收入與收款循環(huán)教學內(nèi)容課件

審計學AUDITING審計學AUDITING教學要求明確各業(yè)務循環(huán)審計目標理解各業(yè)務循環(huán)的特性理解各業(yè)務循環(huán)的內(nèi)部控制、控制測試和實質(zhì)性程序掌握各業(yè)務循環(huán)的主要賬戶、重要的實質(zhì)性程序教學要求明確各業(yè)務循環(huán)審計目標2業(yè)務循環(huán)的劃分業(yè)務循環(huán)的劃分3各業(yè)務循環(huán)相互關系圖各業(yè)務循環(huán)相互關系圖4業(yè)務循環(huán)與主要報表項目業(yè)務循環(huán)主要會計科目銷售與收款循環(huán)應收賬款、壞賬準備、主營業(yè)務收入、應交稅費購貨與付款循環(huán)存貨、固定資產(chǎn)、累計折舊、應付賬款生產(chǎn)循環(huán)存貨、主營業(yè)務成本籌資與投資循環(huán)借款、投資、期間費用、所得稅業(yè)務循環(huán)與主要報表項目業(yè)務循環(huán)主要會計科目銷售與收款循環(huán)應收5第十一章收入與收款循環(huán)審計第一節(jié)銷貨與收款循環(huán)的特性第二節(jié)內(nèi)部控制測試第三節(jié)交易的實質(zhì)性程序主營業(yè)務收入審計應收賬款審計壞賬準備審計第十一章收入與收款循環(huán)審計第一節(jié)銷貨與收款循環(huán)的特性6教學要求及重點難點目的要求理解銷售與收款循環(huán)的特性理解銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制及控制測試和交易的實質(zhì)性程序

掌握主營業(yè)務收入審計掌握應收賬款審計掌握壞賬準備審計了解其他相關賬戶審計重點難點主營業(yè)務收入完整性、真實性審計（存在或發(fā)生、完整性）應收賬款真實性審計教學要求及重點難點目的要求7第一節(jié)銷貨與收款循環(huán)的特性

一、銷貨與收款循環(huán)涉及的會計報表項目業(yè)務循環(huán)資產(chǎn)負債表主要項目利潤表主要項目銷貨與收款循環(huán)應收賬款應收票據(jù)預收賬款應交稅費營業(yè)收入（主營業(yè)務收入、其他業(yè)務收入）營業(yè)稅金及附加銷售費用營業(yè)成本（主營業(yè)務成本、其他業(yè)務成本）第一節(jié)銷貨與收款循環(huán)的特性一、銷貨與收款循環(huán)涉及的涉及的主要帳戶涉及的主要帳戶9

二、銷貨與收款循環(huán)的主要會計記錄（一）有關原始單據(jù)客戶訂貨單、銷售（通知）單、發(fā)運憑證、銷售發(fā)票、商品價目表、貸項通知單（退貨、折讓憑單）、顧客匯款通知書、壞賬審批表、顧客月末對賬單等（二）有關明細賬應收賬款明細賬、主營業(yè)務收入明細賬、折扣與折讓明細賬、現(xiàn)金及銀行存款日記賬（三）有關會計憑證收款憑證、轉(zhuǎn)賬憑證二、銷貨與收款循環(huán)的主要會計記錄（一）有關原始單據(jù)10訂貨單訂貨單11銷貨通知單銷貨通知單12提貨單提貨單13裝運單裝運單14銷貨發(fā)票銷貨發(fā)票15貸項通知單貸項通知單16三、銷售與收款循環(huán)主要業(yè)務活動審批后，編制一式多聯(lián)的銷售（通知）單，銷售單是證明管理當局有關銷售交易的“存在或發(fā)生”認定的憑證。據(jù)信用調(diào)查、客戶信用等級在銷售單上簽署意見。與應收賬款凈額的“評估或分攤”認定有關。編制一式多聯(lián)的裝運憑證，與“存在或發(fā)生”認定及“完整性”認定相關。與銷貨交易的“存在或發(fā)生”、“完整性”、以及“估價或分攤”認定有關。與“存在或發(fā)生”、“完整性”以及“估價或分攤”認定有關。三、銷售與收款循環(huán)主要業(yè)務活動審批后，編制一式多聯(lián)的銷售（通17銷貨通知單應送交以下部門銷貨通知單應送交以下部門18給客戶開具發(fā)票給客戶開具發(fā)票19第二節(jié)銷貨與收款循環(huán)內(nèi)部控制測試內(nèi)部控制測試在了解、描述基礎上對內(nèi)部控制測試評價。測試與評價要點：P200（一）適當?shù)穆氊煼蛛x（二）正確的授權審批（三）充分的憑證和記錄（四）憑證的預先編號（五）按月寄出對賬單（六）內(nèi)部核查程序第二節(jié)銷貨與收款循環(huán)內(nèi)部控制測試內(nèi)部控制測試20第三節(jié)交易的實質(zhì)性程序銷貨交易實質(zhì)性程序及要點幾個主要項目的實質(zhì)性程序第三節(jié)交易的實質(zhì)性程序銷貨交易實質(zhì)性程序及要點21一、銷貨交易實質(zhì)性程序目標及程序?qū)嵸|(zhì)性程序目標記錄業(yè)務的真實性----發(fā)生記錄業(yè)務分類的恰當性---分類記錄業(yè)務計價的正確性、正確計入明細賬并準確匯總----正確性記錄業(yè)務及時性-----會計分期記錄業(yè)務的完整性-----完整性一、銷貨交易實質(zhì)性程序目標及程序?qū)嵸|(zhì)性程序目標22二、幾個主要項目的實質(zhì)性程序（一）主營業(yè)務收入審計審計目標實質(zhì)性程序案例分析（二）應收賬款審計（三）壞賬準備審計（四）其他相關賬戶審計二、幾個主要項目的實質(zhì)性程序（一）主營業(yè)務收入審計23

（一）主營業(yè)務收入審計1、主營業(yè)務收入審計審計目標確定主營業(yè)務收入的內(nèi)容、數(shù)額是否合理、正確、完整；確定對銷貨退回、銷售折扣與折讓的處理是否適當；確定主營業(yè)務收入的會計處理是否正確；確定主營業(yè)務收入的披露是否恰當。2、案例分析虛假收入審計案例審計——“黎明股份”會計造假案（一）主營業(yè)務收入審計1、主營業(yè)務收入審計審計目標24“黎明股份”會計造假案黎明股份的前身是一家只有800多名員工的集體企業(yè)——沈陽黎明高級服裝廠。1995年黎明成立了集科工貿(mào)于一體的實業(yè)集團，隨后，集團拿出了1.6億元資產(chǎn)折成1.2億元的國家股，發(fā)起設立了黎明股份，募集資金近3.6億元，1999年1月在滬交所上市。為了粉飾經(jīng)營業(yè)績，黎明股份1999年虛增資產(chǎn)8996萬元，虛增負債1956萬元、虛增所有者權益7413萬元，虛增主營業(yè)務收入1.5億元，虛增利潤總額8679萬元。其中虛增主營業(yè)務收入和利潤總額兩項分別占該公司對外披露數(shù)字的37％和166％。經(jīng)過調(diào)查組審定核實后，該公司利潤總額由檢查前對外披露的5231萬元，變?yōu)?3448萬元。更為嚴重的是，該公司出現(xiàn)的這些問題，除常規(guī)性的少計成本、費用掛賬，縮小合并范圍等違規(guī)行為外，有90％以上的交易或事項的造假都是造出假購銷合同、假貨物入庫單、假出庫單、假保管賬、假成本計算單等原始憑證，然后假賬真作地進行賬務處理，并編制報表，其主要手段：“黎明股份”會計造假案黎明股份的前身是一家只有800多名員工25作假的主要手段對開增值稅發(fā)票，虛增收入和利潤。比如該公司所屬的毛紡織廠通過與11戶企業(yè)對開增值稅發(fā)票，虛增主營業(yè)務收入1.07億元，虛轉(zhuǎn)成本7812萬元，虛增利潤2902萬元，虛增存貨2961萬元，巧妙地利用增值稅抵扣制度，對開增值稅發(fā)票，既達到了虛增收入的目的，又不增加稅負。虛開產(chǎn)品銷售發(fā)票，虛增收入和利潤。該公司所屬的營銷中心，1999年6月和12月份，虛擬了兩個基本銷售對象即沈陽紅尊公司、宜昌盛泰服飾公司，虛開不能作進項抵扣的小規(guī)模企業(yè)增值稅發(fā)票，虛增主營業(yè)收入2269萬元、主營業(yè)務成本1124萬元以及管理費用105萬元，虛增利潤1039萬元，相應的虛增應收賬款1748萬元。利用有關出口貨物優(yōu)惠政策，虛增收入。即利用出口貨物企業(yè)可以自制銷售發(fā)票的條件，虛擬外銷業(yè)務。例如，該公司所屬的進出口公司1999年6月借此虛擬主營業(yè)務收入582萬元、主營業(yè)務成本519萬元、虛增利潤63萬元，相應虛增應收賬款582萬元，虛減存貨519萬元。人為擴大企業(yè)銷售業(yè)務的核算范圍，虛增收入。例如該進出口公司擅自將基本應在“委托發(fā)出材料”科目核算的外委加工服裝業(yè)務，通過與被委托方對開發(fā)票的形式，進行銷售核算，虛增銷售收入888萬元。作假的主要手段對開增值稅發(fā)票，虛增收入和利潤。比如該公司所屬26【分析】黎明股份上述舞弊作假行為，其特點具有均衡性、完整性、多樣性和隱蔽性等，作假手段近乎到完美的程度，但是，作假手法再高明，總會漏出一些破綻：該企業(yè)的主營業(yè)務收入為40942.56萬元，但主營業(yè)務稅金只有82.43萬元，稅率只有2‰，這是一組非常不協(xié)調(diào)的數(shù)字。該企業(yè)的財務費用是負值，與短期借款8015.34萬元應發(fā)生的借款費用明顯不符。從所得稅率分析，企業(yè)的所得稅率為20.5％，而期初的所得稅率為35.2％，顯然是重大事項。利潤分配表中應付普通股利1900萬元，但在資產(chǎn)負債表中應付股利項目中無此數(shù)。利潤分配表中的未分配利潤為2507萬元，而資產(chǎn)負債表中的未分配利潤為2417萬元，兩者相差90萬元，屬明顯的會計差錯?！痉治觥坷杳鞴煞萆鲜鑫璞鬃骷傩袨椋涮攸c具有均衡性、完整性、27經(jīng)驗總結(jié)由黎明股份會計造假事件我們可以看到，注冊會計師在審計中遇見的不僅僅是一般的會計誤差，而是企業(yè)的管理舞弊、經(jīng)營失敗和由此帶來的審計失敗的高風險黎明股份提供給注冊會計師的是全套的假原始憑證及賬簿，而且嚴格按照會計制度核算，如果注冊會計師對黎明股份年度會計報表審計建立在客戶誠信、環(huán)境合理為前提的基礎上，僅僅執(zhí)行常規(guī)的審計程序，就很難發(fā)現(xiàn)其會計舞弊。但注冊會計師對黎明股份年度會計報表的審計建立在合理懷疑的基礎上，通過運用分析性程序發(fā)現(xiàn)審計線索、重點執(zhí)行一些獲取外部審計證據(jù)的審計程序，如函證、監(jiān)盤等也可能發(fā)現(xiàn)其會計舞弊。現(xiàn)實中，由于注冊會計師審計缺乏國家審計或高級專員稽核部門強制性的審計手段，公司的一些舞弊行徑是較難被注冊會計師查證出來的，尤其是在被審計單位是政府重點扶持的企業(yè)或是公司的管理層具有許多政治和榮譽光環(huán)時，注冊會計師的審計手段對偵查舞弊更是蒼白無力。但是注冊會計師能夠在審計中關注如下誘發(fā)管理層虛構交易的動因，并針對某一誘發(fā)交易的動因設計一些相應的審計程序來收集證據(jù)，以充分發(fā)現(xiàn)披露的事實，黎明股份造假的行為就會被發(fā)現(xiàn)。經(jīng)驗總結(jié)由黎明股份會計造假事件我們可以看到，注冊會計師在審計28誘發(fā)管理層虛構交易的動因使公司的業(yè)績看起來更具有吸引力，以鼓勵投資增加每股盈余，以便增發(fā)或配股獲取融資或較好的融資條件，或符合融資協(xié)議的規(guī)定購并或重組時可以增加談判的砝碼實現(xiàn)總公司下達的目標和任務獲得績效獎金公司或產(chǎn)業(yè)面臨著收益或市場占有率的突然減少不切實際的預算壓力公司的發(fā)展關乎當?shù)卣恼兊日T發(fā)管理層虛構交易的動因使公司的業(yè)績看起來更具有吸引力，以鼓29實質(zhì)性程序（15個）（一）取得或編制主營業(yè)務收入項目明細表，復核加計正確，并與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對相符。（二）查明主營業(yè)務收入的確認原則、方法，注意是否符合會計準則和會計制度規(guī)定的收入實現(xiàn)條件，前后期是否一致。對主營業(yè)務收入確認的審查，主要采用抽查法、核對法和驗算法。（三）選擇運用以下分析性復核方法，作比較分析：

1、將本期與上期的主營業(yè)務收入進行比較，分析產(chǎn)品銷售的結(jié)構和價格的變動是否正常，并分析異常變動的原因：

2、比較本期各月各種主營業(yè)務收入的波動情況，分析其變動趨勢是否正常，并查明異?，F(xiàn)象和重大波動的原因；

3、本期重要產(chǎn)品的毛利率，分析比較本期與上期各類產(chǎn)品毛利率變化情況，注意收入與成本是否配比，并查清重大波動的異常情況的原因；

4、計算重要客戶的銷售額及其產(chǎn)品毛利率，分析比較本期與上期有無異常變化。銷售收入與銷售稅金之間比例關系銷售稅金依附于銷售收入，如果銷售收入大幅上升，而銷售稅金的增幅卻很小，二者之間的比例明顯降低，這時就應懷疑企業(yè)是否存在對開增值稅分配發(fā)票的嫌疑。銷售收入與經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量呈反向變化按常規(guī)，銷售收入大量增長，經(jīng)營活動所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量會大幅增長，如果收入在增長，而現(xiàn)金流卻在下降，那么企業(yè)收入的真實性應值得懷疑。實質(zhì)性程序（15個）（一）取得或編制主營業(yè)務收入項目明細表30實質(zhì)性程序（15個）（四）根據(jù)普通發(fā)票或增值稅專用發(fā)票申報表估算全年收入，與實際收入金額核對，并檢查是否存在虛開發(fā)票或銷售而未開票的情況。（五）獲取產(chǎn)品價目表，抽查售價是否符合定價策略，并注意銷售給關聯(lián)方或關系密切的重要客戶的產(chǎn)品價格是否合理，有無低價或高價結(jié)算以轉(zhuǎn)移收入的現(xiàn)象。（六）抽取本期一定數(shù)量的銷售發(fā)票，檢查開票、記賬、發(fā)貨日期是否相符，品名、數(shù)量、單價、金額等是否與發(fā)運憑證、銷貨合同等一致，編制測試表。（七）抽取本期一定數(shù)量的記賬憑證，檢查入賬日期、品名、數(shù)量、單價、金額等是否與銷售發(fā)票、發(fā)運憑證、銷售合同或協(xié)議等一致。實質(zhì)性程序（15個）（四）根據(jù)普通發(fā)票或增值稅專用發(fā)票申報31（八）實施銷售的截止測試對主營業(yè)務收入項目實施截止期測試，其目的主要在于確定被審計單位主營業(yè)務收入的會計記錄歸屬期是否正確；應記入本期或下期的主營業(yè)務收入有否被推延至下期或提前至本期。注冊會計師在審計中應該注意把握三個與主營業(yè)務收入確認有密切關系的日期：一是發(fā)票開具日期或者收款日期；二是記賬日期；三是發(fā)貨日期（服務業(yè)則是提供勞務的日期）。（八）實施銷售的截止測試對主營業(yè)務收入項目實施截止期測試，其32（八）實施銷售的截止測試檢查三者是否屬于同一適當會計期間是營業(yè)收入截止測試的關鍵所在。圍繞上述三個重要日期，注冊會計師可以考慮選擇三條審計路線實施營業(yè)收入的截止期測試：一是以賬簿記錄為起點。從報表日期前后若干天的賬簿記錄查至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運憑證，目的是證實已入賬收入是否在同一期間已開具發(fā)票并發(fā)貨，有無多記收入。這種方法主要是為了防止高估計營業(yè)收入。二是以銷售發(fā)票為起點。從報表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)運憑證與賬簿記錄，確定已開具發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨并于同一會計期間確認收入。這種方法主要是為了防止低估營業(yè)收入。三是以發(fā)運憑證為起點。從報表日前后若干天的發(fā)運憑證查至發(fā)票開具情況與賬簿記錄，確定營業(yè)收入是否已記入恰當?shù)臅嬈陂g。這種方法主要也是為了防止低估營業(yè)收入。（八）實施銷售的截止測試檢查三者是否屬于同一適當會計期間是營33實質(zhì)性程序（九）結(jié)合對資產(chǎn)負債表日應收賬款的函證程序，觀察有無未經(jīng)顧客認可的巨額銷售。（十）檢查銷售折扣、銷售退回與折讓業(yè)務是否真實，內(nèi)容是否完整，相關手續(xù)是否符合規(guī)定，折扣與折讓的計算和會計處理是否正確。審查銷售折扣與折讓的授權批準及合法性，審查銷售退回的原因是否合理，退回的產(chǎn)品是否已驗收入庫并登記入賬，有無借銷售退回虛減收入的情況等等。

（十一）檢查外幣收入折算匯率是否正確（十二）檢查有無特殊的銷售行為，例如附有銷售退回條件的商品銷售、委托代銷、售后回購、以舊換新、商品需要安裝和檢驗的銷售、分期收款銷售、出口銷售、售后租回等，確定恰當?shù)膶徲嫵绦蜻M行審核。（十三）調(diào)查集團內(nèi)部銷售的情況，記錄其交易價格、數(shù)量和金額并追查在編制合并會計報表時是否已經(jīng)予以抵銷。（十四）調(diào)查向關聯(lián)方銷售的情況，記錄其交易價格、數(shù)量和金額，并追查在編制合并會計報表時是否已經(jīng)予以抵銷。（十五）驗明主營業(yè)務收入在利潤表上的列報是否恰當。

實質(zhì)性程序（九）結(jié)合對資產(chǎn)負債表日應收賬款的函證程序，觀察有34主營業(yè)務收入審計主營業(yè)務收入審計35主營業(yè)務收入明細表主營業(yè)務收入明細表36作用和結(jié)果作用和結(jié)果37核對原始憑證和明細帳核對原始憑證和明細帳38核對明細賬與原始憑證核對明細賬與原始憑證39以賬簿為起點以賬簿為起點40確定主營業(yè)務收入在利潤表上的

列報是否恰當確定主營業(yè)務收入在利潤表上的

列41主要工作底稿1.主營業(yè)務收入審計程序表2.主營業(yè)務收入審定表3.主營業(yè)務收入明細匯總表4.主營業(yè)務毛利分析表5.折扣與折讓審定表6.連續(xù)三年收入比較表7.截止性測試表主要工作底稿1.主營業(yè)務收入審計程序表42錯報及舞弊手法1.虛開發(fā)票2.人為改變?nèi)胭~時間3.漏記收入：只記合格品，不記殘次品、副產(chǎn)品、邊角料的銷售、不記錄特殊銷售，如將自制產(chǎn)品用于本企業(yè)基本建設、福利設施等。4.入賬金額不整齊5.混淆各種主營業(yè)務收入的分類。錯報及舞弊手法1.虛開發(fā)票43（二）應收賬款審計應收賬款審計目標確認應收賬款是否存在確認應收賬款是否歸被審單位所有確認應收賬款增減變動記錄是否完整確認應收賬款是否可收回確認壞賬準備的計提方法和比率是否恰當、計提是否充分確認應收賬款及壞賬準備期末余額是否正確確認應收賬款及壞賬準備在會計報表中披露是否恰當應收賬款實質(zhì)性程序（11個具體審計程序）案例分析應收賬款真實性審計——實施函證程序的技巧（二）應收賬款審計應收賬款審計目標44應收賬款實質(zhì)性程序之（一-二）（一）獲取或編制應收賬款明細表1.首先取得或編制應收賬款明細表，進行復核加總。然后將明細表數(shù)額與總賬、明細賬合計數(shù)進行核對，看是否相符。再將應收賬款總賬余額和明細賬余額扣除對應的壞賬準備總賬余額和明細賬余額，審查是否與會計報表上的余額相符。2.檢查應收賬款的賬齡分析。注冊會計師通過獲取或編制應收賬款賬齡分析表，可以分析應收賬款的可收回性。編制應收賬款賬齡分析表時，可以選擇重要的顧客及其余額列示，不重要的或余額較小的可匯總列示。將賬齡表中所列示的應收賬款加總，并扣除相應的壞賬準備，看是否與資產(chǎn)負債表中的應收賬款余額相符。3.檢查非記賬本位幣應收賬款的折算匯率及折算是否正確。4.注冊會計師對于應收賬款余額為貸方的項目應進行分析，查明余額為貸方的原因。若必要，應建議被審計單位進行重分類調(diào)整。5.結(jié)合預收賬款等往來賬戶的明細余額，對有無同掛的項目，或者與銷售業(yè)務無關的款項進行審查。如果存在此類事項，注冊會計師應做出記錄，必要時還應提出調(diào)整建議。（二）實施實質(zhì)性分析程序注冊會計師在對應收賬款實施實質(zhì)性分析程序時，包含的主要內(nèi)容有：復核應收賬款借方累計發(fā)生額與主營業(yè)務收入是否配比，如存在不匹配的情況要查明原因；在明細表上注明重要客戶，編制對重點客戶應收賬款增減變動表，分析與上期相比的變動情況，必要時收集客戶資料分析其變動的合理性；對應收賬款周轉(zhuǎn)率、應收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)等指標進行計算，并對比被審計單位上年指標，對比同行業(yè)同期相關指標，檢查重大異常情況。簡答題應收賬款實質(zhì)性程序之（一-二）（一）獲取或編制應收賬款明細表45核對應收帳款明細表、明細賬、總帳核對應收帳款明細表、明細賬、總帳46應收賬款實質(zhì)性程序——（三）函證（三）向債務人函證應收賬款一般情況下，注冊會計師應當對應收賬款實施函證，除非有充分證據(jù)表明應收賬款對財務報表不重要，或函證很可能無效。如果不對應收賬款函證，注冊會計師應當在工作底稿中說明理由。如果認為函證很可能無效，注冊會計師應當實施替代審計程序，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。確定應收賬款函證的內(nèi)容、范圍、時間和方式，應當考慮被審計單位的經(jīng)營環(huán)境、內(nèi)部控制的有效性、賬戶或交易的性質(zhì)、被詢證者處理詢證函的習慣做法及回函的可能性等。1、函證的范圍和對象注冊會計師不需要對被審計單位所有的應收賬款進行函證。函證數(shù)量的大小、范圍是由諸多因素決定的，主要有：第一、應收款在全部資產(chǎn)中的重要性。第二、被審計單位內(nèi)部控制的強弱。第三、以前期間的函證結(jié)果。第四、函證方式的選擇。一般情況下，注冊會計師應選擇以下項目作為函證對象大額或賬齡較長的項目；與債務人發(fā)生糾紛的項目；關聯(lián)方項目；主要客戶項目；余額為零的項目；非正常的項目。應收賬款實質(zhì)性程序——（三）函證（三）向債務人函證應收賬款47應收賬款實質(zhì)性程序——（三）函證2、函證方式

（1）肯定式函證

當債務人符合下列情況時，采取肯定式函證較好：①個別賬戶的欠款金額較大；②有理由相信欠款可能會存在爭議、差錯等問題。（2）否定式函證

當符合以下所有條件時，可以采用否定式函證：①相關的內(nèi)部控制是有效的；②預計差錯率較低；③欠款余額小的債務人數(shù)量很多；④注冊會計師有理由確信大多數(shù)被函證者能認真對待詢證函，對不正確的情況予以反饋。有時候兩種函證方式結(jié)合起來使用可能更適宜；對于大金額賬項采用肯定式函證，對于小金額項則采用否定式函證。3、函證時間的選擇：發(fā)函的最佳時間應是與資產(chǎn)負債表日接近的時間。4、函證的控制：注冊會計師應當直接控制詢證函的發(fā)送和回收。（1）將被詢證者的名稱、地址與被審計單位有關記錄核對；（2）將詢證函中列示的賬戶余額或其他信息與被審計單位有關資料核對；（3）在詢證函中指明直接向接受審計業(yè)務委托的會計師事務所回函；（4）詢證函經(jīng)被審計單位蓋章后，由注冊會計師直接發(fā)出；（5）將發(fā)出詢證函的情況形成審計工作記錄；（6）將收到的回函形成審計工作記錄，并匯總統(tǒng)計函證結(jié)果。簡答題應收賬款實質(zhì)性程序——（三）函證2、函證方式

（1）肯定式48注冊會計師應當直接控制詢證函的發(fā)送和回收——案例：銀廣夏注冊會計師應當直接控制詢證函的發(fā)送和回收——案例：銀廣夏49銀廣夏應收帳款函證銀廣夏應收帳款函證50函證地址的選擇函證地址的選擇51未收到回函，執(zhí)行替代程序未收到回函，執(zhí)行替代程序52應收賬款實質(zhì)性程序——（三）函證5、函證結(jié)果差異分析（不符事項的處理）收回的詢證函若有差異，注冊會計師要進行分析，查找原因。產(chǎn)生差異的原因主要有：第一，購銷雙方記錄的時間不同①詢證函發(fā)出時，債務人已經(jīng)付款，而被審計單位尚未收到。②詢證函發(fā)出時，被審計單位的貨物已經(jīng)發(fā)出并已作銷售記錄，但貨物仍在途中，債務人尚未收到貨物③債務人由于某種原因?qū)⒇浳锿嘶?，而被審計單位尚未收到。④債務人對收到的貨物的?shù)量、質(zhì)量及價格等有爭議而全部或部分拒付。第二，一方或雙方記賬錯誤；第三，被審計單位的舞弊行為。未達賬項應收賬款實質(zhì)性程序——（三）函證5、函證結(jié)果差異分析（不符53應收賬款函證結(jié)果匯總表被審計單位名稱： 制表：日期：結(jié)賬日：年月日復核：日期：詢證函編號債務人名稱債務人地址及聯(lián)系方式賬面金額函證方式函證日期回函日期替代程序確認余額差異金額及說明備注第一次第二次合計應收賬款函證結(jié)果匯總表被審計單位名稱： 制表：應收賬款函證結(jié)果差異分析與審計對策差異原因追加的審計程序注意防范的風險款項已支付，被審單位未及時收到，沒有記賬檢查函證日后的收款憑證存在現(xiàn)金截止日錯誤或盜竊現(xiàn)金的可能性貨物尚未收到（在途）被審單位在發(fā)或當天記錄銷售，而客戶在收到貨物才記賬檢查發(fā)貨單或發(fā)運憑證、銷貨合同等客戶根本未收到貨物或客戶記錄中存在截止日錯誤貨物已經(jīng)退回檢查紅字發(fā)貨票、銷售退回及折讓通知單、退回貨物的入庫單虛增收入筆誤及有爭議的金額檢查與筆誤及有爭議的金額相關的原始憑證被審單位失誤及錯誤的金額應收賬款函證結(jié)果差異分析與審計對策差異原因追加的審計程序注意55應收賬款實質(zhì)性程序——（三）函證6、函證結(jié)果的總結(jié)和評價注冊會計師應將函證的過程和情況記錄在工作底稿中，總結(jié)和評價應收賬款情況。一般可進行如下評價（1）重新考慮過去對內(nèi)部控制評價和控制測試結(jié)果是否恰當；分析程序的結(jié)果是否適當及相關風險評價是否適當。（2）函證結(jié)果表明無審計差異，則可合理推論全部應收賬款總體是正確的。（3）如果存在差異，則應估算應收賬款總額中可能的累計差錯數(shù)額，必要時，可擴大函證范圍。應收賬款實質(zhì)性程序——（三）函證6、函證結(jié)果的總結(jié)和評價56應收賬款實質(zhì)性程序之（四-十一）（四）請被審單位協(xié)助，在應收帳款明細表上標出至審計時已收回的應收帳款金額（五）檢查未函證應收帳款（六）檢查壞賬的確認和處理（七）抽查有無不屬于結(jié)算業(yè)務的債權（八）檢查應收帳款是否業(yè)已用于融資，并根據(jù)融資合同判定屬于質(zhì)押還是出售，其會計處理是否正確（九）檢查外幣應收帳款的折算（十）分析應收帳款明細余額（十一）檢查應收帳款在資產(chǎn)負債表上是否已恰當披露若被審計單位為上市公司，其會計報表附注通常應披露期初、期末余額的賬齡分析，期末欠款金額較大的單位賬款，持有5％（含5％）以上股份的股東單位欠款等情況。應收賬款實質(zhì)性程序之（四-十一）（四）請被審單位協(xié)助，在應57基本案情注冊會計師李浩對某公司應收賬款審計，實施函證程序，發(fā)現(xiàn)三份回函做如下表述：1、（甲公司）“所欠余額3000萬元已于2003年1月2日付訖?！?、（乙公司）“查貴公司12月28日開出的發(fā)票，金額為585萬元（含增值稅），系目的地交貨，本公司2003年1月23日收到貨物，故2002年12月31日欠貴公司賬款之事并不存在?！?、（丙公司）“我公司2002年12月15日辦理退貨，開出紅字退貨發(fā)票，金額為2130萬元，已注銷了詢證函所欠款項?！被景盖樽詴嫀熇詈茖δ彻緫召~款審計，實施函證程序，發(fā)58注冊會計師實施相應審計程序后的

審計結(jié)果1、2003年1月2日確實收到甲公司的貨款3000萬元；2、與乙公司確系目的地交貨，但在2002年12月份已做銷售進行了會計處理3、12月份向丙公司開出紅字退貨發(fā)票，但因貨物沒有收到，未做相應的會計處理，2003年2月收到退貨入庫，沖減2003年2月的銷售收入——應沖減2002年收入及應收賬款借：主營業(yè)務收入5000000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）850000

貸：應收賬款—乙公司5850000——查退貨手續(xù)、退貨入庫情況，屬期后事項，建議調(diào)賬：調(diào)減收入、成本注冊會計師實施相應審計程序后的

審計結(jié)果1、2003年1月259相關的實質(zhì)性程序工作底稿1.應收賬款審計程序表2.應收賬款審定表3.應收賬款余額明細表4.應收賬款賬齡分析表5.應收賬款函證結(jié)果匯總表6.應收賬款函證未回替代程序檢查表7.應收賬款檢查情況表……相關的實質(zhì)性程序工作底稿1.應收賬款審計程序表60主要的舞弊手法1.虛列應收賬款2.應收賬款長期掛賬3.通過調(diào)節(jié)壞賬準備而達到調(diào)節(jié)利潤的目的（bigbath一次虧個夠）4.壞賬損失任意確認5.人為改變應收賬款賬齡將具有較高賬齡的應收賬款金額調(diào)入低賬齡的應收賬款的金額中以每一筆戶頭最后一筆往來款發(fā)生的時間作為確定該戶頭賬齡的時間主要的舞弊手法1.虛列應收賬款61（三）壞賬準備審計1/21、審計目標計提壞賬準備方法、比例是否恰當壞賬準備變動記錄是否完整壞賬準備期末余額是否正確壞賬準備的披露是否恰當2、實質(zhì)性程序1.取得或編制壞賬準備明細表，復核加計正確，與壞賬準備總賬數(shù)、明細賬合計數(shù)核對相符。2.將應收賬款壞賬準備本期計提數(shù)與資產(chǎn)減值損失相應明細項目的發(fā)生額核對相符。3.檢查壞賬準備的計提和核銷的批準程序，評價壞賬準備所依據(jù)的資料、假設及計提方法。4.審查壞賬損失。對于被審計單位在被審計期間內(nèi)發(fā)生的壞賬損失，注冊會計師應查明其原因是否清楚，是否符合有關規(guī)定，有無授權批準，有無已作壞賬處理后又重新收回的應收款項，相應的會計處理是否正確。（三）壞賬準備審計1/21、審計目標62（三）壞賬準備審計2/25.檢查長期掛賬應收款項。注冊會計師應當通過審查應收款項（包括應收賬款和其他應收款等）明細賬及相關原始憑證，查找有無資產(chǎn)負債表日后仍未收回的長期掛賬應收款項，如果存在，應提請被審計單位作適當處理。6.檢查函證結(jié)果。對于函證回函中債務人反映的例外事項及存在爭議的余額，注冊會計師應查明原因并作記錄，必要時，應建議被審計單位作相應的調(diào)整。7.實施分析程序。壞賬準備余額÷應收款項余額，并和以前期間的相關比例核對，8.確定壞賬準備是否已在資產(chǎn)負債表上恰當披露。（1）壞賬準備的計提方法；（2）本期全額計提壞賬準備，或計提壞賬準備的比例較大的（計提比例超過40％及以上的，下同），應說明計提的比例以及理由；（3）以前期間已全額計提壞賬準備，或計提壞賬準備的比例較大的，但在本期又全額或部分收回的，或通過重組等其他方式收回的，應說明其原因、原估計計提比例的理由，以及原估計計提比例的合理性；（4）對某些金額較大的應收款項不計提或計提壞賬比例較低（一般為5％或低于5％）的理由；（5）本期實際沖銷的應收款項及其理由，其中，實際沖銷的關聯(lián)交易產(chǎn)生的應收款項應單獨披露。（三）壞賬準備審計2/25.檢查長期掛賬應收款項。注冊會計師63（四）其他相關賬戶審計應收票據(jù)審計預收賬款審計應交稅費審計其他應交款審計--長期應收款營業(yè)稅金及附加審計銷售費用審計（四）其他相關賬戶審計應收票據(jù)審計64本部分應理解分析的事項1、理解應收票據(jù)審計同應收賬款審計的共同點函證問題，考慮應收票據(jù)可以進行監(jiān)盤，檢查應收票據(jù)計息、貼現(xiàn)及披露問題。2、理解預收賬款函證和重分類問題的測試。3、審查銷售費用與其他業(yè)務利潤是否存在重大異常。4、了解應交稅費的測試程序。本部分應理解分析的事項1、理解應收票據(jù)審計同應收賬款審計的65業(yè)務循環(huán)實質(zhì)性程序規(guī)律總結(jié)

對幾乎所有的項目審計，一般的審計程序大體可按如下思路安排：

第一步獲取或編制明細表，并與明細表、總賬核對一致中間步驟

共同考慮審計相關明細表審查相關會計憑證實施計算程序?qū)彶榇箢~業(yè)務實施截止測試

特殊考慮監(jiān)盤或觀察（涉及實物資產(chǎn)、現(xiàn)金、有價證券等項目）函證（涉及被審計單位之間聯(lián)系的項目）分析性測試（存在可比規(guī)律的項目）外幣折算（存在外幣業(yè)務）其他程序（驗證所有權、審閱章程、合同、營業(yè)執(zhí)照等）

最后一步審查在會計報表中的披露是否恰當業(yè)務循環(huán)實質(zhì)性程序規(guī)律總結(jié)對幾乎所有的項目審計，一般的審計從審計認定分析

認定一般審計程序存在或發(fā)生

實物資產(chǎn)、現(xiàn)金、有價證券等可以盤點，銀行存款、應收賬款、應付賬款等可以通過函證，在建工程等可以進行觀察，其他可以通過檢查相關的憑證給予以證實完整性

從交易發(fā)生的憑證或能證明其發(fā)生的證據(jù)起，一直追查到有關賬戶余額，看是否全部入賬。分析性復核也能為完整性認定提供幫助權利和義務

通過詢問和對合同、協(xié)議、權利證書及相應憑證的檢查進行證實。估價或分攤

合理運用公認會計原則進行驗證，也可通過詢問和分析性程序或檢查市場價格等外部信息評估管理當局會計估計的合理性表達與披露

對照會計準則，對實現(xiàn)其他認定或目標取得的信息進行復核，并考慮適用于會計報表要素分類、描述和披露的公認會計原則的規(guī)定的要求。從審計認定分析認定一般審計程序存在或發(fā)生67復習題1.營業(yè)收入審計目標2、營業(yè)收入實質(zhì)性程序與應用3、應收賬款審計目標4、應收賬款實質(zhì)性程序與應用5、壞賬準備審計目標、實質(zhì)性程序與應用6、應交稅費審計目標、實質(zhì)性程序與應用7、營業(yè)費用審計目標、實質(zhì)性程序與應用復習題1.營業(yè)收入審計目標68Chapter11

ENDChapter11END69收入與收款循環(huán)教學內(nèi)容課件70審計學AUDITING審計學AUDITING教學要求明確各業(yè)務循環(huán)審計目標理解各業(yè)務循環(huán)的特性理解各業(yè)務循環(huán)的內(nèi)部控制、控制測試和實質(zhì)性程序掌握各業(yè)務循環(huán)的主要賬戶、重要的實質(zhì)性程序教學要求明確各業(yè)務循環(huán)審計目標72業(yè)務循環(huán)的劃分業(yè)務循環(huán)的劃分73各業(yè)務循環(huán)相互關系圖各業(yè)務循環(huán)相互關系圖74業(yè)務循環(huán)與主要報表項目業(yè)務循環(huán)主要會計科目銷售與收款循環(huán)應收賬款、壞賬準備、主營業(yè)務收入、應交稅費購貨與付款循環(huán)存貨、固定資產(chǎn)、累計折舊、應付賬款生產(chǎn)循環(huán)存貨、主營業(yè)務成本籌資與投資循環(huán)借款、投資、期間費用、所得稅業(yè)務循環(huán)與主要報表項目業(yè)務循環(huán)主要會計科目銷售與收款循環(huán)應收75第十一章收入與收款循環(huán)審計第一節(jié)銷貨與收款循環(huán)的特性第二節(jié)內(nèi)部控制測試第三節(jié)交易的實質(zhì)性程序主營業(yè)務收入審計應收賬款審計壞賬準備審計第十一章收入與收款循環(huán)審計第一節(jié)銷貨與收款循環(huán)的特性76教學要求及重點難點目的要求理解銷售與收款循環(huán)的特性理解銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制及控制測試和交易的實質(zhì)性程序

掌握主營業(yè)務收入審計掌握應收賬款審計掌握壞賬準備審計了解其他相關賬戶審計重點難點主營業(yè)務收入完整性、真實性審計（存在或發(fā)生、完整性）應收賬款真實性審計教學要求及重點難點目的要求77第一節(jié)銷貨與收款循環(huán)的特性

一、銷貨與收款循環(huán)涉及的會計報表項目業(yè)務循環(huán)資產(chǎn)負債表主要項目利潤表主要項目銷貨與收款循環(huán)應收賬款應收票據(jù)預收賬款應交稅費營業(yè)收入（主營業(yè)務收入、其他業(yè)務收入）營業(yè)稅金及附加銷售費用營業(yè)成本（主營業(yè)務成本、其他業(yè)務成本）第一節(jié)銷貨與收款循環(huán)的特性一、銷貨與收款循環(huán)涉及的涉及的主要帳戶涉及的主要帳戶79

二、銷貨與收款循環(huán)的主要會計記錄（一）有關原始單據(jù)客戶訂貨單、銷售（通知）單、發(fā)運憑證、銷售發(fā)票、商品價目表、貸項通知單（退貨、折讓憑單）、顧客匯款通知書、壞賬審批表、顧客月末對賬單等（二）有關明細賬應收賬款明細賬、主營業(yè)務收入明細賬、折扣與折讓明細賬、現(xiàn)金及銀行存款日記賬（三）有關會計憑證收款憑證、轉(zhuǎn)賬憑證二、銷貨與收款循環(huán)的主要會計記錄（一）有關原始單據(jù)80訂貨單訂貨單81銷貨通知單銷貨通知單82提貨單提貨單83裝運單裝運單84銷貨發(fā)票銷貨發(fā)票85貸項通知單貸項通知單86三、銷售與收款循環(huán)主要業(yè)務活動審批后，編制一式多聯(lián)的銷售（通知）單，銷售單是證明管理當局有關銷售交易的“存在或發(fā)生”認定的憑證。據(jù)信用調(diào)查、客戶信用等級在銷售單上簽署意見。與應收賬款凈額的“評估或分攤”認定有關。編制一式多聯(lián)的裝運憑證，與“存在或發(fā)生”認定及“完整性”認定相關。與銷貨交易的“存在或發(fā)生”、“完整性”、以及“估價或分攤”認定有關。與“存在或發(fā)生”、“完整性”以及“估價或分攤”認定有關。三、銷售與收款循環(huán)主要業(yè)務活動審批后，編制一式多聯(lián)的銷售（通87銷貨通知單應送交以下部門銷貨通知單應送交以下部門88給客戶開具發(fā)票給客戶開具發(fā)票89第二節(jié)銷貨與收款循環(huán)內(nèi)部控制測試內(nèi)部控制測試在了解、描述基礎上對內(nèi)部控制測試評價。測試與評價要點：P200（一）適當?shù)穆氊煼蛛x（二）正確的授權審批（三）充分的憑證和記錄（四）憑證的預先編號（五）按月寄出對賬單（六）內(nèi)部核查程序第二節(jié)銷貨與收款循環(huán)內(nèi)部控制測試內(nèi)部控制測試90第三節(jié)交易的實質(zhì)性程序銷貨交易實質(zhì)性程序及要點幾個主要項目的實質(zhì)性程序第三節(jié)交易的實質(zhì)性程序銷貨交易實質(zhì)性程序及要點91一、銷貨交易實質(zhì)性程序目標及程序?qū)嵸|(zhì)性程序目標記錄業(yè)務的真實性----發(fā)生記錄業(yè)務分類的恰當性---分類記錄業(yè)務計價的正確性、正確計入明細賬并準確匯總----正確性記錄業(yè)務及時性-----會計分期記錄業(yè)務的完整性-----完整性一、銷貨交易實質(zhì)性程序目標及程序?qū)嵸|(zhì)性程序目標92二、幾個主要項目的實質(zhì)性程序（一）主營業(yè)務收入審計審計目標實質(zhì)性程序案例分析（二）應收賬款審計（三）壞賬準備審計（四）其他相關賬戶審計二、幾個主要項目的實質(zhì)性程序（一）主營業(yè)務收入審計93

（一）主營業(yè)務收入審計1、主營業(yè)務收入審計審計目標確定主營業(yè)務收入的內(nèi)容、數(shù)額是否合理、正確、完整；確定對銷貨退回、銷售折扣與折讓的處理是否適當；確定主營業(yè)務收入的會計處理是否正確；確定主營業(yè)務收入的披露是否恰當。2、案例分析虛假收入審計案例審計——“黎明股份”會計造假案（一）主營業(yè)務收入審計1、主營業(yè)務收入審計審計目標94“黎明股份”會計造假案黎明股份的前身是一家只有800多名員工的集體企業(yè)——沈陽黎明高級服裝廠。1995年黎明成立了集科工貿(mào)于一體的實業(yè)集團，隨后，集團拿出了1.6億元資產(chǎn)折成1.2億元的國家股，發(fā)起設立了黎明股份，募集資金近3.6億元，1999年1月在滬交所上市。為了粉飾經(jīng)營業(yè)績，黎明股份1999年虛增資產(chǎn)8996萬元，虛增負債1956萬元、虛增所有者權益7413萬元，虛增主營業(yè)務收入1.5億元，虛增利潤總額8679萬元。其中虛增主營業(yè)務收入和利潤總額兩項分別占該公司對外披露數(shù)字的37％和166％。經(jīng)過調(diào)查組審定核實后，該公司利潤總額由檢查前對外披露的5231萬元，變?yōu)?3448萬元。更為嚴重的是，該公司出現(xiàn)的這些問題，除常規(guī)性的少計成本、費用掛賬，縮小合并范圍等違規(guī)行為外，有90％以上的交易或事項的造假都是造出假購銷合同、假貨物入庫單、假出庫單、假保管賬、假成本計算單等原始憑證，然后假賬真作地進行賬務處理，并編制報表，其主要手段：“黎明股份”會計造假案黎明股份的前身是一家只有800多名員工95作假的主要手段對開增值稅發(fā)票，虛增收入和利潤。比如該公司所屬的毛紡織廠通過與11戶企業(yè)對開增值稅發(fā)票，虛增主營業(yè)務收入1.07億元，虛轉(zhuǎn)成本7812萬元，虛增利潤2902萬元，虛增存貨2961萬元，巧妙地利用增值稅抵扣制度，對開增值稅發(fā)票，既達到了虛增收入的目的，又不增加稅負。虛開產(chǎn)品銷售發(fā)票，虛增收入和利潤。該公司所屬的營銷中心，1999年6月和12月份，虛擬了兩個基本銷售對象即沈陽紅尊公司、宜昌盛泰服飾公司，虛開不能作進項抵扣的小規(guī)模企業(yè)增值稅發(fā)票，虛增主營業(yè)收入2269萬元、主營業(yè)務成本1124萬元以及管理費用105萬元，虛增利潤1039萬元，相應的虛增應收賬款1748萬元。利用有關出口貨物優(yōu)惠政策，虛增收入。即利用出口貨物企業(yè)可以自制銷售發(fā)票的條件，虛擬外銷業(yè)務。例如，該公司所屬的進出口公司1999年6月借此虛擬主營業(yè)務收入582萬元、主營業(yè)務成本519萬元、虛增利潤63萬元，相應虛增應收賬款582萬元，虛減存貨519萬元。人為擴大企業(yè)銷售業(yè)務的核算范圍，虛增收入。例如該進出口公司擅自將基本應在“委托發(fā)出材料”科目核算的外委加工服裝業(yè)務，通過與被委托方對開發(fā)票的形式，進行銷售核算，虛增銷售收入888萬元。作假的主要手段對開增值稅發(fā)票，虛增收入和利潤。比如該公司所屬96【分析】黎明股份上述舞弊作假行為，其特點具有均衡性、完整性、多樣性和隱蔽性等，作假手段近乎到完美的程度，但是，作假手法再高明，總會漏出一些破綻：該企業(yè)的主營業(yè)務收入為40942.56萬元，但主營業(yè)務稅金只有82.43萬元，稅率只有2‰，這是一組非常不協(xié)調(diào)的數(shù)字。該企業(yè)的財務費用是負值，與短期借款8015.34萬元應發(fā)生的借款費用明顯不符。從所得稅率分析，企業(yè)的所得稅率為20.5％，而期初的所得稅率為35.2％，顯然是重大事項。利潤分配表中應付普通股利1900萬元，但在資產(chǎn)負債表中應付股利項目中無此數(shù)。利潤分配表中的未分配利潤為2507萬元，而資產(chǎn)負債表中的未分配利潤為2417萬元，兩者相差90萬元，屬明顯的會計差錯?！痉治觥坷杳鞴煞萆鲜鑫璞鬃骷傩袨椋涮攸c具有均衡性、完整性、97經(jīng)驗總結(jié)由黎明股份會計造假事件我們可以看到，注冊會計師在審計中遇見的不僅僅是一般的會計誤差，而是企業(yè)的管理舞弊、經(jīng)營失敗和由此帶來的審計失敗的高風險黎明股份提供給注冊會計師的是全套的假原始憑證及賬簿，而且嚴格按照會計制度核算，如果注冊會計師對黎明股份年度會計報表審計建立在客戶誠信、環(huán)境合理為前提的基礎上，僅僅執(zhí)行常規(guī)的審計程序，就很難發(fā)現(xiàn)其會計舞弊。但注冊會計師對黎明股份年度會計報表的審計建立在合理懷疑的基礎上，通過運用分析性程序發(fā)現(xiàn)審計線索、重點執(zhí)行一些獲取外部審計證據(jù)的審計程序，如函證、監(jiān)盤等也可能發(fā)現(xiàn)其會計舞弊。現(xiàn)實中，由于注冊會計師審計缺乏國家審計或高級專員稽核部門強制性的審計手段，公司的一些舞弊行徑是較難被注冊會計師查證出來的，尤其是在被審計單位是政府重點扶持的企業(yè)或是公司的管理層具有許多政治和榮譽光環(huán)時，注冊會計師的審計手段對偵查舞弊更是蒼白無力。但是注冊會計師能夠在審計中關注如下誘發(fā)管理層虛構交易的動因，并針對某一誘發(fā)交易的動因設計一些相應的審計程序來收集證據(jù)，以充分發(fā)現(xiàn)披露的事實，黎明股份造假的行為就會被發(fā)現(xiàn)。經(jīng)驗總結(jié)由黎明股份會計造假事件我們可以看到，注冊會計師在審計98誘發(fā)管理層虛構交易的動因使公司的業(yè)績看起來更具有吸引力，以鼓勵投資增加每股盈余，以便增發(fā)或配股獲取融資或較好的融資條件，或符合融資協(xié)議的規(guī)定購并或重組時可以增加談判的砝碼實現(xiàn)總公司下達的目標和任務獲得績效獎金公司或產(chǎn)業(yè)面臨著收益或市場占有率的突然減少不切實際的預算壓力公司的發(fā)展關乎當?shù)卣恼兊日T發(fā)管理層虛構交易的動因使公司的業(yè)績看起來更具有吸引力，以鼓99實質(zhì)性程序（15個）（一）取得或編制主營業(yè)務收入項目明細表，復核加計正確，并與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對相符。（二）查明主營業(yè)務收入的確認原則、方法，注意是否符合會計準則和會計制度規(guī)定的收入實現(xiàn)條件，前后期是否一致。對主營業(yè)務收入確認的審查，主要采用抽查法、核對法和驗算法。（三）選擇運用以下分析性復核方法，作比較分析：

1、將本期與上期的主營業(yè)務收入進行比較，分析產(chǎn)品銷售的結(jié)構和價格的變動是否正常，并分析異常變動的原因：

2、比較本期各月各種主營業(yè)務收入的波動情況，分析其變動趨勢是否正常，并查明異?，F(xiàn)象和重大波動的原因；

3、本期重要產(chǎn)品的毛利率，分析比較本期與上期各類產(chǎn)品毛利率變化情況，注意收入與成本是否配比，并查清重大波動的異常情況的原因；

4、計算重要客戶的銷售額及其產(chǎn)品毛利率，分析比較本期與上期有無異常變化。銷售收入與銷售稅金之間比例關系銷售稅金依附于銷售收入，如果銷售收入大幅上升，而銷售稅金的增幅卻很小，二者之間的比例明顯降低，這時就應懷疑企業(yè)是否存在對開增值稅分配發(fā)票的嫌疑。銷售收入與經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量呈反向變化按常規(guī)，銷售收入大量增長，經(jīng)營活動所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量會大幅增長，如果收入在增長，而現(xiàn)金流卻在下降，那么企業(yè)收入的真實性應值得懷疑。實質(zhì)性程序（15個）（一）取得或編制主營業(yè)務收入項目明細表100實質(zhì)性程序（15個）（四）根據(jù)普通發(fā)票或增值稅專用發(fā)票申報表估算全年收入，與實際收入金額核對，并檢查是否存在虛開發(fā)票或銷售而未開票的情況。（五）獲取產(chǎn)品價目表，抽查售價是否符合定價策略，并注意銷售給關聯(lián)方或關系密切的重要客戶的產(chǎn)品價格是否合理，有無低價或高價結(jié)算以轉(zhuǎn)移收入的現(xiàn)象。（六）抽取本期一定數(shù)量的銷售發(fā)票，檢查開票、記賬、發(fā)貨日期是否相符，品名、數(shù)量、單價、金額等是否與發(fā)運憑證、銷貨合同等一致，編制測試表。（七）抽取本期一定數(shù)量的記賬憑證，檢查入賬日期、品名、數(shù)量、單價、金額等是否與銷售發(fā)票、發(fā)運憑證、銷售合同或協(xié)議等一致。實質(zhì)性程序（15個）（四）根據(jù)普通發(fā)票或增值稅專用發(fā)票申報101（八）實施銷售的截止測試對主營業(yè)務收入項目實施截止期測試，其目的主要在于確定被審計單位主營業(yè)務收入的會計記錄歸屬期是否正確；應記入本期或下期的主營業(yè)務收入有否被推延至下期或提前至本期。注冊會計師在審計中應該注意把握三個與主營業(yè)務收入確認有密切關系的日期：一是發(fā)票開具日期或者收款日期；二是記賬日期；三是發(fā)貨日期（服務業(yè)則是提供勞務的日期）。（八）實施銷售的截止測試對主營業(yè)務收入項目實施截止期測試，其102（八）實施銷售的截止測試檢查三者是否屬于同一適當會計期間是營業(yè)收入截止測試的關鍵所在。圍繞上述三個重要日期，注冊會計師可以考慮選擇三條審計路線實施營業(yè)收入的截止期測試：一是以賬簿記錄為起點。從報表日期前后若干天的賬簿記錄查至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運憑證，目的是證實已入賬收入是否在同一期間已開具發(fā)票并發(fā)貨，有無多記收入。這種方法主要是為了防止高估計營業(yè)收入。二是以銷售發(fā)票為起點。從報表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)運憑證與賬簿記錄，確定已開具發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨并于同一會計期間確認收入。這種方法主要是為了防止低估營業(yè)收入。三是以發(fā)運憑證為起點。從報表日前后若干天的發(fā)運憑證查至發(fā)票開具情況與賬簿記錄，確定營業(yè)收入是否已記入恰當?shù)臅嬈陂g。這種方法主要也是為了防止低估營業(yè)收入。（八）實施銷售的截止測試檢查三者是否屬于同一適當會計期間是營103實質(zhì)性程序（九）結(jié)合對資產(chǎn)負債表日應收賬款的函證程序，觀察有無未經(jīng)顧客認可的巨額銷售。（十）檢查銷售折扣、銷售退回與折讓業(yè)務是否真實，內(nèi)容是否完整，相關手續(xù)是否符合規(guī)定，折扣與折讓的計算和會計處理是否正確。審查銷售折扣與折讓的授權批準及合法性，審查銷售退回的原因是否合理，退回的產(chǎn)品是否已驗收入庫并登記入賬，有無借銷售退回虛減收入的情況等等。

（十一）檢查外幣收入折算匯率是否正確（十二）檢查有無特殊的銷售行為，例如附有銷售退回條件的商品銷售、委托代銷、售后回購、以舊換新、商品需要安裝和檢驗的銷售、分期收款銷售、出口銷售、售后租回等，確定恰當?shù)膶徲嫵绦蜻M行審核。（十三）調(diào)查集團內(nèi)部銷售的情況，記錄其交易價格、數(shù)量和金額并追查在編制合并會計報表時是否已經(jīng)予以抵銷。（十四）調(diào)查向關聯(lián)方銷售的情況，記錄其交易價格、數(shù)量和金額，并追查在編制合并會計報表時是否已經(jīng)予以抵銷。（十五）驗明主營業(yè)務收入在利潤表上的列報是否恰當。

實質(zhì)性程序（九）結(jié)合對資產(chǎn)負債表日應收賬款的函證程序，觀察有104主營業(yè)務收入審計主營業(yè)務收入審計105主營業(yè)務收入明細表主營業(yè)務收入明細表106作用和結(jié)果作用和結(jié)果107核對原始憑證和明細帳核對原始憑證和明細帳108核對明細賬與原始憑證核對明細賬與原始憑證109以賬簿為起點以賬簿為起點110確定主營業(yè)務收入在利潤表上的

列報是否恰當確定主營業(yè)務收入在利潤表上的

列111主要工作底稿1.主營業(yè)務收入審計程序表2.主營業(yè)務收入審定表3.主營業(yè)務收入明細匯總表4.主營業(yè)務毛利分析表5.折扣與折讓審定表6.連續(xù)三年收入比較表7.截止性測試表主要工作底稿1.主營業(yè)務收入審計程序表112錯報及舞弊手法1.虛開發(fā)票2.人為改變?nèi)胭~時間3.漏記收入：只記合格品，不記殘次品、副產(chǎn)品、邊角料的銷售、不記錄特殊銷售，如將自制產(chǎn)品用于本企業(yè)基本建設、福利設施等。4.入賬金額不整齊5.混淆各種主營業(yè)務收入的分類。錯報及舞弊手法1.虛開發(fā)票113（二）應收賬款審計應收賬款審計目標確認應收賬款是否存在確認應收賬款是否歸被審單位所有確認應收賬款增減變動記錄是否完整確認應收賬款是否可收回確認壞賬準備的計提方法和比率是否恰當、計提是否充分確認應收賬款及壞賬準備期末余額是否正確確認應收賬款及壞賬準備在會計報表中披露是否恰當應收賬款實質(zhì)性程序（11個具體審計程序）案例分析應收賬款真實性審計——實施函證程序的技巧（二）應收賬款審計應收賬款審計目標114應收賬款實質(zhì)性程序之（一-二）（一）獲取或編制應收賬款明細表1.首先取得或編制應收賬款明細表，進行復核加總。然后將明細表數(shù)額與總賬、明細賬合計數(shù)進行核對，看是否相符。再將應收賬款總賬余額和明細賬余額扣除對應的壞賬準備總賬余額和明細賬余額，審查是否與會計報表上的余額相符。2.檢查應收賬款的賬齡分析。注冊會計師通過獲取或編制應收賬款賬齡分析表，可以分析應收賬款的可收回性。編制應收賬款賬齡分析表時，可以選擇重要的顧客及其余額列示，不重要的或余額較小的可匯總列示。將賬齡表中所列示的應收賬款加總，并扣除相應的壞賬準備，看是否與資產(chǎn)負債表中的應收賬款余額相符。3.檢查非記賬本位幣應收賬款的折算匯率及折算是否正確。4.注冊會計師對于應收賬款余額為貸方的項目應進行分析，查明余額為貸方的原因。若必要，應建議被審計單位進行重分類調(diào)整。5.結(jié)合預收賬款等往來賬戶的明細余額，對有無同掛的項目，或者與銷售業(yè)務無關的款項進行審查。如果存在此類事項，注冊會計師應做出記錄，必要時還應提出調(diào)整建議。（二）實施實質(zhì)性分析程序注冊會計師在對應收賬款實施實質(zhì)性分析程序時，包含的主要內(nèi)容有：復核應收賬款借方累計發(fā)生額與主營業(yè)務收入是否配比，如存在不匹配的情況要查明原因；在明細表上注明重要客戶，編制對重點客戶應收賬款增減變動表，分析與上期相比的變動情況，必要時收集客戶資料分析其變動的合理性；對應收賬款周轉(zhuǎn)率、應收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)等指標進行計算，并對比被審計單位上年指標，對比同行業(yè)同期相關指標，檢查重大異常情況。簡答題應收賬款實質(zhì)性程序之（一-二）（一）獲取或編制應收賬款明細表115核對應收帳款明細表、明細賬、總帳核對應收帳款明細表、明細賬、總帳116應收賬款實質(zhì)性程序——（三）函證（三）向債務人函證應收賬款一般情況下，注冊會計師應當對應收賬款實施函證，除非有充分證據(jù)表明應收賬款對財務報表不重要，或函證很可能無效。如果不對應收賬款函證，注冊會計師應當在工作底稿中說明理由。如果認為函證很可能無效，注冊會計師應當實施替代審計程序，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。確定應收賬款函證的內(nèi)容、范圍、時間和方式，應當考慮被審計單位的經(jīng)營環(huán)境、內(nèi)部控制的有效性、賬戶或交易的性質(zhì)、被詢證者處理詢證函的習慣做法及回函的可能性等。1、函證的范圍和對象注冊會計師不需要對被審計單位所有的應收賬款進行函證。函證數(shù)量的大小、范圍是由諸多因素決定的，主要有：第一、應收款在全部資產(chǎn)中的重要性。第二、被審計單位內(nèi)部控制的強弱。第三、以前期間的函證結(jié)果。第四、函證方式的選擇。一般情況下，注冊會計師應選擇以下項目作為函證對象大額或賬齡較長的項目；與債務人發(fā)生糾紛的項目；關聯(lián)方項目；主要客戶項目；余額為零的項目；非正常的項目。應收賬款實質(zhì)性程序——（三）函證（三）向債務人函證應收賬款117應收賬款實質(zhì)性程序——（三）函證2、函證方式

（1）肯定式函證

當債務人符合下列情況時，采取肯定式函證較好：①個別賬戶的欠款金額較大；②有理由相信欠款可能會存在爭議、差錯等問題。（2）否定式函證

當符合以下所有條件時，可以采用否定式函證：①相關的內(nèi)部控制是有效的；②預計差錯率較低；③欠款余額小的債務人數(shù)量很多；④注冊會計師有理由確信大多數(shù)被函證者能認真對待詢證函，對不正確的情況予以反饋。有時候兩種函證方式結(jié)合起來使用可能更適宜；對于大金額賬項采用肯定式函證，對于小金額項則采用否定式函證。3、函證時間的選擇：發(fā)函的最佳時間應是與資產(chǎn)負債表日接近的時間。4、函證的控制：注冊會計師應當直接控制詢證函的發(fā)送和回收。（1）將被詢證者的名稱、地址與被審計單位有關記錄核對；（2）將詢證函中列示的賬戶余額或其他信息與被審計單位有關資料核對；（3）在詢證函中指明直接向接受審計業(yè)務委托的會計師事務所回函；（4）詢證函經(jīng)被審計單位蓋章后，由注冊會計師直接發(fā)出；（5）將發(fā)出詢證函的情況形成審計工作記錄；（6）將收到的回函形成審計工作記錄，并匯總統(tǒng)計函證結(jié)果。簡答題應收賬款實質(zhì)性程序——（三）函證2、函證方式

（1）肯定式118注冊會計師應當直接控制詢證函的發(fā)送和回收——案例：銀廣夏注冊會計師應當直接控制詢證函的發(fā)送和回收——案例：銀廣夏119銀廣夏應收帳款函證銀廣夏應收帳款函證120函證地址的選擇函證地址的選擇121未收到回函，執(zhí)行替代程序未收到回函，執(zhí)行替代程序122應收賬款實質(zhì)性程序——（三）函證5、函證結(jié)果差異分析（不符事項的處理）收回的詢證函若有差異，注冊會計師要進行分析，查找原因。產(chǎn)生差異的原因主要有：第一，購銷雙方記錄的時間不同①詢證函發(fā)出時，債務人已經(jīng)付款，而被審計單位尚未收到。②詢證函發(fā)出時，被審計單位的貨物已經(jīng)發(fā)出并已作銷售記錄，但貨物仍在途中，債務人尚未收到貨物③債務人由于某種原因?qū)⒇浳锿嘶兀粚徲媶挝簧形词盏?。④債務人對收到的貨物的?shù)量、質(zhì)量及價格等有爭議而全部或部分拒付。第二，一方或雙方記賬錯誤；第三，被審計單位的舞弊行為。未達賬項應收賬款實質(zhì)性程序——（三）函證5、函證結(jié)果差異分析（不符123應收賬款函證結(jié)果匯總表被審計單位名稱： 制表：日期：結(jié)賬日：年月日復核：日期：詢證函編號債務人名稱債務人地址及聯(lián)系方式賬面金額函證方式函證日期回函日期替代程序確認余額差異金額及說明備注第一次第二次合計應收賬款函證結(jié)果匯總表被審計單位名稱： 制表：應收賬款函證結(jié)果差異分析與審計對策差異原因追加的審計程序注意防范的風險款項已支付，被審單位未及時收到，沒有記賬檢查函證日后的收款憑證存在現(xiàn)金截止日錯誤或盜竊現(xiàn)金的可能性貨物尚未收到（在途）被審單位在發(fā)或當天記錄銷售，而客戶在收到貨物才記賬檢查發(fā)貨單或發(fā)運憑證、銷貨合同等客戶根本未收到貨物或客戶記錄中存在截止日錯誤貨物已經(jīng)退回檢查紅字發(fā)貨票、銷售退回及折讓通知單、退回貨物的入庫單虛增收入筆誤及有爭議的金額檢查與筆誤及有爭議的金額相關的原始憑證被審單位失誤及錯誤的金額應收賬款函證結(jié)果差異分析與審計對策差異原因追加的審計程序注意125應收賬款實質(zhì)性程序——（三）函證6、函證結(jié)果的總結(jié)和評價注冊會計師應將函證的過程和情況記錄在工作底稿中，總結(jié)和評價應收賬款情況。一般可進行如下評價（1）重新考慮過去對內(nèi)部控制評價和控制測試結(jié)果是否恰當；分析程序的結(jié)果是否適當及相關風險評價是否適當。（2）函證結(jié)果表明無審計差異，則可合理推論全部應收賬款總體是正確的。（3）如果存在差異，則應估算應收賬款總額中可能的累計差錯數(shù)額，必要時，可擴大函證范圍。應收賬款實質(zhì)性程序——（三）函證6、函證結(jié)果的總結(jié)和評價126應收賬款實質(zhì)性程序之（四-十一）（四）請被審單位協(xié)助，在應收帳款明細表上標出至審計時已收回的應收帳款金額（五）檢查未函證應收帳款（六）檢查壞賬的確認和處理（七）抽查有無不屬于結(jié)算業(yè)務的債權（八）檢查應收帳款是否業(yè)已用于融資，并根據(jù)融資合同判定屬于質(zhì)押還是出售，其會計處理是否正確（九）檢查外幣應收帳款的折算（十）分析應收帳款明細余額（十一）檢查應收帳款在資產(chǎn)負債表上是否已恰當披露若被審計單位為上市公司，其會計報表附注通常應披露期初、期末余額的賬齡分析，期末欠款金額較大的單位賬款，持有5％（含5％）以上股份的股東單位欠款等情況。應收賬款實質(zhì)性程序之（四-十一）（四）請被審單位協(xié)助，在應127基本案情注冊會計師李浩對某公司應收賬款審計，實施函證程序，發(fā)現(xiàn)三份回函做如下表述：1、（甲公司）“所欠余額3000萬元已于2003年1月2日付訖。”2、（乙公司）“查貴公司12月28日開出的發(fā)票，金額為585萬元（含增值稅），系目的地交貨，本公司2003年1月23日收到貨物，故2002年12月31日欠貴公司賬款之事并不存在。”3、（丙公司）“我公司2002年12月15日辦理退貨，開出紅字退貨發(fā)票，金額為2130萬元，已注銷了詢證函所欠款項?！被景盖樽詴嫀熇詈茖δ彻緫召~款審計，實施函證程序，發(fā)128注冊會計師實施相應審計程序后的

審計結(jié)果1、2003年1月2日確實收到甲公司的貨款3000萬元；2、與乙公司確系目的地交貨，但在2002年12月份已做銷售進行了會計處理3、12月份向丙公司開出紅字退貨發(fā)票，但因貨物沒有收到，未做相應的會計處理，2003年2月收到退貨入庫，沖減20