般企業(yè)的會計核算存在較大的差異，需要分別單獨制定會計制度；除此之外的其他企業(yè)，由于共性業(yè)務較多，應制定統(tǒng)一的企業(yè)會計制度，以增強不同行業(yè)、不同所有制企業(yè)之間會計信息的可比性、可靠性和透明度。第二層次是在第一層次的基礎上，分別建立操作性較強的有關(guān)會計科目的設置、具體賬務處理和財務會計報告的編制和對外提供辦法。進而分別形成企業(yè)、金融保險企業(yè)和小企業(yè)統(tǒng)一的會計報表格式、會計報表附注披露格式等。第三層次是在上述兩個層次的基礎上，對于各行業(yè)企業(yè)專業(yè)性較強的會計核算，將陸續(xù)以專業(yè)會計核算辦法的形式發(fā)布。由于各行業(yè)、所有制企業(yè)的會計核算主要區(qū)別在成本構(gòu)成不同，相應的收入核算也不相同，因此，各行業(yè)、各所有制企業(yè)的個性業(yè)務，將采取擬定各個專業(yè)會計核算辦法來解決。另外，針對實際工作中出現(xiàn)的新情況、新問題，或?qū)τ跁嬛贫纫?guī)定不合理的地方，作出專門的補充規(guī)定或問題解答，作為貫徹實施會計制度的重要手段。（二）分步實施統(tǒng)一的會計核算制度如前所述，由于現(xiàn)行財務會計管理體制所致，一般企業(yè)特別是國有企業(yè)所采用的會計政策仍然帶有很多的不符合會計要素定義的規(guī)定，從而造成了企業(yè)資產(chǎn)不實、利潤虛增、所有者權(quán)益不實等狀況，也造成了企業(yè)大量的虛資產(chǎn)。另外，目前我國大部分企業(yè)沒有完善的法人治理結(jié)構(gòu)，沒有完善、有效的內(nèi)部控制制度，在這種情況下實施《企業(yè)會計制度》，有可能引起新情況下的會計信息失真。因此，《企業(yè)會計制度》的實施不可能整齊劃一地由所有企業(yè)同時實施，必須有計劃、有目標地分步驟實施。對于國有企業(yè)，在實施《企業(yè)會計制度》前需要做大量的工作，如核實資產(chǎn)、聘請注冊會計師審計、清理資產(chǎn)損失等，因而需要一定的準備時間，而股份有限公司因其基礎較好，又有執(zhí)行《股份有限公司會計制度》和具體會計準則的經(jīng)驗，特別是1999年所有股份公司均“計提四項準備”后，已經(jīng)對實施會計政策的調(diào)整有了一定的心理準備和實踐經(jīng)驗。因此，從2001年1月1日起，首先在股份有限公司范圍內(nèi)實施。同時，為了盡快提高我國企業(yè)的會計信息質(zhì)量，也鼓勵其他企業(yè)先行實施；如果國有企業(yè)有意先行實施的，由企業(yè)提出申請，報經(jīng)同級財政部門批準后，可以先行實施。這一實施措施，充分體現(xiàn)了既加快了會計改革和會計國際化進程的步伐，又考慮了我國的國情。四、制定《企業(yè)會計制度》的主要原則從1998年起，會計制度一直在致力于與國際會計準則的協(xié)調(diào)，致力于我國會計標準的改革。1998年發(fā)布的《股份有限公司會計制度》不再分行業(yè)，對會計要素的確認和計量標準基本按照國際通行的做法予以規(guī)范。該制度執(zhí)行三年來，反映良好，為規(guī)范證券市場的會計信息披露，真實反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量奠定了基礎。此次會計改革，建立國家統(tǒng)一的會計制度，將以《股份有限公司會計制度》以及已經(jīng)發(fā)布的具體會計準則為基礎，同時考慮《企業(yè)財務會計報告條例》對各項會計要素的確認計量要求，按照國際通行做法予以規(guī)范，使制定的統(tǒng)一會計制度符合會計真實性的要求。在制定《企業(yè)會計制度》時，確立了以下主要原則：（一）統(tǒng)一性原則。從實際情況看，企業(yè)的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益，以及通常的收入、費用等的確認和計量標準基本是一的，而過去分行業(yè)的會計制度中大部分內(nèi)容都是相同的。因此，《企業(yè)會計制度》應當盡量體現(xiàn)其統(tǒng)一性。但是，統(tǒng)一性并不否認行業(yè)的特殊性，而行業(yè)的特殊性主要表現(xiàn)為成本費用和收入的確認和計量方面，對于具有行業(yè)特點的會計標準，今后將以專業(yè)會計核算辦法的方法陸續(xù)制定并發(fā)布。今后企業(yè)將以《企業(yè)會計制度》和符合本行業(yè)特點的專業(yè)會計核算辦法，作為其核算和對外提供財務會計報告的依據(jù)。（二）以《股份有限公司會計制度》和實踐證明行之有效的具體會計準則為基礎?！镀髽I(yè)會計制度》主要以《股份有限公司會計制度》和已經(jīng)或即將發(fā)布的具體會計準則為基礎，結(jié)合我國的實際情況制定的。從實際情況看，《股份有限公司會計制度》和相關(guān)補充規(guī)定，以及部分具體會計準則，對規(guī)范股份有限公司會計核算和信息披露，取得了良好的效果，并且也得到了社會各界的普遍好評。因此，在制定《企業(yè)會計制度》時，我們盡量保留了現(xiàn)行有效、執(zhí)行效果較好的會計標準，作為制定企業(yè)會計制度的主要依據(jù)。同時，對于現(xiàn)行會計制度或具體會計準則在實際執(zhí)行中產(chǎn)生較大問題或不適用的部分，予以修正。如債務重組準則發(fā)布以后，企業(yè)利用公允價值弄虛作假，編造利潤的情況時有發(fā)生。在制定《企業(yè)會計制度》時，大家一致認為，在目前我國還沒有形成一個活躍市場的情況下，應當盡量少用公允價值。為此，我們在《企業(yè)會計制度》中根據(jù)實際情況作了重新規(guī)定。（三）充分體現(xiàn)會計要素的質(zhì)量持性?！镀髽I(yè)會計制度》遵循了《企業(yè)財務會計報告條例》對會計要素定義的規(guī)定，對資產(chǎn)、負債、收入、費用等都規(guī)定了統(tǒng)一的確認和計量標準，對于不符合資產(chǎn)定義的各項財產(chǎn)，規(guī)定都應當計提資產(chǎn)減值準備，使企業(yè)資產(chǎn)負債表上反映的資產(chǎn)價值真實，符合資產(chǎn)的定義?！镀髽I(yè)會計制度》與《股份有限公司會計制度》及其補充規(guī)定和具體會計準則相比較，增加了計提固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程減值準備的內(nèi)容，這些規(guī)定縮短了我國會計標準與國際會計準則和國際慣例的距離。（四）體現(xiàn)需要和穩(wěn)定性?！镀髽I(yè)會計制度》在體現(xiàn)穩(wěn)定性的基礎上，對于急需并且符合我國法律法規(guī)規(guī)定的新的經(jīng)濟業(yè)務，從會計制度上能夠規(guī)定的盡量規(guī)定，暫時不能規(guī)定的，待制度發(fā)布后再陸續(xù)補充、修改，使之不斷完善。（五）體現(xiàn)可理解性和可操作性原則。鑒于我國的實際情況，提高會計制度的可理解性和可操作性也是廣大財會人員共同的心聲、為此，《企業(yè)會計制度》增加了可理解性和可操作性，更符合了我國廣大財會人員的閱讀習慣，便于掌握和運用，以真正起到指導會計人員進行會計核算的作用。（六）與稅收法規(guī)能夠一致的盡量保持一致。在制定《企業(yè)會計制度》時，本著在不違背會計核算一般原則和會計要素確認計量原則的前提下，盡量與稅法保持一致。但是，由于財務會計與稅法所遵循的原則和規(guī)范的對象不同，對于確實不能保持一致的地方，采取納稅調(diào)整的方法進行處理。《企業(yè)會計制度》不是在“兩則兩制”基礎上的重復，而是在現(xiàn)有《股份有限公司會計制度》和已經(jīng)發(fā)布的具體會計準則的基礎上制訂的，起點更高，并且將正在起草并準備發(fā)布的具體會計準則等較成熟的部分，也納入了《企業(yè)會計制度》。從根本上改變了會計要素的確認和計量標準，從會計制度上提高了會計信息的質(zhì)量。值得說明的是，《企業(yè)會計制度》與分行業(yè)的會計制度不同，它實現(xiàn)了會計標準實質(zhì)上的轉(zhuǎn)換，它帶有較多的需要根據(jù)經(jīng)驗和所掌握的會計知識進行判斷的規(guī)定，給予實務工作者較大的職業(yè)判斷空間，如收入的確認、各項資產(chǎn)減值準備的計提等，都需要會計人員和注冊會計師具備一定的職業(yè)判斷能力。因此，除了掌握和領會會計制度的實質(zhì)精神外，還需要廣大實務工作者不斷提高專業(yè)知識和業(yè)務能力，為更好地執(zhí)行《企業(yè)會計制度》奠定良好的基礎，為提高我國企業(yè)的會計信息質(zhì)量作出努力。第二章會計核算標準的主要差異《企業(yè)會計制度》所規(guī)定的會計核算標準，與已經(jīng)發(fā)布并實施的會計準則（包括基本準則和具體準則，但不包括2001年發(fā)布和修改后重新發(fā)布的具體會計準則）和《股份有限公司會計制度》相比，主要有以下區(qū)別：一、會計核算原則（一）增加了實質(zhì)重于形式原則1992年發(fā)布的《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定了十二項會計核算的一般原則，包括客觀性原則、相關(guān)性原則、可比性原則、一貫性原則、及時性原則、明晰性原則、權(quán)責發(fā)生制原則、配比原則、歷史成本原則、劃分收益性支出與資本性支出原則、謹慎性原則和重要性原則。《企業(yè)會計制度》增加了實質(zhì)重于形式原則。國際會計準則有關(guān)《編報財務報表的框架》中指出，財務報表的質(zhì)量特征包括可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性。而可靠性包括真實性和實質(zhì)重于形式。實質(zhì)重于形式是指企業(yè)在會計核算時，應當按照交易或事項的實質(zhì)進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)。雖然在《企業(yè)會計準則——基本準則》中未包括實質(zhì)重于形式原則，但是，它是會計師和注冊會計師在處理具體交易或事項時所經(jīng)常運用的原則，也是會計信息質(zhì)量的重要特征之一。我國發(fā)布的第一個具體會計準則——《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》中首次提到了運用實質(zhì)重于形式具體判斷是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，即有關(guān)各方是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應當按照其關(guān)系的實質(zhì)進行判斷，而不能僅僅依據(jù)其法律形式加以確定。在具體會計實務中，交易或事項的實質(zhì)，往往存在著與其法律形式明顯不一致的情形，例如，企業(yè)將某項固定資產(chǎn)出售給其他單位，出售方已經(jīng)收到了價款，并且已經(jīng)辦理了有關(guān)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)手續(xù)；同時，交易雙方又簽訂了補充協(xié)議，規(guī)定出售方待日后某個時間內(nèi)必須將其出售的該項固定資產(chǎn)以原出售價格購回。在這項交易中，如果僅僅從固定資產(chǎn)出售這個事項看，似乎資產(chǎn)所有權(quán)上的風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購買方，出售方可以確認出售固定資產(chǎn)的收益，但是，由于補充協(xié)議又規(guī)定了出售方在未來某個時間內(nèi)必須購回所出售的固定資產(chǎn)，即該項固定資產(chǎn)的風險和報酬并未真正轉(zhuǎn)移給購買方，因此，從交易的整體上看實質(zhì)是一項融資行為，而不是一項銷售行為。1998年及以后陸續(xù)發(fā)布的具體會計準則，也多次提到運用實質(zhì)重于形式原則判斷交易或事項的實質(zhì)，在此基礎上進行會計核算。近幾年來，我們在對上市公司的某些重大案例判斷時，也多次運用了實質(zhì)重于形式原則。（二）提出了不得計提秘密準備的要求謹慎性原則是指在有不確定因素的情況下作出判斷時，保持必要的謹慎，不多計資產(chǎn)或收益，不少計負債或兼用。實施謹慎性原則，對于企業(yè)存在的經(jīng)營風險加以合理估計，對防范風險起到預警作用，有利于企業(yè)作出正確的經(jīng)營決策，有利于保護投資者和債權(quán)人的利益，有利于提高企業(yè)在市場上的競爭能力。但是，企業(yè)在運用謹慎性原則時，不能濫用，不能以謹慎性原則為由任意計提各種準備，即秘密準備。例如，按照會計制度規(guī)定，從1999年起，股份有限公司必須按照《股份有限公司會計制度》規(guī)定的資產(chǎn)損失準備計提原則和方法計提壞賬準備、存貨和短期投資跌價準備、長期投資減值準備等“四項準備”，并且采用追溯調(diào)整法進行會計處理。但是，在實際執(zhí)行時，有些股份公司濫用會計制度給予的會計政策，在1999年度大量計提損失準備，待2000年度再予以轉(zhuǎn)回。這種行為屬于濫用謹慎性原則，計提秘密準備，是會計制度所不允許的。因此，《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)不得計提秘密準備，如果計提秘密準備的，作為重大會計差錯，按重大會計差錯更正的處理方法進行處理。二、按照資產(chǎn)定義確認和計量各項資產(chǎn)《企業(yè)財務會計報告條例》（中華人民共和國國務院令第287號）于2001年1月1日起實施。該條例系統(tǒng)規(guī)范了財務會計報告的構(gòu)成、編制、對外提供、法律責任等重大方面。具有重要意義的在于重新定義了會計要素，特別是規(guī)范了資產(chǎn)的定義，對《企業(yè)會計制度》有關(guān)資產(chǎn)的確認和計量提供了法律依據(jù)。我國《企業(yè)會計準則——基本準則》將資產(chǎn)定義為：“資產(chǎn)是企業(yè)擁有或者控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟資源，包括各種財產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利”，這一定義，忽略了作為企業(yè)資產(chǎn)應當具有的最基本的性質(zhì)，即資產(chǎn)應當是“預期會給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益”。按照我國基本準則規(guī)定的資產(chǎn)定義，在實務工作中產(chǎn)生的主要問題是：即使企業(yè)擁有或者控制的資源不能再給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益，仍然作為企業(yè)的資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表上列示，從而造成了企業(yè)資產(chǎn)不實。例如，由于技術(shù)進步，原有設備已經(jīng)被淘汰或長期閑置不用，或從國外引進的設備因原材料供應等原因在國內(nèi)無法使用、這些設備不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，但因其符合資產(chǎn)定義而仍作為企業(yè)的資產(chǎn)，其價值仍反映在會計報表的資產(chǎn)方，造成企業(yè)虛增資產(chǎn)，對外提供的財務會計報告所反映的信息因此也失去其真實性。雖然從1998年起，國家對股份有限公司就資產(chǎn)的核算提出了符合資產(chǎn)基本特征的要求，但除股份公司外的其他企業(yè)仍未做到。企業(yè)因按基本準則的資產(chǎn)定義以及與此配套的會計制度進行會計核算的結(jié)果，造成大量虛資產(chǎn)，影響了會計信息的真實性。未來經(jīng)濟利益可能流入企業(yè)是資產(chǎn)的最基本性質(zhì)或特征。資產(chǎn)中所包含的未來經(jīng)濟利益，是指直接或間接地增加流入企業(yè)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的潛力，這種潛力在某些情況下可以單獨產(chǎn)生凈現(xiàn)金流入，而某些情況下則需與其他資產(chǎn)結(jié)合起來才可能在將來直接或間接地產(chǎn)生凈現(xiàn)金流入。資產(chǎn)的這一基本特征，在資產(chǎn)定義中是不可或缺的，按照資產(chǎn)這一基本特征判斷，不具備可望給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益流入的資源，則不能確認為企業(yè)的資產(chǎn)。如果資產(chǎn)定義忽略了“預期會給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益”這一基本特征，則這一定義是不完整、不科學的?！镀髽I(yè)財務會計報告條例》對資產(chǎn)進行了重新定義，重新定義后的資產(chǎn)為：“資產(chǎn)是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”。這一定義從兩個方面對原定義作了修正：一是指出資產(chǎn)是過去交易或事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，而不是由未來交易或事項形成的資源；二是預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，如果企業(yè)某項財產(chǎn)預期不能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益，則該財產(chǎn)不能確認為企業(yè)的資產(chǎn)，如待處理財產(chǎn)損失預期不會導致經(jīng)濟利益流入企業(yè)，則不能作為企業(yè)的資產(chǎn)。按照資產(chǎn)定義，《企業(yè)會計制度》從以下幾個方面作了規(guī)定，使資產(chǎn)負債表上反映的資產(chǎn)價值，真正符合資產(chǎn)的定義：（一）固定資產(chǎn)的折舊等由企業(yè)根據(jù)實際情況確定。企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊政策、固定資產(chǎn)凈殘值率、固定資產(chǎn)報廢標準等過去均由國家統(tǒng)一規(guī)定，則不是根據(jù)企業(yè)自身生產(chǎn)經(jīng)營的特點而對固定資產(chǎn)價值磨損的程度，以及無形損耗的具體情況來確定。《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)的折舊政策、固定資產(chǎn)凈殘值率、固定資產(chǎn)報廢標準等由企業(yè)根據(jù)其經(jīng)營的具體情況確定，使企業(yè)固定資產(chǎn)的折舊政策等能夠反映其實際的價值磨損等。同時，為了避免企業(yè)濫用會計政策、會計估計，《企業(yè)會計制度》又規(guī)定，“企業(yè)制定的固定資產(chǎn)目錄、分類方法、每類或每項固定資產(chǎn)的預計使用年限、預計凈殘值、折舊方法等，應當編制成冊，并按照管理權(quán)限，經(jīng)股東大會或董事會，或經(jīng)理（廠長）會議或類似機構(gòu)批準，按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定報送有關(guān)各方備案，同時備置于企業(yè)所在地，以供投資者等有關(guān)各方查閱。企業(yè)已經(jīng)確定并對外報送，或備置于企業(yè)所在地的有關(guān)固定資產(chǎn)目錄、分類方法、預計凈殘值、預計使用年限、折舊方法等，一經(jīng)確定不得隨意變更，如需變更，仍然應當按照上述程序，經(jīng)批準后報送有關(guān)各方備案，并在會計報表附注中予以說明”。對于濫用會計政策、會計估計的，《企業(yè)會計制度》規(guī)定作為重大會計差錯，按照重大會計差錯更正的處理方法進行處理。（二）資產(chǎn)在期末時按照其可收回金額（或可變現(xiàn)凈值）計量?！镀髽I(yè)會計制度》在資產(chǎn)的確認、計量中對資產(chǎn)減值單獨作出了規(guī)定，即“企業(yè)應當定期或者至少于每年年度終了，對各項資產(chǎn)進行全面檢查，并根據(jù)謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準備”。同時又規(guī)定，“企業(yè)應當合理地計提各項資產(chǎn)減值準備，但不得計提秘密準備。如有確鑿證據(jù)表明企業(yè)不恰當?shù)剡\用謹慎性原則計提秘密準備的，應當作為重大會計差錯予以更正，并在會計報表附注中說明事項的性質(zhì)、調(diào)整金額，以及對財務狀況、經(jīng)營成果的影響”。（三）待處理財產(chǎn)損溢在期末前必須處理完畢。待處理財產(chǎn)損溢是企業(yè)資產(chǎn)盤盈、盤虧等產(chǎn)生的損失或溢余，在分行業(yè)的會計制度中，其期末余額列入資產(chǎn)負債表，作為資產(chǎn)反映。《股份有限公司會計制度》規(guī)定，企業(yè)的各項待處理財產(chǎn)損溢在辦理年終決算前應查明原因，并報經(jīng)董事會等批準后處理，未能在年終決算前處理完畢的，應在會計報表中予以說明。而未處理完畢的待處理財產(chǎn)損溢，特別是待處理財產(chǎn)損失，不符合資產(chǎn)定義，不能在資產(chǎn)負債表上反映。因此，《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)的各項待處理財產(chǎn)損溢，應于期末前查明原因，并根據(jù)企業(yè)的管理權(quán)限，經(jīng)股東大會或董事會，或經(jīng)理（廠長）會議或類似機構(gòu)批準后。在期末編制財務會計報告前處理完畢。如在期末編制財務會計報告前未經(jīng)批準的，應在對外提供財務會計報告時先進行會計處理，并在會計報表附注中作出說明；如果其后批準處理的金額與已處理的金額不一致，應按其差額調(diào)整會計報表相關(guān)項目的年初數(shù)。三、對債務重組和非貨幣性交易作了重新規(guī)定1998年發(fā)布的《企業(yè)會計準則——債務重組》和1999年發(fā)布的《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》，對規(guī)范企業(yè)債務重組和非貨幣性交易的會計核算起到了積極的作用。但是，在這兩個準則中較多地運用了公允價值概念，例如，債務重組準則規(guī)定，債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務，按重組債務的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，作為債務重組收益，計入當期損益；轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額，作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計入當期損益。從理論上講，公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產(chǎn)交換和債務清償?shù)慕痤~，公允價值的公允性在于在公平交易中，交易雙方不受其他方任何因素的影響下所確定的、交易雙方都能接受的交易價格。在我國，運用公允價值存在兩個問題：（1）公允價值難以取得。在我國，雖然市場經(jīng)濟已經(jīng)有了很大的發(fā)展，但不可否認，在很多情況下資產(chǎn)的公允價值難以取得，主要在于我國不存在活躍的市場。在公允價值難以取得的情況下，會計準則要求運用公允價值計量，影響了會計要素計量的可靠性。（2）關(guān)聯(lián)交易影響了價格的公允性。在我國，上市公司與其大股東之間的關(guān)聯(lián)交易比較普遍，特別是在上市公司與其母公司、關(guān)聯(lián)公司進行債務重組、資產(chǎn)交換等交易中，交易價格缺乏公允性的情況時有發(fā)生，有的上市公司以少量的資產(chǎn)抵償大量債務，從而達到實現(xiàn)利潤的目的。這種不公允的交易在規(guī)范的市場經(jīng)濟下是不可能產(chǎn)生的。為了規(guī)范證券市場的發(fā)展，減少因會計規(guī)范不恰當而形成的泡沫，維護社會經(jīng)濟秩序，對于企業(yè)資產(chǎn)重組、債務重組、資產(chǎn)交換等企業(yè)資產(chǎn)、負債等方面的整合和再安排的事項，因其整個過程并不創(chuàng)造新價值。因此，企業(yè)資產(chǎn)重組、債務重組、資產(chǎn)交換等過程中不應當實現(xiàn)利潤?！镀髽I(yè)會計制度》對債務重組和非貨幣性交易作了重新規(guī)定。（一）債務重組債務重組會計處理主要是改變了債務重組的定義和債務重組時相關(guān)資產(chǎn)的確認、計量，以及債務重組時產(chǎn)生差額的處理等。原債務重組是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項，即“讓步”是債務重組的主要特征。修改后的債務重組定義改為，債務重組是指債權(quán)人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項。修改后的定義表明不論何種債務重組形式，只要修改了原定債務償還條件的，即債務重組時確定的債務償還條件不同于原協(xié)議的，均作為債務重組。例如，債權(quán)人同意債務人延期償還債務，但延期后債務人仍然按照原債務賬面價值償還債務，也屬于債務重組。但是，債務人發(fā)行的可轉(zhuǎn)換債券按正常條件轉(zhuǎn)為其股權(quán)、債務人破產(chǎn)清算時發(fā)生的債務重組、債務人改組，債務人借新債償舊債等，不屬于債務重組。企業(yè)進行債務重組，在債務重組日進行會計處理時，其應遵循的一般原則是：（1）無論是債權(quán)人還是債務人，均不確認債務重組收益。（2）債務人以低于應付債務的現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務，支付的現(xiàn)金低于應付債務賬面價值的差額，計入資本公積。債權(quán)人受讓的現(xiàn)金資產(chǎn)低于應收債權(quán)賬面價值的差額，作為損失直接計入當期損益。（3）債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務的，用以抵償債務的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值和相關(guān)稅費之和與應付債務賬面價值的差額，作為資本公積或作為損失直接計入當期損益。債權(quán)人接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)，一般應按應收債權(quán)的賬面價值加上應支付的相關(guān)稅費作為入賬價值。涉及補價的，債權(quán)人收到補價的，按照應收債權(quán)的賬面價值減去補價，加上應支付的相關(guān)稅費，作為所接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值；債權(quán)人支付補價的，按照應收債權(quán)的賬面價值加上應支付的補價和應支付的相關(guān)稅費，作為所接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。如果涉及多項非現(xiàn)金資產(chǎn)的，債權(quán)人應按各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值總額的比例，對重組應收債權(quán)的賬面價值進行分配，并按分配后的價值作為各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。（4）以債務轉(zhuǎn)為資本的，債務人應將應付債務的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)份額的差額，作為資本公積。債權(quán)人應按應收債權(quán)的賬面價值作為受讓股權(quán)的入賬價值。如果債務重組中涉及多項股權(quán)，債權(quán)人應按各項股權(quán)的公允價值占股權(quán)的公允價值總額的比例，對重組的應收債權(quán)的賬面價值進行分配，并按分配后的價值作為各項股權(quán)的入賬價值。債務人以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務轉(zhuǎn)為資本方式的組合清償某項債務的，債權(quán)人應先以收到的現(xiàn)金沖減重組應收債權(quán)的賬面價值，再分別按接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)的公允價值占其公允價值總額的比例，對重組應收債權(quán)的賬面價值減去收到的現(xiàn)金后的余額進行分配，以確定非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)的入賬價值。（5）以修改其他債務條件進行債務重組的，如果重組應付債務的賬面價值大于未來應付金額，債務人應將重組應付債務的賬面價值減記至未來應付金額，減記的金額作為資本公積；如果重組應收債權(quán)的賬面價值大于未來應收金額，債權(quán)人應將重組應收債權(quán)的賬面價值減記至未來應收金額，減記的金額作為當期損失。如果重組應付債務的賬面價值等于或小于未來應付金額，或重組應收債權(quán)的賬面余額等于或小于未來應收金額，債務人或債權(quán)人均不作賬務處理。債務人涉及或有支出的，債務人應將或有支出包括在未來應付金額中，或有支出實際發(fā)生時，沖減重組后應付債務的賬面價值，結(jié)清債務時，或有支出如未發(fā)生，應將該或有支出的原估計金額作為資本公積；債權(quán)人涉及或有收益的，債權(quán)人不應將或有收益包括在未來應收金額中，或有收益收到時，作為收到當期的收益處理。這里所稱的賬面價值，是指某科目的賬面余額減去相關(guān)備抵項目后的凈額。如應收賬款賬面余額減去相應的壞賬準備后的凈額為賬面價值。賬面余額是指某科目的賬面實際余額，不扣除作為該科目備抵的項目（如果計折舊、相關(guān)資產(chǎn)的減值準備等）。1、以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務債務人以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務，即債權(quán)人豁免債務人部分債務的，債權(quán)人應將給予他分人豁免的債務作為損失，轉(zhuǎn)入當期營業(yè)外支出，債務人應將豁免的債務轉(zhuǎn)入資本公積。例：甲企業(yè)欠乙企業(yè)購貨款100000元。由于甲企業(yè)現(xiàn)金流量不足，短期內(nèi)不能支付貨款。經(jīng)協(xié)商，乙企業(yè)同意甲企業(yè)支付60000元貨款，余款不再償還。甲企業(yè)隨即支付了60000元貨款。乙企業(yè)對該項應收賬款計提10000元的壞賬準備。根據(jù)上述資料，甲、乙企業(yè)應在債務重組日作如下會計處理：（1）甲企業(yè)的會計處理：借：應付賬款——乙企業(yè)100000貸：銀行存款60000資本公積——其他資本公積40000（2）乙企業(yè)的會計處理：乙企業(yè)的債務重組損失=100000-60000-10000=30000（元）借：銀行存款60000壞賬準備10000營業(yè)外支出——債務重組損失30000貸：應收賬款——甲企業(yè)1000002、以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務債務人可以以原材料、庫存商品、固定資產(chǎn)、有價證券等清償債務。在進行會計處理時，債務人應按應付債務的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)，應付債務的賬面價值小于用以清償債務的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值和支付的相關(guān)稅費的差額，直接計入當期營業(yè)外支出；應付債務的賬面價值大于用以清償債務的非現(xiàn)金資產(chǎn)貼面價值和支付的相關(guān)稅費的差額，計入資本公積。債權(quán)人應按應收債權(quán)的賬面價值加上應支付的相關(guān)稅費，作為所接受非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值，如果所接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的價值已經(jīng)發(fā)生減值，應當在期末時與相關(guān)資產(chǎn)一并計提減值準備。例：甲企業(yè)欠己企業(yè)購貸款80O00元，甲企業(yè)短期內(nèi)不能支付貨款。經(jīng)協(xié)商，乙企業(yè)同意甲企業(yè)以其持有的短期股票支付貨款，甲企業(yè)短期股票投資的賬面余額為60000元，已提跌價準備為8000元。乙企業(yè)對該項應收賬款計提5000元的壞賬準備，對收到的股票作為短期投資核算。根據(jù)上述資料，甲、乙企業(yè)應在債務重組日作如下會計處理：①甲企業(yè)的會計處理應計入資本公積的金額=80000-（60000-8000）=28000（元）借：應付賬款——乙企業(yè)80000短期投資跌價準備8000貸：短期投資60000資本公積——其他資本公積28000②乙企業(yè)的會計處理借：短期投資75000壞賬準備5000貸：應收賬款——甲企業(yè)80000如果債務人以存貨清償債務的，債務人應當按照應付債務的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)，應付債務的賬面價值小于用以清償債務的存貨成本、增值稅銷項稅額和支付的相關(guān)稅費合計的差額，直接計入當期營業(yè)外支出；應付債務的賬面價值大于用以清償債務的存貨成本、增值稅銷項稅額和支付的相關(guān)稅費合計的差額，計入資本公積。債權(quán)人應當按照應收債權(quán)的賬面價值加上應支付的相關(guān)稅費，減去可以抵扣的增值稅進項稅額后的余額，作為存貨的成本，如果所接受的存貨價值已經(jīng)發(fā)生減值，應當在期末時與其他存貨一并計提減值準備。例：甲企業(yè)欠乙企業(yè)購貨款700000元。由于甲企業(yè)財務發(fā)生困難，短期內(nèi)不能支付貨款。經(jīng)協(xié)商，甲企業(yè)以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務，該產(chǎn)品的銷售價格550000元，實際成本440000元。甲企業(yè)為一般納稅企業(yè)，增值稅率為17％。乙企業(yè)接受甲企業(yè)以產(chǎn)品償還債務，將該產(chǎn)品作為產(chǎn)成品入庫，并不再單獨支付給甲企業(yè)增值稅額；乙企業(yè)未對該項應收賬款計提壞賬準備。根據(jù)上述資料，甲、乙企業(yè)應作如下會計處理：①甲企業(yè)的會計處理應計入資本公積的金額=700000-440000-（550000×17％）=166500（元）借：應付賬款——乙企業(yè)700000貸：庫存商品440000應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）93500資本公積——其他資本公積166500②乙企業(yè)的會計處理借：庫存商品606500應交稅金——應交增值稅（進項稅額）93500貸：應收賬款——甲企業(yè)700000債務人以部分非現(xiàn)金資產(chǎn)和部分現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務的，債務人應當按照應付債務的賬面價值減去支付的現(xiàn)金后的余額，作為債務的賬面價值，以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務的部分，按上述原則進行會計處理。債權(quán)人應當按照應收債權(quán)的賬面價值減去接受的現(xiàn)金及可抵扣的增值稅進項稅額，加上應支付的相關(guān)稅費后的金額，作為所接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值，并按上述原則進行會計處理。債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務，同時債權(quán)人支付部分現(xiàn)金的，債務人應當按照應付債務的賬面價值加上支付的現(xiàn)金后的金額，與抵償債務的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值的差額，按上述原則進行會計處理。債權(quán)人應當按照應收債權(quán)的賬面價值加上支付的現(xiàn)金和支付的相關(guān)稅費，減去可抵扣的增值稅進項稅額后的金額，作為所接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值，并按上述原則進行會計處理。3、債務轉(zhuǎn)為資本以債務轉(zhuǎn)為資本，應分別以下情況處理：（1）債務人為股份有限公司時，債務人應當將債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股份的面值總額作為股本，按應付債務的賬面價值與股份面值總額的差額，作為資本公積；債權(quán)人應當按照應收債權(quán)的賬面價值加上應支付的相關(guān)稅費，作為股權(quán)投資成本。（2）債務人為其他企業(yè)時，債務人應將債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)份額作為實收資本，按應付債務的賬面價值與股權(quán)份額的差額，作為資本公積；債權(quán)人應當按照應收債權(quán)的賬面價值加上應支付的相關(guān)稅費，作為股權(quán)投資成本。例：甲企業(yè)應收乙企業(yè)賬款的賬面余額為208000元，由于乙企業(yè)無法償付應付賬款，經(jīng)雙方協(xié)商同意，乙企業(yè)以普通股償還債務，假設普通股每股面值為1元，乙公司以80000股抵償該項債務（不考慮相關(guān)稅費）。甲企業(yè)對應收賬款提取壞賬準備10000元。假設甲企業(yè)將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)后，長期股權(quán)投資按照成本法核算。根據(jù)上述資料，甲、乙企業(yè)應作如下會計處理：①乙企業(yè)會計處理應計入資本公積的溢價=208000-80000=128000（元）借：應付賬款208000貸：股本80000資本公積——股本溢價128000②甲企業(yè)的會計處理借：長期股權(quán)投資198000壞賬準備10000貸：應收賬款2080004、修改其他債務條件以修改其他債務條件進行債務重組的，應分別以下情況處理：（1）不附或有條件的債務重組不附或有條件的債務重組，是指在債務重組中不存在或有事項的重組協(xié)議，在這種情況下，如果債權(quán)人將來應收金額小于應收債權(quán)賬面價值的差額，首先沖減已計提的壞賬準備，借記“壞賬準備”科目，已計提的壞賬準備不足以沖減將來應收金額小于應收債權(quán)賬面價值差額的，直接計入當期損益，借記“營業(yè)外支出——債務重組損失”科目，按將來應收金額小于應收債權(quán)賬面余額的差額，貸記“應收賬款”等科目。修改其他債務條件后，如果債權(quán)人未來應收金額大于應收債權(quán)賬面價值，但小于應收債權(quán)賬面余額的，應按本來應收金額小于應收債權(quán)賬面余額的差額，沖減已計提的壞賬準備和應收債權(quán)的賬面余額，借記“壞賬準備”科目，貸記“應收賬款”等科目。修改其他債務條件后，如果債權(quán)人未來應收金額大于應收債權(quán)賬面余額的，在債務重組時不作賬務處理，但應在備查簿中進行登記。待實際收到債權(quán)時，按實際收到金額大于應收債權(quán)賬面余額的差額，沖減當期財務費用。債務人應將重組債務的賬面價值減記至將來應付金額，減記的金額作為資本公積處理，重組后應付債務的賬面價值為將來應付金額。例：A企業(yè)1999年12月31日應收B企業(yè)賬款的賬面余額為65400元，其中5400元為累計未付的利息，票面利率9％。由于B企業(yè)連年虧損，現(xiàn)金流量不足，不能償付應于1999年12月31日前支付的應付賬款。經(jīng)協(xié)商，于1999年末進行債務重組。A企業(yè)同意將債務本金減至50000元；免去債務人所欠的全部利息；將利率從9％降低至5％，并將債務到期回延至2001年12月31日，利息按年支付。A企業(yè)已對該項應收賬款計提了8000元的壞賬準備。根據(jù)上述資料，A、B企業(yè)應作如下會計處理：①B企業(yè)的會計處理應計入資本公積的金額65400[50000（1＋5％×2）]=1O400（元）借：應付賬款65400貸：應付賬款——債務重組55000資本公積——其他資本公積104002000年12月31日支付利息借：應付賬款——債務重組2500貸：銀行存款2500（50000×5％）2001年12月31日償還本金和最后一年利息借：應付賬款——債務重組52500貸：銀行存款52500②企業(yè)的會計處理未來應收金額=［50000（1＋5％×2）=55000（元）應收賬款賬面價值=65400-8000=57400元）由于未來應收金額小于應收賬款賬面價值2400元，因此，首先應沖減已計提的壞賬準備8000元，差額2400元，作為債務重組損失。其會計分錄為：借：應收賬款——債務重組55000壞賬準備8000營業(yè)外支出——債務重組損失2400貸：應收賬款654002000年12月31日收到利息借：銀行存款2500貸：應收賬款——債務重組2500（50000×5％）2001年12月31日收到本金和最后一年利息借：銀行存款52500貸：應收賬款——債務重組52500（2）附或有條件的債務重組附或有條件的債務重組，是指在債務重組協(xié)議中附有或有支出條件的重組協(xié)議?；蛴兄С?，是指依未來某種事項出現(xiàn)而發(fā)生的支出。如，債務重組協(xié)議規(guī)定，“將ＸＸ公司債務1000000元免除200000元，剩余債務展期二年，并按2％的年利率計收利息。如該公司一年后盈利，則自第二年起將按5％的利率計收利息”。根據(jù)此項債務重組協(xié)議，債務人依未來是否盈利而發(fā)生的24000元（800000×3％）支出，即為或有支出。但債務人是否盈利，在債務重組日不能肯定，具有不確定性。在附或有支出條件的情況下，我國會計準則采取了謹慎的做法，即在債務重組日，債務人將或有支出包含在將來應付金額中，據(jù)此計算應計入資本公積的金額。在重組日，應將重組債務的賬面余額與含有或有支出的將來應付金額進行比較，大于部分作為資本公積，債務重組后的賬面余額為含或有支出的將來應付金額。在或有支出實際發(fā)生時，作為減少債務的賬面余額處理；按債務重組協(xié)議規(guī)定的日期結(jié)清債務時，將未發(fā)生的或有支出作為結(jié)清債務當期的資本公積。如果修改后的債務條款中涉及或有收益的，或有收益不包括在債權(quán)人的將來應收金額中，在沖減壞賬準備和確定債務重組損失時，將來應收金額不應包括或有收益。或有收益待實現(xiàn)時，直接計入當期營業(yè)外收入。5、以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債權(quán)轉(zhuǎn)為資本和修改其他債務條件等方式（混合重組方式）組合清償債務時，企業(yè)應先以收到的現(xiàn)金、受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值、享有股權(quán)的入賬價值，沖減應收債權(quán)的賬面價值，再按上述原則處理。6、銜接辦法按照貫徹實施《企業(yè)會計制度》有關(guān)政策銜接問題的規(guī)定，如果《企業(yè)會計制度》規(guī)定的債務重組會計處理與以前不一致，應按照《企業(yè)會計制度》規(guī)定的處理方法追溯調(diào)整至以前各期，并作為2000年度資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項處理。例：甲公司為股份有限公司，其積欠乙公司應付賬款5000萬元。經(jīng)雙方協(xié)商，于1999年9月1日進行債務重組。債務重組協(xié)議規(guī)定，甲公司以其無形資產(chǎn)抵償債務，該項無形資產(chǎn)的賬面價值為4000萬元（未計提減值準備），公允價值為4200萬元。債務重組日為1999年9月5日（假定乙公司未對應收賬款計提壞賬準備，不考慮相關(guān)稅費）。甲公司按原債務重組會計處理的規(guī)定，在債務重組日，將無形資產(chǎn)的賬面價值與其公允價值的差額200萬元，作為轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的收益，計入利潤表；同時，將應付賬款賬面價值與用以抵償債務的無形資產(chǎn)公允價值的差額800萬元，確認為債務重組收益。乙公司獲得的無形資產(chǎn)按照公允價值4200萬元入賬，公允價值與應收賬款賬面價值的差額800萬元，確認為債務重組損失。而按照《企業(yè)會計制度》有關(guān)債務重組會計處理的規(guī)定，甲公司以無形資產(chǎn)抵償債務，無形資產(chǎn)賬面價值與應付賬款賬面價值的差額1000萬元，應作為資本公積處理；乙公司獲得的無形資產(chǎn)應按照應收賬款賬面價值作為其入賬價值。甲、乙公司按照《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，將上述債務重組會計處理進行追溯調(diào)整時，應作如下會計處理（假定不考慮無形資產(chǎn)攤銷、所得稅調(diào)整因素；甲、乙公司均按凈利潤的10％計提法定盈余公積，按凈利潤的5％計提法定公益金）：（1）甲公司的會計處理：借：利潤分配——未分配利潤10000000貸：資本公積——其他資本公積10000000借：盈余公積1500000貸：利潤分配——未分配利潤1500000（2）乙公司的會計處理：借：無形資產(chǎn)8000000貸：利潤分配——未分配利潤8000000借：利潤分配——未分配利潤1200000貸：盈余公積1200000對于上述調(diào)整，甲、乙公司均應調(diào)整2000年度會計報表有關(guān)項目的年初數(shù)及上年數(shù)。（二）非貨幣性交易為了規(guī)范企業(yè)非貨幣性交易的會計核算和相關(guān)信息的披露，提高會計信息質(zhì)量，財政部于1999年6月28日制定并發(fā)布了《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》（以下簡稱原非貨幣性交易準則），自2000年1月1日起在所有企業(yè)實施。實施一年后，財政部又在2000年12月29日發(fā)布的《企業(yè)會計制度》和隨后發(fā)布修訂的《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》中，對原非貨幣性交易的會計核算進行了重大修改。1、貨幣性交易與非貨幣性交易非貨幣性交易是指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進行的交換，這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。其交易對象主要是非貨幣性資產(chǎn)。在通常情況下，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中所發(fā)生的各項交易是貨幣性交易，比如，以現(xiàn)金購買原材料、以現(xiàn)金償還債務等，涉及貨幣性資產(chǎn)、負債等的交易，屬于貨幣性交易。從貨幣性資產(chǎn)交換看，其特點在于：以放棄貨幣性資產(chǎn)的方式換入貨幣性或非貨幣性資產(chǎn)。比如，企業(yè)以100萬元購入生產(chǎn)用設備，在這項交易中，企業(yè)放棄的是貨幣性資產(chǎn)，獲得的是非貨幣性資產(chǎn)（固定資產(chǎn)）。而非貨幣性交易是以非貨幣性資產(chǎn)的交換作為前提的，在這種交換中不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)。比如，企業(yè)以其生產(chǎn)的商品換入所需的原材料，在這項交易中，企業(yè)換出的商品屬于非貨幣性資產(chǎn)，而換入的原材料也屬于非貨幣性資產(chǎn)，沒有涉及貨幣性資產(chǎn)。可見，貨幣性資產(chǎn)交易與非貨幣性資產(chǎn)交易的主要區(qū)別在于：（1）貨幣性資產(chǎn)交易涉及貨幣性資產(chǎn)的交換，這種交換有現(xiàn)金的流入或流出，或者能在預定的期間內(nèi)流入或流出現(xiàn)金。這種交易有確定的金額，雖然應收款項有收不回的可能性，但在實務中可以估計其可收回金額。而非貨幣性資產(chǎn)交易不涉及現(xiàn)金的流入或流出，或者只涉及少量的現(xiàn)金流入或流出。（2）貨幣性資產(chǎn)交易所換入的資產(chǎn)成本的計量，是以所放棄的貨幣性資產(chǎn)金額為基礎的。比如，企業(yè)購入原材料，實際支付現(xiàn)金300萬元，則購入原材料的實際成本為所放棄的銀行存款（貨幣性資產(chǎn)）金額，即300萬元。同時，貨幣性資產(chǎn)交易所交換的貨幣性資產(chǎn)的金額，也是計量企業(yè)換出非貨幣性資產(chǎn)的收益或損失的基礎。例如，企業(yè)出售產(chǎn)品，出售價格為500萬元，產(chǎn)品的銷售成本為320萬元，則銷售該產(chǎn)品所獲得的利潤為180萬元（不考慮相關(guān)稅費）。而非貨幣性資產(chǎn)交易因不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)，因此，換入資產(chǎn)成本的計量基礎以及對換出資產(chǎn)損益的計量基礎與貨幣性資產(chǎn)交易不同，需要運用不同的計量標準。貨幣性資產(chǎn)，指持有的現(xiàn)金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、應收賬款、應收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資等。這里的現(xiàn)金包括庫存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金。非貨幣性資產(chǎn)，指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資以及不準備持有至到期的債券投資等。這里的存貨，包括原材料、包裝物、低值易耗品、庫存商品、委托加工物資、委托代銷商品、分期收款發(fā)出商品等。貨幣性資產(chǎn)是相對于非貨幣性資產(chǎn)而言的。區(qū)分二者的主要依據(jù)是資產(chǎn)在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益，即貨幣金額是否是固定的或可確定的。如果資產(chǎn)在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益，即貨幣金額（下同），是固定的或可確定的，則該資產(chǎn)屬于貨幣性資產(chǎn)；反之，則屬于非貨幣性資產(chǎn)。2、非貨幣性交易的核算原則非貨幣性交易核算主要解決的問題是：如何計量換入資產(chǎn)的入賬價值，以及如何確認和計量換出資產(chǎn)的損益。（1）如何計量換入資產(chǎn)的入賬價值在貨幣性交易情況下取得的資產(chǎn)的入賬價值，根據(jù)歷史成本原則，按照取得時的實際成本入賬。取得時的實際成本根據(jù)取得方式的不同有不同的確定方法，如工業(yè)企業(yè)購入的存貨，一般按買價加運輸費、裝卸費、保險費、包裝費、倉儲費等費用和運輸途中的合理損耗。入庫前的挑選整理費用以及按規(guī)定應計入成本的稅金等其他費用，作為實際成本；投資者投入的存貨，按照投資各方確認的價值，作為實際成本，等等。在非貨幣性交易情況下，無論是一項資產(chǎn)換入一項資產(chǎn)，或者一項資產(chǎn)同時換入多項資產(chǎn)，或者同時以多項資產(chǎn)換入一項資產(chǎn)，或者以多項資產(chǎn)換入多項資產(chǎn)，其取得的資產(chǎn)的實際成本，根據(jù)具體情況分別按以下原則確定：a、不涉及補價情況下的會計處理在不涉及補價情況下，企業(yè)換入的資產(chǎn)一般按換出資產(chǎn)的帳面價值加上應支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的實際成本。例：甲公司以其生產(chǎn)經(jīng)營用的設備與乙公司的作為固定資產(chǎn)的貨運汽車交換。甲公司換出設備的賬面原價為120萬元，已提折舊20萬元，其公允價值為110萬元。為此項交換，甲公司支付了設備清理費用1萬元。乙公司換出貨運汽車的賬面原價為140萬元，已提折舊30萬元，其公允價值為110萬元。假設甲公司換入的貨運汽車作為固定資產(chǎn)管理，甲公司未對換出設備計提減值準備。分析：甲公司以其生產(chǎn)經(jīng)營用的設備與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營用的貨運汽車交換，在這項交易中不涉及貨幣性資產(chǎn)，也不涉及補價。因此，屬于非貨幣性交易。甲公司換入的貨運汽車的實際成本，應接換出資產(chǎn)的貼面價值加上支付的相關(guān)費用，即101萬元，作為換入的貨運汽車的入賬價值。甲公司的會計處理為：①將固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理借：固定資產(chǎn)清理1000000累計折舊200000貸：固定資產(chǎn)1200000②支付清理費用借：固定資產(chǎn)清理10000貸：銀行存款10000③換入貨運汽車的入賬價值=100＋1=101（萬元）借：固定資產(chǎn)1010000貸：固定資產(chǎn)清理1010000從上述例子可見，無論甲公司換入貨運汽車的原賬面價值，以及公允價值是否與其換出資產(chǎn)的賬面價值相同，均接換出設備的賬面價值加上支付的相關(guān)稅費，作為換入貨運汽車的入賬價值（即實際成本）。如果換入貨運汽車的公允價值低于換出設備的賬面價值，也按換出設備的賬面價值作為換入貨運汽車的入賬價值，換入貨運汽車的公允價值低于其入賬價值的，待期末時采取計提減值準備的方法處理。仍以上述例子為例，假設換入貨運汽車的公允價值為90萬元，則換入貨運汽車時計入固定資產(chǎn)的成本仍然以換出設備的賬面價值加上支付的相關(guān)稅費即101萬元確定，換入貨運汽車的公允價值90萬元低于其入賬價值的差額，在期末與其他固定資產(chǎn)一并計提減值準備。換入貨運汽車的入賬價值減去計提的減值準備后的賬面價值，應為該貨運汽車的可收回金額。b、涉及補價情況下的會計處理涉及補價的非貨幣性交易，主要解決三個問題：第一，如何判斷交易是否屬于非貨幣性交易。非貨幣性交易中有時也會涉及部分貨幣性資產(chǎn)，例如，甲企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營用的設備與乙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營用的設備相互交換。甲企業(yè)換出設備的賬面價值為100萬元，公允價值為100萬元；乙企業(yè)換出設備的賬面價值和公允價值均為80萬元，乙企業(yè)另支付20萬元現(xiàn)金給甲企業(yè)。在這項交易中，既有非貨幣性資產(chǎn)的交換，又涉及部分貨幣性資產(chǎn)，在實務中如何判斷該項交易是屬于貨幣性還是非貨幣性。會計制度給出了基本的判斷標準，即在進行非貨幣性交易時，涉及少量貨幣性資產(chǎn)的，可認為屬于非貨幣性交易。而涉及少量的貨幣性資產(chǎn)通常是看補價占整個交易金額的比例。為便于判斷，會計制度給出了補價占整個交易金額的25％的參考比例，即，收到補價的企業(yè)，其收到的補價占換出資產(chǎn)公允價值的比例小于或等于25％的，或支付補價的企業(yè)，其支付的補價占換出資產(chǎn)公允價值加上支付的補價之和的比例小于或等于25％的，則視為非貨幣性交易。這種情況應根據(jù)非貨幣性交易的核算原則進行會計處理。如果這一比例高于25％，則視為貨幣性交易，應根據(jù)通常發(fā)生的貨幣性交易的核算原則進行會計處理。確定小于或等于25％的比例的計算公式如下：收到補價的企業(yè)收到的補價＋換出資產(chǎn)公允價值≤25％支付補價的企業(yè)支付的補價÷（支付的科價＋換出資產(chǎn)公允價值）≤25％第二，如何確定換入資產(chǎn)的入賬價值。在非貨幣性交易中，在不涉及補價的情況下，通常按照換出資產(chǎn)的賬面價值加上應支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。在涉及補價的情況下，換入資產(chǎn)的入賬價值應分別確定：支付補價的企業(yè)，接換出資產(chǎn)賬面價值加上補價和應支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值；收到補價的企業(yè)，接換出資產(chǎn)賬面價值減去補價，加上應確認的收益和應支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。例：甲公司以其離主要生產(chǎn)基地較遠的倉庫與離甲公司主要生產(chǎn)基地較近的乙公司的辦公樓交換。甲公司換出倉庫的賬面原價為380萬元，已提折舊50萬元，其公允價值為360萬元；乙公司換出辦公樓的賬面原價為450萬元，已提折舊80萬元，其公允價值為370萬元。甲公司另支付現(xiàn)金10萬元給乙公司。假設甲公司換入的辦公樓作為固定資產(chǎn)管理。甲公司未對換出固定資產(chǎn)計提減值準備（不考慮相關(guān)稅費）。分析：甲公司以其倉庫與乙公司的辦公樓交換，在這項交易中涉及少量的貨幣性資產(chǎn)，即涉及補價10萬元。首先判斷是否屬于非貨幣性交易：甲公司支付補價：支付的補價10萬元÷（支付的補價10萬元十換出資產(chǎn)公允價值360萬元）＝2.7%＜25％乙公司收到補價：收到的補價10萬元÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值370萬元=2.7%＜25%通過上述計算可知，補價占整個交易比例＜25％，屬于非貨幣性交易。甲公司換入辦公樓的入賬價值應為換出倉庫的賬面價值加上支付的補價和相關(guān)稅費的金額。則甲公司的會計處理為：①將固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理借：固定資產(chǎn)清理3300000累計折舊500000貸：固定資產(chǎn)3800000②支付補價借：固定資產(chǎn)清理100000貸：銀行存款100000③換入辦公樓的入賬價值=330＋10=340（萬元）借：固定資產(chǎn)3400000貸：固定資產(chǎn)清理3400000第三，收益的確認和計量。收益的確認和計量屬于非貨幣性交易核算中需要解決的第二個問題。（2）損益的確認和計量無論何種非貨幣性資產(chǎn)交換，在不涉及補價的情況下，不確認損益，換入資產(chǎn)的入賬價值一般按照換出資產(chǎn)的賬面價值確定；在涉及補價的情況下，從收到補價的一方看，由于在資產(chǎn)交換過程中部分資產(chǎn)價值的盈利過程已經(jīng)完成，因此，要確認已實現(xiàn)部分的利潤。在確定實現(xiàn)部分的利潤時，按照換出資產(chǎn)賬面價值中相當于補價占換出資產(chǎn)公允價值的比例來確定，確認的收益計入當期營業(yè)外收入（非貨幣性交易收益）。其計算公式如下：應確認的收益=補價-（補價÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值）×換出資產(chǎn)賬面價值=（1-換出資產(chǎn)賬面價值÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值）×補價在運用上述公式時，如果換出資產(chǎn)的賬面價值等于換出資產(chǎn)公允價值，則不確認收益；如果換出資產(chǎn)的賬面價值大于換出資產(chǎn)公允價值，不確認收益，也不確認損失。例：甲公司與乙公司經(jīng)協(xié)商，甲公司以其擁有的專利權(quán)與乙公司生產(chǎn)用車床交換。甲公司生產(chǎn)專利權(quán)的賬面價值為400萬元（未計提減值準備），其公允價值和計稅價格均為450萬元，營業(yè)稅稅率為5％；乙公司生產(chǎn)用車床的貼面原價為500萬元，已提折舊50萬元，已提減值準備30萬元，其公允價值為420萬元，在資產(chǎn)交換過程中發(fā)生車床搬運費1.2萬元。乙公司另支付30萬元給甲公司。甲公司收到換入的車床作為固定資產(chǎn)核算；乙公司獲得的專利權(quán)作為無形資產(chǎn)核算。分析（1）：甲公司以擁有的專利權(quán)與乙公司生產(chǎn)用車床交換，在這項交易中涉及少量的貨幣性資產(chǎn)，即涉及補價30萬元。首先判斷是否屬于非貨幣性交易：甲公司收到補價：收到的補價30萬元÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值450萬元=6.67%＜25%乙公司支付補價：支付的補價30萬元÷（支付的補價30萬元+換出資產(chǎn)公允價值420萬元）=6.67%＜25%通過上述計算可知，補價占整個交易的比例＜25％，屬于非貨幣性交易。分析（2）：由于在該項非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及部分補價，對收到補價的甲公司而言，應確認部分收益。應確認的收益=（1-換出資產(chǎn)賬面價值400÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值450）×補價30=3.33（萬元）分析（3）：在此項涉及補價的非貨幣性交易中，甲公司和乙公司各自換入資產(chǎn)的入賬價值為：甲公司換入車床的入賬價值=400＋333－30＋450×5％=395.83（萬元）乙公司換入專利權(quán)的入賬價值=（500-50-30）＋30＋1.2=451.2（萬元）經(jīng)過上述分析，甲公司和乙公司各自的會計處理如下：甲公司的會計處理：借：固定資產(chǎn)——車床3958300銀行存款300000貸：無形資產(chǎn)4000000應交稅金——應交營業(yè)稅225000營業(yè)外收入——非貨幣性交易收益33300乙公司的會計處理：借：固定資產(chǎn)清理4500000累計折舊500000貸：固定資產(chǎn)5000000借：固定資產(chǎn)減值準備300000貸：固定資產(chǎn)清理300000借：固定資產(chǎn)清理312000貸：銀行存款312000借：無形資產(chǎn)4512000貸：固定資產(chǎn)清理4512000（3）一般納稅企業(yè)涉及存貨的非貨幣性交易增值稅屬于價外稅，一般納稅企業(yè)購入存貨時，按照增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額，單獨計入“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”，并由銷售商品所發(fā)生的銷項稅額予以抵扣。而購入存貨的入賬價值則按照取得的增值稅專用發(fā)票上注明的價款，以及發(fā)生的運輸、保險等費用（商品流通企業(yè)所發(fā)生的進貨費用直接計入當期損益）作為存貨的實際成本，并按實際成本入賬。由于增值稅屬于價外稅，因此，存貨的實際成本中不含增值稅進項稅額，即存貨的入賬價值為不含稅的實際成本。而企業(yè)取得的其他資產(chǎn)所支付的增值稅進項稅額均構(gòu)成資產(chǎn)的實際成本，即為含增值稅的實際成本，如企業(yè)購入的固定資產(chǎn)所支付的增值稅進項稅額計入固定資產(chǎn)的實際成本。在涉及存貨的非貨幣性資產(chǎn)交換過程中，如果簡單地以存貨的賬面價值作為換入除存貨以外的其他資產(chǎn)的入賬價值，則換入資產(chǎn)的入賬價值實質(zhì)上是偏低的，且與除存貨以外的其他資產(chǎn)的入賬價值的確定不一致。以存貨換入存貨，或以存貨換入除存貨以外的其他資產(chǎn)，或者以存貨和其他資產(chǎn)換入存貨或（和）其他資產(chǎn)時，由于除存貨以外的其他資產(chǎn)的賬面價值為含增值稅的價值（不納增值稅的項目除外），而存貨賬面價值則為不含增值稅的價值。因此，在進行交換時，首先，應當將存貨的賬面價值還原為含增值稅的價值，使其交換資產(chǎn)的價值均為含稅價值；其次，再根據(jù)非貨幣性交易核算原則確定換入資產(chǎn)的入賬價值，以及計算應確認的收益；第三，對于換入的存貨按非貨幣性交易核算原則所確定或分配的價值，因其屬于含稅價格，故不能直接作為換入存貨的入賬價值，換入存貨的入賬價值還應當減去換入存貨可抵扣的增值稅進項稅額；第四，如果換出存貨的價值發(fā)生增值，其增值部分的增值稅銷項稅額還應當計入所換入各項資產(chǎn)的價值。①換出存貨價值無增值情況下的會計處理例：甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅入，適用的增值稅稅率均為17％。甲公司用庫存商品與乙公司的設備進行交換。甲公司庫存商品的賬面價值為100萬元（未計提存貨跌價準備），原購進時的增值稅進項稅額為17萬元，其公允價值和計稅價值均為100萬元。乙公司設備的賬面原價為117萬元（該設備尚未計提折舊，并未計提減值準備），其公允價值和計稅價格均為117萬元（不考慮其他稅費）。甲公司換入乙公司的設備作為固定資產(chǎn)核算，乙公司換入甲公司的庫存商品作為庫存商品核算。分析：本例屬于涉及存貨，但不涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交易。在該項交易中，換出存貨的價值沒有增值，即存貨的賬面價值等于計稅價值，則存貨的原進項稅額等于換出存貨的銷項稅額。在這種情況下，在會計處理時分別以下步驟進行處理：第一步，將換出存貨的賬面價值還原為含增值稅的成本甲公司換出存貨的含稅成本=換出存貨的賬面價值100+購進時的增值稅進項稅額17=117（萬元）第二步，計算換出資產(chǎn)的價值總額甲公司換出資產(chǎn)價值總額=117（萬元）乙公司換出資產(chǎn)價值總額=117（萬元）第三步，計算換入存貨的入賬價值由于乙公司換入甲公司的庫存商品時，甲公