銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性程序課件

審計實務(wù)審計實務(wù)12貨幣資金銷售與收款循環(huán)生產(chǎn)與存貨循環(huán)采購與付款循環(huán)籌資與投資循環(huán)人力資源與工薪循環(huán)2貨幣資金銷售與收生產(chǎn)與存貨循環(huán)采購與付籌資與投資循環(huán)人力資2銷售與收款循環(huán)審計銷售與收款循環(huán)審計3模塊三銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性程序一、銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性程序※二、營業(yè)收入的實質(zhì)性程序※三、應(yīng)收賬款的實質(zhì)性程序※模塊三銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性程序一、銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性4（一）銷售與收款交易的實質(zhì)性分析程序1.識別需要運用分析程序的賬戶余額或交易。2.確定期望值。3.確定可接受的差異額。4.識別需要進一步調(diào)查的差異并調(diào)查異常數(shù)據(jù)關(guān)系。5.調(diào)查重大差異并作出判斷。6.評價分析程序的結(jié)果。一、銷售與收款交易的實質(zhì)性程序（一）銷售與收款交易的實質(zhì)性分析程序一、銷售與收款交易的實質(zhì)5（二）銷售交易的細節(jié)測試

1.測試登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)是否真實（發(fā)生）

（1）針對未曾發(fā)貨卻已將銷售交易登記入賬的審計①主營業(yè)務(wù)收入明細賬發(fā)運憑證及其他佐證憑證；②測試存貨永續(xù)盤存記錄余額有無減少。

（2）針對銷貨業(yè)務(wù)重復(fù)入賬的審計檢查銷售交易記錄清單編號是否連續(xù)

（3)針對虛構(gòu)銷售的審計檢查主營業(yè)務(wù)收入明細賬中與銷售分錄相應(yīng)的銷售單，檢查其是否經(jīng)過賒銷批準手續(xù)和發(fā)貨審批手續(xù)（二）銷售交易的細節(jié)測試6

（4）發(fā)現(xiàn)上述三類錯誤的其他方法追查應(yīng)收賬款明細賬中貸方發(fā)生額的記錄。（1）如果應(yīng)收賬款最終得以收回貨款或者收到退貨，則記錄入賬的銷貨業(yè)務(wù)一開始通常是真實的；（2）如果貸方發(fā)生額是注銷壞賬，或者直到審計時所欠貨款仍未收回，就必須詳細追查相應(yīng)的發(fā)運憑證和顧客訂貨單等，因為這些跡象都說明可能存在虛構(gòu)的銷貨業(yè)務(wù)。提示：通?？赡艹霈F(xiàn)舞弊時，才實施上述細節(jié)測試。（4）發(fā)現(xiàn)上述三類錯誤的其他方法7

2.測試已發(fā)生的銷售交易是否均已登記入賬(完整)

（1）說明銷售交易的審計一般偏重于檢查高估資產(chǎn)與收入的問題，通常無須對完整性目標實施測試。如果內(nèi)部控制不健全，則應(yīng)對完整性目標實施測試。

（2）測試方法①檢查發(fā)貨部門檔案中發(fā)運憑證編號是否連續(xù)；②抽取部分發(fā)運憑證，追查至有關(guān)的銷售發(fā)票副本和主營業(yè)務(wù)收入明細賬。2.測試已發(fā)生的銷售交易是否均已登記入賬(完整)8原始單據(jù)明細賬順查逆查補：發(fā)生、完整性審查方法完整性發(fā)生、存在順查逆查補：發(fā)生、完整性審查方法完整性發(fā)9

3.測試登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)計價是否準確(準確)

（1）計價準確包括：

——①按訂貨數(shù)發(fā)貨

——②按發(fā)貨數(shù)開單

——③按開單數(shù)記賬

（2）測試方法

①主營業(yè)收入明細賬核對至應(yīng)收賬款明細賬和銷售發(fā)票存根；②復(fù)算銷售發(fā)票；③核對銷售發(fā)票至發(fā)運憑證、經(jīng)審批的商品價目表和顧客訂單。3.測試登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)計價是否準確(準確)（110

4.測試登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)的分類是否正確(分類)

銷貨分類正確的測試一般可與計價測試一并進行。

5.測試銷貨交易記錄是否及時(截止)

執(zhí)行計價測試時，檢查發(fā)運憑證、銷售發(fā)票存根、主營業(yè)務(wù)收入明細賬和應(yīng)收賬款明細賬的日期。

6.測試銷售業(yè)務(wù)是否正確地記入明細賬并準確地匯總(準確)

測試方法：主營業(yè)務(wù)收入明細賬主營業(yè)務(wù)收入總賬應(yīng)收賬款明細賬貨幣資金日記賬①②4.測試登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)的分類是否正確(分類)主營11主營業(yè)務(wù)收入明細賬應(yīng)收賬款明細賬核對銷售發(fā)票存根核對復(fù)算發(fā)運憑證商品價目表顧客訂單核對①③④②銷售交易細節(jié)測試程序小結(jié)能夠驗證的認定：發(fā)生、準確性、分類、截止能夠驗證的認定：完整核對⑥核對⑤主營業(yè)務(wù)應(yīng)收賬款核對銷核對復(fù)算發(fā)運憑證商品價目表顧客訂單核對12

例2：L注冊會計師計劃測試M公司2012年度主營業(yè)務(wù)收入記錄的完整性。以下各項審計程序中，通常難以實現(xiàn)上述審計目標的是()。A.抽取2012年12月31日開具的銷售發(fā)票，檢查相應(yīng)的發(fā)運單和賬簿記錄B.抽取2012年12月31日的發(fā)運單，檢查相應(yīng)的銷售發(fā)票和賬簿記錄C.從主營業(yè)務(wù)收入明細賬中抽取2012年12月31日的明細記錄，檢查相應(yīng)的記賬憑證、發(fā)運單和銷售發(fā)票D.從主營業(yè)務(wù)收入明細賬中抽取2013年1月1日的明細記錄，檢查相應(yīng)的記賬憑證、發(fā)運單和銷售發(fā)票【答案】C例2：L注冊會計師計劃測試M公司2012年度主營業(yè)務(wù)收入13二、營業(yè)收入審計

（一）營業(yè)收入審計目標（二）主營業(yè)收入的實質(zhì)性程序（三）其他業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性程序二、營業(yè)收入審計（一）營業(yè)收入審計目標14銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性程序課件15（二）主營業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性程序（一）一般報表項目的實質(zhì)性程序：

1.起點：獲取或編制***明細表2.具體審計程序：***3.終點：確定***的列報是否恰當（二）主營業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性程序1.起點：獲取或編制***明細16銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性程序課件17

具體的主營業(yè)務(wù)收入審計程序：具體的主營業(yè)務(wù)收入審計程序：18

19例：ABC公司系公開發(fā)行A股的上市公司，主要經(jīng)營計算機硬件的開發(fā)、集成與銷售，其主要業(yè)務(wù)流程通常為：向客戶提供技術(shù)建議書——簽署銷售合同——結(jié)合庫存情況備貨——委托貨運公司送貨——安裝驗收——根據(jù)安裝驗收報告開具發(fā)票并確認收入。注冊會計師于2013年年初對該公司12年度財務(wù)報表進行審計。經(jīng)初步了解，ABC公司12年度的經(jīng)營形勢、管理及經(jīng)營架構(gòu)與11年度比較未發(fā)生重大變化，且未發(fā)生重大重組行為。其他相關(guān)資料如下：例：ABC公司系公開發(fā)行A股的上市公司，主要經(jīng)營計算機硬件的20銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性程序課件21分析：1、主營業(yè)務(wù)收入在12年度的基礎(chǔ)上增長了77.08%,而13年度經(jīng)營形勢與12年相比并未發(fā)生重大變化2.主營業(yè)務(wù)成本在12年基礎(chǔ)上增長了71.35%,而13年度經(jīng)營形勢與12年度相比并未發(fā)生重大變化3.在機構(gòu),人員未發(fā)生重大變化,且在銷售收入大幅增長的情況下,管理費用由3260萬元下降到2380萬元,下降了26.99%4.12年度并未取得補貼收入,13年度取得大額補貼收入5.所得稅占利潤總額比例(為10.82%)與33%的所得稅稅率存在較大差異.分析：22因此,注冊會計師有理由認為,在2013年利潤表中,主營業(yè)務(wù)收入,主營業(yè)務(wù)成本,管理費用,補貼收入,所得稅五個報表項目的“發(fā)生”認定的錯報風險比較高.因此,注冊會計師有理由認為,在2013年利潤表中,主營業(yè)務(wù)收23銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性程序課件24

①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；②企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；③收入的金額能夠可靠地計量；④相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；⑤相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。

收入確認條件（5個條件）：①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬收入確認條件（25

不同銷售方式的收入確認時點問題：

不同銷售方式的收入確認時點問題：26銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性程序課件27主營業(yè)務(wù)收入金額確認的常見錯誤銷售商品的收入未按企業(yè)與購貨方簽訂的合同或協(xié)議金額或雙方接受的金額確定；現(xiàn)金折扣或銷售折讓均在實際發(fā)生時沖減當期收入濫用完工百分比法虛構(gòu)收入存在重大不確定性和仍需提供未來服務(wù)時確認收入主營業(yè)務(wù)收入金額確認的常見錯誤銷售商品的收入未按企業(yè)與購貨方28銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性程序課件29銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性程序課件30銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性程序課件31銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性程序課件32銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性程序課件33舉例：關(guān)于銷售收入確認問題2012年11月30日，A公司接受一項產(chǎn)品的安裝任務(wù)，安裝期共4個月，安裝合同的總收入為40萬元。到2012年底，共收取款項24萬元，實際發(fā)生成本20萬元，估計還要發(fā)生成本12萬元。在2012年度的財務(wù)報表中，A公司把24萬元全部確認為勞務(wù)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)了已經(jīng)發(fā)生的成本20萬元。問：上述處理是否正確？

舉例：關(guān)于銷售收入確認問題2012年11月30日，A公司接受34分析這是一個不同期間的勞務(wù)確認問題。完工的進度是20/（20+12）=62.5%，所以應(yīng)該根據(jù)完工百分比法確認今年的勞務(wù)收入：40*62.5%=25萬元，所以應(yīng)該確認25萬元的勞務(wù)收入，而不是24萬元。分析這是一個不同期間的勞務(wù)確認問題。完工的進度是20/（2035虛構(gòu)收入案例分析審計對策：關(guān)注重大交易或異常交易雙方是否為關(guān)聯(lián)方或為非披露的關(guān)聯(lián)方分析購貨方購貨的合理性分析同時存在同一客戶應(yīng)收應(yīng)付賬款的情況關(guān)注銀行存款的去向和來源結(jié)合應(yīng)收款項的審計（應(yīng)收帳款的增加是一種隱性操縱，采用這種方式不需要披露，容易隱藏，很難通過對財務(wù)報表的分析查清特定的原因。）虛構(gòu)收入案例分析審計對策：36虛構(gòu)收入案例分析中國上市公司虛構(gòu)收入的典型手段虛構(gòu)收入案例分析中國上市公司虛構(gòu)收入的典型手段37虛構(gòu)收入案例分析典型案例3－銀廣夏2001年引起股市地震的銀廣夏，通過偽造購銷合同、偽造出口報關(guān)單、虛開增值稅專用發(fā)票、偽造免稅文件和偽造金融票據(jù)等手段，虛構(gòu)主營業(yè)務(wù)收入，虛構(gòu)巨額利潤7.45億元，其中，1999年1.78億元；2000年5.67億元。銀廣夏案件為2001年的中國股市投下一枚重磅炸彈，而為銀廣夏審計的中天勤會計師事務(wù)所也跟著遭殃。虛構(gòu)收入案例分析典型案例3－銀廣夏38虛構(gòu)收入案例分析典型案例4－鄭百文在2000年遭受證監(jiān)會處罰的鄭百文公司，也是采用在上市前采取虛提返利、少計費用、費用跨期入賬等方法，虛增利潤1908萬元，并據(jù)此制作了虛假上市申報材料；上市后三年采取虛提返利、費用掛賬、無依據(jù)沖減成本費用等手段，累計虛增利潤14390萬元。虛構(gòu)收入案例分析典型案例4－鄭百文39虛構(gòu)收入案例分析典型案例5－黎明股份在2001年遭受處罰的黎明股份，就是在1999年通過“一條龍”造假手段，假購銷合同、假貨物入庫單、假出庫單假保管帳、假成本核算等，主營業(yè)務(wù)利潤虛增1.53億元，利潤總額虛增8679萬元。虛構(gòu)收入案例分析典型案例5－黎明股份40虛構(gòu)收入案例分析反思：銀廣夏等上述案件的有關(guān)注冊會計師，在審計程序上的最大責任在于沒有采取正確的方法對重要的應(yīng)收賬款進行發(fā)函詢證，或沒有對存貨進行必要的盤點。也沒有采用分析性的審計技術(shù)，來執(zhí)行收入循環(huán)測試、現(xiàn)金及銀行存款測試以及成本分析等程序。因為，這些技術(shù)的采用往往能發(fā)現(xiàn)銷售的漏洞。如應(yīng)收賬款函證，對應(yīng)收賬款的客戶由注冊會計師直接進行詢證，是查出虛假銷售收入最重要的方法。而中天勤會計師事務(wù)所卻將詢證函交給了銀廣夏公司，給該公司造假留下了一個極大的空間。同時，將銷售收入、應(yīng)收賬款的變動與材料成本、人工費用、倉儲費用等項目變動相結(jié)合來進行分析，也往往能發(fā)現(xiàn)其可疑之處。如銀廣夏公司，銷售收入成倍增加，但倉儲費、運輸費等卻分文沒有增加，按一般邏輯也能推理出該公司的造假現(xiàn)象。虛構(gòu)收入案例分析反思：41存在有重大不確定性時確認收入審計對策：首先，檢查有關(guān)的發(fā)運記錄(或交付單)、驗收單、銷售合同、發(fā)票、補充協(xié)議(如有)，判斷上述業(yè)務(wù)是否存在重大不確定性。其次，了解行業(yè)慣例、客戶信用狀況等，以判斷相關(guān)的款項能否流入。最后，通過向客戶發(fā)函予以確認，如發(fā)函確認結(jié)果與賬面存在差異時，應(yīng)深入詳查，不能過于信賴企業(yè)的解釋。存在有重大不確定性時確認收入審計對策：42存在有重大不確定性時確認收入典型案例6興業(yè)股份公司2012年10月20日銷售一批新產(chǎn)品給A公司，公司為增值稅一般納稅人，稅率17%，已開具增值稅專用發(fā)票，不含稅產(chǎn)品銷售金額為40萬元，該批產(chǎn)品成本為30萬元，貨款已經(jīng)收到。但在審查銷售合同時，雙方約定，如果A公司不滿意，可在三個月內(nèi)退貨，退貨概率無法估計。興業(yè)股份公司按正常銷售處理：

借：銀行存款468000貸：主營業(yè)務(wù)收入400000應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）68000

借：主營業(yè)務(wù)成本300000

貸：庫存商品300000存在有重大不確定性時確認收入典型案例643存在有重大不確定性時確認收入[案例分析]

按企業(yè)會計準則銷售確認條件的規(guī)定，對于附有銷售退回條件的商品，企業(yè)如能合理估計退貨可能性且確認與退貨相關(guān)的負債的，通常應(yīng)在發(fā)出商品時確認收入；企業(yè)不能合理估計退貨可能性的，通常應(yīng)在售出商品退貨期滿時確認收入。因此針對興業(yè)公司收入的確定應(yīng)提出審計調(diào)整要求，并編制相應(yīng)的審計調(diào)整分錄如下：

借：主營業(yè)業(yè)務(wù)收入

400000

應(yīng)交稅費－－應(yīng)交增值稅（銷項稅額）68000

貸：預(yù)收賬款

468000

借：發(fā)出商品300000

貸：主營業(yè)務(wù)成本300000存在有重大不確定性時確認收入[案例分析]44

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9.實施銷售的截止測試（續(xù)）：

（1）選取資產(chǎn)負債表日前后若干天一定金額以上的發(fā)運憑證，與應(yīng)收賬款和收入明細賬進行核對；同時，從應(yīng)收賬款和收入明細賬選取在資產(chǎn)負債表日前后若干天一定金額以上的憑證，與發(fā)貨單據(jù)核對，以確定銷售是否存在跨期現(xiàn)象；（2）復(fù)核資產(chǎn)負債表日前后銷售和發(fā)貨水平；（3）取得資產(chǎn)負債表日后所有的銷售退回記錄，檢查是否存在提前確認收入的情況；（4）結(jié)合對資產(chǎn)負債表日應(yīng)收賬款的函證程序，檢查有無未取得對方認可的大額銷售。

9.實施銷售的截止測試（續(xù)）：51

12.31

1.1危險期

三個關(guān)鍵日期：——①發(fā)票開具日期或者收款日期；

——②發(fā)貨日期（服務(wù)業(yè)則是提供勞務(wù)日期）；

——③記賬日期。檢查三者是否歸屬于同一適當會計期間是主營業(yè)務(wù)收入截止測試的關(guān)鍵所在。

12.311.1危險期三個52

三條測試路線：

三條測試路線：53收入截止測試的案例分析注冊會計師李浩審計華興公司的主營業(yè)務(wù)收入時，通過以2012年12月31日為截止日實施主營業(yè)務(wù)截止性測試發(fā)現(xiàn)：

1．2012年12月28日開出銷售發(fā)票，作如下會計處理為：

借：應(yīng)收賬款———A公司3800000

貸：應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（銷項稅額）552137

主營業(yè)務(wù)收入3247863

借：主營業(yè)務(wù)成本1269000

貸：庫存商品———A產(chǎn)品1269000

但2013年1月15日華興公司對此作了紅字沖銷分錄。

收入截止測試的案例分析注冊會計師李浩審計華興公司的主營業(yè)務(wù)收54收入截止測試的案例分析2．2012年12月30日從倉庫發(fā)出商品880000元，并開出銷售發(fā)票，華興公司作如下會計處理：借：應(yīng)收賬款———C公司3000000

貸：應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（銷項稅額）340000

主營業(yè)務(wù)收入2660000

借：主營業(yè)務(wù)成本880000

貸：庫存商品———A產(chǎn)品880000

但預(yù)計2013年2月8日商品才到達銷售合同中約定的口岸。

收入截止測試的案例分析2．2012年12月30日從倉庫發(fā)出商55CompanyLogo收入截止測試的案例分析3．2012年12月31日從倉庫發(fā)出商品880000元，華興公司沒有作相應(yīng)會計處理，但2013年1月3日開出銷售發(fā)票時，才作如下會計處理：借：應(yīng)收賬款———H公司187200

貸：應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（銷項稅額）27200

主營業(yè)務(wù)收入160000

借：主營業(yè)務(wù)成本49000

貸：庫存商品———A產(chǎn)品49000

CompanyLogo收入截止測試的案例分析3．2012年56收入截止測試的案例分析［分析］

注冊會計師對截止性測試中發(fā)現(xiàn)的問題應(yīng)當追查下去。

對于第一種情況，如果由于發(fā)生了銷售退回，注冊會計師應(yīng)當檢查相關(guān)憑證予以確認，但如果2013年1月15日處在期后時間內(nèi)，注冊會計師應(yīng)建議華興公司調(diào)整審計年度的主營業(yè)務(wù)收入及其成本。但如果被審計單位沒有銷售退回等相關(guān)原始憑證，注冊會計師應(yīng)當慎重，實施追加審計程序判斷是否是虛構(gòu)收入。

收入截止測試的案例分析［分析］

注冊會計師對截止性測57CompanyLogo收入截止測試的案例分析對于第二種情況，如果檢查銷售合同發(fā)現(xiàn)采用到岸價格，雖然2012年12月發(fā)出商品并開具了發(fā)票，但由于與商品相關(guān)的風險和報酬并沒有轉(zhuǎn)移，所以不能確認為2012年度收入，應(yīng)建議華興公司作如下調(diào)整：借：應(yīng)收賬款———C公司

-3000000

貸：應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

-340000主營業(yè)務(wù)收入

-2660000借：庫存商品－

A產(chǎn)品

880000

貸：主營業(yè)務(wù)成本

88000

對于第三種情況，如果注冊會計師檢查銷售合同、發(fā)票及其運貨單后發(fā)現(xiàn)銷售成立，應(yīng)建議把此項收入作為2012年度發(fā)生的，相應(yīng)調(diào)整會計報表。CompanyLogo收入截止測試的案例分析對于第二種情況58

59

60銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性程序課件61重點關(guān)注：——銷售目的的合理性；——銷售價格的公允性；——是否需要合并抵銷。重點關(guān)注：62銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性程序課件63其他業(yè)務(wù)收入審計（略）營業(yè)收入實質(zhì)性工作底稿其他業(yè)務(wù)收入審計（略）64回顧：

主營業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性程序有哪些？分別能實現(xiàn)哪些審計目標？回顧：65練習題：一.單選：1.獲取或編制主營業(yè)務(wù)收入明細表，主要涉及的認定是（）：2.某公司財務(wù)部將本年底的購銷合同確認為本年度的收入，則其違背的認定是（）：

A、發(fā)生B、存在C、準確性D、計價和分攤3.注冊會計師從發(fā)運憑證追查至主營業(yè)務(wù)收入明細賬，其主要能驗證被審計單位收入的（）認定：A、發(fā)生B、完整性C、準確性D、截止練習題：66

二.多選：1.調(diào)查向關(guān)聯(lián)方銷售情況，涉及的認定主要有（）：

A、發(fā)生B、存在C、完整性

D、準確性E、計價和分攤二.多選：67例：昆侖公司一項新產(chǎn)品銷售給甲公司，合同規(guī)定：產(chǎn)品售價10萬，收款付貨，甲公司對產(chǎn)品不滿意，可以退貨。12月24日甲公司收到貨款，同時將成本5萬元的該產(chǎn)品發(fā)出。甲公司在無法合理估計退貨概率的情況下，當天確認收入入賬。借：發(fā)出商品50000貸：庫存商品50000借：銀行存款117000貸：主營業(yè)務(wù)收入100000應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷）17000借：主營業(yè)務(wù)成本50000貸：發(fā)出商品50000分析：注冊會計師對該項業(yè)務(wù)應(yīng)怎么處理？例：昆侖公司一項新產(chǎn)品銷售給甲公司，合同規(guī)定：產(chǎn)品售價10萬68準則規(guī)定：應(yīng)該合理估計退貨的可能性，不能合理估計的，應(yīng)在退貨期滿或?qū)Ψ秸浇邮軙r確認收入應(yīng)做調(diào)整分錄：借：主營業(yè)務(wù)收入100000

應(yīng)交稅費——增值稅17000

貸：預(yù)收賬款117000準則規(guī)定：應(yīng)該合理估計退貨的可能性，不能合理估計的，應(yīng)在退貨69應(yīng)收賬款的實質(zhì)性程序一、應(yīng)收賬款審計目標二、應(yīng)收賬款的實質(zhì)性程序應(yīng)收賬款的實質(zhì)性程序一、應(yīng)收賬款審計目標70一、應(yīng)收賬款的審計目標及其認定：一、應(yīng)收賬款的審計目標及其認定：71銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性程序課件72二.應(yīng)收賬款的實質(zhì)性程序：強調(diào)：一般報表項目的實質(zhì)性程序：1.起點：獲取或編制***明細表2.具體審計程序：***3.終點：確定***的列報是否恰當二.應(yīng)收賬款的實質(zhì)性程序：1.起點：獲取或編制***明細73銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性程序課件74

具體的實質(zhì)性程序：具體的實質(zhì)性程序：751.獲取或編制應(yīng)收賬款明細表。例某審計師在對某公司應(yīng)收賬款審計時，從該公司取得明細表。僅走馬觀花瀏覽了一遍，進行認真核對，結(jié)果總賬比明細賬大出2578萬元，從而確認了該公司根據(jù)應(yīng)收賬款總賬的余額填制的會計報表。1.獲取或編制應(yīng)收賬款明細表。例某審計師在對某公司應(yīng)收賬款76銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性程序課件77

分析性復(fù)核分析性復(fù)核78

期末應(yīng)收賬款賬款1200萬元，期初為610萬元，增幅高達近100%；應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率本期為3次，上次為5次，本期期末應(yīng)收賬款占銷售收入的比例高達35%。從以上分析可見，本期應(yīng)收賬款增幅過快，變化異常需重點審查。期末應(yīng)收賬款賬款1200萬元，期初為610萬元，增幅79銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性程序課件80取得或編制應(yīng)收賬款賬齡分析表取得或編制應(yīng)收賬款賬齡分析表81具體內(nèi)容：具體內(nèi)容：82（1）函證的范圍和對象：

函證數(shù)量的多少、范圍是由諸多因素決定的：

1.應(yīng)收賬款在全部資產(chǎn)中的重要性；2.被審計單位控制的強弱；3.以前期間的函證結(jié)果。（1）函證的范圍和對象：83

函證對象大額或賬齡較長的項目；與債務(wù)人發(fā)生糾紛的項目；關(guān)聯(lián)方項目；交易頻繁但余額為零的項目；非正常的項目函證對象大額或賬齡較長的項目；84（2）函證的方式：

采用肯定式或否定式，也可以將兩種方式結(jié)合使用。

（2）函證的方式：85

當債務(wù)人符合下列情況時，采用肯定式函證較好：①個別賬戶的欠款金額較大；②有理由相信欠款可能會存在爭議、差錯等問題。當債務(wù)人符合以下所有條件時，可以采用否定式函證：①相關(guān)的內(nèi)部控制是有效的；②預(yù)計差錯率較低；③欠款余額小的債務(wù)人數(shù)量很多；④審計人員有理由確信大多數(shù)被函證者能認真對待詢證函，并對不正確的情況予以反饋。當債務(wù)人符合下列情況時，采用肯定式函證較好：86（3）函證的時間選擇：

12.31

1.1通常在資產(chǎn)負債表日后適當時間內(nèi)實施函證

如果評估的重大錯報風險水平為低水平，CPA可以在資產(chǎn)負債表日前適當日起實施函證

（3）函證的時間選擇：12.311.187被審計單位被詢證者注冊會計師購銷委托（4）函證的控制：

被審計單位被詢證者注冊會計師購銷委托（4）函證的控制：88（4）函證的控制：函證過程的控制詢證函一般以被審計單位的名義簽發(fā)，但回復(fù)函的信封上必須寫明會計師事務(wù)所的地址收發(fā)均應(yīng)由審計人員密切監(jiān)督控制如果詢證函因無從投遞而被退回時，注冊會計師必須仔細分析，了解其中的原因?qū)τ诓捎梅e極式函證方式而沒有得到答復(fù)的，應(yīng)采用追查程序，一般說來應(yīng)發(fā)送第二次乃至第三次詢證函，如果仍得不到答復(fù)，審計人員則應(yīng)考慮采用必要的替代審計程序（4）函證的控制：函證過程的控制89（5）對不符事項的處理：

不符事項的主要表現(xiàn)：

1.詢證函發(fā)出時，債務(wù)人已付款2.債務(wù)人尚未收到貨物（途中）3.債務(wù)人將貨物退回，但被審計單位還沒有收到4.債務(wù)人對商品數(shù)量質(zhì)量價格等有異議，拒付全部或部分貨款

函證結(jié)果＜應(yīng)收賬款，進一步審查；函證結(jié)果＞應(yīng)收賬款或出現(xiàn)日期不符（5）對不符事項的處理：不符事項的主要表現(xiàn)：90（6）對函證結(jié)果的總結(jié)和評價：①重新考慮：過去對內(nèi)部控制評價和測試結(jié)果是否恰當，分析性程序的結(jié)果是否適當；相關(guān)風險評價是否適當。②若函證結(jié)果表明無審計差異，則可合理推論全部應(yīng)收賬款總體是正確的。③如果存在差異，則應(yīng)估算應(yīng)收賬款總額中可能的累計差錯數(shù)額，必要時，可擴大函證范圍。（6）對函證結(jié)果的總結(jié)和評價：91應(yīng)收賬款案例：[資料]審計人員對某公司2012年資產(chǎn)負債表中的“應(yīng)收賬款”進行審計，該公司應(yīng)收賬款總計250萬元，有40個明細賬，審計人員決定抽樣函證。在檢查回函情況時，發(fā)現(xiàn)以下現(xiàn)象：（1）A公司欠款80萬元，對方回函稱2012年12月30日由銀行匯出80萬元；（2）B公司欠款5萬元，未收到回函；（3）C公司欠款50萬元，對方回函稱2012年11月已預(yù)付5萬元；（4）D公司欠款15萬元，對方稱所購貨物并未收到。[要求]對于上述情況，審計人員應(yīng)如何實施審計程序驗證。應(yīng)收賬款案例：92分析：（1）審閱該公司2013年有關(guān)憑證，來證實A公司的付款是否已到賬（2）采用替代程序（3）審閱該公司2012年11月的有關(guān)憑證，若查明C公司預(yù)付賬款確實已收到，且貨物還未發(fā)出，則應(yīng)提請被審計單位做調(diào)整分錄：借：預(yù)收賬款500000

貸：應(yīng)收賬款500000（4）檢查該公司2012年的貨運憑證，若發(fā)現(xiàn)貨物確已發(fā)出，應(yīng)將貨運憑證復(fù)印件寄送D公司重新查證。分析：93案例CPA李宏審查某電烤火爐廠2012年應(yīng)收賬款賬戶時,發(fā)現(xiàn)有兩個明細賬戶有異常情況。其中（1）某市宏達商場明細賬，2012年12月31日借方余額80000元，本年無發(fā)生額。經(jīng)查，此款是2012年宏達商場向該廠購電烤火爐發(fā)生的貨款。（2）市水泥廠明細賬，2012年12月31日貸方余額75000元，本年無發(fā)生額。經(jīng)查，2011年12月31日仍為貸方余額75000元。討論：（1）宏達商場明細賬中可能存在什么問題，如何審查并提出相應(yīng)的處理意見。（2）市水泥廠明細賬中可能存在什么問題，如何進一步審查此款的真實性？案例CPA李宏審查某電烤火爐廠2012年應(yīng)收賬款賬戶時,發(fā)現(xiàn)94分析（1）宏達商場貨款可能存在的問題有：貨款因質(zhì)量糾紛導(dǎo)致商場全部拒付；貨款純屬虛構(gòu)；可能是記賬錯誤，應(yīng)向其他單位收取；可能貨款已收回，未及時銷賬。李宏應(yīng)發(fā)詢證函，或親自去宏達商場了解情況。如果是質(zhì)量糾紛，應(yīng)組織雙方協(xié)商解決；如果是記賬錯誤，應(yīng)予以更正，未銷賬的也應(yīng)立即銷賬；如果是虛構(gòu)的貨款，應(yīng)提請被審計單位調(diào)整有關(guān)賬目，提請管理當局予以足夠的關(guān)注。（2）市水泥廠的貨款可能是2011年（或之前）預(yù)收的貨款，考慮到產(chǎn)品電烤火爐的性質(zhì)，一般不可能預(yù)收貨款一年后仍不發(fā)貨。李宏應(yīng)深入成品倉庫審查發(fā)售產(chǎn)品情況，并查閱有關(guān)產(chǎn)成品明細賬、產(chǎn)品銷售收入明細賬，產(chǎn)品銷售成本明細賬等，看是事有貨物已發(fā)出，未入銷售收入賬的情況。如果存在上述情況，應(yīng)提請被審計單位高速增加銷售收入，計算并補繳增值稅和所得稅，并進行相應(yīng)的賬項調(diào)整。分析（1）宏達商場貨款可能存在的問題有：貨款因質(zhì)95補：不同項目函證對比表

補：不同項目函證對比表96銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性程序課件97【例題1·單選題】A注冊會計師是J公司2009年度財務(wù)報表審計的外勤負責人，在審計過程中，需對負責應(yīng)收款項審計的助理人員提出的相關(guān)函證問題予以解答，并對其編制的有關(guān)工作底稿進行復(fù)核。請代為做出正確的專業(yè)判斷。

（1）在確定函證對象時，以下項目中，應(yīng)當進行函證的是（）。

A.函證很可能無效的應(yīng)收款項

B.交易頻繁但期末余額較小的應(yīng)收款項

C.執(zhí)行其他審計程序可以確認的應(yīng)收款項

D.應(yīng)收納入審計范圍內(nèi)子公司的款項『正確答案』B【例題1·單選題】A注冊會計師是J公司2009年度財務(wù)報表審98（2）在確定函證時間時，以下方案中，不應(yīng)選取的是（）。

A.因Ｊ公司固有風險和控制風險低，在預(yù)審時（資產(chǎn)負債表日前）函證

B.在年終對存貨監(jiān)盤的同時，對應(yīng)收款項進行函證

C.項目小組進駐審計現(xiàn)場后，立即進行函證

D.為減少函證回函差異，在執(zhí)行其他審計程序后函證『正確答案』D

（2）在確定函證時間時，以下方案中，不應(yīng)選取的是（）。

99（3）以下與回函結(jié)果相關(guān)的審計建議中，正確的是（）。

A.對由于地址不詳導(dǎo)致詢證函退回的應(yīng)收款項，全額計提壞賬準備

B.對函證結(jié)果相符的應(yīng)收款項，仍應(yīng)進一步檢查該應(yīng)收款項所提壞賬準備是否恰當

C.對回函金額與函證金額不一致的應(yīng)收款項，根據(jù)回函金額調(diào)整應(yīng)收款項

D.對已經(jīng)審計確認，但在審計報告日后回函不符，且影響重大的應(yīng)收款項，提請修正報告期財務(wù)報表『正確答案』B（3）以下與回函結(jié)果相關(guān)的審計建議中，正確的是（）。

100（4）在對詢證函的以下處理方法中，正確的是（）

A.在粘封詢證函時進行統(tǒng)一編號

B.寄發(fā)詢證函，并將重要的詢證函復(fù)制給Ｊ公司進行催收

C.有10封詢證函直接交給J公司的業(yè)務(wù)員，由其到被詢證單位蓋章后取回

D.有10封詢證函要求被詢證單位傳真至J公司，并將原件蓋章后寄至會計師事務(wù)所『正確答案』A（4）在對詢證函的以下處理方法中，正確的是（）

A.在101替代審計程序舉例：抽查有關(guān)原始憑據(jù)，如銷售合同、銷售訂單、銷售發(fā)票副本、發(fā)運憑證及回款單據(jù)等，以驗證與其相關(guān)的應(yīng)收賬款的真實性。

替代審計程序舉例：102銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性程序課件103

審查應(yīng)收賬款增減變動的真實性、合法性。

⑴虛假交易；⑵虛假出資，以及非法抽資；⑶挪用公款；⑷非法資金拆借；⑸越權(quán)非法核銷應(yīng)收資金；⑹期末借入一筆巨款；

⑺對方以劣質(zhì)資產(chǎn)抵債。

銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性程序課件104銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性程序課件105壞賬準備審計壞賬準備的審計目標確定計提壞賬準備的方法和比例是否恰當，壞賬準備的計提是否充分確定壞賬準備增減變動的記錄是否完整確定壞賬準備年末余額是否正確確定壞賬準備是否在資產(chǎn)負債表上恰當披露壞賬準備審計106壞賬準備的實質(zhì)性測試1、審查壞賬準備的計提計提方法和比例是否符合制度規(guī)定；計提數(shù)額是否恰當；會計處理是否正確，前后期是否一致2、審核壞賬損失對于被審計單位在被審計期間內(nèi)發(fā)生的壞賬損失，注冊會計師應(yīng)查明其原因是否清楚，是否符合有關(guān)規(guī)定，有無授權(quán)批準，有無已作壞賬；處理后又重新收回的應(yīng)收款項，相應(yīng)的會計處理是否正確。3、審查長期掛賬的應(yīng)收賬款注冊會計師應(yīng)檢查應(yīng)收款項（包括應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款等）明細賬及相關(guān)原始憑證，查找有無資產(chǎn)負債表日后仍未收回的長期掛賬應(yīng)收款項，如有，應(yīng)提請被審計單位作適當處理。壞賬準備的實質(zhì)性測試107壞賬準備的實質(zhì)性測試4.檢查函證結(jié)果。

對債務(wù)人回函中反映的例外事項及存在爭議的余額，注冊會計師應(yīng)查明原因并作記錄，必要時，應(yīng)建議被審計單位作相應(yīng)的調(diào)整。5.分析性復(fù)核。

通過計算壞賬準備余額占應(yīng)收款項余額的比例，并和以前期間的相關(guān)比例核對，檢查分析其重大差異，以發(fā)現(xiàn)有重要問題的審計領(lǐng)域。6.確定壞賬準備的披露是否恰當。企業(yè)應(yīng)當在會計報表附注中清晰地說明壞賬的確認標準、壞賬準備的計提方法和計提比例，并應(yīng)區(qū)分應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款項目，按賬齡披露壞賬準備的期末余額。壞賬準備的實質(zhì)性測試108案例：[資料]某企業(yè)采用應(yīng)收賬款余額百分比法進行壞賬準備的計提，其年末余額為400萬元，其所屬明細賬借方余額的合計數(shù)為450萬元，貸方合計數(shù)為50萬元。該企業(yè)年末預(yù)收賬款總賬貸方余額為200萬元，其所屬明細賬貸方余額合計為300萬元，借方余額合計數(shù)為100萬元。年末企業(yè)計提的壞賬準備金額為：400×0.5%=2（萬元）[要求]針對上述情況進行審計，指出企業(yè)在壞賬準備計提中存在的問題，并進行糾正。案例：109110注冊會計師李文審計A公司壞賬準備項目，在審查壞賬損失時發(fā)現(xiàn)：

1.原w公司欠款1000萬元，W公司因財務(wù)狀況不佳，多年不能償還，上年度已經(jīng)董事會決定作壞賬處理，并報經(jīng)有關(guān)部門審核批準。W公司經(jīng)營狀況好轉(zhuǎn)后，償還原欠款中的500萬元。A公司會計處理為：借記"銀行存款"，貸記"壞賬準備"

.

2.該公司采用"賬齡分析法"計提壞賬準備，當年全額提取壞賬準備的賬戶有8筆，共計5000萬元。其中：未到期的應(yīng)收賬款2筆，計2000萬元；計劃進行債務(wù)重組1筆，計1500萬元；與母公司發(fā)生的交易1筆，計1000萬元；其他雖已逾期但無充分證據(jù)證明不能收回的4筆，計500萬元。

3.已逾期7年，對方無償債行為，且近期所無法改善財務(wù)狀況，或?qū)Ψ絾挝灰淹．a(chǎn)，近期無法償還所欠債務(wù)2000萬元。A公司在確定計提壞賬比例時，僅按30%計提壞賬準備。110注冊會計師李文審計A公司壞賬準備項目，在審查壞賬損失時110111要求（1）指出上述業(yè)務(wù)處理中存在的問題（2）審計師應(yīng)提出什么建議？111要求（1）指出上述業(yè)務(wù)處理中存在的問題111112

（二）案例分析

1.會計制度規(guī)定已作為壞賬處理的欠款，為全面反映欠款單位的信用程度和經(jīng)濟事項發(fā)生的全過程，應(yīng)在收到還款時借記"銀行存款"科目，貸記"應(yīng)收賬款"科目。同時，借記"應(yīng)收賬款"科目，貸記"壞賬準備"科目。A公司的會計處理，雖對會計報表的數(shù)額未產(chǎn)生影響，但不屬于規(guī)范的會計行為。因此，李文提請被審計單位有關(guān)人員按照制度規(guī)定調(diào)整原有會計分錄，補記相關(guān)會計處理。

112

（二）案例分析

1.會計制度規(guī)定已作為壞賬處1121132.根據(jù)財政部財會字[1999]35號文的規(guī)定："下列各種情況不能全額提取壞賬準備：

1）當年發(fā)生的應(yīng)收款項，以及未到期的應(yīng)收款項；

2）計劃對應(yīng)收款項進行債務(wù)重組，或以其他方式進行重組的；

3）與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項，特別是母子公司交易或事項產(chǎn)生的應(yīng)收款項；

4）其他已逾期，但無確鑿證據(jù)不能收回的應(yīng)收款項。因此，A公司對計提壞賬準備的賬務(wù)處理不符合上述規(guī)定的，應(yīng)予糾正。李文應(yīng)提請被審計單位進行重新計算調(diào)整有關(guān)項目數(shù)額，并將審計結(jié)果和被審計單位調(diào)整情況在工作底稿中詳細記錄反映。如果被審計單位拒絕調(diào)整，李文應(yīng)根據(jù)其數(shù)額的大小及對會計報表的影響程度決定所表示的審計意見，并適當?shù)赜枰耘丁?/p>

1132.根據(jù)財政部財會字[1999]35號文的規(guī)定："下列1131143.根據(jù)應(yīng)收賬款賬齡的長短提取不同的壞賬準備是屬于被審計單位的會計估計責任。注冊會計師在審計中要關(guān)注會計估計的合理性：

（1）評價會計估計所依據(jù)的數(shù)據(jù)，考慮會計估計所依據(jù)的假設(shè)；

（2）檢查會計估計所涉及的計算過程；

（3）如有可能，將前期會計估計與這些期間的實際結(jié)果進行比較；

（4）檢查被審計單位管理當局對會計估計的批準情況。根據(jù)以上程序，注冊會計師對被審計單位做出的會計估計的合理性做出最終的評價。

1143.根據(jù)應(yīng)收賬款賬齡的長短提取不同的壞賬準備是屬于被審114115對已逾期7年，對方無償債行為，且近期所無法改善財務(wù)狀況，或?qū)Ψ絾挝灰淹．a(chǎn)，近期無法償還所欠債務(wù)的應(yīng)收賬款，其收回的可能性很低，而該企業(yè)只按30計提壞賬。根據(jù)上述規(guī)定，注冊會計師認為，A公司對上述應(yīng)收款項所采取的計提比例應(yīng)考慮調(diào)整提高。因此，李文應(yīng)提出建議，要求被審計單位提高計提壞賬準備的比例；并相應(yīng)對有關(guān)項目數(shù)額進行調(diào)整。如果被審計單位拒絕調(diào)整，審計人員應(yīng)考慮出具保留意見的審計報告。115對已逾期7年，對方無償債行為，且近期所無法改善財務(wù)狀況115116結(jié)論：壞賬準備通常是審計的重點領(lǐng)域。壞賬準備的審計目標一般包括：確定計提壞賬準備的方法和比例是否恰當、增減變化記錄是否完整、期末余額是否正確以及披露是否恰當?shù)取?/p>

116結(jié)論：壞賬準備通常是審計的重點領(lǐng)域。壞賬準備的審計目標116銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性程序課件117銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性程序課件118銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性程序課件119應(yīng)收賬款實質(zhì)性程序工作底稿

應(yīng)收賬款實質(zhì)性程序工作底稿120回顧：應(yīng)收賬款的實質(zhì)性程序有哪些？各自涉及哪些認定？1.起點：獲取或編制***明細表2.具體審計程序：9項3.終點：確定***的列報是否恰當回顧：應(yīng)收賬款的實質(zhì)性程序有哪些？各自涉及哪些認定？1.起點121

練習題：一.單選：1.檢查應(yīng)收賬款賬齡分析是否正確，涉及的認定主要是（）：2.對未回函的應(yīng)收賬款實施替代程序，涉及的認定主要是（）：3.檢查應(yīng)收賬款的貼現(xiàn)、抵押和出售，涉及的認定主要是（）：

A、存在B、完整性

C、權(quán)利和義務(wù)D、計價和分攤【答案】C練習題：一.單選：122二.多選：函證應(yīng)收賬款，涉及的認定主要有（）：

A、存在B、完整性

C、權(quán)利和義務(wù)D、計價和分攤【答案】ACD三.簡答：1.應(yīng)收賬款的審計目標有哪些？2.應(yīng)收賬款的主要實質(zhì)性程序有哪些？分別涉及哪些認定？二.多選：123本章小結(jié)

1、本章介紹了銷售與收款循環(huán)涉及的憑證記錄、主要賬戶、主要業(yè)務(wù)流程以及內(nèi)部控制，在此基礎(chǔ)上分析了銷售與收款循環(huán)的控制測試、交易及余額的實質(zhì)性程序，其中實質(zhì)性程序主要針對營業(yè)收入和應(yīng)收賬款。2、熟悉主要業(yè)務(wù)流程，理解內(nèi)部控制和控制測試，掌握交易及余額的實質(zhì)性程序。本章小結(jié)1、本章介紹了銷售與收款循環(huán)涉及的憑證記錄、主要賬124

ENDEND125審計實務(wù)審計實務(wù)126127貨幣資金銷售與收款循環(huán)生產(chǎn)與存貨循環(huán)采購與付款循環(huán)籌資與投資循環(huán)人力資源與工薪循環(huán)2貨幣資金銷售與收生產(chǎn)與存貨循環(huán)采購與付籌資與投資循環(huán)人力資127銷售與收款循環(huán)審計銷售與收款循環(huán)審計128模塊三銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性程序一、銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性程序※二、營業(yè)收入的實質(zhì)性程序※三、應(yīng)收賬款的實質(zhì)性程序※模塊三銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性程序一、銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性129（一）銷售與收款交易的實質(zhì)性分析程序1.識別需要運用分析程序的賬戶余額或交易。2.確定期望值。3.確定可接受的差異額。4.識別需要進一步調(diào)查的差異并調(diào)查異常數(shù)據(jù)關(guān)系。5.調(diào)查重大差異并作出判斷。6.評價分析程序的結(jié)果。一、銷售與收款交易的實質(zhì)性程序（一）銷售與收款交易的實質(zhì)性分析程序一、銷售與收款交易的實質(zhì)130（二）銷售交易的細節(jié)測試

1.測試登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)是否真實（發(fā)生）

（1）針對未曾發(fā)貨卻已將銷售交易登記入賬的審計①主營業(yè)務(wù)收入明細賬發(fā)運憑證及其他佐證憑證；②測試存貨永續(xù)盤存記錄余額有無減少。

（2）針對銷貨業(yè)務(wù)重復(fù)入賬的審計檢查銷售交易記錄清單編號是否連續(xù)

（3)針對虛構(gòu)銷售的審計檢查主營業(yè)務(wù)收入明細賬中與銷售分錄相應(yīng)的銷售單，檢查其是否經(jīng)過賒銷批準手續(xù)和發(fā)貨審批手續(xù)（二）銷售交易的細節(jié)測試131

（4）發(fā)現(xiàn)上述三類錯誤的其他方法追查應(yīng)收賬款明細賬中貸方發(fā)生額的記錄。（1）如果應(yīng)收賬款最終得以收回貨款或者收到退貨，則記錄入賬的銷貨業(yè)務(wù)一開始通常是真實的；（2）如果貸方發(fā)生額是注銷壞賬，或者直到審計時所欠貨款仍未收回，就必須詳細追查相應(yīng)的發(fā)運憑證和顧客訂貨單等，因為這些跡象都說明可能存在虛構(gòu)的銷貨業(yè)務(wù)。提示：通?？赡艹霈F(xiàn)舞弊時，才實施上述細節(jié)測試。（4）發(fā)現(xiàn)上述三類錯誤的其他方法132

2.測試已發(fā)生的銷售交易是否均已登記入賬(完整)

（1）說明銷售交易的審計一般偏重于檢查高估資產(chǎn)與收入的問題，通常無須對完整性目標實施測試。如果內(nèi)部控制不健全，則應(yīng)對完整性目標實施測試。

（2）測試方法①檢查發(fā)貨部門檔案中發(fā)運憑證編號是否連續(xù)；②抽取部分發(fā)運憑證，追查至有關(guān)的銷售發(fā)票副本和主營業(yè)務(wù)收入明細賬。2.測試已發(fā)生的銷售交易是否均已登記入賬(完整)133原始單據(jù)明細賬順查逆查補：發(fā)生、完整性審查方法完整性發(fā)生、存在順查逆查補：發(fā)生、完整性審查方法完整性發(fā)134

3.測試登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)計價是否準確(準確)

（1）計價準確包括：

——①按訂貨數(shù)發(fā)貨

——②按發(fā)貨數(shù)開單

——③按開單數(shù)記賬

（2）測試方法

①主營業(yè)收入明細賬核對至應(yīng)收賬款明細賬和銷售發(fā)票存根；②復(fù)算銷售發(fā)票；③核對銷售發(fā)票至發(fā)運憑證、經(jīng)審批的商品價目表和顧客訂單。3.測試登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)計價是否準確(準確)（1135

4.測試登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)的分類是否正確(分類)

銷貨分類正確的測試一般可與計價測試一并進行。

5.測試銷貨交易記錄是否及時(截止)

執(zhí)行計價測試時，檢查發(fā)運憑證、銷售發(fā)票存根、主營業(yè)務(wù)收入明細賬和應(yīng)收賬款明細賬的日期。

6.測試銷售業(yè)務(wù)是否正確地記入明細賬并準確地匯總(準確)

測試方法：主營業(yè)務(wù)收入明細賬主營業(yè)務(wù)收入總賬應(yīng)收賬款明細賬貨幣資金日記賬①②4.測試登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)的分類是否正確(分類)主營136主營業(yè)務(wù)收入明細賬應(yīng)收賬款明細賬核對銷售發(fā)票存根核對復(fù)算發(fā)運憑證商品價目表顧客訂單核對①③④②銷售交易細節(jié)測試程序小結(jié)能夠驗證的認定：發(fā)生、準確性、分類、截止能夠驗證的認定：完整核對⑥核對⑤主營業(yè)務(wù)應(yīng)收賬款核對銷核對復(fù)算發(fā)運憑證商品價目表顧客訂單核對137

例2：L注冊會計師計劃測試M公司2012年度主營業(yè)務(wù)收入記錄的完整性。以下各項審計程序中，通常難以實現(xiàn)上述審計目標的是()。A.抽取2012年12月31日開具的銷售發(fā)票，檢查相應(yīng)的發(fā)運單和賬簿記錄B.抽取2012年12月31日的發(fā)運單，檢查相應(yīng)的銷售發(fā)票和賬簿記錄C.從主營業(yè)務(wù)收入明細賬中抽取2012年12月31日的明細記錄，檢查相應(yīng)的記賬憑證、發(fā)運單和銷售發(fā)票D.從主營業(yè)務(wù)收入明細賬中抽取2013年1月1日的明細記錄，檢查相應(yīng)的記賬憑證、發(fā)運單和銷售發(fā)票【答案】C例2：L注冊會計師計劃測試M公司2012年度主營業(yè)務(wù)收入138二、營業(yè)收入審計

（一）營業(yè)收入審計目標（二）主營業(yè)收入的實質(zhì)性程序（三）其他業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性程序二、營業(yè)收入審計（一）營業(yè)收入審計目標139銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性程序課件140（二）主營業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性程序（一）一般報表項目的實質(zhì)性程序：

1.起點：獲取或編制***明細表2.具體審計程序：***3.終點：確定***的列報是否恰當（二）主營業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性程序1.起點：獲取或編制***明細141銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性程序課件142

具體的主營業(yè)務(wù)收入審計程序：具體的主營業(yè)務(wù)收入審計程序：143

144例：ABC公司系公開發(fā)行A股的上市公司，主要經(jīng)營計算機硬件的開發(fā)、集成與銷售，其主要業(yè)務(wù)流程通常為：向客戶提供技術(shù)建議書——簽署銷售合同——結(jié)合庫存情況備貨——委托貨運公司送貨——安裝驗收——根據(jù)安裝驗收報告開具發(fā)票并確認收入。注冊會計師于2013年年初對該公司12年度財務(wù)報表進行審計。經(jīng)初步了解，ABC公司12年度的經(jīng)營形勢、管理及經(jīng)營架構(gòu)與11年度比較未發(fā)生重大變化，且未發(fā)生重大重組行為。其他相關(guān)資料如下：例：ABC公司系公開發(fā)行A股的上市公司，主要經(jīng)營計算機硬件的145銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性程序課件146分析：1、主營業(yè)務(wù)收入在12年度的基礎(chǔ)上增長了77.08%,而13年度經(jīng)營形勢與12年相比并未發(fā)生重大變化2.主營業(yè)務(wù)成本在12年基礎(chǔ)上增長了71.35%,而13年度經(jīng)營形勢與12年度相比并未發(fā)生重大變化3.在機構(gòu),人員未發(fā)生重大變化,且在銷售收入大幅增長的情況下,管理費用由3260萬元下降到2380萬元,下降了26.99%4.12年度并未取得補貼收入,13年度取得大額補貼收入5.所得稅占利潤總額比例(為10.82%)與33%的所得稅稅率存在較大差異.分析：147因此,注冊會計師有理由認為,在2013年利潤表中,主營業(yè)務(wù)收入,主營業(yè)務(wù)成本,管理費用,補貼收入,所得稅五個報表項目的“發(fā)生”認定的錯報風險比較高.因此,注冊會計師有理由認為,在2013年利潤表中,主營業(yè)務(wù)收148銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性程序課件149

①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；②企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；③收入的金額能夠可靠地計量；④相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；⑤相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。

收入確認條件（5個條件）：①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬收入確認條件（150

不同銷售方式的收入確認時點問題：

不同銷售方式的收入確認時點問題：151銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性程序課件152主營業(yè)務(wù)收入金額確認的常見錯誤銷售商品的收入未按企業(yè)與購貨方簽訂的合同或協(xié)議金額或雙方接受的金額確定；現(xiàn)金折扣或銷售折讓均在實際發(fā)生時沖減當期收入濫用完工百分比法虛構(gòu)收入存在重大不確定性和仍需提供未來服務(wù)時確認收入主營業(yè)務(wù)收入金額確認的常見錯誤銷售商品的收入未按企業(yè)與購貨方153銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性程序課件154銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性程序課件155銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性程序課件156銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性程序課件157銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性程序課件158舉例：關(guān)于銷售收入確認問題2012年11月30日，A公司接受一項產(chǎn)品的安裝任務(wù)，安裝期共4個月，安裝合同的總收入為40萬元。到2012年底，共收取款項24萬元，實際發(fā)生成本20萬元，估計還要發(fā)生成本12萬元。在2012年度的財務(wù)報表中，A公司把24萬元全部確認為勞務(wù)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)了已經(jīng)發(fā)生的成本20萬元。問：上述處理是否正確？

舉例：關(guān)于銷售收入確認問題2012年11月30日，A公司接受159分析這是一個不同期間的勞務(wù)確認問題。完工的進度是20/（20+12）=62.5%，所以應(yīng)該根據(jù)完工百分比法確認今年的勞務(wù)收入：40*62.5%=25萬元，所以應(yīng)該確認25萬元的勞務(wù)收入，而不是24萬元。分析這是一個不同期間的勞務(wù)確認問題。完工的進度是20/（20160虛構(gòu)收入案例分析審計對策：關(guān)注重大交易或異常交易雙方是否為關(guān)聯(lián)方或為非披露的關(guān)聯(lián)方分析購貨方購貨的合理性分析同時存在同一客戶應(yīng)收應(yīng)付賬款的情況關(guān)注銀行存款的去向和來源結(jié)合應(yīng)收款項的審計（應(yīng)收帳款的增加是一種隱性操縱，采用這種方式不需要披露，容易隱藏，很難通過對財務(wù)報表的分析查清特定的原因。）虛構(gòu)收入案例分析審計對策：161虛構(gòu)收入案例分析中國上市公司虛構(gòu)收入的典型手段虛構(gòu)收入案例分析中國上市公司虛構(gòu)收入的典型手段162虛構(gòu)收入案例分析典型案例3－銀廣夏2001年引起股市地震的銀廣夏，通過偽造購銷合同、偽造出口報關(guān)單、虛開增值稅專用發(fā)票、偽造免稅文件和偽造金融票據(jù)等手段，虛構(gòu)主營業(yè)務(wù)收入，虛構(gòu)巨額利潤7.45億元，其中，1999年1.78億元；2000年5.67億元。銀廣夏案件為2001年的中國股市投下一枚重磅炸彈，而為銀廣夏審計的中天勤會計師事務(wù)所也跟著遭殃。虛構(gòu)收入案例分析典型案例3－銀廣夏163虛構(gòu)收入案例分析典型案例4－鄭百文在2000年遭受證監(jiān)會處罰的鄭百文公司，也是采用在上市前采取虛提返利、少計費用、費用跨期入賬等方法，虛增利潤1908萬元，并據(jù)此制作了虛假上市申報材料；上市后三年采取虛提返利、費用掛賬、無依據(jù)沖減成本費用等手段，累計虛增利潤14390萬元。虛構(gòu)收入案例分析典型案例4－鄭百文164虛構(gòu)收入案例分析典型案例5－黎明股份在2001年遭受處罰的黎明股份，就是在1999年通過“一條龍”造假手段，假購銷合同、假貨物入庫單、假出庫單假保管帳、假成本核算等，主營業(yè)務(wù)利潤虛增1.53億元，利潤總額虛增8679萬元。虛構(gòu)收入案例分析典型案例5－黎明股份165虛構(gòu)收入案例分析反思：銀廣夏等上述案件的有關(guān)注冊會計師，在審計程序上的最大責任在于沒有采取正確的方法對重要的應(yīng)收賬款進行發(fā)函詢證，或沒有對存貨進行必要的盤點。也沒有采用分析性的審計技術(shù)，來執(zhí)行收入循環(huán)測試、現(xiàn)金及銀行存款測試以及成本分析等程序。因為，這些技術(shù)的采用往往能發(fā)現(xiàn)銷售的漏洞。如應(yīng)收賬款函證，對應(yīng)收賬款的客戶由注冊會計師直接進行詢證，是查出虛假銷售收入最重要的方法。而中天勤會計師事務(wù)所卻將詢證函交給了銀廣夏公司，給該公司造假留下了一個極大的空間。同時，將銷售收入、應(yīng)收賬款的變動與材料成本、人工費用、倉儲費用等項目變動相結(jié)合來進行分析，也往往能發(fā)現(xiàn)其可疑之處。如銀廣夏公司，銷售收入成倍增加，但倉儲費、運輸費等卻分文沒有增加，按一般邏輯也能推理出該公司的造假現(xiàn)象。虛構(gòu)收入案例分析反思：166存在有重大不確定性時確認收入審計對策：首先，檢查有關(guān)的發(fā)運記錄(或交付單)、驗收單、銷售合同、發(fā)票、補充協(xié)議(如有)，判斷上述業(yè)務(wù)是否存在重大不確定性。其次，了解行業(yè)慣例、客戶信用狀況等，以判斷相關(guān)的款項能否流入。最后，通過向客戶發(fā)函予以確認，如發(fā)函確認結(jié)果與賬面存在差異時，應(yīng)深入詳查，不能過于信賴企業(yè)的解釋。存在有重大不確定性時確認收入審計對策：167存在有重大不確定性時確認收入典型案例6興業(yè)股份公司2012年10月20日銷售一批新產(chǎn)品給A公司，公司為增值稅一般納稅人，稅率17%，已開具增值稅專用發(fā)票，不含稅產(chǎn)品銷售金額為40萬元，該批產(chǎn)品成本為30萬元，貨款已經(jīng)收到。但在審查銷售合同時，雙方約定，如果A公司不滿意，可在三個月內(nèi)退貨，退貨概率無法估計。興業(yè)股份公司按正常銷售處理：

借：銀行存款468000貸：主營業(yè)務(wù)收入400000應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）68000

借：主營業(yè)務(wù)成本300000

貸：庫存商品300000存在有重大不確定性時確認收入典型案例6168存在有重大不確定性時確認收入[案例分析]

按企業(yè)會計準則銷售確認條件的規(guī)定，對于附有銷售退回條件的商品，企業(yè)如能合理估計退貨可能性且確認與退貨相關(guān)的負債的，通常應(yīng)在發(fā)出商品時確認收入；企業(yè)不能合理估計退貨可能性的，通常應(yīng)在售出商品退貨期滿時確認收入。因此針對興業(yè)公司收入的確定應(yīng)提出審計調(diào)整要求，并編制相應(yīng)的審計調(diào)整分錄如下：

借：主營業(yè)業(yè)務(wù)收入

400000

應(yīng)交稅費－－應(yīng)交增值稅（銷項稅額）68000

貸：預(yù)收賬款

468000

借：發(fā)出商品300000

貸：主營業(yè)務(wù)成本300000存在有重大不確定性時確認收入[案例分析]169

170

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9.實施銷售的截止測試（續(xù)）：

（1）選取資產(chǎn)負債表日前后若干天一定金額以上的發(fā)運憑證，與應(yīng)收賬款和收入明細賬進行核對；同時，從應(yīng)收賬款和收入明細賬選取在資產(chǎn)負債表日前后若干天一定金額以上的憑證，與發(fā)貨單據(jù)核對，以確定銷售是否存在跨期現(xiàn)象；（2）復(fù)核資產(chǎn)負債表日前后銷售和發(fā)貨水平；（3）取得資產(chǎn)負債表日后所有的銷售退回記錄，檢查是否存在提前確認收入的情況；（4）結(jié)合對資產(chǎn)負債表日應(yīng)收賬款的函證程序，檢查有無未取得對方認可的大額銷售。

9.實施銷售的截止測試（續(xù)）：176

12.31

1.1危險期

三個關(guān)鍵日期：——①發(fā)票開具日期或者收款日期；

——②發(fā)貨日期（服務(wù)業(yè)則是提供勞務(wù)日期）；

——③記賬日期。檢查三者是否歸屬于同一適當會計期間是主營業(yè)務(wù)收入截止測試的關(guān)鍵所在。

12.311.1危險期三個177

三條測試路線：

三條測試路線：178收入截止測試的案例分析注冊會計師李浩審計華興公司的主營業(yè)務(wù)收入時，通過以2012年12月31日為截止日實施主營業(yè)務(wù)截止性測試發(fā)現(xiàn)：

1．2012年12月28日開出銷售發(fā)票，作如下會計處理為：

借：應(yīng)收賬款———A公司3800000

貸：應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（銷項稅額）552137

主營業(yè)務(wù)收入3247863

借：主營業(yè)務(wù)成本1269000

貸：庫存商品———A產(chǎn)品1269000

但2013年1月15日華興公司對此作了紅字沖銷分錄。

收入截止測試的案例分析注冊會計師李浩審計華興公司的主營業(yè)務(wù)收179收入截止測試的案例分析2．2012年12月30日從倉庫發(fā)出商品880000元，并開出銷售發(fā)票，華興公司作如下會計處理：借：應(yīng)收賬款———C公司3000000

貸：應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（銷項稅額）340000

主營業(yè)務(wù)收入2660000

借：主營業(yè)務(wù)成本880000

貸：庫存商品———A產(chǎn)品880000

但預(yù)計2013年2月8日商品才到達銷售合同中約定的口岸。

收入截止測試的案例分析2．2012年12月30日從倉庫發(fā)出商180CompanyLogo收入截止測試的案例分析3．2012年12月31日從倉庫發(fā)出商品880000元，華興公司沒有作相應(yīng)會計處理，但2013年1月3日開出銷售發(fā)票時，才作如下會計處理：借：應(yīng)收賬款———H公司187200

貸：應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（銷項稅額）27200

主營業(yè)務(wù)收入160000

借：主營業(yè)務(wù)成本49000

貸：庫存商品———A產(chǎn)品49000

CompanyLogo收入截止測試的案例分析3．2012年181收入截止測試的案例分析［分析］

注冊會計師對截止性測試中發(fā)現(xiàn)的問題應(yīng)當追查下去。

對于第一種情況，如果由于發(fā)生了銷售退回，注冊會計師應(yīng)當檢查相關(guān)憑證予以確認，但如果2013年1月15日處在期后時間內(nèi)，注冊會計師應(yīng)建議華興公司調(diào)整審計年度的主營業(yè)務(wù)收入及其成本。但如果被審計單位沒有銷售退回等相關(guān)原始憑證，注冊會計師應(yīng)當慎重，實施追加審計程序判斷是否是虛構(gòu)收入。

收入截止測試的案例分析［分析］

注冊會計師對截止性測182CompanyLogo收入截止測試的案例分析對于第二種情況，如果檢查銷售合同發(fā)現(xiàn)采用到岸價格，雖然2012年12月發(fā)出商品并開具了發(fā)票，但由于與商品相關(guān)的風險和報酬并沒有轉(zhuǎn)移，所以不能確認為2012年度收入，應(yīng)建議華興公司作如下調(diào)整：借：應(yīng)收賬款———C公司

-3000000

貸：應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

-340000主營業(yè)務(wù)收入

-2660000借：庫存商品－

A產(chǎn)品

880000

貸：主營業(yè)務(wù)成本

88000

對于第三種情況，如果注冊會計師檢查銷售合同、發(fā)票及其運貨單后發(fā)現(xiàn)銷售成立，應(yīng)建議把此項收入作為2012年度發(fā)生的，相應(yīng)調(diào)整會計報表。CompanyLogo收入截止測試的案例分析對于第二種情況183

184

185銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性程序課件186重點關(guān)注：——銷售目的的合理性；——銷售價格的公允性；——是否需要合并抵銷。重點關(guān)注：187銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性程序課件188其他業(yè)務(wù)收入審計（略）營業(yè)收入實質(zhì)性工作底稿其他業(yè)務(wù)收入審計（略）189回顧：

主營業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性程序有哪些？分別能實現(xiàn)哪些審計目標？回顧：190練習題：一.單選：1.獲取或編制主營業(yè)務(wù)收入明細表，主要涉及的認定是（）：2.某公司財務(wù)部將本年底的購銷合同確認為本年度的收入，則其違背的認定是（）：

A、發(fā)生B、存在C、準確性D、計價和分攤3.注冊會計師從發(fā)運憑證追查至主營業(yè)務(wù)收入明細賬，其主要能驗證被審計單位收入的（）認定：A、發(fā)生B、完整性C、準確性D、截止練習題：191

二.多選：1.調(diào)查向關(guān)聯(lián)方銷售情況，涉及的認定主要有（）：

A、發(fā)生B、存在C、完整性

D、準確性E、計價和分攤二.多選：192例：昆侖公司一項新產(chǎn)品銷售給甲公司，合同規(guī)定：產(chǎn)品售價10萬，收款付貨，甲公司對產(chǎn)品不滿意，可以退貨。12月24日甲公司收到貨款，同時將成本5萬元的該產(chǎn)品發(fā)出。甲公司在無法合理估計退貨概率的情況下，當天確認收入入賬。借：發(fā)出商品50000貸：庫存商品50000借：銀行存款117000貸：主營業(yè)務(wù)收入100000應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷）17000借：主營業(yè)務(wù)成本50000貸：發(fā)出商品50000分析：注冊會計師對該項業(yè)務(wù)應(yīng)怎么處理？例：昆侖公司一項新產(chǎn)品銷售給甲公司，合同規(guī)定：產(chǎn)品售價10萬193準則規(guī)定：應(yīng)該合理估計退貨的可能性，不能合理估計的，應(yīng)在退貨期滿或?qū)Ψ秸浇邮軙r確認收入應(yīng)做調(diào)整分錄：借：主營業(yè)務(wù)收入100000

應(yīng)交稅費——增值稅17000

貸：預(yù)收賬款117000準則規(guī)定：應(yīng)該合理估計退貨的可能性，不能合理估計的，應(yīng)在退貨194應(yīng)收賬款的實質(zhì)性程序一、應(yīng)收賬款