銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序課件

審計(jì)實(shí)務(wù)審計(jì)實(shí)務(wù)12貨幣資金銷售與收款循環(huán)生產(chǎn)與存貨循環(huán)采購與付款循環(huán)籌資與投資循環(huán)人力資源與工薪循環(huán)2貨幣資金銷售與收生產(chǎn)與存貨循環(huán)采購與付籌資與投資循環(huán)人力資2銷售與收款循環(huán)審計(jì)銷售與收款循環(huán)審計(jì)3模塊三銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序一、銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序※二、營業(yè)收入的實(shí)質(zhì)性程序※三、應(yīng)收賬款的實(shí)質(zhì)性程序※模塊三銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序一、銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性4（一）銷售與收款交易的實(shí)質(zhì)性分析程序1.識(shí)別需要運(yùn)用分析程序的賬戶余額或交易。2.確定期望值。3.確定可接受的差異額。4.識(shí)別需要進(jìn)一步調(diào)查的差異并調(diào)查異常數(shù)據(jù)關(guān)系。5.調(diào)查重大差異并作出判斷。6.評價(jià)分析程序的結(jié)果。一、銷售與收款交易的實(shí)質(zhì)性程序（一）銷售與收款交易的實(shí)質(zhì)性分析程序一、銷售與收款交易的實(shí)質(zhì)5（二）銷售交易的細(xì)節(jié)測試

1.測試登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)是否真實(shí)（發(fā)生）

（1）針對未曾發(fā)貨卻已將銷售交易登記入賬的審計(jì)①主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬發(fā)運(yùn)憑證及其他佐證憑證；②測試存貨永續(xù)盤存記錄余額有無減少。

（2）針對銷貨業(yè)務(wù)重復(fù)入賬的審計(jì)檢查銷售交易記錄清單編號是否連續(xù)

（3)針對虛構(gòu)銷售的審計(jì)檢查主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中與銷售分錄相應(yīng)的銷售單，檢查其是否經(jīng)過賒銷批準(zhǔn)手續(xù)和發(fā)貨審批手續(xù)（二）銷售交易的細(xì)節(jié)測試6

（4）發(fā)現(xiàn)上述三類錯(cuò)誤的其他方法追查應(yīng)收賬款明細(xì)賬中貸方發(fā)生額的記錄。（1）如果應(yīng)收賬款最終得以收回貨款或者收到退貨，則記錄入賬的銷貨業(yè)務(wù)一開始通常是真實(shí)的；（2）如果貸方發(fā)生額是注銷壞賬，或者直到審計(jì)時(shí)所欠貨款仍未收回，就必須詳細(xì)追查相應(yīng)的發(fā)運(yùn)憑證和顧客訂貨單等，因?yàn)檫@些跡象都說明可能存在虛構(gòu)的銷貨業(yè)務(wù)。提示：通?？赡艹霈F(xiàn)舞弊時(shí)，才實(shí)施上述細(xì)節(jié)測試。（4）發(fā)現(xiàn)上述三類錯(cuò)誤的其他方法7

2.測試已發(fā)生的銷售交易是否均已登記入賬(完整)

（1）說明銷售交易的審計(jì)一般偏重于檢查高估資產(chǎn)與收入的問題，通常無須對完整性目標(biāo)實(shí)施測試。如果內(nèi)部控制不健全，則應(yīng)對完整性目標(biāo)實(shí)施測試。

（2）測試方法①檢查發(fā)貨部門檔案中發(fā)運(yùn)憑證編號是否連續(xù)；②抽取部分發(fā)運(yùn)憑證，追查至有關(guān)的銷售發(fā)票副本和主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬。2.測試已發(fā)生的銷售交易是否均已登記入賬(完整)8原始單據(jù)明細(xì)賬順查逆查補(bǔ)：發(fā)生、完整性審查方法完整性發(fā)生、存在順查逆查補(bǔ)：發(fā)生、完整性審查方法完整性發(fā)9

3.測試登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)計(jì)價(jià)是否準(zhǔn)確(準(zhǔn)確)

（1）計(jì)價(jià)準(zhǔn)確包括：

——①按訂貨數(shù)發(fā)貨

——②按發(fā)貨數(shù)開單

——③按開單數(shù)記賬

（2）測試方法

①主營業(yè)收入明細(xì)賬核對至應(yīng)收賬款明細(xì)賬和銷售發(fā)票存根；②復(fù)算銷售發(fā)票；③核對銷售發(fā)票至發(fā)運(yùn)憑證、經(jīng)審批的商品價(jià)目表和顧客訂單。3.測試登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)計(jì)價(jià)是否準(zhǔn)確(準(zhǔn)確)（110

4.測試登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)的分類是否正確(分類)

銷貨分類正確的測試一般可與計(jì)價(jià)測試一并進(jìn)行。

5.測試銷貨交易記錄是否及時(shí)(截止)

執(zhí)行計(jì)價(jià)測試時(shí)，檢查發(fā)運(yùn)憑證、銷售發(fā)票存根、主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬和應(yīng)收賬款明細(xì)賬的日期。

6.測試銷售業(yè)務(wù)是否正確地記入明細(xì)賬并準(zhǔn)確地匯總(準(zhǔn)確)

測試方法：主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬主營業(yè)務(wù)收入總賬應(yīng)收賬款明細(xì)賬貨幣資金日記賬①②4.測試登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)的分類是否正確(分類)主營11主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬應(yīng)收賬款明細(xì)賬核對銷售發(fā)票存根核對復(fù)算發(fā)運(yùn)憑證商品價(jià)目表顧客訂單核對①③④②銷售交易細(xì)節(jié)測試程序小結(jié)能夠驗(yàn)證的認(rèn)定：發(fā)生、準(zhǔn)確性、分類、截止能夠驗(yàn)證的認(rèn)定：完整核對⑥核對⑤主營業(yè)務(wù)應(yīng)收賬款核對銷核對復(fù)算發(fā)運(yùn)憑證商品價(jià)目表顧客訂單核對12

例2：L注冊會(huì)計(jì)師計(jì)劃測試M公司2012年度主營業(yè)務(wù)收入記錄的完整性。以下各項(xiàng)審計(jì)程序中，通常難以實(shí)現(xiàn)上述審計(jì)目標(biāo)的是()。A.抽取2012年12月31日開具的銷售發(fā)票，檢查相應(yīng)的發(fā)運(yùn)單和賬簿記錄B.抽取2012年12月31日的發(fā)運(yùn)單，檢查相應(yīng)的銷售發(fā)票和賬簿記錄C.從主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中抽取2012年12月31日的明細(xì)記錄，檢查相應(yīng)的記賬憑證、發(fā)運(yùn)單和銷售發(fā)票D.從主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中抽取2013年1月1日的明細(xì)記錄，檢查相應(yīng)的記賬憑證、發(fā)運(yùn)單和銷售發(fā)票【答案】C例2：L注冊會(huì)計(jì)師計(jì)劃測試M公司2012年度主營業(yè)務(wù)收入13二、營業(yè)收入審計(jì)

（一）營業(yè)收入審計(jì)目標(biāo)（二）主營業(yè)收入的實(shí)質(zhì)性程序（三）其他業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性程序二、營業(yè)收入審計(jì)（一）營業(yè)收入審計(jì)目標(biāo)14銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序課件15（二）主營業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性程序（一）一般報(bào)表項(xiàng)目的實(shí)質(zhì)性程序：

1.起點(diǎn)：獲取或編制***明細(xì)表2.具體審計(jì)程序：***3.終點(diǎn)：確定***的列報(bào)是否恰當(dāng)（二）主營業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性程序1.起點(diǎn)：獲取或編制***明細(xì)16銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序課件17

具體的主營業(yè)務(wù)收入審計(jì)程序：具體的主營業(yè)務(wù)收入審計(jì)程序：18

19例：ABC公司系公開發(fā)行A股的上市公司，主要經(jīng)營計(jì)算機(jī)硬件的開發(fā)、集成與銷售，其主要業(yè)務(wù)流程通常為：向客戶提供技術(shù)建議書——簽署銷售合同——結(jié)合庫存情況備貨——委托貨運(yùn)公司送貨——安裝驗(yàn)收——根據(jù)安裝驗(yàn)收報(bào)告開具發(fā)票并確認(rèn)收入。注冊會(huì)計(jì)師于2013年年初對該公司12年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。經(jīng)初步了解，ABC公司12年度的經(jīng)營形勢、管理及經(jīng)營架構(gòu)與11年度比較未發(fā)生重大變化，且未發(fā)生重大重組行為。其他相關(guān)資料如下：例：ABC公司系公開發(fā)行A股的上市公司，主要經(jīng)營計(jì)算機(jī)硬件的20銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序課件21分析：1、主營業(yè)務(wù)收入在12年度的基礎(chǔ)上增長了77.08%,而13年度經(jīng)營形勢與12年相比并未發(fā)生重大變化2.主營業(yè)務(wù)成本在12年基礎(chǔ)上增長了71.35%,而13年度經(jīng)營形勢與12年度相比并未發(fā)生重大變化3.在機(jī)構(gòu),人員未發(fā)生重大變化,且在銷售收入大幅增長的情況下,管理費(fèi)用由3260萬元下降到2380萬元,下降了26.99%4.12年度并未取得補(bǔ)貼收入,13年度取得大額補(bǔ)貼收入5.所得稅占利潤總額比例(為10.82%)與33%的所得稅稅率存在較大差異.分析：22因此,注冊會(huì)計(jì)師有理由認(rèn)為,在2013年利潤表中,主營業(yè)務(wù)收入,主營業(yè)務(wù)成本,管理費(fèi)用,補(bǔ)貼收入,所得稅五個(gè)報(bào)表項(xiàng)目的“發(fā)生”認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)比較高.因此,注冊會(huì)計(jì)師有理由認(rèn)為,在2013年利潤表中,主營業(yè)務(wù)收23銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序課件24

①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；②企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施有效控制；③收入的金額能夠可靠地計(jì)量；④相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；⑤相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。

收入確認(rèn)條件（5個(gè)條件）：①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬收入確認(rèn)條件（25

不同銷售方式的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)問題：

不同銷售方式的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)問題：26銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序課件27主營業(yè)務(wù)收入金額確認(rèn)的常見錯(cuò)誤銷售商品的收入未按企業(yè)與購貨方簽訂的合同或協(xié)議金額或雙方接受的金額確定；現(xiàn)金折扣或銷售折讓均在實(shí)際發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期收入濫用完工百分比法虛構(gòu)收入存在重大不確定性和仍需提供未來服務(wù)時(shí)確認(rèn)收入主營業(yè)務(wù)收入金額確認(rèn)的常見錯(cuò)誤銷售商品的收入未按企業(yè)與購貨方28銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序課件29銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序課件30銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序課件31銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序課件32銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序課件33舉例：關(guān)于銷售收入確認(rèn)問題2012年11月30日，A公司接受一項(xiàng)產(chǎn)品的安裝任務(wù)，安裝期共4個(gè)月，安裝合同的總收入為40萬元。到2012年底，共收取款項(xiàng)24萬元，實(shí)際發(fā)生成本20萬元，估計(jì)還要發(fā)生成本12萬元。在2012年度的財(cái)務(wù)報(bào)表中，A公司把24萬元全部確認(rèn)為勞務(wù)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)了已經(jīng)發(fā)生的成本20萬元。問：上述處理是否正確？

舉例：關(guān)于銷售收入確認(rèn)問題2012年11月30日，A公司接受34分析這是一個(gè)不同期間的勞務(wù)確認(rèn)問題。完工的進(jìn)度是20/（20+12）=62.5%，所以應(yīng)該根據(jù)完工百分比法確認(rèn)今年的勞務(wù)收入：40*62.5%=25萬元，所以應(yīng)該確認(rèn)25萬元的勞務(wù)收入，而不是24萬元。分析這是一個(gè)不同期間的勞務(wù)確認(rèn)問題。完工的進(jìn)度是20/（2035虛構(gòu)收入案例分析審計(jì)對策：關(guān)注重大交易或異常交易雙方是否為關(guān)聯(lián)方或?yàn)榉桥兜年P(guān)聯(lián)方分析購貨方購貨的合理性分析同時(shí)存在同一客戶應(yīng)收應(yīng)付賬款的情況關(guān)注銀行存款的去向和來源結(jié)合應(yīng)收款項(xiàng)的審計(jì)（應(yīng)收帳款的增加是一種隱性操縱，采用這種方式不需要披露，容易隱藏，很難通過對財(cái)務(wù)報(bào)表的分析查清特定的原因。）虛構(gòu)收入案例分析審計(jì)對策：36虛構(gòu)收入案例分析中國上市公司虛構(gòu)收入的典型手段虛構(gòu)收入案例分析中國上市公司虛構(gòu)收入的典型手段37虛構(gòu)收入案例分析典型案例3－銀廣夏2001年引起股市地震的銀廣夏，通過偽造購銷合同、偽造出口報(bào)關(guān)單、虛開增值稅專用發(fā)票、偽造免稅文件和偽造金融票據(jù)等手段，虛構(gòu)主營業(yè)務(wù)收入，虛構(gòu)巨額利潤7.45億元，其中，1999年1.78億元；2000年5.67億元。銀廣夏案件為2001年的中國股市投下一枚重磅炸彈，而為銀廣夏審計(jì)的中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所也跟著遭殃。虛構(gòu)收入案例分析典型案例3－銀廣夏38虛構(gòu)收入案例分析典型案例4－鄭百文在2000年遭受證監(jiān)會(huì)處罰的鄭百文公司，也是采用在上市前采取虛提返利、少計(jì)費(fèi)用、費(fèi)用跨期入賬等方法，虛增利潤1908萬元，并據(jù)此制作了虛假上市申報(bào)材料；上市后三年采取虛提返利、費(fèi)用掛賬、無依據(jù)沖減成本費(fèi)用等手段，累計(jì)虛增利潤14390萬元。虛構(gòu)收入案例分析典型案例4－鄭百文39虛構(gòu)收入案例分析典型案例5－黎明股份在2001年遭受處罰的黎明股份，就是在1999年通過“一條龍”造假手段，假購銷合同、假貨物入庫單、假出庫單假保管帳、假成本核算等，主營業(yè)務(wù)利潤虛增1.53億元，利潤總額虛增8679萬元。虛構(gòu)收入案例分析典型案例5－黎明股份40虛構(gòu)收入案例分析反思：銀廣夏等上述案件的有關(guān)注冊會(huì)計(jì)師，在審計(jì)程序上的最大責(zé)任在于沒有采取正確的方法對重要的應(yīng)收賬款進(jìn)行發(fā)函詢證，或沒有對存貨進(jìn)行必要的盤點(diǎn)。也沒有采用分析性的審計(jì)技術(shù)，來執(zhí)行收入循環(huán)測試、現(xiàn)金及銀行存款測試以及成本分析等程序。因?yàn)?，這些技術(shù)的采用往往能發(fā)現(xiàn)銷售的漏洞。如應(yīng)收賬款函證，對應(yīng)收賬款的客戶由注冊會(huì)計(jì)師直接進(jìn)行詢證，是查出虛假銷售收入最重要的方法。而中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所卻將詢證函交給了銀廣夏公司，給該公司造假留下了一個(gè)極大的空間。同時(shí)，將銷售收入、應(yīng)收賬款的變動(dòng)與材料成本、人工費(fèi)用、倉儲(chǔ)費(fèi)用等項(xiàng)目變動(dòng)相結(jié)合來進(jìn)行分析，也往往能發(fā)現(xiàn)其可疑之處。如銀廣夏公司，銷售收入成倍增加，但倉儲(chǔ)費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等卻分文沒有增加，按一般邏輯也能推理出該公司的造假現(xiàn)象。虛構(gòu)收入案例分析反思：41存在有重大不確定性時(shí)確認(rèn)收入審計(jì)對策：首先，檢查有關(guān)的發(fā)運(yùn)記錄(或交付單)、驗(yàn)收單、銷售合同、發(fā)票、補(bǔ)充協(xié)議(如有)，判斷上述業(yè)務(wù)是否存在重大不確定性。其次，了解行業(yè)慣例、客戶信用狀況等，以判斷相關(guān)的款項(xiàng)能否流入。最后，通過向客戶發(fā)函予以確認(rèn)，如發(fā)函確認(rèn)結(jié)果與賬面存在差異時(shí)，應(yīng)深入詳查，不能過于信賴企業(yè)的解釋。存在有重大不確定性時(shí)確認(rèn)收入審計(jì)對策：42存在有重大不確定性時(shí)確認(rèn)收入典型案例6興業(yè)股份公司2012年10月20日銷售一批新產(chǎn)品給A公司，公司為增值稅一般納稅人，稅率17%，已開具增值稅專用發(fā)票，不含稅產(chǎn)品銷售金額為40萬元，該批產(chǎn)品成本為30萬元，貨款已經(jīng)收到。但在審查銷售合同時(shí)，雙方約定，如果A公司不滿意，可在三個(gè)月內(nèi)退貨，退貨概率無法估計(jì)。興業(yè)股份公司按正常銷售處理：

借：銀行存款468000貸：主營業(yè)務(wù)收入400000應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）68000

借：主營業(yè)務(wù)成本300000

貸：庫存商品300000存在有重大不確定性時(shí)確認(rèn)收入典型案例643存在有重大不確定性時(shí)確認(rèn)收入[案例分析]

按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則銷售確認(rèn)條件的規(guī)定，對于附有銷售退回條件的商品，企業(yè)如能合理估計(jì)退貨可能性且確認(rèn)與退貨相關(guān)的負(fù)債的，通常應(yīng)在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入；企業(yè)不能合理估計(jì)退貨可能性的，通常應(yīng)在售出商品退貨期滿時(shí)確認(rèn)收入。因此針對興業(yè)公司收入的確定應(yīng)提出審計(jì)調(diào)整要求，并編制相應(yīng)的審計(jì)調(diào)整分錄如下：

借：主營業(yè)業(yè)務(wù)收入

400000

應(yīng)交稅費(fèi)－－應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）68000

貸：預(yù)收賬款

468000

借：發(fā)出商品300000

貸：主營業(yè)務(wù)成本300000存在有重大不確定性時(shí)確認(rèn)收入[案例分析]44

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9.實(shí)施銷售的截止測試（續(xù)）：

（1）選取資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天一定金額以上的發(fā)運(yùn)憑證，與應(yīng)收賬款和收入明細(xì)賬進(jìn)行核對；同時(shí)，從應(yīng)收賬款和收入明細(xì)賬選取在資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天一定金額以上的憑證，與發(fā)貨單據(jù)核對，以確定銷售是否存在跨期現(xiàn)象；（2）復(fù)核資產(chǎn)負(fù)債表日前后銷售和發(fā)貨水平；（3）取得資產(chǎn)負(fù)債表日后所有的銷售退回記錄，檢查是否存在提前確認(rèn)收入的情況；（4）結(jié)合對資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)收賬款的函證程序，檢查有無未取得對方認(rèn)可的大額銷售。

9.實(shí)施銷售的截止測試（續(xù)）：51

12.31

1.1危險(xiǎn)期

三個(gè)關(guān)鍵日期：——①發(fā)票開具日期或者收款日期；

——②發(fā)貨日期（服務(wù)業(yè)則是提供勞務(wù)日期）；

——③記賬日期。檢查三者是否歸屬于同一適當(dāng)會(huì)計(jì)期間是主營業(yè)務(wù)收入截止測試的關(guān)鍵所在。

12.311.1危險(xiǎn)期三個(gè)52

三條測試路線：

三條測試路線：53收入截止測試的案例分析注冊會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興公司的主營業(yè)務(wù)收入時(shí)，通過以2012年12月31日為截止日實(shí)施主營業(yè)務(wù)截止性測試發(fā)現(xiàn)：

1．2012年12月28日開出銷售發(fā)票，作如下會(huì)計(jì)處理為：

借：應(yīng)收賬款———A公司3800000

貸：應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）552137

主營業(yè)務(wù)收入3247863

借：主營業(yè)務(wù)成本1269000

貸：庫存商品———A產(chǎn)品1269000

但2013年1月15日華興公司對此作了紅字沖銷分錄。

收入截止測試的案例分析注冊會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興公司的主營業(yè)務(wù)收54收入截止測試的案例分析2．2012年12月30日從倉庫發(fā)出商品880000元，并開出銷售發(fā)票，華興公司作如下會(huì)計(jì)處理：借：應(yīng)收賬款———C公司3000000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）340000

主營業(yè)務(wù)收入2660000

借：主營業(yè)務(wù)成本880000

貸：庫存商品———A產(chǎn)品880000

但預(yù)計(jì)2013年2月8日商品才到達(dá)銷售合同中約定的口岸。

收入截止測試的案例分析2．2012年12月30日從倉庫發(fā)出商55CompanyLogo收入截止測試的案例分析3．2012年12月31日從倉庫發(fā)出商品880000元，華興公司沒有作相應(yīng)會(huì)計(jì)處理，但2013年1月3日開出銷售發(fā)票時(shí)，才作如下會(huì)計(jì)處理：借：應(yīng)收賬款———H公司187200

貸：應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）27200

主營業(yè)務(wù)收入160000

借：主營業(yè)務(wù)成本49000

貸：庫存商品———A產(chǎn)品49000

CompanyLogo收入截止測試的案例分析3．2012年56收入截止測試的案例分析［分析］

注冊會(huì)計(jì)師對截止性測試中發(fā)現(xiàn)的問題應(yīng)當(dāng)追查下去。

對于第一種情況，如果由于發(fā)生了銷售退回，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)檢查相關(guān)憑證予以確認(rèn)，但如果2013年1月15日處在期后時(shí)間內(nèi)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)建議華興公司調(diào)整審計(jì)年度的主營業(yè)務(wù)收入及其成本。但如果被審計(jì)單位沒有銷售退回等相關(guān)原始憑證，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)慎重，實(shí)施追加審計(jì)程序判斷是否是虛構(gòu)收入。

收入截止測試的案例分析［分析］

注冊會(huì)計(jì)師對截止性測57CompanyLogo收入截止測試的案例分析對于第二種情況，如果檢查銷售合同發(fā)現(xiàn)采用到岸價(jià)格，雖然2012年12月發(fā)出商品并開具了發(fā)票，但由于與商品相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并沒有轉(zhuǎn)移，所以不能確認(rèn)為2012年度收入，應(yīng)建議華興公司作如下調(diào)整：借：應(yīng)收賬款———C公司

-3000000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

-340000主營業(yè)務(wù)收入

-2660000借：庫存商品－

A產(chǎn)品

880000

貸：主營業(yè)務(wù)成本

88000

對于第三種情況，如果注冊會(huì)計(jì)師檢查銷售合同、發(fā)票及其運(yùn)貨單后發(fā)現(xiàn)銷售成立，應(yīng)建議把此項(xiàng)收入作為2012年度發(fā)生的，相應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表。CompanyLogo收入截止測試的案例分析對于第二種情況58

59

60銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序課件61重點(diǎn)關(guān)注：——銷售目的的合理性；——銷售價(jià)格的公允性；——是否需要合并抵銷。重點(diǎn)關(guān)注：62銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序課件63其他業(yè)務(wù)收入審計(jì)（略）營業(yè)收入實(shí)質(zhì)性工作底稿其他業(yè)務(wù)收入審計(jì)（略）64回顧：

主營業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性程序有哪些？分別能實(shí)現(xiàn)哪些審計(jì)目標(biāo)？回顧：65練習(xí)題：一.單選：1.獲取或編制主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)表，主要涉及的認(rèn)定是（）：2.某公司財(cái)務(wù)部將本年底的購銷合同確認(rèn)為本年度的收入，則其違背的認(rèn)定是（）：

A、發(fā)生B、存在C、準(zhǔn)確性D、計(jì)價(jià)和分?jǐn)?.注冊會(huì)計(jì)師從發(fā)運(yùn)憑證追查至主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬，其主要能驗(yàn)證被審計(jì)單位收入的（）認(rèn)定：A、發(fā)生B、完整性C、準(zhǔn)確性D、截止練習(xí)題：66

二.多選：1.調(diào)查向關(guān)聯(lián)方銷售情況，涉及的認(rèn)定主要有（）：

A、發(fā)生B、存在C、完整性

D、準(zhǔn)確性E、計(jì)價(jià)和分?jǐn)偠?多選：67例：昆侖公司一項(xiàng)新產(chǎn)品銷售給甲公司，合同規(guī)定：產(chǎn)品售價(jià)10萬，收款付貨，甲公司對產(chǎn)品不滿意，可以退貨。12月24日甲公司收到貨款，同時(shí)將成本5萬元的該產(chǎn)品發(fā)出。甲公司在無法合理估計(jì)退貨概率的情況下，當(dāng)天確認(rèn)收入入賬。借：發(fā)出商品50000貸：庫存商品50000借：銀行存款117000貸：主營業(yè)務(wù)收入100000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷）17000借：主營業(yè)務(wù)成本50000貸：發(fā)出商品50000分析：注冊會(huì)計(jì)師對該項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)怎么處理？例：昆侖公司一項(xiàng)新產(chǎn)品銷售給甲公司，合同規(guī)定：產(chǎn)品售價(jià)10萬68準(zhǔn)則規(guī)定：應(yīng)該合理估計(jì)退貨的可能性，不能合理估計(jì)的，應(yīng)在退貨期滿或?qū)Ψ秸浇邮軙r(shí)確認(rèn)收入應(yīng)做調(diào)整分錄：借：主營業(yè)務(wù)收入100000

應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅17000

貸：預(yù)收賬款117000準(zhǔn)則規(guī)定：應(yīng)該合理估計(jì)退貨的可能性，不能合理估計(jì)的，應(yīng)在退貨69應(yīng)收賬款的實(shí)質(zhì)性程序一、應(yīng)收賬款審計(jì)目標(biāo)二、應(yīng)收賬款的實(shí)質(zhì)性程序應(yīng)收賬款的實(shí)質(zhì)性程序一、應(yīng)收賬款審計(jì)目標(biāo)70一、應(yīng)收賬款的審計(jì)目標(biāo)及其認(rèn)定：一、應(yīng)收賬款的審計(jì)目標(biāo)及其認(rèn)定：71銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序課件72二.應(yīng)收賬款的實(shí)質(zhì)性程序：強(qiáng)調(diào)：一般報(bào)表項(xiàng)目的實(shí)質(zhì)性程序：1.起點(diǎn)：獲取或編制***明細(xì)表2.具體審計(jì)程序：***3.終點(diǎn)：確定***的列報(bào)是否恰當(dāng)二.應(yīng)收賬款的實(shí)質(zhì)性程序：1.起點(diǎn)：獲取或編制***明細(xì)73銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序課件74

具體的實(shí)質(zhì)性程序：具體的實(shí)質(zhì)性程序：751.獲取或編制應(yīng)收賬款明細(xì)表。例某審計(jì)師在對某公司應(yīng)收賬款審計(jì)時(shí)，從該公司取得明細(xì)表。僅走馬觀花瀏覽了一遍，進(jìn)行認(rèn)真核對，結(jié)果總賬比明細(xì)賬大出2578萬元，從而確認(rèn)了該公司根據(jù)應(yīng)收賬款總賬的余額填制的會(huì)計(jì)報(bào)表。1.獲取或編制應(yīng)收賬款明細(xì)表。例某審計(jì)師在對某公司應(yīng)收賬款76銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序課件77

分析性復(fù)核分析性復(fù)核78

期末應(yīng)收賬款賬款1200萬元，期初為610萬元，增幅高達(dá)近100%；應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率本期為3次，上次為5次，本期期末應(yīng)收賬款占銷售收入的比例高達(dá)35%。從以上分析可見，本期應(yīng)收賬款增幅過快，變化異常需重點(diǎn)審查。期末應(yīng)收賬款賬款1200萬元，期初為610萬元，增幅79銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序課件80取得或編制應(yīng)收賬款賬齡分析表取得或編制應(yīng)收賬款賬齡分析表81具體內(nèi)容：具體內(nèi)容：82（1）函證的范圍和對象：

函證數(shù)量的多少、范圍是由諸多因素決定的：

1.應(yīng)收賬款在全部資產(chǎn)中的重要性；2.被審計(jì)單位控制的強(qiáng)弱；3.以前期間的函證結(jié)果。（1）函證的范圍和對象：83

函證對象大額或賬齡較長的項(xiàng)目；與債務(wù)人發(fā)生糾紛的項(xiàng)目；關(guān)聯(lián)方項(xiàng)目；交易頻繁但余額為零的項(xiàng)目；非正常的項(xiàng)目函證對象大額或賬齡較長的項(xiàng)目；84（2）函證的方式：

采用肯定式或否定式，也可以將兩種方式結(jié)合使用。

（2）函證的方式：85

當(dāng)債務(wù)人符合下列情況時(shí)，采用肯定式函證較好：①個(gè)別賬戶的欠款金額較大；②有理由相信欠款可能會(huì)存在爭議、差錯(cuò)等問題。當(dāng)債務(wù)人符合以下所有條件時(shí)，可以采用否定式函證：①相關(guān)的內(nèi)部控制是有效的；②預(yù)計(jì)差錯(cuò)率較低；③欠款余額小的債務(wù)人數(shù)量很多；④審計(jì)人員有理由確信大多數(shù)被函證者能認(rèn)真對待詢證函，并對不正確的情況予以反饋。當(dāng)債務(wù)人符合下列情況時(shí)，采用肯定式函證較好：86（3）函證的時(shí)間選擇：

12.31

1.1通常在資產(chǎn)負(fù)債表日后適當(dāng)時(shí)間內(nèi)實(shí)施函證

如果評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平為低水平，CPA可以在資產(chǎn)負(fù)債表日前適當(dāng)日起實(shí)施函證

（3）函證的時(shí)間選擇：12.311.187被審計(jì)單位被詢證者注冊會(huì)計(jì)師購銷委托（4）函證的控制：

被審計(jì)單位被詢證者注冊會(huì)計(jì)師購銷委托（4）函證的控制：88（4）函證的控制：函證過程的控制詢證函一般以被審計(jì)單位的名義簽發(fā)，但回復(fù)函的信封上必須寫明會(huì)計(jì)師事務(wù)所的地址收發(fā)均應(yīng)由審計(jì)人員密切監(jiān)督控制如果詢證函因無從投遞而被退回時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師必須仔細(xì)分析，了解其中的原因?qū)τ诓捎梅e極式函證方式而沒有得到答復(fù)的，應(yīng)采用追查程序，一般說來應(yīng)發(fā)送第二次乃至第三次詢證函，如果仍得不到答復(fù)，審計(jì)人員則應(yīng)考慮采用必要的替代審計(jì)程序（4）函證的控制：函證過程的控制89（5）對不符事項(xiàng)的處理：

不符事項(xiàng)的主要表現(xiàn)：

1.詢證函發(fā)出時(shí)，債務(wù)人已付款2.債務(wù)人尚未收到貨物（途中）3.債務(wù)人將貨物退回，但被審計(jì)單位還沒有收到4.債務(wù)人對商品數(shù)量質(zhì)量價(jià)格等有異議，拒付全部或部分貨款

函證結(jié)果＜應(yīng)收賬款，進(jìn)一步審查；函證結(jié)果＞應(yīng)收賬款或出現(xiàn)日期不符（5）對不符事項(xiàng)的處理：不符事項(xiàng)的主要表現(xiàn)：90（6）對函證結(jié)果的總結(jié)和評價(jià)：①重新考慮：過去對內(nèi)部控制評價(jià)和測試結(jié)果是否恰當(dāng)，分析性程序的結(jié)果是否適當(dāng)；相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)是否適當(dāng)。②若函證結(jié)果表明無審計(jì)差異，則可合理推論全部應(yīng)收賬款總體是正確的。③如果存在差異，則應(yīng)估算應(yīng)收賬款總額中可能的累計(jì)差錯(cuò)數(shù)額，必要時(shí)，可擴(kuò)大函證范圍。（6）對函證結(jié)果的總結(jié)和評價(jià)：91應(yīng)收賬款案例：[資料]審計(jì)人員對某公司2012年資產(chǎn)負(fù)債表中的“應(yīng)收賬款”進(jìn)行審計(jì)，該公司應(yīng)收賬款總計(jì)250萬元，有40個(gè)明細(xì)賬，審計(jì)人員決定抽樣函證。在檢查回函情況時(shí)，發(fā)現(xiàn)以下現(xiàn)象：（1）A公司欠款80萬元，對方回函稱2012年12月30日由銀行匯出80萬元；（2）B公司欠款5萬元，未收到回函；（3）C公司欠款50萬元，對方回函稱2012年11月已預(yù)付5萬元；（4）D公司欠款15萬元，對方稱所購貨物并未收到。[要求]對于上述情況，審計(jì)人員應(yīng)如何實(shí)施審計(jì)程序驗(yàn)證。應(yīng)收賬款案例：92分析：（1）審閱該公司2013年有關(guān)憑證，來證實(shí)A公司的付款是否已到賬（2）采用替代程序（3）審閱該公司2012年11月的有關(guān)憑證，若查明C公司預(yù)付賬款確實(shí)已收到，且貨物還未發(fā)出，則應(yīng)提請被審計(jì)單位做調(diào)整分錄：借：預(yù)收賬款500000

貸：應(yīng)收賬款500000（4）檢查該公司2012年的貨運(yùn)憑證，若發(fā)現(xiàn)貨物確已發(fā)出，應(yīng)將貨運(yùn)憑證復(fù)印件寄送D公司重新查證。分析：93案例CPA李宏審查某電烤火爐廠2012年應(yīng)收賬款賬戶時(shí),發(fā)現(xiàn)有兩個(gè)明細(xì)賬戶有異常情況。其中（1）某市宏達(dá)商場明細(xì)賬，2012年12月31日借方余額80000元，本年無發(fā)生額。經(jīng)查，此款是2012年宏達(dá)商場向該廠購電烤火爐發(fā)生的貨款。（2）市水泥廠明細(xì)賬，2012年12月31日貸方余額75000元，本年無發(fā)生額。經(jīng)查，2011年12月31日仍為貸方余額75000元。討論：（1）宏達(dá)商場明細(xì)賬中可能存在什么問題，如何審查并提出相應(yīng)的處理意見。（2）市水泥廠明細(xì)賬中可能存在什么問題，如何進(jìn)一步審查此款的真實(shí)性？案例CPA李宏審查某電烤火爐廠2012年應(yīng)收賬款賬戶時(shí),發(fā)現(xiàn)94分析（1）宏達(dá)商場貨款可能存在的問題有：貨款因質(zhì)量糾紛導(dǎo)致商場全部拒付；貨款純屬虛構(gòu)；可能是記賬錯(cuò)誤，應(yīng)向其他單位收取；可能貨款已收回，未及時(shí)銷賬。李宏應(yīng)發(fā)詢證函，或親自去宏達(dá)商場了解情況。如果是質(zhì)量糾紛，應(yīng)組織雙方協(xié)商解決；如果是記賬錯(cuò)誤，應(yīng)予以更正，未銷賬的也應(yīng)立即銷賬；如果是虛構(gòu)的貨款，應(yīng)提請被審計(jì)單位調(diào)整有關(guān)賬目，提請管理當(dāng)局予以足夠的關(guān)注。（2）市水泥廠的貨款可能是2011年（或之前）預(yù)收的貨款，考慮到產(chǎn)品電烤火爐的性質(zhì)，一般不可能預(yù)收貨款一年后仍不發(fā)貨。李宏應(yīng)深入成品倉庫審查發(fā)售產(chǎn)品情況，并查閱有關(guān)產(chǎn)成品明細(xì)賬、產(chǎn)品銷售收入明細(xì)賬，產(chǎn)品銷售成本明細(xì)賬等，看是事有貨物已發(fā)出，未入銷售收入賬的情況。如果存在上述情況，應(yīng)提請被審計(jì)單位高速增加銷售收入，計(jì)算并補(bǔ)繳增值稅和所得稅，并進(jìn)行相應(yīng)的賬項(xiàng)調(diào)整。分析（1）宏達(dá)商場貨款可能存在的問題有：貨款因質(zhì)95補(bǔ)：不同項(xiàng)目函證對比表

補(bǔ)：不同項(xiàng)目函證對比表96銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序課件97【例題1·單選題】A注冊會(huì)計(jì)師是J公司2009年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的外勤負(fù)責(zé)人，在審計(jì)過程中，需對負(fù)責(zé)應(yīng)收款項(xiàng)審計(jì)的助理人員提出的相關(guān)函證問題予以解答，并對其編制的有關(guān)工作底稿進(jìn)行復(fù)核。請代為做出正確的專業(yè)判斷。

（1）在確定函證對象時(shí)，以下項(xiàng)目中，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行函證的是（）。

A.函證很可能無效的應(yīng)收款項(xiàng)

B.交易頻繁但期末余額較小的應(yīng)收款項(xiàng)

C.執(zhí)行其他審計(jì)程序可以確認(rèn)的應(yīng)收款項(xiàng)

D.應(yīng)收納入審計(jì)范圍內(nèi)子公司的款項(xiàng)『正確答案』B【例題1·單選題】A注冊會(huì)計(jì)師是J公司2009年度財(cái)務(wù)報(bào)表審98（2）在確定函證時(shí)間時(shí)，以下方案中，不應(yīng)選取的是（）。

A.因Ｊ公司固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)低，在預(yù)審時(shí)（資產(chǎn)負(fù)債表日前）函證

B.在年終對存貨監(jiān)盤的同時(shí)，對應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行函證

C.項(xiàng)目小組進(jìn)駐審計(jì)現(xiàn)場后，立即進(jìn)行函證

D.為減少函證回函差異，在執(zhí)行其他審計(jì)程序后函證『正確答案』D

（2）在確定函證時(shí)間時(shí)，以下方案中，不應(yīng)選取的是（）。

99（3）以下與回函結(jié)果相關(guān)的審計(jì)建議中，正確的是（）。

A.對由于地址不詳導(dǎo)致詢證函退回的應(yīng)收款項(xiàng)，全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備

B.對函證結(jié)果相符的應(yīng)收款項(xiàng)，仍應(yīng)進(jìn)一步檢查該應(yīng)收款項(xiàng)所提壞賬準(zhǔn)備是否恰當(dāng)

C.對回函金額與函證金額不一致的應(yīng)收款項(xiàng)，根據(jù)回函金額調(diào)整應(yīng)收款項(xiàng)

D.對已經(jīng)審計(jì)確認(rèn)，但在審計(jì)報(bào)告日后回函不符，且影響重大的應(yīng)收款項(xiàng)，提請修正報(bào)告期財(cái)務(wù)報(bào)表『正確答案』B（3）以下與回函結(jié)果相關(guān)的審計(jì)建議中，正確的是（）。

100（4）在對詢證函的以下處理方法中，正確的是（）

A.在粘封詢證函時(shí)進(jìn)行統(tǒng)一編號

B.寄發(fā)詢證函，并將重要的詢證函復(fù)制給Ｊ公司進(jìn)行催收

C.有10封詢證函直接交給J公司的業(yè)務(wù)員，由其到被詢證單位蓋章后取回

D.有10封詢證函要求被詢證單位傳真至J公司，并將原件蓋章后寄至?xí)?jì)師事務(wù)所『正確答案』A（4）在對詢證函的以下處理方法中，正確的是（）

A.在101替代審計(jì)程序舉例：抽查有關(guān)原始憑據(jù)，如銷售合同、銷售訂單、銷售發(fā)票副本、發(fā)運(yùn)憑證及回款單據(jù)等，以驗(yàn)證與其相關(guān)的應(yīng)收賬款的真實(shí)性。

替代審計(jì)程序舉例：102銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序課件103

審查應(yīng)收賬款增減變動(dòng)的真實(shí)性、合法性。

⑴虛假交易；⑵虛假出資，以及非法抽資；⑶挪用公款；⑷非法資金拆借；⑸越權(quán)非法核銷應(yīng)收資金；⑹期末借入一筆巨款；

⑺對方以劣質(zhì)資產(chǎn)抵債。

銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序課件104銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序課件105壞賬準(zhǔn)備審計(jì)壞賬準(zhǔn)備的審計(jì)目標(biāo)確定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法和比例是否恰當(dāng)，壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提是否充分確定壞賬準(zhǔn)備增減變動(dòng)的記錄是否完整確定壞賬準(zhǔn)備年末余額是否正確確定壞賬準(zhǔn)備是否在資產(chǎn)負(fù)債表上恰當(dāng)披露壞賬準(zhǔn)備審計(jì)106壞賬準(zhǔn)備的實(shí)質(zhì)性測試1、審查壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提計(jì)提方法和比例是否符合制度規(guī)定；計(jì)提數(shù)額是否恰當(dāng)；會(huì)計(jì)處理是否正確，前后期是否一致2、審核壞賬損失對于被審計(jì)單位在被審計(jì)期間內(nèi)發(fā)生的壞賬損失，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)查明其原因是否清楚，是否符合有關(guān)規(guī)定，有無授權(quán)批準(zhǔn)，有無已作壞賬；處理后又重新收回的應(yīng)收款項(xiàng)，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理是否正確。3、審查長期掛賬的應(yīng)收賬款注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)檢查應(yīng)收款項(xiàng)（包括應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款等）明細(xì)賬及相關(guān)原始憑證，查找有無資產(chǎn)負(fù)債表日后仍未收回的長期掛賬應(yīng)收款項(xiàng)，如有，應(yīng)提請被審計(jì)單位作適當(dāng)處理。壞賬準(zhǔn)備的實(shí)質(zhì)性測試107壞賬準(zhǔn)備的實(shí)質(zhì)性測試4.檢查函證結(jié)果。

對債務(wù)人回函中反映的例外事項(xiàng)及存在爭議的余額，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)查明原因并作記錄，必要時(shí)，應(yīng)建議被審計(jì)單位作相應(yīng)的調(diào)整。5.分析性復(fù)核。

通過計(jì)算壞賬準(zhǔn)備余額占應(yīng)收款項(xiàng)余額的比例，并和以前期間的相關(guān)比例核對，檢查分析其重大差異，以發(fā)現(xiàn)有重要問題的審計(jì)領(lǐng)域。6.確定壞賬準(zhǔn)備的披露是否恰當(dāng)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中清晰地說明壞賬的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法和計(jì)提比例，并應(yīng)區(qū)分應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款項(xiàng)目，按賬齡披露壞賬準(zhǔn)備的期末余額。壞賬準(zhǔn)備的實(shí)質(zhì)性測試108案例：[資料]某企業(yè)采用應(yīng)收賬款余額百分比法進(jìn)行壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提，其年末余額為400萬元，其所屬明細(xì)賬借方余額的合計(jì)數(shù)為450萬元，貸方合計(jì)數(shù)為50萬元。該企業(yè)年末預(yù)收賬款總賬貸方余額為200萬元，其所屬明細(xì)賬貸方余額合計(jì)為300萬元，借方余額合計(jì)數(shù)為100萬元。年末企業(yè)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金額為：400×0.5%=2（萬元）[要求]針對上述情況進(jìn)行審計(jì)，指出企業(yè)在壞賬準(zhǔn)備計(jì)提中存在的問題，并進(jìn)行糾正。案例：109110注冊會(huì)計(jì)師李文審計(jì)A公司壞賬準(zhǔn)備項(xiàng)目，在審查壞賬損失時(shí)發(fā)現(xiàn)：

1.原w公司欠款1000萬元，W公司因財(cái)務(wù)狀況不佳，多年不能償還，上年度已經(jīng)董事會(huì)決定作壞賬處理，并報(bào)經(jīng)有關(guān)部門審核批準(zhǔn)。W公司經(jīng)營狀況好轉(zhuǎn)后，償還原欠款中的500萬元。A公司會(huì)計(jì)處理為：借記"銀行存款"，貸記"壞賬準(zhǔn)備"

.

2.該公司采用"賬齡分析法"計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，當(dāng)年全額提取壞賬準(zhǔn)備的賬戶有8筆，共計(jì)5000萬元。其中：未到期的應(yīng)收賬款2筆，計(jì)2000萬元；計(jì)劃進(jìn)行債務(wù)重組1筆，計(jì)1500萬元；與母公司發(fā)生的交易1筆，計(jì)1000萬元；其他雖已逾期但無充分證據(jù)證明不能收回的4筆，計(jì)500萬元。

3.已逾期7年，對方無償債行為，且近期所無法改善財(cái)務(wù)狀況，或?qū)Ψ絾挝灰淹．a(chǎn)，近期無法償還所欠債務(wù)2000萬元。A公司在確定計(jì)提壞賬比例時(shí)，僅按30%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。110注冊會(huì)計(jì)師李文審計(jì)A公司壞賬準(zhǔn)備項(xiàng)目，在審查壞賬損失時(shí)110111要求（1）指出上述業(yè)務(wù)處理中存在的問題（2）審計(jì)師應(yīng)提出什么建議？111要求（1）指出上述業(yè)務(wù)處理中存在的問題111112

（二）案例分析

1.會(huì)計(jì)制度規(guī)定已作為壞賬處理的欠款，為全面反映欠款單位的信用程度和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生的全過程，應(yīng)在收到還款時(shí)借記"銀行存款"科目，貸記"應(yīng)收賬款"科目。同時(shí)，借記"應(yīng)收賬款"科目，貸記"壞賬準(zhǔn)備"科目。A公司的會(huì)計(jì)處理，雖對會(huì)計(jì)報(bào)表的數(shù)額未產(chǎn)生影響，但不屬于規(guī)范的會(huì)計(jì)行為。因此，李文提請被審計(jì)單位有關(guān)人員按照制度規(guī)定調(diào)整原有會(huì)計(jì)分錄，補(bǔ)記相關(guān)會(huì)計(jì)處理。

112

（二）案例分析

1.會(huì)計(jì)制度規(guī)定已作為壞賬處1121132.根據(jù)財(cái)政部財(cái)會(huì)字[1999]35號文的規(guī)定："下列各種情況不能全額提取壞賬準(zhǔn)備：

1）當(dāng)年發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)，以及未到期的應(yīng)收款項(xiàng)；

2）計(jì)劃對應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行債務(wù)重組，或以其他方式進(jìn)行重組的；

3）與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)，特別是母子公司交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的應(yīng)收款項(xiàng)；

4）其他已逾期，但無確鑿證據(jù)不能收回的應(yīng)收款項(xiàng)。因此，A公司對計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的賬務(wù)處理不符合上述規(guī)定的，應(yīng)予糾正。李文應(yīng)提請被審計(jì)單位進(jìn)行重新計(jì)算調(diào)整有關(guān)項(xiàng)目數(shù)額，并將審計(jì)結(jié)果和被審計(jì)單位調(diào)整情況在工作底稿中詳細(xì)記錄反映。如果被審計(jì)單位拒絕調(diào)整，李文應(yīng)根據(jù)其數(shù)額的大小及對會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度決定所表示的審計(jì)意見，并適當(dāng)?shù)赜枰耘丁?/p>

1132.根據(jù)財(cái)政部財(cái)會(huì)字[1999]35號文的規(guī)定："下列1131143.根據(jù)應(yīng)收賬款賬齡的長短提取不同的壞賬準(zhǔn)備是屬于被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)估計(jì)責(zé)任。注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)中要關(guān)注會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性：

（1）評價(jià)會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的數(shù)據(jù)，考慮會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的假設(shè)；

（2）檢查會(huì)計(jì)估計(jì)所涉及的計(jì)算過程；

（3）如有可能，將前期會(huì)計(jì)估計(jì)與這些期間的實(shí)際結(jié)果進(jìn)行比較；

（4）檢查被審計(jì)單位管理當(dāng)局對會(huì)計(jì)估計(jì)的批準(zhǔn)情況。根據(jù)以上程序，注冊會(huì)計(jì)師對被審計(jì)單位做出的會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性做出最終的評價(jià)。

1143.根據(jù)應(yīng)收賬款賬齡的長短提取不同的壞賬準(zhǔn)備是屬于被審114115對已逾期7年，對方無償債行為，且近期所無法改善財(cái)務(wù)狀況，或?qū)Ψ絾挝灰淹．a(chǎn)，近期無法償還所欠債務(wù)的應(yīng)收賬款，其收回的可能性很低，而該企業(yè)只按30計(jì)提壞賬。根據(jù)上述規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為，A公司對上述應(yīng)收款項(xiàng)所采取的計(jì)提比例應(yīng)考慮調(diào)整提高。因此，李文應(yīng)提出建議，要求被審計(jì)單位提高計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例；并相應(yīng)對有關(guān)項(xiàng)目數(shù)額進(jìn)行調(diào)整。如果被審計(jì)單位拒絕調(diào)整，審計(jì)人員應(yīng)考慮出具保留意見的審計(jì)報(bào)告。115對已逾期7年，對方無償債行為，且近期所無法改善財(cái)務(wù)狀況115116結(jié)論：壞賬準(zhǔn)備通常是審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域。壞賬準(zhǔn)備的審計(jì)目標(biāo)一般包括：確定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法和比例是否恰當(dāng)、增減變化記錄是否完整、期末余額是否正確以及披露是否恰當(dāng)?shù)取?/p>

116結(jié)論：壞賬準(zhǔn)備通常是審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域。壞賬準(zhǔn)備的審計(jì)目標(biāo)116銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序課件117銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序課件118銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序課件119應(yīng)收賬款實(shí)質(zhì)性程序工作底稿

應(yīng)收賬款實(shí)質(zhì)性程序工作底稿120回顧：應(yīng)收賬款的實(shí)質(zhì)性程序有哪些？各自涉及哪些認(rèn)定？1.起點(diǎn)：獲取或編制***明細(xì)表2.具體審計(jì)程序：9項(xiàng)3.終點(diǎn)：確定***的列報(bào)是否恰當(dāng)回顧：應(yīng)收賬款的實(shí)質(zhì)性程序有哪些？各自涉及哪些認(rèn)定？1.起點(diǎn)121

練習(xí)題：一.單選：1.檢查應(yīng)收賬款賬齡分析是否正確，涉及的認(rèn)定主要是（）：2.對未回函的應(yīng)收賬款實(shí)施替代程序，涉及的認(rèn)定主要是（）：3.檢查應(yīng)收賬款的貼現(xiàn)、抵押和出售，涉及的認(rèn)定主要是（）：

A、存在B、完整性

C、權(quán)利和義務(wù)D、計(jì)價(jià)和分?jǐn)偂敬鸢浮緾練習(xí)題：一.單選：122二.多選：函證應(yīng)收賬款，涉及的認(rèn)定主要有（）：

A、存在B、完整性

C、權(quán)利和義務(wù)D、計(jì)價(jià)和分?jǐn)偂敬鸢浮緼CD三.簡答：1.應(yīng)收賬款的審計(jì)目標(biāo)有哪些？2.應(yīng)收賬款的主要實(shí)質(zhì)性程序有哪些？分別涉及哪些認(rèn)定？二.多選：123本章小結(jié)

1、本章介紹了銷售與收款循環(huán)涉及的憑證記錄、主要賬戶、主要業(yè)務(wù)流程以及內(nèi)部控制，在此基礎(chǔ)上分析了銷售與收款循環(huán)的控制測試、交易及余額的實(shí)質(zhì)性程序，其中實(shí)質(zhì)性程序主要針對營業(yè)收入和應(yīng)收賬款。2、熟悉主要業(yè)務(wù)流程，理解內(nèi)部控制和控制測試，掌握交易及余額的實(shí)質(zhì)性程序。本章小結(jié)1、本章介紹了銷售與收款循環(huán)涉及的憑證記錄、主要賬124

ENDEND125審計(jì)實(shí)務(wù)審計(jì)實(shí)務(wù)126127貨幣資金銷售與收款循環(huán)生產(chǎn)與存貨循環(huán)采購與付款循環(huán)籌資與投資循環(huán)人力資源與工薪循環(huán)2貨幣資金銷售與收生產(chǎn)與存貨循環(huán)采購與付籌資與投資循環(huán)人力資127銷售與收款循環(huán)審計(jì)銷售與收款循環(huán)審計(jì)128模塊三銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序一、銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序※二、營業(yè)收入的實(shí)質(zhì)性程序※三、應(yīng)收賬款的實(shí)質(zhì)性程序※模塊三銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序一、銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性129（一）銷售與收款交易的實(shí)質(zhì)性分析程序1.識(shí)別需要運(yùn)用分析程序的賬戶余額或交易。2.確定期望值。3.確定可接受的差異額。4.識(shí)別需要進(jìn)一步調(diào)查的差異并調(diào)查異常數(shù)據(jù)關(guān)系。5.調(diào)查重大差異并作出判斷。6.評價(jià)分析程序的結(jié)果。一、銷售與收款交易的實(shí)質(zhì)性程序（一）銷售與收款交易的實(shí)質(zhì)性分析程序一、銷售與收款交易的實(shí)質(zhì)130（二）銷售交易的細(xì)節(jié)測試

1.測試登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)是否真實(shí)（發(fā)生）

（1）針對未曾發(fā)貨卻已將銷售交易登記入賬的審計(jì)①主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬發(fā)運(yùn)憑證及其他佐證憑證；②測試存貨永續(xù)盤存記錄余額有無減少。

（2）針對銷貨業(yè)務(wù)重復(fù)入賬的審計(jì)檢查銷售交易記錄清單編號是否連續(xù)

（3)針對虛構(gòu)銷售的審計(jì)檢查主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中與銷售分錄相應(yīng)的銷售單，檢查其是否經(jīng)過賒銷批準(zhǔn)手續(xù)和發(fā)貨審批手續(xù)（二）銷售交易的細(xì)節(jié)測試131

（4）發(fā)現(xiàn)上述三類錯(cuò)誤的其他方法追查應(yīng)收賬款明細(xì)賬中貸方發(fā)生額的記錄。（1）如果應(yīng)收賬款最終得以收回貨款或者收到退貨，則記錄入賬的銷貨業(yè)務(wù)一開始通常是真實(shí)的；（2）如果貸方發(fā)生額是注銷壞賬，或者直到審計(jì)時(shí)所欠貨款仍未收回，就必須詳細(xì)追查相應(yīng)的發(fā)運(yùn)憑證和顧客訂貨單等，因?yàn)檫@些跡象都說明可能存在虛構(gòu)的銷貨業(yè)務(wù)。提示：通?？赡艹霈F(xiàn)舞弊時(shí)，才實(shí)施上述細(xì)節(jié)測試。（4）發(fā)現(xiàn)上述三類錯(cuò)誤的其他方法132

2.測試已發(fā)生的銷售交易是否均已登記入賬(完整)

（1）說明銷售交易的審計(jì)一般偏重于檢查高估資產(chǎn)與收入的問題，通常無須對完整性目標(biāo)實(shí)施測試。如果內(nèi)部控制不健全，則應(yīng)對完整性目標(biāo)實(shí)施測試。

（2）測試方法①檢查發(fā)貨部門檔案中發(fā)運(yùn)憑證編號是否連續(xù)；②抽取部分發(fā)運(yùn)憑證，追查至有關(guān)的銷售發(fā)票副本和主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬。2.測試已發(fā)生的銷售交易是否均已登記入賬(完整)133原始單據(jù)明細(xì)賬順查逆查補(bǔ)：發(fā)生、完整性審查方法完整性發(fā)生、存在順查逆查補(bǔ)：發(fā)生、完整性審查方法完整性發(fā)134

3.測試登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)計(jì)價(jià)是否準(zhǔn)確(準(zhǔn)確)

（1）計(jì)價(jià)準(zhǔn)確包括：

——①按訂貨數(shù)發(fā)貨

——②按發(fā)貨數(shù)開單

——③按開單數(shù)記賬

（2）測試方法

①主營業(yè)收入明細(xì)賬核對至應(yīng)收賬款明細(xì)賬和銷售發(fā)票存根；②復(fù)算銷售發(fā)票；③核對銷售發(fā)票至發(fā)運(yùn)憑證、經(jīng)審批的商品價(jià)目表和顧客訂單。3.測試登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)計(jì)價(jià)是否準(zhǔn)確(準(zhǔn)確)（1135

4.測試登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)的分類是否正確(分類)

銷貨分類正確的測試一般可與計(jì)價(jià)測試一并進(jìn)行。

5.測試銷貨交易記錄是否及時(shí)(截止)

執(zhí)行計(jì)價(jià)測試時(shí)，檢查發(fā)運(yùn)憑證、銷售發(fā)票存根、主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬和應(yīng)收賬款明細(xì)賬的日期。

6.測試銷售業(yè)務(wù)是否正確地記入明細(xì)賬并準(zhǔn)確地匯總(準(zhǔn)確)

測試方法：主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬主營業(yè)務(wù)收入總賬應(yīng)收賬款明細(xì)賬貨幣資金日記賬①②4.測試登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)的分類是否正確(分類)主營136主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬應(yīng)收賬款明細(xì)賬核對銷售發(fā)票存根核對復(fù)算發(fā)運(yùn)憑證商品價(jià)目表顧客訂單核對①③④②銷售交易細(xì)節(jié)測試程序小結(jié)能夠驗(yàn)證的認(rèn)定：發(fā)生、準(zhǔn)確性、分類、截止能夠驗(yàn)證的認(rèn)定：完整核對⑥核對⑤主營業(yè)務(wù)應(yīng)收賬款核對銷核對復(fù)算發(fā)運(yùn)憑證商品價(jià)目表顧客訂單核對137

例2：L注冊會(huì)計(jì)師計(jì)劃測試M公司2012年度主營業(yè)務(wù)收入記錄的完整性。以下各項(xiàng)審計(jì)程序中，通常難以實(shí)現(xiàn)上述審計(jì)目標(biāo)的是()。A.抽取2012年12月31日開具的銷售發(fā)票，檢查相應(yīng)的發(fā)運(yùn)單和賬簿記錄B.抽取2012年12月31日的發(fā)運(yùn)單，檢查相應(yīng)的銷售發(fā)票和賬簿記錄C.從主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中抽取2012年12月31日的明細(xì)記錄，檢查相應(yīng)的記賬憑證、發(fā)運(yùn)單和銷售發(fā)票D.從主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中抽取2013年1月1日的明細(xì)記錄，檢查相應(yīng)的記賬憑證、發(fā)運(yùn)單和銷售發(fā)票【答案】C例2：L注冊會(huì)計(jì)師計(jì)劃測試M公司2012年度主營業(yè)務(wù)收入138二、營業(yè)收入審計(jì)

（一）營業(yè)收入審計(jì)目標(biāo)（二）主營業(yè)收入的實(shí)質(zhì)性程序（三）其他業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性程序二、營業(yè)收入審計(jì)（一）營業(yè)收入審計(jì)目標(biāo)139銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序課件140（二）主營業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性程序（一）一般報(bào)表項(xiàng)目的實(shí)質(zhì)性程序：

1.起點(diǎn)：獲取或編制***明細(xì)表2.具體審計(jì)程序：***3.終點(diǎn)：確定***的列報(bào)是否恰當(dāng)（二）主營業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性程序1.起點(diǎn)：獲取或編制***明細(xì)141銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序課件142

具體的主營業(yè)務(wù)收入審計(jì)程序：具體的主營業(yè)務(wù)收入審計(jì)程序：143

144例：ABC公司系公開發(fā)行A股的上市公司，主要經(jīng)營計(jì)算機(jī)硬件的開發(fā)、集成與銷售，其主要業(yè)務(wù)流程通常為：向客戶提供技術(shù)建議書——簽署銷售合同——結(jié)合庫存情況備貨——委托貨運(yùn)公司送貨——安裝驗(yàn)收——根據(jù)安裝驗(yàn)收報(bào)告開具發(fā)票并確認(rèn)收入。注冊會(huì)計(jì)師于2013年年初對該公司12年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。經(jīng)初步了解，ABC公司12年度的經(jīng)營形勢、管理及經(jīng)營架構(gòu)與11年度比較未發(fā)生重大變化，且未發(fā)生重大重組行為。其他相關(guān)資料如下：例：ABC公司系公開發(fā)行A股的上市公司，主要經(jīng)營計(jì)算機(jī)硬件的145銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序課件146分析：1、主營業(yè)務(wù)收入在12年度的基礎(chǔ)上增長了77.08%,而13年度經(jīng)營形勢與12年相比并未發(fā)生重大變化2.主營業(yè)務(wù)成本在12年基礎(chǔ)上增長了71.35%,而13年度經(jīng)營形勢與12年度相比并未發(fā)生重大變化3.在機(jī)構(gòu),人員未發(fā)生重大變化,且在銷售收入大幅增長的情況下,管理費(fèi)用由3260萬元下降到2380萬元,下降了26.99%4.12年度并未取得補(bǔ)貼收入,13年度取得大額補(bǔ)貼收入5.所得稅占利潤總額比例(為10.82%)與33%的所得稅稅率存在較大差異.分析：147因此,注冊會(huì)計(jì)師有理由認(rèn)為,在2013年利潤表中,主營業(yè)務(wù)收入,主營業(yè)務(wù)成本,管理費(fèi)用,補(bǔ)貼收入,所得稅五個(gè)報(bào)表項(xiàng)目的“發(fā)生”認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)比較高.因此,注冊會(huì)計(jì)師有理由認(rèn)為,在2013年利潤表中,主營業(yè)務(wù)收148銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序課件149

①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；②企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施有效控制；③收入的金額能夠可靠地計(jì)量；④相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；⑤相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。

收入確認(rèn)條件（5個(gè)條件）：①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬收入確認(rèn)條件（150

不同銷售方式的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)問題：

不同銷售方式的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)問題：151銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序課件152主營業(yè)務(wù)收入金額確認(rèn)的常見錯(cuò)誤銷售商品的收入未按企業(yè)與購貨方簽訂的合同或協(xié)議金額或雙方接受的金額確定；現(xiàn)金折扣或銷售折讓均在實(shí)際發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期收入濫用完工百分比法虛構(gòu)收入存在重大不確定性和仍需提供未來服務(wù)時(shí)確認(rèn)收入主營業(yè)務(wù)收入金額確認(rèn)的常見錯(cuò)誤銷售商品的收入未按企業(yè)與購貨方153銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序課件154銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序課件155銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序課件156銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序課件157銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序課件158舉例：關(guān)于銷售收入確認(rèn)問題2012年11月30日，A公司接受一項(xiàng)產(chǎn)品的安裝任務(wù)，安裝期共4個(gè)月，安裝合同的總收入為40萬元。到2012年底，共收取款項(xiàng)24萬元，實(shí)際發(fā)生成本20萬元，估計(jì)還要發(fā)生成本12萬元。在2012年度的財(cái)務(wù)報(bào)表中，A公司把24萬元全部確認(rèn)為勞務(wù)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)了已經(jīng)發(fā)生的成本20萬元。問：上述處理是否正確？

舉例：關(guān)于銷售收入確認(rèn)問題2012年11月30日，A公司接受159分析這是一個(gè)不同期間的勞務(wù)確認(rèn)問題。完工的進(jìn)度是20/（20+12）=62.5%，所以應(yīng)該根據(jù)完工百分比法確認(rèn)今年的勞務(wù)收入：40*62.5%=25萬元，所以應(yīng)該確認(rèn)25萬元的勞務(wù)收入，而不是24萬元。分析這是一個(gè)不同期間的勞務(wù)確認(rèn)問題。完工的進(jìn)度是20/（20160虛構(gòu)收入案例分析審計(jì)對策：關(guān)注重大交易或異常交易雙方是否為關(guān)聯(lián)方或?yàn)榉桥兜年P(guān)聯(lián)方分析購貨方購貨的合理性分析同時(shí)存在同一客戶應(yīng)收應(yīng)付賬款的情況關(guān)注銀行存款的去向和來源結(jié)合應(yīng)收款項(xiàng)的審計(jì)（應(yīng)收帳款的增加是一種隱性操縱，采用這種方式不需要披露，容易隱藏，很難通過對財(cái)務(wù)報(bào)表的分析查清特定的原因。）虛構(gòu)收入案例分析審計(jì)對策：161虛構(gòu)收入案例分析中國上市公司虛構(gòu)收入的典型手段虛構(gòu)收入案例分析中國上市公司虛構(gòu)收入的典型手段162虛構(gòu)收入案例分析典型案例3－銀廣夏2001年引起股市地震的銀廣夏，通過偽造購銷合同、偽造出口報(bào)關(guān)單、虛開增值稅專用發(fā)票、偽造免稅文件和偽造金融票據(jù)等手段，虛構(gòu)主營業(yè)務(wù)收入，虛構(gòu)巨額利潤7.45億元，其中，1999年1.78億元；2000年5.67億元。銀廣夏案件為2001年的中國股市投下一枚重磅炸彈，而為銀廣夏審計(jì)的中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所也跟著遭殃。虛構(gòu)收入案例分析典型案例3－銀廣夏163虛構(gòu)收入案例分析典型案例4－鄭百文在2000年遭受證監(jiān)會(huì)處罰的鄭百文公司，也是采用在上市前采取虛提返利、少計(jì)費(fèi)用、費(fèi)用跨期入賬等方法，虛增利潤1908萬元，并據(jù)此制作了虛假上市申報(bào)材料；上市后三年采取虛提返利、費(fèi)用掛賬、無依據(jù)沖減成本費(fèi)用等手段，累計(jì)虛增利潤14390萬元。虛構(gòu)收入案例分析典型案例4－鄭百文164虛構(gòu)收入案例分析典型案例5－黎明股份在2001年遭受處罰的黎明股份，就是在1999年通過“一條龍”造假手段，假購銷合同、假貨物入庫單、假出庫單假保管帳、假成本核算等，主營業(yè)務(wù)利潤虛增1.53億元，利潤總額虛增8679萬元。虛構(gòu)收入案例分析典型案例5－黎明股份165虛構(gòu)收入案例分析反思：銀廣夏等上述案件的有關(guān)注冊會(huì)計(jì)師，在審計(jì)程序上的最大責(zé)任在于沒有采取正確的方法對重要的應(yīng)收賬款進(jìn)行發(fā)函詢證，或沒有對存貨進(jìn)行必要的盤點(diǎn)。也沒有采用分析性的審計(jì)技術(shù)，來執(zhí)行收入循環(huán)測試、現(xiàn)金及銀行存款測試以及成本分析等程序。因?yàn)?，這些技術(shù)的采用往往能發(fā)現(xiàn)銷售的漏洞。如應(yīng)收賬款函證，對應(yīng)收賬款的客戶由注冊會(huì)計(jì)師直接進(jìn)行詢證，是查出虛假銷售收入最重要的方法。而中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所卻將詢證函交給了銀廣夏公司，給該公司造假留下了一個(gè)極大的空間。同時(shí)，將銷售收入、應(yīng)收賬款的變動(dòng)與材料成本、人工費(fèi)用、倉儲(chǔ)費(fèi)用等項(xiàng)目變動(dòng)相結(jié)合來進(jìn)行分析，也往往能發(fā)現(xiàn)其可疑之處。如銀廣夏公司，銷售收入成倍增加，但倉儲(chǔ)費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等卻分文沒有增加，按一般邏輯也能推理出該公司的造假現(xiàn)象。虛構(gòu)收入案例分析反思：166存在有重大不確定性時(shí)確認(rèn)收入審計(jì)對策：首先，檢查有關(guān)的發(fā)運(yùn)記錄(或交付單)、驗(yàn)收單、銷售合同、發(fā)票、補(bǔ)充協(xié)議(如有)，判斷上述業(yè)務(wù)是否存在重大不確定性。其次，了解行業(yè)慣例、客戶信用狀況等，以判斷相關(guān)的款項(xiàng)能否流入。最后，通過向客戶發(fā)函予以確認(rèn)，如發(fā)函確認(rèn)結(jié)果與賬面存在差異時(shí)，應(yīng)深入詳查，不能過于信賴企業(yè)的解釋。存在有重大不確定性時(shí)確認(rèn)收入審計(jì)對策：167存在有重大不確定性時(shí)確認(rèn)收入典型案例6興業(yè)股份公司2012年10月20日銷售一批新產(chǎn)品給A公司，公司為增值稅一般納稅人，稅率17%，已開具增值稅專用發(fā)票，不含稅產(chǎn)品銷售金額為40萬元，該批產(chǎn)品成本為30萬元，貨款已經(jīng)收到。但在審查銷售合同時(shí)，雙方約定，如果A公司不滿意，可在三個(gè)月內(nèi)退貨，退貨概率無法估計(jì)。興業(yè)股份公司按正常銷售處理：

借：銀行存款468000貸：主營業(yè)務(wù)收入400000應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）68000

借：主營業(yè)務(wù)成本300000

貸：庫存商品300000存在有重大不確定性時(shí)確認(rèn)收入典型案例6168存在有重大不確定性時(shí)確認(rèn)收入[案例分析]

按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則銷售確認(rèn)條件的規(guī)定，對于附有銷售退回條件的商品，企業(yè)如能合理估計(jì)退貨可能性且確認(rèn)與退貨相關(guān)的負(fù)債的，通常應(yīng)在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入；企業(yè)不能合理估計(jì)退貨可能性的，通常應(yīng)在售出商品退貨期滿時(shí)確認(rèn)收入。因此針對興業(yè)公司收入的確定應(yīng)提出審計(jì)調(diào)整要求，并編制相應(yīng)的審計(jì)調(diào)整分錄如下：

借：主營業(yè)業(yè)務(wù)收入

400000

應(yīng)交稅費(fèi)－－應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）68000

貸：預(yù)收賬款

468000

借：發(fā)出商品300000

貸：主營業(yè)務(wù)成本300000存在有重大不確定性時(shí)確認(rèn)收入[案例分析]169

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9.實(shí)施銷售的截止測試（續(xù)）：

（1）選取資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天一定金額以上的發(fā)運(yùn)憑證，與應(yīng)收賬款和收入明細(xì)賬進(jìn)行核對；同時(shí)，從應(yīng)收賬款和收入明細(xì)賬選取在資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天一定金額以上的憑證，與發(fā)貨單據(jù)核對，以確定銷售是否存在跨期現(xiàn)象；（2）復(fù)核資產(chǎn)負(fù)債表日前后銷售和發(fā)貨水平；（3）取得資產(chǎn)負(fù)債表日后所有的銷售退回記錄，檢查是否存在提前確認(rèn)收入的情況；（4）結(jié)合對資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)收賬款的函證程序，檢查有無未取得對方認(rèn)可的大額銷售。

9.實(shí)施銷售的截止測試（續(xù)）：176

12.31

1.1危險(xiǎn)期

三個(gè)關(guān)鍵日期：——①發(fā)票開具日期或者收款日期；

——②發(fā)貨日期（服務(wù)業(yè)則是提供勞務(wù)日期）；

——③記賬日期。檢查三者是否歸屬于同一適當(dāng)會(huì)計(jì)期間是主營業(yè)務(wù)收入截止測試的關(guān)鍵所在。

12.311.1危險(xiǎn)期三個(gè)177

三條測試路線：

三條測試路線：178收入截止測試的案例分析注冊會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興公司的主營業(yè)務(wù)收入時(shí)，通過以2012年12月31日為截止日實(shí)施主營業(yè)務(wù)截止性測試發(fā)現(xiàn)：

1．2012年12月28日開出銷售發(fā)票，作如下會(huì)計(jì)處理為：

借：應(yīng)收賬款———A公司3800000

貸：應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）552137

主營業(yè)務(wù)收入3247863

借：主營業(yè)務(wù)成本1269000

貸：庫存商品———A產(chǎn)品1269000

但2013年1月15日華興公司對此作了紅字沖銷分錄。

收入截止測試的案例分析注冊會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興公司的主營業(yè)務(wù)收179收入截止測試的案例分析2．2012年12月30日從倉庫發(fā)出商品880000元，并開出銷售發(fā)票，華興公司作如下會(huì)計(jì)處理：借：應(yīng)收賬款———C公司3000000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）340000

主營業(yè)務(wù)收入2660000

借：主營業(yè)務(wù)成本880000

貸：庫存商品———A產(chǎn)品880000

但預(yù)計(jì)2013年2月8日商品才到達(dá)銷售合同中約定的口岸。

收入截止測試的案例分析2．2012年12月30日從倉庫發(fā)出商180CompanyLogo收入截止測試的案例分析3．2012年12月31日從倉庫發(fā)出商品880000元，華興公司沒有作相應(yīng)會(huì)計(jì)處理，但2013年1月3日開出銷售發(fā)票時(shí)，才作如下會(huì)計(jì)處理：借：應(yīng)收賬款———H公司187200

貸：應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）27200

主營業(yè)務(wù)收入160000

借：主營業(yè)務(wù)成本49000

貸：庫存商品———A產(chǎn)品49000

CompanyLogo收入截止測試的案例分析3．2012年181收入截止測試的案例分析［分析］

注冊會(huì)計(jì)師對截止性測試中發(fā)現(xiàn)的問題應(yīng)當(dāng)追查下去。

對于第一種情況，如果由于發(fā)生了銷售退回，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)檢查相關(guān)憑證予以確認(rèn)，但如果2013年1月15日處在期后時(shí)間內(nèi)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)建議華興公司調(diào)整審計(jì)年度的主營業(yè)務(wù)收入及其成本。但如果被審計(jì)單位沒有銷售退回等相關(guān)原始憑證，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)慎重，實(shí)施追加審計(jì)程序判斷是否是虛構(gòu)收入。

收入截止測試的案例分析［分析］

注冊會(huì)計(jì)師對截止性測182CompanyLogo收入截止測試的案例分析對于第二種情況，如果檢查銷售合同發(fā)現(xiàn)采用到岸價(jià)格，雖然2012年12月發(fā)出商品并開具了發(fā)票，但由于與商品相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并沒有轉(zhuǎn)移，所以不能確認(rèn)為2012年度收入，應(yīng)建議華興公司作如下調(diào)整：借：應(yīng)收賬款———C公司

-3000000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

-340000主營業(yè)務(wù)收入

-2660000借：庫存商品－

A產(chǎn)品

880000

貸：主營業(yè)務(wù)成本

88000

對于第三種情況，如果注冊會(huì)計(jì)師檢查銷售合同、發(fā)票及其運(yùn)貨單后發(fā)現(xiàn)銷售成立，應(yīng)建議把此項(xiàng)收入作為2012年度發(fā)生的，相應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表。CompanyLogo收入截止測試的案例分析對于第二種情況183

184

185銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序課件186重點(diǎn)關(guān)注：——銷售目的的合理性；——銷售價(jià)格的公允性；——是否需要合并抵銷。重點(diǎn)關(guān)注：187銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序課件188其他業(yè)務(wù)收入審計(jì)（略）營業(yè)收入實(shí)質(zhì)性工作底稿其他業(yè)務(wù)收入審計(jì)（略）189回顧：

主營業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性程序有哪些？分別能實(shí)現(xiàn)哪些審計(jì)目標(biāo)？回顧：190練習(xí)題：一.單選：1.獲取或編制主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)表，主要涉及的認(rèn)定是（）：2.某公司財(cái)務(wù)部將本年底的購銷合同確認(rèn)為本年度的收入，則其違背的認(rèn)定是（）：

A、發(fā)生B、存在C、準(zhǔn)確性D、計(jì)價(jià)和分?jǐn)?.注冊會(huì)計(jì)師從發(fā)運(yùn)憑證追查至主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬，其主要能驗(yàn)證被審計(jì)單位收入的（）認(rèn)定：A、發(fā)生B、完整性C、準(zhǔn)確性D、截止練習(xí)題：191

二.多選：1.調(diào)查向關(guān)聯(lián)方銷售情況，涉及的認(rèn)定主要有（）：

A、發(fā)生B、存在C、完整性

D、準(zhǔn)確性E、計(jì)價(jià)和分?jǐn)偠?多選：192例：昆侖公司一項(xiàng)新產(chǎn)品銷售給甲公司，合同規(guī)定：產(chǎn)品售價(jià)10萬，收款付貨，甲公司對產(chǎn)品不滿意，可以退貨。12月24日甲公司收到貨款，同時(shí)將成本5萬元的該產(chǎn)品發(fā)出。甲公司在無法合理估計(jì)退貨概率的情況下，當(dāng)天確認(rèn)收入入賬。借：發(fā)出商品50000貸：庫存商品50000借：銀行存款117000貸：主營業(yè)務(wù)收入100000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷）17000借：主營業(yè)務(wù)成本50000貸：發(fā)出商品50000分析：注冊會(huì)計(jì)師對該項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)怎么處理？例：昆侖公司一項(xiàng)新產(chǎn)品銷售給甲公司，合同規(guī)定：產(chǎn)品售價(jià)10萬193準(zhǔn)則規(guī)定：應(yīng)該合理估計(jì)退貨的可能性，不能合理估計(jì)的，應(yīng)在退貨期滿或?qū)Ψ秸浇邮軙r(shí)確認(rèn)收入應(yīng)做調(diào)整分錄：借：主營業(yè)務(wù)收入100000

應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅17000

貸：預(yù)收賬款117000準(zhǔn)則規(guī)定：應(yīng)該合理估計(jì)退貨的可能性，不能合理估計(jì)的，應(yīng)在退貨194應(yīng)收賬款的實(shí)質(zhì)性程序一、應(yīng)收賬款