合并財務報表課件

2022/12/6高級財務會計重慶大學經(jīng)濟與工商管理學院張金若博士/副教授zhangjinruo@第26章合并財務報表2022/12/5高級財務會計重慶大學經(jīng)濟與工商管理學院第22022/12/6目錄第一節(jié)合并財務報表概述第二節(jié)合并財務報表的編制程序第三節(jié)合并資產(chǎn)負債表第四節(jié)合并利潤表第五節(jié)合并現(xiàn)金流量表第六節(jié)合并所有者權益變動表2022/12/5目錄第一節(jié)合并財務報表概述2022/12/6第一節(jié)合并財務報表概述

2022/12/5第一節(jié)合并財務報表概述2022/12/6合并財務報表：反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務報表。母公司編制個別財務報表2022/12/5合并財務報表：反映母公司和其全部子公司形成2022/12/6一、合并范圍的確定

合并財務報表的范圍應當以控制為基礎加以確定?？刂疲侵敢粋€企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權力?？刂仆ǔ＞哂腥缦绿卣鳎?.控制的主體是惟一的，不是兩方或多方。2.控制的內容是另一個企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動的財務和經(jīng)營政策（一般通過表決權來決定的）。3.控制的目的是為了獲取經(jīng)濟利益,享有可變回報。4.控制的性質是一種權力。2022/12/5一、合并范圍的確定合并財務報表的范圍應當投資方對被投資方是否擁有權力判斷控制時，投資方應首先考慮被投資方設立的目的及其設計，以識別（1）相關活動；是對被投資方回報產(chǎn)生重大影響的活動購銷、資產(chǎn)處置、金融資產(chǎn)管理、融資決策、研發(fā)活動、關鍵人事安排等被投資方可能有多方對不同活動擁有決策權的控制（2）如何對相關活動進行決策；例如，投融資決策（3）誰擁有現(xiàn)時能力主導（不一定要求實際行使權利）這些活動-實質性權利（相關活動決策權）和保護性權利例如，貸款方限制借款方再借款能力保護性權利不能對被投資方實施控制，也不能阻止其他方對被投資方實施控制（4）誰從這些活動中獲得回報2022/12/6投資方對被投資方是否擁有權力判斷控制時，投資方應首先考慮被投2022/12/6三、控制的標準的具體應用1.母公司擁有半數(shù)以上的表決權表決權：對被投資單位經(jīng)營計劃、投資方案、年度財務預算方案和決算方案、利潤分配方案和彌補虧損方案、內部管理機構的設置、聘任或解聘公司經(jīng)理及其報酬、公司的基本管理制度等事項持有的表決權。母公司擁有半數(shù)以上表決權，包括三種情況：2022/12/5三、控制的標準的具體應用1.母公司擁有半數(shù)2022/12/62022/12/52022/12/6三、控制的標準的具體應用2.擁有其半數(shù)以下的表決權的情況與其他投資者有協(xié)議，擁有半數(shù)以上表決權；有時，持有被投資方半數(shù)以上投票權，但這些投票權并不具有實質性權利例如，持有半數(shù)以下表決權的其他方擁有實質性潛在表決權例如，被投資方相關活動被政府、法院、管理人、接管人、清算人或監(jiān)管人等其他方主導重要決策必須三分之二以上表決權持有被投資方半數(shù)或半數(shù)以下表決權投資方持有的表決權相對于其他投資方持有表決權大小，以及其他投資者分散程度2022/12/5三、控制的標準的具體應用2.擁有其半數(shù)以2022/12/62022/12/52022/12/62022/12/52022/12/6三、控制的標準的具體應用2.擁有其半數(shù)以下的表決權的情況與其他表決權持有人的合同安排2022/12/5三、控制的標準的具體應用2.擁有其半數(shù)以2022/12/6三、控制的標準的具體應用3.確定能否控制被投資單位時，潛在表決權的影響如，A擁有B的45％的權益資本，除此之外，還擁有B的可轉換債券，行使轉換權力，可擁有B的10％的股權，如果當期時進行轉換，那么，B就是A的子公司，A就是B的母公司。潛在表決權，是指當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權證等，不包括將來的；應考慮影響潛在表決權的所有事項和情況；不僅要考慮本企業(yè)的潛在表決權，還要考慮其他企業(yè)或個人的潛在表決權；不僅要考慮可能會提高表決權，還要考慮降低本表決權；潛在表決權僅作為判斷是否存在控制的考慮因素，不影響分配比例。2022/12/5三、控制的標準的具體應用3.確定能否控制被2022/12/62022/12/52022/12/62022/12/52022/12/6三、控制的標準的具體應用4.判斷母公司能否控制特殊目的主體應當考慮母公司為融資、銷售商品或提供勞務等特定經(jīng)營業(yè)務的需要直接或間接設立特殊目的主體。母公司具有控制的決策權。母公司具有獲取大部分利益的權力。母公司承擔了大部分風險。2022/12/5三、控制的標準的具體應用4.判斷母公司能否2022/12/6四、所有子公司都應納入母公司的合并財務報表的合并范圍

母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。不論規(guī)模、子公司向母公司轉移資金能力是否受限，不論業(yè)務性質。特別說明：受所在國外匯管制及其他管制，資金調度受到限制的境外子公司也應將其納入合并范圍。2022/12/5四、所有子公司都應納入母公司的合并財務報表2022/12/6四、所有子公司都應納入母公司的合并財務報表的合并范圍

下列不是母公司的子公司，不應當納入合并范圍：已宣告被清理整頓的原子公司已宣告破產(chǎn)的原子公司母公司不能控制的其他被投資單位2022/12/5四、所有子公司都應納入母公司的合并財務報表2022/12/6例題下列被投資企業(yè)中，應當納入甲公司合并財務報表合并范圍的有（）。（2007年考題）A、甲公司在報告年度購入其57％股份的境外被投資企業(yè)B、甲公司持有其40％股份，且受托代管B公司持有其30％股份的被投資企業(yè)C、甲公司持有其43％股份，甲公司的子公司A公司持有其8％股份的被投資企業(yè)D、甲公司持有其40％股份，甲公司的母公司持有其ll％股份的被投資企業(yè)E、甲公司持有其38％股份，且甲公司根據(jù)章程有權決定其財務和經(jīng)營政策的被投資企業(yè)2022/12/5例題下列被投資企業(yè)中，應當納入甲公司合并財2022/12/6例題答案：ABCE解析：選項A屬于直接控制；選項B，根據(jù)實質重于形式原則，具有控制權；選項C，直接持股比例和間接持股比例合計超過50%，應納入合并范圍；選項E，根據(jù)實質重于形式原則，擁有控制權。2022/12/5例題答案：ABCE2022/12/6第二節(jié)合并財務報表的編制程序2022/12/5第二節(jié)合并財務報表的編制程序2022/12/6編制程序（一）編制合并工作底稿。對個別財務報表各項目的金額進行匯總和抵銷處理，計算出合并金額。（二）過表、數(shù)據(jù)匯總（三）編制調整分錄和抵銷分錄工作底稿，通過報表項目，而不是會計科目編制調整分錄和抵銷分錄抵銷的緣由（四）計算合并報表的合并金額（五）填列合并報表2022/12/5編制程序（一）編制合并工作底稿。第四節(jié)長期股權投資與所有者權益的合并處理（同一控制）合并日編制合并資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表。編制合并資產(chǎn)負債表，只需要長期股權投資與子公司所有者權益母公司擁有的份額相互抵消即可。2022/12/6第四節(jié)長期股權投資與所有者權益的合并處理（同一控制）合并日第四節(jié)長期股權投資與所有者權益的合并處理（同一控制）合并日2022/12/6第四節(jié)長期股權投資與所有者權益的合并處理（同一控制）合并日2022/12/62022/12/5合并報表抵消分錄借：股本20000資本公積8000盈余公積1200未分配利潤2800貸：長期股權投資25600少數(shù)股東權益64002022/12/6合并報表抵消分錄2022/12/5直接投資及同一控制下取得子公司合并日后

合并財務報表的編制（一）將母公司對子公司長期股權投資由成本法核算調整為權益法核算（二）將母公司對子公司長期股權投資項目與子公司所有者權益項目等內部交易有關項目抵消，將內部交易對個別財務報表的影響予以抵消（三）編制工作底稿基礎上編制合并財務報表2022/12/6直接投資及同一控制下取得子公司合并日后

合并財務報表的編制（直接投資及同一控制下取得子公司合并日后

合并財務報表的編制（一）將母公司對子公司長期股權投資由成本法核算調整為權益法核算調整時，自取得對子公司長期股權投資的年度起，逐年調整應該分享的凈利潤/凈利潤以外所有者權益的其他變動2022/12/6直接投資及同一控制下取得子公司合并日后

合并財務報表的編制（2022/12/62022/12/52022/12/62022/12/5（二）抵消分錄2022/12/6（二）抵消分錄2022/12/5（二）抵消分錄2022/12/6（二）抵消分錄2022/12/5（三）合并財務報表的格式2022/12/6（三）合并財務報表的格式2022/12/5長期股權投資與所有者權益的合并處理

（非同一控制）一取得子公司，購買日合并報表的處理（一）按照公允價值對非同一控制下取得子公司的財務報表進行調整。一般情況下，母公司對進行企業(yè)合并要對子公司資產(chǎn)負債進行評估，在合并報表中記錄。例25-3，甲公司20X1年1月1日以定向增發(fā)公司普通股票的方式購買取得A公司70%股權，定向增發(fā)1億股普通股股票，面值1元，市場價格2.95元。母公司報表借：長期股權投資29500

貸：股本10000

資本公積195002022/12/6長期股權投資與所有者權益的合并處理

（非同一控制）一取得子公長期股權投資與所有者權益的合并處理

（非同一控制）合并報表，將A公司資產(chǎn)負責按照評估價值進行調整，借：存貨1100

固定資產(chǎn)3000

貸：應收賬款100

資本公積40002022/12/6長期股權投資與所有者權益的合并處理

（非同一控制）合并報表，長期股權投資與所有者權益的合并處理

（非同一控制）（二）母公司長期股權投資與子公司所有者權益抵消處理（三）編制合并工作底稿，編制合并財務報表2022/12/6長期股權投資與所有者權益的合并處理

（非同一控制）（二）母公2022/12/62022/12/5長期股權投資與所有者權益的合并處理

（非同一控制期末合并報表）首先，以購買日確定的各項可辨認資產(chǎn)負債、或有負責的公允價值為基礎對子公司財務報表進行調整。其次，將母公司對子公司的長期股權投資成本法調整為權益法。再次，編制合并抵消分錄；最后，編制合并工作底稿，編制合并財務報表。2022/12/6長期股權投資與所有者權益的合并處理

（非同一控制期末合并報表長期股權投資與所有者權益的合并處理

（非同一控制期末合并報表）延續(xù)24-3例題，2022/12/6長期股權投資與所有者權益的合并處理

（非同一控制期末合并報表2022/12/62022/12/52022/12/62022/12/52022/12/62022/12/5根據(jù)資產(chǎn)負債公允價值調整相應的成本費用2022/12/6根據(jù)資產(chǎn)負債公允價值調整相應的成本費用2022/12/5按照權益法調整長期股權投資2022/12/6按照權益法調整長期股權投資2022/12/5長期股權投資與子公司所有者權益抵消借：股本20000

資本公積12000

盈余公積3200

未分配利潤5650

商譽4300

貸：長期股權投資32895

少數(shù)股東權益122552022/12/6長期股權投資與子公司所有者權益抵消借：股本20000投資收益與子公司利潤分配抵消，應收股利抵消2022/12/6投資收益與子公司利潤分配抵消，應收股利抵消2022/12/5延續(xù)25-4，20X2年A公司購買日資料同上，即，購買日A公司股東權益32000萬元，其中，股本20000萬元，資本公積8000萬元，盈余公積1200萬元，未分配利潤2800萬元。A公司購買日應收賬款BV3920萬元，F(xiàn)V3820萬元。存貨BV20000萬元，F(xiàn)V21000萬元。固定資產(chǎn)BV18000萬元，F(xiàn)V21000萬元。截至20X2年12月31日，應收賬款按照購買日公允價值收回，存貨在當年全部實現(xiàn)對外銷售，購買日固定資產(chǎn)增值是管理用辦公樓，直線法折舊，剩余年線0年。2022/12/6延續(xù)25-4，20X2年A公司購買日資料同上，即，購買日A公2022/12/62022/12/52022/12/62022/12/52022/12/62022/12/5調整A公司年初未分配利潤及有關項目，消除對A公司上一年度凈利潤的影響2022/12/6調整A公司年初未分配利潤及有關項目，消除對A公司上一年度凈利2022/12/62022/12/52022/12/62022/12/52022/12/62022/12/52022/12/62022/12/5投資收益與子公司凈利潤抵消2022/12/6投資收益與子公司凈利潤抵消2022/12/52022/12/6內部交易抵消-債權與債務的抵銷

抵銷的緣由1、初次編制時：債權債務抵銷＋壞賬準備抵銷A、債權債務抵銷借：應付賬款（債權債務）

貸：應收賬款（債權債務）

B、壞賬準備抵銷借：應收賬款——壞賬準備（計提的壞賬準備）

貸：資產(chǎn)減值損失2022/12/5內部交易抵消-債權與債務的抵銷抵銷的緣由2022/12/6例26—3P公司20×7年個別資產(chǎn)負債表（表26—2）中應收賬款475萬元為20×7年向S公司銷售商品發(fā)生的應收銷貨款的賬面價值，P公司對該筆應收賬款計提的壞賬準備為25萬元。S公司20×7年個別資產(chǎn)負債表（表26—3）中應付賬款500萬元系20×7年向P購進商品存貨發(fā)生的應付購貨款。2022/12/5例26—3P公司20×7年個別資產(chǎn)負債表（2022/12/6例26—3抵銷分錄為：（6）借：應付賬款5000000

貸：應收賬款5000000（7）借：應收賬款——壞賬準備250000

貸：資產(chǎn)減值損失2500002022/12/5例26—3抵銷分錄為：2022/12/6二、債權與債務的抵銷

2、連續(xù)編制時：債權債務抵銷＋壞賬準備抵銷A、債權債務抵銷借：應付賬款（債權債務）

貸：應收賬款（債權債務）

B、壞賬準備對本期期初未分配利潤的抵銷為什么？

借：應收賬款——壞賬準備（上期內部計提的壞賬準備）

貸：未分配利潤——年初C、壞賬準備抵銷借：應收賬款——壞賬準備（本期增加計提的壞賬準備）

貸：資產(chǎn)減值損失2022/12/5二、債權與債務的抵銷2、連續(xù)編制時：債權2022/12/6二、債權與債務的抵銷

2．其他債權與債務的抵銷處理和應收賬款類似如果債券從第三方手中購買，持有至到期投資中的債券投資與應付債券抵銷時，出現(xiàn)的差額計入投資收益或財務費用。2022/12/5二、債權與債務的抵銷2．其他債權與債務的2022/12/6例26—4P公司20×7年個別資產(chǎn)負債表（表26—2）中預收賬敞100萬元為S公司預付賬款；應收票據(jù)400萬元為S公司20×7年向P公司購買商品3500萬元開具的票面金額為400萬元的商業(yè)承兌匯票；S公司應付債券200萬元為P公司所持有。2022/12/5例26—4P公司20×7年個別資產(chǎn)負債表（2022/12/6抵銷分錄

（8）將內部預收賬款與內部預付賬款抵銷：借：預收款項1000000

貸：預付款項1000000（9）將內部應收票據(jù)與內部應付票據(jù)抵銷：借：應付票據(jù)4000000

貸：應收票據(jù)4000000（10）將持有至到期投資中債券投資與應付債券抵銷：借：應付債券2000000

貸：持有至到期投資20000002022/12/5抵銷分錄（8）將內部預收賬款與內部預付賬2022/12/6三、存貨中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益的抵銷抵銷的原因2022/12/5三、存貨中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益的抵銷抵2022/12/6內部存貨交易的抵銷進價1000元A公司銷價1300元B公司銷價1500元A公司：借：銀行存款1300

貸：主營業(yè)務收入1300借：主營業(yè)務成本1000

貸：庫存商品1000B公司：借：銀行存款1500

貸：主營業(yè)務收入1500借：主營業(yè)務成本1300

貸：庫存商品1300抵銷分錄

借：營業(yè)收入1300

貸：營業(yè)成本13002022/12/5內部存貨交易的抵銷進價1000元A公司銷價2022/12/6

進價1000元A公司銷價1300元B公司未售出A公司：借：銀行存款1300

貸：主營業(yè)務收入1300借：主營業(yè)務成本1000

貸：庫存商品1000B公司：借：庫存商品1300

貸：銀行存款1300抵銷分錄

借：營業(yè)收入1300

貸：營業(yè)成本1000

存貨3002022/12/5進價1000元A公司銷價1300元B公2022/12/6三、存貨中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益的抵銷1．當期內部購進商品并形成存貨情況下的抵銷處理A、銷售收入和銷售成本抵銷借：營業(yè)收入（本期全部的內部銷售，不論實現(xiàn)與否）

貸：營業(yè)成本B、內部未實現(xiàn)損益抵銷借：營業(yè)成本（未實現(xiàn)對外銷售部分的利潤）

貸：存貨2022/12/5三、存貨中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益的抵銷12022/12/6連續(xù)時的抵銷分錄編制，分三步：首先須將上期抵銷的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調整本期期初未分配利潤；借：未分配利潤——年初（上期未實現(xiàn)內部損益）

貸：營業(yè)成本2022/12/5連續(xù)時的抵銷分錄編制，分三步：2022/12/6連續(xù)時的抵銷分錄編制，分三步：對本期內部購進存貨進行抵銷處理。B、銷售收入和銷售成本抵銷借：營業(yè)收入（本期全部的內部銷售，不論實現(xiàn)與否）

貸：營業(yè)成本C、內部未實現(xiàn)損益抵銷借：營業(yè)成本（未實現(xiàn)對外銷售部分的利潤，包括上期結轉形成的本期存貨）

貸：存貨2022/12/5連續(xù)時的抵銷分錄編制，分三步：2022/12/62022/12/52022/12/6四、內部固定資產(chǎn)交易的抵銷2022/12/5四、內部固定資產(chǎn)交易的抵銷2022/12/6固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)中包含未實現(xiàn)內部銷售利潤的抵銷需要編制抵銷分錄的原因2022/12/5固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)中包含未實現(xiàn)內部銷售利潤2022/12/6A公司出售產(chǎn)品B公司購進固定資產(chǎn)5年折舊期成本30000售價400002022/12/5A公司B公司成本300002022/12/6A公司：借：銀行存款40000

貸：主營業(yè)務收入40000借：主營業(yè)務成本30000

貸：庫存商品30000B公司：借：固定資產(chǎn)40000

貸：銀行存款40000未實現(xiàn)內部銷售利潤10000抵銷：借：營業(yè)收入40000貸：營業(yè)成本30000

固定資產(chǎn)（原價）100002022/12/5A公司：B公司：未實現(xiàn)內部銷售抵銷：2022/12/6A公司的固定資產(chǎn)銷售給B公司作為固定資產(chǎn)使用應如何抵消呢?2022/12/5A公司的固定資產(chǎn)銷售給B公司作為固定資產(chǎn)使2022/12/6固定資產(chǎn)折舊的抵銷B公司（40000÷5）借：管理費用8000

貸:累計折舊8000應提折舊:30000÷5=6000借：管理費用6000

貸:累計折舊6000抵消:借:固定資產(chǎn)－累計折舊2000

貸:管理費用20002022/12/5固定資產(chǎn)折舊的抵銷B公司（40000÷5）2022/12/6B公司

固定資產(chǎn)40000累積折舊8000凈值:32000可收回金額30000借:資產(chǎn)減值損失200貸:固定資產(chǎn)減值準備

20002022/12/5B公司可收回金額30000借:資產(chǎn)減值損失2022/12/6集團:固定資產(chǎn)30000累計折舊6000帳面價值24000可收回金額30000無減值抵消:借:固定資產(chǎn)2000貸:資產(chǎn)減值損失20002022/12/5集團:可收回金額30000無減值抵消:2022/12/6方法與存貨相似A、內部銷售抵銷借：營業(yè)收入(全部的固定資產(chǎn)內部銷售)

貸：營業(yè)成本固定資產(chǎn)——原價(未實現(xiàn)對外銷售部分的利潤)B、當期多提的折舊抵銷借：固定資產(chǎn)——累計折舊(當期多提的折舊)

貸：管理費用2022/12/5方法與存貨相似2022/12/62．內部交易形成的固定資產(chǎn)在以后會計期間的抵銷處理，分三步：首先須將固定資產(chǎn)銷售中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調整本期期初未分配利潤；借：未分配利潤——年初(全部的固定資產(chǎn)內部銷售)

貸：固定資產(chǎn)——原價2022/12/52．內部交易形成的固定資產(chǎn)在以后會計期間的2022/12/6B、以前會計期間多計提折舊對未分配利潤影響借：固定資產(chǎn)－－累計折舊（以前期間多提的折舊）

貸：未分配利潤——年初C、本期多提的折舊借：固定資產(chǎn)——累計折舊(當期多提的折舊)

貸：管理費用2022/12/5B、以前會計期間多計提折舊對未分配利潤影響2022/12/63、當內部交易固定資產(chǎn)清理期間的抵銷處理：（1）期滿報廢清理（2）超齡使用清理（3）提前報廢清理2022/12/53、當內部交易固定資產(chǎn)清理期間的抵銷處理：2022/12/6（1）期滿報廢清理。只需將本期計提折舊中所包含的按固定資產(chǎn)原價多提的折舊部分予以抵銷。借：未分配利潤－－年初（銷售中未實現(xiàn)利潤）貸：營業(yè)外收入(因為固定資產(chǎn)已經(jīng)處理)借：營業(yè)外收入(至上期末各期按固定資產(chǎn)原價多提折舊的累計額)

貸：未分配利潤－－年初借：營業(yè)外收入(差額，即本期多提的折舊額)

貸：管理費用2022/12/5（1）期滿報廢清理。2022/12/6（2）超齡使用清理借：未分配利潤－－年初貸：固定資產(chǎn)－－原價(抵銷未實現(xiàn)利潤)借：累計折舊(抵銷前幾期多提折舊利潤)

貸：未分配利潤－－年初借：累計折舊(本年差額)

貸：管理費用2022/12/5（2）超齡使用清理2022/12/6(3)提前報廢清理一方面應將固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤從期初未分配利潤中轉出，確認為當期已實現(xiàn)的利潤，同時還應將以前年度和清理期間多提的折舊進行抵銷處理。借：未分配利潤－－年初貸：營業(yè)外收入(因為固定資產(chǎn)已經(jīng)處理)借：營業(yè)外收入貸：未分配利潤－－年初借：營業(yè)外收入(本年差額)

貸：管理費用2022/12/5(3)提前報廢清理2022/12/6五、報告期內增減子公司的反映

（一）報告期內增加子公司合并日/購買日：編制合并資產(chǎn)負債表。同一控制：應調整期初數(shù)。非同一控制：不調整期初數(shù)。（二）報告期內處置子公司：不再合并2022/12/5五、報告期內增減子公司的反映（一）報告期2022/12/62022/12/52022/12/6六、合并資產(chǎn)負債表的格式增加4項“無形資產(chǎn)”：增加了“商譽”項目，反映非同一控制合并中取得的商譽；所有者權益：增加了“歸屬于母公司所有者權益合計”；所有者權益：增加了“少數(shù)股東權益”項目；增加：“外幣報表折算差額”。2022/12/5六、合并資產(chǎn)負債表的格式增加4項2022/12/62022/12/52022/12/62022/12/52022/12/62022/12/5固定資產(chǎn)2022/12/6固定資產(chǎn)2022/12/5現(xiàn)金流量表抵銷分錄舉例2022/12/6現(xiàn)金流量表抵銷分錄舉例2022/12/52022/12/6一、抵銷處理項目3、以現(xiàn)金結算債權與債務所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的抵銷抵銷的原因4、內部當期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的抵銷抵銷的原因借：購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金貸：銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金借：購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金貸：銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金2022/12/5一、抵銷處理項目3、以現(xiàn)金結算債權與債務所2022/12/62022/12/52022/12/6一、抵銷處理項目5、處置固定資產(chǎn)等收回的現(xiàn)金凈額與購建固定資產(chǎn)等支付的現(xiàn)金的抵銷

借：購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金貸：處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金2022/12/5一、抵銷處理項目5、處置固定資產(chǎn)等收回的現(xiàn)2022/12/6二、報告期內增減子公司的反映（一）報告期內增加子公司合并日/購買日：編制合并資產(chǎn)負債表。同一控制：期初至報告期末的現(xiàn)金流量納入合并；非同一控制：購買日至報告期末的現(xiàn)金流量納入合并。（二）報告期內處置子公司：期初至處置日的現(xiàn)金流量納入。2022/12/5二、報告期內增減子公司的反映（一）報告期內2022/12/62022/12/52022/12/62022/12/52022/12/62022/12/52022/12/6第六節(jié)合并所有者權益變動表2022/12/5第六節(jié)合并所有者權益變動表2022/12/6一、抵銷處理的項目

母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額相互抵銷，合并資產(chǎn)負債表母公司與子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益應當?shù)咒N合并利潤表2022/12/5一、抵銷處理的項目母公司對子公司的長期股2022/12/62022/12/52022/12/62022/12/52022/12/6二、合并所有者權益變動表格式在子公司存在少數(shù)股東的情況下，合并所有者權益變動表增加“少數(shù)股東權益”欄目，用于反映少數(shù)股東權益變動的情況。2022/12/5二、合并所有者權益變動表格式在子公司存在少2022/12/6謝謝！2022/12/5謝謝！2022/12/6高級財務會計重慶大學經(jīng)濟與工商管理學院張金若博士/副教授zhangjinruo@第26章合并財務報表2022/12/5高級財務會計重慶大學經(jīng)濟與工商管理學院第22022/12/6目錄第一節(jié)合并財務報表概述第二節(jié)合并財務報表的編制程序第三節(jié)合并資產(chǎn)負債表第四節(jié)合并利潤表第五節(jié)合并現(xiàn)金流量表第六節(jié)合并所有者權益變動表2022/12/5目錄第一節(jié)合并財務報表概述2022/12/6第一節(jié)合并財務報表概述

2022/12/5第一節(jié)合并財務報表概述2022/12/6合并財務報表：反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務報表。母公司編制個別財務報表2022/12/5合并財務報表：反映母公司和其全部子公司形成2022/12/6一、合并范圍的確定

合并財務報表的范圍應當以控制為基礎加以確定。控制，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權力?？刂仆ǔ＞哂腥缦绿卣鳎?.控制的主體是惟一的，不是兩方或多方。2.控制的內容是另一個企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動的財務和經(jīng)營政策（一般通過表決權來決定的）。3.控制的目的是為了獲取經(jīng)濟利益,享有可變回報。4.控制的性質是一種權力。2022/12/5一、合并范圍的確定合并財務報表的范圍應當投資方對被投資方是否擁有權力判斷控制時，投資方應首先考慮被投資方設立的目的及其設計，以識別（1）相關活動；是對被投資方回報產(chǎn)生重大影響的活動購銷、資產(chǎn)處置、金融資產(chǎn)管理、融資決策、研發(fā)活動、關鍵人事安排等被投資方可能有多方對不同活動擁有決策權的控制（2）如何對相關活動進行決策；例如，投融資決策（3）誰擁有現(xiàn)時能力主導（不一定要求實際行使權利）這些活動-實質性權利（相關活動決策權）和保護性權利例如，貸款方限制借款方再借款能力保護性權利不能對被投資方實施控制，也不能阻止其他方對被投資方實施控制（4）誰從這些活動中獲得回報2022/12/6投資方對被投資方是否擁有權力判斷控制時，投資方應首先考慮被投2022/12/6三、控制的標準的具體應用1.母公司擁有半數(shù)以上的表決權表決權：對被投資單位經(jīng)營計劃、投資方案、年度財務預算方案和決算方案、利潤分配方案和彌補虧損方案、內部管理機構的設置、聘任或解聘公司經(jīng)理及其報酬、公司的基本管理制度等事項持有的表決權。母公司擁有半數(shù)以上表決權，包括三種情況：2022/12/5三、控制的標準的具體應用1.母公司擁有半數(shù)2022/12/62022/12/52022/12/6三、控制的標準的具體應用2.擁有其半數(shù)以下的表決權的情況與其他投資者有協(xié)議，擁有半數(shù)以上表決權；有時，持有被投資方半數(shù)以上投票權，但這些投票權并不具有實質性權利例如，持有半數(shù)以下表決權的其他方擁有實質性潛在表決權例如，被投資方相關活動被政府、法院、管理人、接管人、清算人或監(jiān)管人等其他方主導重要決策必須三分之二以上表決權持有被投資方半數(shù)或半數(shù)以下表決權投資方持有的表決權相對于其他投資方持有表決權大小，以及其他投資者分散程度2022/12/5三、控制的標準的具體應用2.擁有其半數(shù)以2022/12/62022/12/52022/12/62022/12/52022/12/6三、控制的標準的具體應用2.擁有其半數(shù)以下的表決權的情況與其他表決權持有人的合同安排2022/12/5三、控制的標準的具體應用2.擁有其半數(shù)以2022/12/6三、控制的標準的具體應用3.確定能否控制被投資單位時，潛在表決權的影響如，A擁有B的45％的權益資本，除此之外，還擁有B的可轉換債券，行使轉換權力，可擁有B的10％的股權，如果當期時進行轉換，那么，B就是A的子公司，A就是B的母公司。潛在表決權，是指當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權證等，不包括將來的；應考慮影響潛在表決權的所有事項和情況；不僅要考慮本企業(yè)的潛在表決權，還要考慮其他企業(yè)或個人的潛在表決權；不僅要考慮可能會提高表決權，還要考慮降低本表決權；潛在表決權僅作為判斷是否存在控制的考慮因素，不影響分配比例。2022/12/5三、控制的標準的具體應用3.確定能否控制被2022/12/62022/12/52022/12/62022/12/52022/12/6三、控制的標準的具體應用4.判斷母公司能否控制特殊目的主體應當考慮母公司為融資、銷售商品或提供勞務等特定經(jīng)營業(yè)務的需要直接或間接設立特殊目的主體。母公司具有控制的決策權。母公司具有獲取大部分利益的權力。母公司承擔了大部分風險。2022/12/5三、控制的標準的具體應用4.判斷母公司能否2022/12/6四、所有子公司都應納入母公司的合并財務報表的合并范圍

母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。不論規(guī)模、子公司向母公司轉移資金能力是否受限，不論業(yè)務性質。特別說明：受所在國外匯管制及其他管制，資金調度受到限制的境外子公司也應將其納入合并范圍。2022/12/5四、所有子公司都應納入母公司的合并財務報表2022/12/6四、所有子公司都應納入母公司的合并財務報表的合并范圍

下列不是母公司的子公司，不應當納入合并范圍：已宣告被清理整頓的原子公司已宣告破產(chǎn)的原子公司母公司不能控制的其他被投資單位2022/12/5四、所有子公司都應納入母公司的合并財務報表2022/12/6例題下列被投資企業(yè)中，應當納入甲公司合并財務報表合并范圍的有（）。（2007年考題）A、甲公司在報告年度購入其57％股份的境外被投資企業(yè)B、甲公司持有其40％股份，且受托代管B公司持有其30％股份的被投資企業(yè)C、甲公司持有其43％股份，甲公司的子公司A公司持有其8％股份的被投資企業(yè)D、甲公司持有其40％股份，甲公司的母公司持有其ll％股份的被投資企業(yè)E、甲公司持有其38％股份，且甲公司根據(jù)章程有權決定其財務和經(jīng)營政策的被投資企業(yè)2022/12/5例題下列被投資企業(yè)中，應當納入甲公司合并財2022/12/6例題答案：ABCE解析：選項A屬于直接控制；選項B，根據(jù)實質重于形式原則，具有控制權；選項C，直接持股比例和間接持股比例合計超過50%，應納入合并范圍；選項E，根據(jù)實質重于形式原則，擁有控制權。2022/12/5例題答案：ABCE2022/12/6第二節(jié)合并財務報表的編制程序2022/12/5第二節(jié)合并財務報表的編制程序2022/12/6編制程序（一）編制合并工作底稿。對個別財務報表各項目的金額進行匯總和抵銷處理，計算出合并金額。（二）過表、數(shù)據(jù)匯總（三）編制調整分錄和抵銷分錄工作底稿，通過報表項目，而不是會計科目編制調整分錄和抵銷分錄抵銷的緣由（四）計算合并報表的合并金額（五）填列合并報表2022/12/5編制程序（一）編制合并工作底稿。第四節(jié)長期股權投資與所有者權益的合并處理（同一控制）合并日編制合并資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表。編制合并資產(chǎn)負債表，只需要長期股權投資與子公司所有者權益母公司擁有的份額相互抵消即可。2022/12/6第四節(jié)長期股權投資與所有者權益的合并處理（同一控制）合并日第四節(jié)長期股權投資與所有者權益的合并處理（同一控制）合并日2022/12/6第四節(jié)長期股權投資與所有者權益的合并處理（同一控制）合并日2022/12/62022/12/5合并報表抵消分錄借：股本20000資本公積8000盈余公積1200未分配利潤2800貸：長期股權投資25600少數(shù)股東權益64002022/12/6合并報表抵消分錄2022/12/5直接投資及同一控制下取得子公司合并日后

合并財務報表的編制（一）將母公司對子公司長期股權投資由成本法核算調整為權益法核算（二）將母公司對子公司長期股權投資項目與子公司所有者權益項目等內部交易有關項目抵消，將內部交易對個別財務報表的影響予以抵消（三）編制工作底稿基礎上編制合并財務報表2022/12/6直接投資及同一控制下取得子公司合并日后

合并財務報表的編制（直接投資及同一控制下取得子公司合并日后

合并財務報表的編制（一）將母公司對子公司長期股權投資由成本法核算調整為權益法核算調整時，自取得對子公司長期股權投資的年度起，逐年調整應該分享的凈利潤/凈利潤以外所有者權益的其他變動2022/12/6直接投資及同一控制下取得子公司合并日后

合并財務報表的編制（2022/12/62022/12/52022/12/62022/12/5（二）抵消分錄2022/12/6（二）抵消分錄2022/12/5（二）抵消分錄2022/12/6（二）抵消分錄2022/12/5（三）合并財務報表的格式2022/12/6（三）合并財務報表的格式2022/12/5長期股權投資與所有者權益的合并處理

（非同一控制）一取得子公司，購買日合并報表的處理（一）按照公允價值對非同一控制下取得子公司的財務報表進行調整。一般情況下，母公司對進行企業(yè)合并要對子公司資產(chǎn)負債進行評估，在合并報表中記錄。例25-3，甲公司20X1年1月1日以定向增發(fā)公司普通股票的方式購買取得A公司70%股權，定向增發(fā)1億股普通股股票，面值1元，市場價格2.95元。母公司報表借：長期股權投資29500

貸：股本10000

資本公積195002022/12/6長期股權投資與所有者權益的合并處理

（非同一控制）一取得子公長期股權投資與所有者權益的合并處理

（非同一控制）合并報表，將A公司資產(chǎn)負責按照評估價值進行調整，借：存貨1100

固定資產(chǎn)3000

貸：應收賬款100

資本公積40002022/12/6長期股權投資與所有者權益的合并處理

（非同一控制）合并報表，長期股權投資與所有者權益的合并處理

（非同一控制）（二）母公司長期股權投資與子公司所有者權益抵消處理（三）編制合并工作底稿，編制合并財務報表2022/12/6長期股權投資與所有者權益的合并處理

（非同一控制）（二）母公2022/12/62022/12/5長期股權投資與所有者權益的合并處理

（非同一控制期末合并報表）首先，以購買日確定的各項可辨認資產(chǎn)負債、或有負責的公允價值為基礎對子公司財務報表進行調整。其次，將母公司對子公司的長期股權投資成本法調整為權益法。再次，編制合并抵消分錄；最后，編制合并工作底稿，編制合并財務報表。2022/12/6長期股權投資與所有者權益的合并處理

（非同一控制期末合并報表長期股權投資與所有者權益的合并處理

（非同一控制期末合并報表）延續(xù)24-3例題，2022/12/6長期股權投資與所有者權益的合并處理

（非同一控制期末合并報表2022/12/62022/12/52022/12/62022/12/52022/12/62022/12/5根據(jù)資產(chǎn)負債公允價值調整相應的成本費用2022/12/6根據(jù)資產(chǎn)負債公允價值調整相應的成本費用2022/12/5按照權益法調整長期股權投資2022/12/6按照權益法調整長期股權投資2022/12/5長期股權投資與子公司所有者權益抵消借：股本20000

資本公積12000

盈余公積3200

未分配利潤5650

商譽4300

貸：長期股權投資32895

少數(shù)股東權益122552022/12/6長期股權投資與子公司所有者權益抵消借：股本20000投資收益與子公司利潤分配抵消，應收股利抵消2022/12/6投資收益與子公司利潤分配抵消，應收股利抵消2022/12/5延續(xù)25-4，20X2年A公司購買日資料同上，即，購買日A公司股東權益32000萬元，其中，股本20000萬元，資本公積8000萬元，盈余公積1200萬元，未分配利潤2800萬元。A公司購買日應收賬款BV3920萬元，F(xiàn)V3820萬元。存貨BV20000萬元，F(xiàn)V21000萬元。固定資產(chǎn)BV18000萬元，F(xiàn)V21000萬元。截至20X2年12月31日，應收賬款按照購買日公允價值收回，存貨在當年全部實現(xiàn)對外銷售，購買日固定資產(chǎn)增值是管理用辦公樓，直線法折舊，剩余年線0年。2022/12/6延續(xù)25-4，20X2年A公司購買日資料同上，即，購買日A公2022/12/62022/12/52022/12/62022/12/52022/12/62022/12/5調整A公司年初未分配利潤及有關項目，消除對A公司上一年度凈利潤的影響2022/12/6調整A公司年初未分配利潤及有關項目，消除對A公司上一年度凈利2022/12/62022/12/52022/12/62022/12/52022/12/62022/12/52022/12/62022/12/5投資收益與子公司凈利潤抵消2022/12/6投資收益與子公司凈利潤抵消2022/12/52022/12/6內部交易抵消-債權與債務的抵銷

抵銷的緣由1、初次編制時：債權債務抵銷＋壞賬準備抵銷A、債權債務抵銷借：應付賬款（債權債務）

貸：應收賬款（債權債務）

B、壞賬準備抵銷借：應收賬款——壞賬準備（計提的壞賬準備）

貸：資產(chǎn)減值損失2022/12/5內部交易抵消-債權與債務的抵銷抵銷的緣由2022/12/6例26—3P公司20×7年個別資產(chǎn)負債表（表26—2）中應收賬款475萬元為20×7年向S公司銷售商品發(fā)生的應收銷貨款的賬面價值，P公司對該筆應收賬款計提的壞賬準備為25萬元。S公司20×7年個別資產(chǎn)負債表（表26—3）中應付賬款500萬元系20×7年向P購進商品存貨發(fā)生的應付購貨款。2022/12/5例26—3P公司20×7年個別資產(chǎn)負債表（2022/12/6例26—3抵銷分錄為：（6）借：應付賬款5000000

貸：應收賬款5000000（7）借：應收賬款——壞賬準備250000

貸：資產(chǎn)減值損失2500002022/12/5例26—3抵銷分錄為：2022/12/6二、債權與債務的抵銷

2、連續(xù)編制時：債權債務抵銷＋壞賬準備抵銷A、債權債務抵銷借：應付賬款（債權債務）

貸：應收賬款（債權債務）

B、壞賬準備對本期期初未分配利潤的抵銷為什么？

借：應收賬款——壞賬準備（上期內部計提的壞賬準備）

貸：未分配利潤——年初C、壞賬準備抵銷借：應收賬款——壞賬準備（本期增加計提的壞賬準備）

貸：資產(chǎn)減值損失2022/12/5二、債權與債務的抵銷2、連續(xù)編制時：債權2022/12/6二、債權與債務的抵銷

2．其他債權與債務的抵銷處理和應收賬款類似如果債券從第三方手中購買，持有至到期投資中的債券投資與應付債券抵銷時，出現(xiàn)的差額計入投資收益或財務費用。2022/12/5二、債權與債務的抵銷2．其他債權與債務的2022/12/6例26—4P公司20×7年個別資產(chǎn)負債表（表26—2）中預收賬敞100萬元為S公司預付賬款；應收票據(jù)400萬元為S公司20×7年向P公司購買商品3500萬元開具的票面金額為400萬元的商業(yè)承兌匯票；S公司應付債券200萬元為P公司所持有。2022/12/5例26—4P公司20×7年個別資產(chǎn)負債表（2022/12/6抵銷分錄

（8）將內部預收賬款與內部預付賬款抵銷：借：預收款項1000000

貸：預付款項1000000（9）將內部應收票據(jù)與內部應付票據(jù)抵銷：借：應付票據(jù)4000000

貸：應收票據(jù)4000000（10）將持有至到期投資中債券投資與應付債券抵銷：借：應付債券2000000

貸：持有至到期投資20000002022/12/5抵銷分錄（8）將內部預收賬款與內部預付賬2022/12/6三、存貨中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益的抵銷抵銷的原因2022/12/5三、存貨中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益的抵銷抵2022/12/6內部存貨交易的抵銷進價1000元A公司銷價1300元B公司銷價1500元A公司：借：銀行存款1300

貸：主營業(yè)務收入1300借：主營業(yè)務成本1000

貸：庫存商品1000B公司：借：銀行存款1500

貸：主營業(yè)務收入1500借：主營業(yè)務成本1300

貸：庫存商品1300抵銷分錄

借：營業(yè)收入1300

貸：營業(yè)成本13002022/12/5內部存貨交易的抵銷進價1000元A公司銷價2022/12/6

進價1000元A公司銷價1300元B公司未售出A公司：借：銀行存款1300

貸：主營業(yè)務收入1300借：主營業(yè)務成本1000

貸：庫存商品1000B公司：借：庫存商品1300

貸：銀行存款1300抵銷分錄

借：營業(yè)收入1300

貸：營業(yè)成本1000

存貨3002022/12/5進價1000元A公司銷價1300元B公2022/12/6三、存貨中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益的抵銷1．當期內部購進商品并形成存貨情況下的抵銷處理A、銷售收入和銷售成本抵銷借：營業(yè)收入（本期全部的內部銷售，不論實現(xiàn)與否）

貸：營業(yè)成本B、內部未實現(xiàn)損益抵銷借：營業(yè)成本（未實現(xiàn)對外銷售部分的利潤）

貸：存貨2022/12/5三、存貨中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益的抵銷12022/12/6連續(xù)時的抵銷分錄編制，分三步：首先須將上期抵銷的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調整本期期初未分配利潤；借：未分配利潤——年初（上期未實現(xiàn)內部損益）

貸：營業(yè)成本2022/12/5連續(xù)時的抵銷分錄編制，分三步：2022/12/6連續(xù)時的抵銷分錄編制，分三步：對本期內部購進存貨進行抵銷處理。B、銷售收入和銷售成本抵銷借：營業(yè)收入（本期全部的內部銷售，不論實現(xiàn)與否）

貸：營業(yè)成本C、內部未實現(xiàn)損益抵銷借：營業(yè)成本（未實現(xiàn)對外銷售部分的利潤，包括上期結轉形成的本期存貨）

貸：存貨2022/12/5連續(xù)時的抵銷分錄編制，分三步：2022/12/62022/12/52022/12/6四、內部固定資產(chǎn)交易的抵銷2022/12/5四、內部固定資產(chǎn)交易的抵銷2022/12/6固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)中包含未實現(xiàn)內部銷售利潤的抵銷需要編制抵銷分錄的原因2022/12/5固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)中包含未實現(xiàn)內部銷售利潤2022/12/6A公司出售產(chǎn)品B公司購進固定資產(chǎn)5年折舊期成本30000售價400002022/12/5A公司B公司成本300002022/12/6A公司：借：銀行存款40000

貸：主營業(yè)務收入40000借：主營業(yè)務成本30000

貸：庫存商品30000B公司：借：固定資產(chǎn)40000

貸：銀行存款40000未實現(xiàn)內部銷售利潤10000抵銷：借：營業(yè)收入40000貸：營業(yè)成本30000

固定資產(chǎn)（原價）100002022/12/5A公司：B公司：未實現(xiàn)內部銷售抵銷：2022/12/6A公司的固定資產(chǎn)銷售給B公司作為固定資產(chǎn)使用應如何抵消呢?2022/12/5A公司的固定資產(chǎn)銷售給B公司作為固定資產(chǎn)使2022/12/6固定資產(chǎn)折舊的抵銷B公司（40000÷5）借：管理費用8000

貸:累計折舊8000應提折舊:30000÷5=6000借：管理費用6000

貸:累計折舊6000抵消:借:固定資產(chǎn)－累計折舊2000

貸:管理費用20002022/12/5固定資產(chǎn)折舊的抵銷B公司（40000÷5）2022/12/6B公司

固定資產(chǎn)40000累積折舊8000凈值:32000可收回金額30000借:資產(chǎn)減值損失200貸:固定資產(chǎn)減值準備

20002022/12/5B公司可收回金額30000借:資產(chǎn)減值損失2022/12/6集團:固定資產(chǎn)30000累計折舊6000帳面價值24000可收回金額30000無減值抵消:借:固定資產(chǎn)2000貸:資產(chǎn)減值損失20002022/12/5集團:可收回金額30000無減值抵消:2022/12/6方法與存貨相似A、內部銷售抵銷借：營業(yè)收入(全部的固定資產(chǎn)內部銷售)

貸：營業(yè)成本固定資產(chǎn)——原價(未實現(xiàn)對外銷售部分的利潤)B、當期多提的折舊抵銷借：固定資產(chǎn)——累計折舊