國(guó)際重復(fù)征稅課件

第3章

國(guó)際重復(fù)征稅及其解決辦法

3.1國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題的產(chǎn)生3.2避免同種稅收管轄權(quán)重疊所造成的國(guó)際重復(fù)征稅的方法3.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法3.4所得國(guó)際重復(fù)征稅減除方法的經(jīng)濟(jì)分析國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著第3章

國(guó)際重復(fù)征稅及其解決辦法3.1國(guó)際重復(fù)征稅13.1國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題的產(chǎn)生3.1.1什么是重復(fù)征稅

3.1.2什么是國(guó)際重復(fù)征稅

3.1.3所得國(guó)際重復(fù)征稅產(chǎn)生的原因

國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著3.1國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題的產(chǎn)生3.1.1什么是重復(fù)征稅國(guó)23.1.1什么是重復(fù)征稅所謂雙重征稅(DoubleTaxation)是指同一征稅主體或不同征稅主體，對(duì)同一納稅人或不同納稅人的同一征稅對(duì)象或稅源所進(jìn)行的兩次以上的課征。我們所指的國(guó)際雙重征稅，又稱(chēng)國(guó)際重復(fù)征稅，它是指兩個(gè)以上的國(guó)家對(duì)同一納稅人的同一征稅對(duì)象或稅源所進(jìn)行的重復(fù)征稅。雙重征稅從總體上看，有二個(gè)方面：一是從課稅對(duì)象上看，對(duì)某一項(xiàng)收益、所得和財(cái)產(chǎn)同時(shí)進(jìn)行了兩次以上的征稅，則稱(chēng)為雙重課稅。例如，對(duì)同一塊土地，既征收了土地稅，又征收了財(cái)產(chǎn)稅，那就發(fā)生了雙重課稅。二是從納稅人而言，對(duì)同一納稅人或同一經(jīng)濟(jì)淵源的不同納稅人的同一項(xiàng)目，進(jìn)行了兩次以上的征稅，稱(chēng)為雙重課稅。例如，既對(duì)一個(gè)公司征收了所得稅，又對(duì)公司股東所擁有的股票征收了財(cái)產(chǎn)稅，那么就發(fā)生了雙重課稅。

國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著3.1.1什么是重復(fù)征稅國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著3雙重課稅分別由法律、稅制和經(jīng)濟(jì)制度方面的差異引起的，因此它分為法律性、稅制性和經(jīng)濟(jì)性雙重課稅三種類(lèi)型。（一）稅制性雙重課稅稅制性雙重課稅，是指由于實(shí)行復(fù)合稅制而引起的重復(fù)征稅。所謂復(fù)合稅制，是針對(duì)于單一稅制而言的，在一個(gè)國(guó)家，如果其稅制由一個(gè)稅種組成，則稱(chēng)為單一稅制；如果由多個(gè)稅種組成，則稱(chēng)為復(fù)合稅制?？v觀世界各國(guó)，實(shí)行單一稅制的國(guó)家是沒(méi)有的，或至少還沒(méi)有被發(fā)現(xiàn)。既然是所有國(guó)家都采取復(fù)合稅制，雙重課稅就不可避免。例如，對(duì)同一納稅人的財(cái)產(chǎn)，既要征收財(cái)產(chǎn)稅，又要征收所得稅。又如，對(duì)同一企業(yè)的商品銷(xiāo)售行為，既要征收銷(xiāo)售稅，又要征收所得稅；它們均構(gòu)成稅制性雙重課稅。

國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著雙重課稅分別由法律、稅制和經(jīng)濟(jì)制度方面的差異引起的，因此它分4（二）法律性雙重課稅法律性雙重課稅，是指在稅收法律上規(guī)定對(duì)同一納稅人采取不同的征稅原則，而引起的重復(fù)課稅。其典型的情況，就是兩個(gè)不同的國(guó)家，采取不同的稅收管轄權(quán)，其中A國(guó)采取居民管轄權(quán)，B國(guó)采取地域管轄權(quán)，那么對(duì)在A國(guó)居住的B國(guó)居民而言，將承擔(dān)向二國(guó)納稅的義務(wù)；而對(duì)在B國(guó)居住的A國(guó)居民而言，同樣也須承擔(dān)向二國(guó)納稅的義務(wù)。

國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著（二）法律性雙重課稅國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著5（三）經(jīng)濟(jì)性雙重課稅經(jīng)濟(jì)性雙重課稅，是對(duì)同一經(jīng)濟(jì)關(guān)系中不同納稅人的重復(fù)征稅。這種課稅在對(duì)公司征收的公司所得稅及其員工的個(gè)人所得稅中表現(xiàn)得十分明顯，尤其是現(xiàn)代股份制經(jīng)濟(jì)充分發(fā)展之后，對(duì)股份公司收益的征稅，及對(duì)股東個(gè)人收益的征稅，就是典型的雙重課稅。因?yàn)閷?duì)股份公司而言，它是法律上規(guī)定的法人，必須向政府承擔(dān)法律義務(wù)。而對(duì)公司的員工而言，它們是法律上規(guī)定的自然人，股東所持有的公司股票，是股東的個(gè)人財(cái)產(chǎn)；而股東從公司分得的股息和紅利，是股東的個(gè)人收益，都必須依法納稅。但從股份公司和股東的關(guān)系來(lái)說(shuō)，股份公司由股東個(gè)人的股票價(jià)值組成，而股東個(gè)人分得的股息和紅利，則來(lái)源于公司的利潤(rùn)，二者之間存在著交叉關(guān)系。因此，對(duì)它們都予以課稅，實(shí)際上是不合理的國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著（三）經(jīng)濟(jì)性雙重課稅國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著63.1國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題的產(chǎn)生3.1.2什么是國(guó)際重復(fù)征稅國(guó)際重復(fù)征稅是指兩個(gè)國(guó)家各自依據(jù)自己的稅收管轄權(quán)按同一稅種對(duì)同一納稅人的同一征稅對(duì)象在同一征稅期限內(nèi)同時(shí)征稅。國(guó)際重復(fù)征稅產(chǎn)生的前提條件有二：一是納稅人，包括自然人和法人，擁有跨國(guó)所得，即在其居住國(guó)以外的國(guó)家取得收入或占有財(cái)產(chǎn)；二是兩國(guó)對(duì)同一納稅人都行使稅收管轄權(quán)。兩國(guó)對(duì)同一納稅人重復(fù)管轄，主要是一國(guó)按居民稅收管轄權(quán)，另一國(guó)按收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)，對(duì)同一納稅人的同一所得重復(fù)征稅。

國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著3.1國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題的產(chǎn)生3.1.2什么是國(guó)際重復(fù)征稅73.1國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題的產(chǎn)生3.1.2所得國(guó)際重復(fù)征稅產(chǎn)生的原因1.收入來(lái)源地管轄權(quán)與居民管轄權(quán)的重疊（P65）2.居民管轄權(quán)與居民管轄權(quán)的重疊（P66）3.收入來(lái)源地管轄權(quán)與收入來(lái)源地管轄權(quán)的重疊（P67）

國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著3.1國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題的產(chǎn)生3.1.2所得國(guó)際重復(fù)征稅產(chǎn)8國(guó)際重復(fù)征稅案例分析案例1：某美國(guó)居民公司A公司在中國(guó)設(shè)立一家分公司，該分公司在某納稅年度取得利潤(rùn)100萬(wàn)美元。由于美國(guó)行使居民管轄權(quán)征稅，A公司須將此100萬(wàn)美元并入其來(lái)自世界其他地區(qū)的所得向美國(guó)稅務(wù)當(dāng)局申報(bào)納稅；另一方面，由于中國(guó)行使地域管轄權(quán)征稅，A公司還要就來(lái)源于中國(guó)的這100萬(wàn)美元向中國(guó)稅務(wù)當(dāng)局申報(bào)納稅，從而由于兩個(gè)國(guó)家行使基于不同原則確立的稅收管轄權(quán)，同一筆跨國(guó)所得在兩個(gè)國(guó)家都承擔(dān)了納稅義務(wù)，發(fā)生了國(guó)際重復(fù)課稅。

國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著國(guó)際重復(fù)征稅案例分析案例1：某美國(guó)居民公司A公司在中國(guó)設(shè)立一9案例2：美籍華人王先生在中國(guó)開(kāi)辦了一家律師事務(wù)所，并已在中國(guó)居住二年。某納稅年度他的律師事務(wù)所取得利潤(rùn)。由于美國(guó)行使公民管轄權(quán)征稅，王先生擁有美國(guó)國(guó)籍，因此須就其全部所得30萬(wàn)美元向美國(guó)稅務(wù)當(dāng)局申報(bào)納稅；同時(shí)，由于中國(guó)行使居民管轄權(quán)征稅，王先生在中國(guó)居住二年，已具有中國(guó)居民身份，王先生還須就這30萬(wàn)美元向中國(guó)稅務(wù)當(dāng)局申報(bào)納稅。這樣，王先生的全部所得在兩個(gè)國(guó)家都承擔(dān)了納稅義務(wù)，發(fā)生了國(guó)際重復(fù)課稅。

國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著案例2：美籍華人王先生在中國(guó)開(kāi)辦了一家律師事務(wù)所，并已在中國(guó)10案例3：甲、乙兩國(guó)均行使居民管轄權(quán)，對(duì)于自然人居民納稅人的確定，甲國(guó)采用住所標(biāo)準(zhǔn)，乙國(guó)采用居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。A先生的家庭和財(cái)產(chǎn)都在甲國(guó)，但出于經(jīng)商的目的，某一稅收年度他在乙國(guó)居住了較長(zhǎng)時(shí)間，根據(jù)各自國(guó)家的國(guó)內(nèi)稅法，甲、乙兩國(guó)同時(shí)認(rèn)定他為本國(guó)的居民納稅人對(duì)其行使居民管轄權(quán)征稅，從而A先生的全部所得（或財(cái)產(chǎn)）將在兩國(guó)承擔(dān)雙重的稅收負(fù)擔(dān)。

國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著案例3：甲、乙兩國(guó)均行使居民管轄權(quán)，對(duì)于自然人居民納稅人的確11案例4：甲、乙兩國(guó)均行使居民管轄權(quán)，對(duì)于法人居民納稅人的確定，甲國(guó)采用注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)，乙國(guó)采用總機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)。B公司在甲國(guó)注冊(cè)，但將其總機(jī)構(gòu)設(shè)在乙國(guó)，甲、乙兩國(guó)同時(shí)認(rèn)定他為本國(guó)的居民納稅人并對(duì)其行使居民管轄權(quán)征稅，從而B(niǎo)公司的全部所得將在兩國(guó)承擔(dān)雙重的稅收負(fù)擔(dān)國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著案例4：甲、乙兩國(guó)均行使居民管轄權(quán)，對(duì)于法人居民納稅人的確定12案例5：甲國(guó)A公司在乙國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)B公司派雇員S先生（S先生為甲國(guó)的公民和居民）到丙國(guó)從事技術(shù)指導(dǎo)，S先生的薪金由B公司支付。乙國(guó)根據(jù)這筆薪金是由設(shè)在本國(guó)境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)負(fù)擔(dān)，而判定其來(lái)源于本國(guó).丙國(guó)則根據(jù)勞務(wù)的提供地在本國(guó)，也判定這筆薪金來(lái)源于本國(guó).國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著案例5：甲國(guó)A公司在乙國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)B公司派雇員S先生（S先生13案例6：甲國(guó)A公司派雇員S先生（S先生為甲國(guó)的公民和居民）到乙國(guó)從事技術(shù)指導(dǎo)，S先生的薪金由A公司支付。甲國(guó)根據(jù)這筆薪金支付地是在本國(guó)，而判定其來(lái)源于本國(guó).乙國(guó)則根據(jù)勞務(wù)的提供地在本國(guó)，也判定這筆薪金來(lái)源于本國(guó).國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著案例6：甲國(guó)A公司派雇員S先生（S先生為甲國(guó)的公民和居民）到14案例7：假定甲國(guó)信托公司A公司某納稅年度經(jīng)營(yíng)一筆信托財(cái)產(chǎn)實(shí)現(xiàn)所得10萬(wàn)美元，根據(jù)甲國(guó)稅法，A公司須就這筆所得繳納20％的所得稅。當(dāng)A公司將將稅后的8萬(wàn)美元分配給受益人乙國(guó)居民X先生時(shí)，乙國(guó)又行使居民管轄權(quán)，對(duì)X先生取得的8萬(wàn)美元信托分紅再次課稅。這時(shí)，甲、乙兩國(guó)雖然都是行使居民管轄權(quán)，卻發(fā)生了對(duì)同一筆信托所得的國(guó)際重復(fù)課稅。國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著案例7：假定甲國(guó)信托公司A公司某納稅年度經(jīng)營(yíng)一筆信托財(cái)產(chǎn)實(shí)現(xiàn)15案例8：甲國(guó)的A公司在乙國(guó)設(shè)立一家子公司B公司，在某納稅年度B公司取得利潤(rùn)100萬(wàn)美元,B公司在稅后利潤(rùn)中向A公司支付股息50萬(wàn)美元.根據(jù)乙國(guó)稅法的規(guī)定，B公司要就其全部利潤(rùn)向乙國(guó)繳納30％的所得稅。根據(jù)甲國(guó)的稅法規(guī)定，母公司獲得的股息又要在甲國(guó)納稅。國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著案例8：甲國(guó)的A公司在乙國(guó)設(shè)立一家子公司B公司，在某納稅年度16案例9：甲國(guó)的A公司將其產(chǎn)品銷(xiāo)售給乙國(guó)的子公司B公司，售價(jià)為150萬(wàn)元，A公司將該150萬(wàn)元計(jì)入銷(xiāo)售收入，B公司則將其計(jì)入成本，經(jīng)核算，兩公司的利潤(rùn)分別為50萬(wàn)元和15萬(wàn)元。甲國(guó)的稅務(wù)當(dāng)局接受了A公司的銷(xiāo)售價(jià)格150萬(wàn)元，并對(duì)利潤(rùn)50萬(wàn)元予以課稅。但乙國(guó)的稅務(wù)當(dāng)局認(rèn)為這筆交易的正常交易價(jià)格應(yīng)為140萬(wàn)元，因此，將B公司的應(yīng)稅所得額由15萬(wàn)元調(diào)整為25萬(wàn)元，并據(jù)以課稅。國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著案例9：甲國(guó)的A公司將其產(chǎn)品銷(xiāo)售給乙國(guó)的子公司B公司，售價(jià)為17案例10：甲國(guó)A公司向乙國(guó)B公司提供一筆貸款，A公司由此取得利息須計(jì)入總所得，向甲國(guó)政府納稅，但是乙國(guó)政府根據(jù)這筆貸款的性質(zhì)及本國(guó)稅法的有關(guān)規(guī)定，僅允許B公司按照支付利息的一定比例作為費(fèi)用扣除，這樣未能扣除的利息實(shí)際上被甲、乙兩國(guó)重復(fù)課稅。

國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著案例10：甲國(guó)A公司向乙國(guó)B公司提供一筆貸款，A公司由此取得183.3避免同種稅收管轄權(quán)重疊所造成

的國(guó)際重復(fù)征稅的方法各國(guó)稅收管轄權(quán)的差異和沖突，是國(guó)際重復(fù)征稅產(chǎn)生的根本原因。對(duì)于各國(guó)行使同一種稅收管轄權(quán)帶來(lái)的國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題，通過(guò)有關(guān)約束居民管轄權(quán)、公民管轄權(quán)和地域管轄權(quán)的國(guó)際規(guī)范，基本上能夠事先防止。而對(duì)于各國(guó)各自行使不同的稅收管轄權(quán)帶來(lái)的國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題，在各國(guó)統(tǒng)一行使同種稅收管轄權(quán)不可行的條件下，只能尋求一種事后免除國(guó)際重復(fù)征稅的辦法，即通過(guò)協(xié)調(diào)有關(guān)國(guó)家的稅收管轄權(quán)，在居民（公民）管轄權(quán)和地域管轄權(quán)中，選定某一種稅收管轄權(quán)處于優(yōu)先或獨(dú)占地位，以免除國(guó)際重復(fù)征稅。

國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著3.3避免同種稅收管轄權(quán)重疊所造成

的國(guó)際重復(fù)征稅的方法193.2避免同種稅收管轄權(quán)重疊所造成的國(guó)際重復(fù)征稅的方法比較起來(lái)，地域管轄權(quán)優(yōu)先行使的依據(jù)更為充分，這一點(diǎn)現(xiàn)已得到世界各國(guó)的公認(rèn)。據(jù)此國(guó)際重復(fù)征稅的免除問(wèn)題就能夠解決。即居住國(guó)（國(guó)籍國(guó)）在向本國(guó)居民（公民）行使居民管轄權(quán)時(shí)，必須承認(rèn)非居住國(guó)（非國(guó)籍國(guó)）對(duì)本國(guó)居民（公民）來(lái)源于該國(guó)的所得可優(yōu)先行使地域管轄權(quán)征稅，然后采取免稅法或抵免法等處理辦法，免除國(guó)際重復(fù)征稅。國(guó)際重復(fù)征稅的免除具有重要的意義。它有利于使跨國(guó)納稅人的稅收負(fù)擔(dān)公平合理；有利于妥善解決國(guó)家之間的財(cái)權(quán)利益關(guān)系；有利于促進(jìn)國(guó)際間經(jīng)濟(jì)、貿(mào)易和技術(shù)合作的發(fā)展。

國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著3.2避免同種稅收管轄權(quán)重疊所造成的國(guó)際重復(fù)征稅的方法比較203.2避免同種稅收管轄權(quán)重疊所造成的國(guó)際重復(fù)征稅的方法國(guó)際重復(fù)征稅的免除直接關(guān)系到居住國(guó)（國(guó)籍國(guó)）的財(cái)權(quán)利益，為了在承認(rèn)非居住國(guó)（非國(guó)籍國(guó)）優(yōu)先或獨(dú)占行使地域管轄權(quán)的同時(shí)，維護(hù)居住國(guó)（國(guó)籍國(guó)）行使居民（公民）管轄權(quán)的正常權(quán)益，按照國(guó)際慣例，一般都把國(guó)際重復(fù)征稅的免除限制在下述范圍內(nèi)：免除的主體被限制為居住國(guó)（國(guó)籍國(guó)）的居民（公民），包括自然人和法人；免除的客體限制為從非居住國(guó)（非國(guó)籍國(guó)）獲取的已納稅的跨國(guó)所得或財(cái)產(chǎn)；免除的稅種被限制為所得稅和一般財(cái)產(chǎn)稅類(lèi)的稅種。

國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著3.2避免同種稅收管轄權(quán)重疊所造成的國(guó)際重復(fù)征稅的方法國(guó)際21國(guó)際重復(fù)征稅免除的方式主要有兩種：?jiǎn)芜叿绞?、雙邊或多邊方式。單邊方式是指一國(guó)政府通過(guò)本國(guó)國(guó)內(nèi)稅法的規(guī)定，采用限定稅收管轄權(quán)，單方面免除國(guó)際重復(fù)征稅的方式；雙邊或多邊方式是通過(guò)兩個(gè)或兩個(gè)以上國(guó)家簽訂稅收協(xié)定或條約的做法，使協(xié)定中的一些具體規(guī)定在這些國(guó)家之間貫徹，達(dá)到免除國(guó)際重復(fù)征稅的目的。免除國(guó)際重復(fù)征稅的方法，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織范本和聯(lián)合國(guó)范本所推薦的有免稅法和抵免法兩種。除此以外，各國(guó)稅務(wù)實(shí)踐中還采取了一些緩解國(guó)際重復(fù)征稅的辦法，包括扣除法、低稅法、延期納稅和區(qū)域優(yōu)惠等

國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著國(guó)際重復(fù)征稅免除的方式主要有兩種：?jiǎn)芜叿绞?、雙邊或多邊方式。223.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法3.3.1扣除法3.3.2低稅法3.3.3免稅法3.3.4抵免法國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著3.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法233.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法3.3.1扣除法

一國(guó)政府在對(duì)本國(guó)居民的國(guó)外所得征稅時(shí)，允許其將該所得負(fù)擔(dān)的外國(guó)稅款作為費(fèi)用從應(yīng)稅國(guó)外所得中扣除，只對(duì)扣除后的余額征稅的方法叫做扣除法。國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著3.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法243.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法扣除法舉例：

假定甲國(guó)一居民公司在某納稅年度取得總所得12萬(wàn)元，其中來(lái)自于甲國(guó)(居住國(guó))的所得10萬(wàn)元，來(lái)自于乙國(guó)(非居住國(guó))的所得2萬(wàn)元；甲國(guó)公司所得稅稅率為40%，乙國(guó)公司所得稅稅率為50%。如甲國(guó)實(shí)行扣除法，分析該公司的納稅情況。

國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著3.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法253.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法居民總所得：10+2=12（萬(wàn)元）減：已納乙國(guó)稅款：2×50%=1（萬(wàn)元）應(yīng)稅所得額：12-1=11（萬(wàn)元）應(yīng)納甲國(guó)稅款：11×40%=4.4（萬(wàn)元）全部計(jì)算（10+2-2×50%）×40%=（12-1）×40%=11×40%=4.4（萬(wàn)元）國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著3.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法26評(píng)述：在采用扣除法的條件下，該居民最多也只能少繳甲國(guó)政府所得稅0.4萬(wàn)元[1×40%或（4.8-4.4）]，卻仍然重復(fù)承擔(dān)了至少0.6萬(wàn)元[（1-1×40%）或（4.4+1-4.8）]的所得稅稅負(fù)，因而仍不能徹底解決國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題，只是在一定程度上減輕或緩和了國(guó)際重復(fù)征稅的問(wèn)題。國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著評(píng)述：在采用扣除法的條件下，該居民最多也只能少繳甲國(guó)政府所得273.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法3.3.2低稅法

又稱(chēng)低稅法，即一國(guó)政府對(duì)本國(guó)居民的國(guó)外所得在標(biāo)準(zhǔn)稅率的基礎(chǔ)上減免一定比例，按較低的稅率征稅；對(duì)其國(guó)內(nèi)所得則按正常的標(biāo)準(zhǔn)稅率征稅。

只能減輕而不能免除國(guó)際重復(fù)征稅。

國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著3.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法28甲國(guó)某居民2008納稅年度內(nèi)來(lái)自國(guó)內(nèi)所得80萬(wàn)元，來(lái)自乙國(guó)所得20萬(wàn)元，甲國(guó)的所得稅率為35%，但對(duì)本國(guó)居民來(lái)源于國(guó)外的所得規(guī)定適用10%稅率征稅，乙國(guó)的所得稅率為40%。國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著甲國(guó)某居民2008納稅年度內(nèi)來(lái)自國(guó)內(nèi)所得80萬(wàn)元，來(lái)自乙國(guó)所29分析：應(yīng)納甲國(guó)稅收（80+20）×35%=35（萬(wàn)元）已納乙國(guó)稅收：20×40%=8（萬(wàn)元）甲國(guó)實(shí)征稅收：80×35%+20×10%=30（萬(wàn)元）居民納稅總額：30+8=38（萬(wàn)元）甲國(guó)放棄稅收：35-30=5（萬(wàn)元）評(píng)述：在重復(fù)征稅條件下，該居民需納稅43萬(wàn)元，而在低稅法條件下，則要納稅38萬(wàn)元，少繳納5萬(wàn)元稅款。國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著分析：應(yīng)納甲國(guó)稅收（80+20）×35%=35（萬(wàn)元）國(guó)際稅303.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法3.3.3免稅法免稅法全稱(chēng)為“外國(guó)稅收豁免”（ForeignTaxExemption），又稱(chēng)為“豁免法”，是指居住國(guó)政府對(duì)本國(guó)居民來(lái)源于境外并已向來(lái)源國(guó)政府繳稅的所得免于征稅的方法。歐洲大陸法系國(guó)家多采用免稅法。實(shí)際上，是納稅人的居住國(guó)，承認(rèn)來(lái)源地國(guó)的權(quán)利優(yōu)先，放棄了自己國(guó)的征稅權(quán)。免稅法的指導(dǎo)原則是承認(rèn)收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)的獨(dú)占地位，對(duì)居住在本國(guó)的跨國(guó)納稅人來(lái)自外國(guó)并已由外國(guó)政府征稅的那部分所得，完全放棄行使居民（公民）管轄權(quán)，免予課征國(guó)內(nèi)所得稅。這就從根本上消除了因雙重稅收管轄權(quán)而導(dǎo)致的雙重課稅。

國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著3.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法31比如，納稅人收入150萬(wàn)元，其中50萬(wàn)元在來(lái)源的國(guó)不納稅，其中100萬(wàn)元在國(guó)外繳了30萬(wàn)元的稅，剩下的120萬(wàn)拿回祖國(guó)，在祖國(guó)，100萬(wàn)元就不收稅了，僅僅對(duì)沒(méi)有繳納稅款的50萬(wàn)元收稅。國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著比如，納稅人收入150萬(wàn)元，其中50萬(wàn)元在來(lái)源的國(guó)不納稅，32由于實(shí)行免稅法采用的稅率不同，免稅法可分為兩種形式：全額免稅法（MethodofFullExemption）和累進(jìn)免稅法（MethodofProgressiveExemption）。1、全額免稅法全額免稅法，即居住國(guó)政府對(duì)本國(guó)居民納稅人課稅時(shí)，允許從其應(yīng)稅所得額中扣除來(lái)源于境外并已向來(lái)源國(guó)納稅的那一部分所得。這種辦法在目前國(guó)際稅務(wù)實(shí)踐中已不多見(jiàn)。2、累進(jìn)免稅法累進(jìn)免稅法，即居住國(guó)政府對(duì)來(lái)源于境外的所得給予免稅，但在確定納稅人總所得的適用稅率時(shí)，免稅所得并入計(jì)算。也就是說(shuō)，對(duì)納稅人其他所得征稅，仍適用其免稅所得額扣除前適用的稅率。目前實(shí)行免稅制的國(guó)家，大多采用這個(gè)辦法。國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著由于實(shí)行免稅法采用的稅率不同，免稅法可分為兩種形式：全額免稅333.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法免稅法舉例：假定甲國(guó)一居民公司在某納稅年度中總所得100萬(wàn)元，其中來(lái)自居住國(guó)甲國(guó)的所得70萬(wàn)元，來(lái)自來(lái)源國(guó)乙國(guó)的所得為30萬(wàn)元。為簡(jiǎn)化起見(jiàn)，假定甲國(guó)實(shí)行全額累進(jìn)稅率，其中，應(yīng)稅所得61萬(wàn)元—80萬(wàn)元的適用稅率為35%，81萬(wàn)元—100萬(wàn)元的適用稅率為40%；來(lái)源國(guó)乙國(guó)實(shí)行30%的比例稅率?，F(xiàn)計(jì)算該公司應(yīng)向甲國(guó)繳納多少稅款。

國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著3.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法343.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法全部免稅法：甲國(guó)對(duì)來(lái)自乙國(guó)的30萬(wàn)元所得不予征稅，只對(duì)國(guó)內(nèi)所得70萬(wàn)元按適用稅率征稅。

甲國(guó)應(yīng)征所得稅額＝70×35%＝24.5(萬(wàn)元)

累進(jìn)免稅法：甲國(guó)根據(jù)該公司的總所得100萬(wàn)元，找出其適用稅率是40%，然后用40%的稅率乘以國(guó)內(nèi)所得70萬(wàn)元，求得該公司應(yīng)繳居住國(guó)稅額。甲國(guó)應(yīng)征所得稅額＝70×40%＝28(萬(wàn)元)

評(píng)述：同樣，采用累進(jìn)免稅法，甲國(guó)稅務(wù)當(dāng)局較全額免稅方法可多征3.5萬(wàn)元。國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著3.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法35免稅法的優(yōu)缺點(diǎn)1、免稅法的優(yōu)點(diǎn)1）可以徹底消除國(guó)際重復(fù)征稅。2）在來(lái)源的國(guó)稅率低于居住國(guó)稅率時(shí)，居住國(guó)采用免稅法，可以使納稅人實(shí)際享受到來(lái)源的國(guó)給與的優(yōu)惠。3）在稅務(wù)管理方面，簡(jiǎn)便易行。2、免稅法的缺點(diǎn)1）免稅法是建立在居住國(guó)放棄對(duì)其居民的境外所得的征稅權(quán)的基礎(chǔ)之上，使居住國(guó)的利益受到損害。應(yīng)該是兼顧來(lái)源的國(guó)、居住國(guó)、納稅人幾方面的利益。2）在采用免稅法時(shí)，如果居住國(guó)對(duì)本國(guó)居民的境外收入免征稅，在來(lái)源的國(guó)稅率低于居住國(guó)稅率時(shí)，就會(huì)出現(xiàn)在境外取得的的收入，比在境內(nèi)取得的同樣收入，稅務(wù)負(fù)擔(dān)低。與公平原則不符。也會(huì)引起國(guó)內(nèi)的資本與利潤(rùn)，不正常地轉(zhuǎn)移到低稅負(fù)國(guó)家或者避稅地區(qū)。在實(shí)踐中，采用此種方法的國(guó)家較少?lài)?guó)際稅收》(第二版）朱青編著免稅法的優(yōu)缺點(diǎn)1、免稅法的優(yōu)點(diǎn)國(guó)際稅收》(第二版）朱青363.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法3.3.4抵免法抵免法全稱(chēng)為“外國(guó)稅收抵免(ForeignTaxCredit)”，是指居住國(guó)按本國(guó)的居民納稅人在世界范圍內(nèi)的所得匯總計(jì)算其應(yīng)納稅款，但允許其將因境外所得而已向來(lái)源國(guó)繳納的稅款在本國(guó)稅法規(guī)定的限度內(nèi)從本國(guó)應(yīng)納稅額中抵免。其計(jì)算公式為：跨國(guó)總所得×居住國(guó)所得稅稅率一允許抵免的已繳來(lái)源國(guó)稅款＝居住國(guó)應(yīng)征所得稅稅額抵免法是目前國(guó)際上比較通行的消除雙重征稅的方法。免法的指導(dǎo)原則是承認(rèn)收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)的優(yōu)先地位，但并不放棄行使居民（公民）稅收管轄權(quán)。經(jīng)合組織范本《關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)的重復(fù)征稅協(xié)定范本》與聯(lián)合國(guó)范本《關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間雙重征稅的協(xié)定范本》特別推薦使用這種方法。

國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著3.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法373.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法3.3.4抵免法1.抵免限額

2.直接抵免與間接抵免3.外國(guó)稅收抵免的匯率問(wèn)題4.費(fèi)用分?jǐn)?.稅收饒讓抵免國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著3.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法383.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法1.抵免限額在實(shí)踐中，各國(guó)為了保證本國(guó)的稅收利益，都實(shí)行限額抵免。即規(guī)定本國(guó)應(yīng)納稅款的抵免額不能超過(guò)國(guó)外所得按照居住國(guó)稅率計(jì)算的應(yīng)納稅額(抵免限額)。

抵免限額是允許納稅人抵免本國(guó)稅款的最高數(shù)額，它并不一定等于納稅人的實(shí)際抵免額。

國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著3.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法393.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法抵免限額計(jì)算公式分國(guó)抵免限額=境內(nèi)、境外總所得按居住國(guó)稅法計(jì)算的應(yīng)納稅總額×來(lái)源于某外國(guó)的所得額/境內(nèi)、境外所得總額綜合抵免限額=境內(nèi)、境外總所得按居住國(guó)稅法計(jì)算的應(yīng)納稅總額×來(lái)源于境外的所得總額/境內(nèi)、境外所得總額綜合抵免限額（或分國(guó)抵免限額）=全部境外所得（或某外國(guó)所得）×居住國(guó)稅率

國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著3.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法403.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法抵免限額舉例：

在甲國(guó)的總公司A和其設(shè)在乙國(guó)和丙國(guó)的分公司B、C都為盈利，納稅情況如下，用兩種方法計(jì)算抵免限額及總公司應(yīng)向甲國(guó)繳納的稅額：國(guó)家企業(yè)應(yīng)稅所得（萬(wàn)元）所在國(guó)稅率（%）已納外國(guó)所得稅額（萬(wàn)元）甲國(guó)總公司A100050乙國(guó)分公司B1006060丙國(guó)分公司C1004040國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著3.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法413.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法(1)按綜合限額法計(jì)算抵免限額綜合抵免限額（1200×50%）×（100+100）/1200100萬(wàn)元B公司與C公司已納外國(guó)稅額(60十40)100萬(wàn)元實(shí)際抵免額100萬(wàn)元A公司抵免后應(yīng)納居住國(guó)稅額(600－100)500萬(wàn)元

國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著3.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法423.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法(2)按分國(guó)限額法計(jì)算抵免限額乙國(guó)抵免限額(1100×50%×100/1100)50萬(wàn)元丙國(guó)抵免限額(1100×50%×100/1100)50萬(wàn)元允許乙國(guó)實(shí)際抵免額50萬(wàn)元允許丙國(guó)實(shí)際抵免額40萬(wàn)元抵免后A公司應(yīng)納居住國(guó)稅額(600－50－40)510萬(wàn)元

國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著3.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法433.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法上例中，C公司虧損50萬(wàn)元，其他情況相同。(1)按綜合限額法計(jì)算綜合抵免限額〔525×（100-50）/1050〕25萬(wàn)元實(shí)際抵免額25萬(wàn)元A公司抵免后應(yīng)納居住國(guó)稅額(525—25)500萬(wàn)元

國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著3.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法443.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法(2)按分國(guó)限額法計(jì)算。乙國(guó)抵免限額(550×100/1100)50萬(wàn)元由于C公司在丙國(guó)的經(jīng)營(yíng)虧損，所以不存在抵免問(wèn)題。A公司抵免后應(yīng)納居住國(guó)稅額(525－50)475萬(wàn)元國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著3.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法452.直接抵免與間接抵免

直接抵免適用于同一經(jīng)濟(jì)實(shí)體的跨國(guó)納稅人的稅收抵免方法。同一經(jīng)濟(jì)實(shí)體的跨國(guó)納稅人，包括同一跨國(guó)自然人和同一跨國(guó)法人的總分支機(jī)構(gòu)。直接抵免一般是指居住國(guó)政府對(duì)其總公司所屬的外國(guó)分公司所繳納的外國(guó)政府公司所得稅，允許總公司在應(yīng)繳本國(guó)政府的公司所得稅內(nèi)給予抵免。根據(jù)法律規(guī)定，分公司與總公司是同一法人，總公司設(shè)在國(guó)外的分公司，不具有獨(dú)立法人的地位。分公司所交納的外國(guó)政府所得稅也就可以被看作是總公司直接繳納的，因而就可以直接從總公司匯總繳納本國(guó)政府所得稅額中扣減。國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著2.直接抵免與間接抵免

直接抵免國(guó)際稅收》(第二版）朱青46直接抵免的范圍較廣，包括總公司設(shè)在國(guó)外的分公司所直接繳納的外國(guó)政府公司所得稅，納稅人在國(guó)外繳納的預(yù)提所得稅，以及個(gè)人在國(guó)外繳納的工資、薪金、勞務(wù)報(bào)酬等所得稅。在實(shí)際應(yīng)用中，直接抵免可以分為全額抵免和限額抵免兩種。

國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著直接抵免的范圍較廣，包括總公司設(shè)在國(guó)外的分公司所直接繳納的外473.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法直接抵免所謂直接抵免，是指居住國(guó)的納稅人用其直接繳納的外國(guó)稅款沖抵在本國(guó)應(yīng)繳納的稅額。

用直接抵免法計(jì)算應(yīng)納居住國(guó)稅額的公式為

：應(yīng)納居住國(guó)稅額＝(居住國(guó)所得+來(lái)源國(guó)所得)×居住國(guó)稅率－實(shí)際抵免額＝納稅人全部所得×居住國(guó)稅率－實(shí)際抵免額

國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著3.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法483.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法直接抵免法舉例假定甲國(guó)一居民公司在某納稅年度獲得總所得10000萬(wàn)元。其中，來(lái)自本國(guó)所得8000萬(wàn)元，來(lái)自乙國(guó)(來(lái)源國(guó))分公司所得2000萬(wàn)元?，F(xiàn)計(jì)算該公司在采用抵免法時(shí)應(yīng)向甲國(guó)繳納多少稅款。

國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著3.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法493.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法1）當(dāng)甲國(guó)適用稅率為30%、乙國(guó)為30%，兩國(guó)稅率相等時(shí)，甲國(guó)政府允許該公司用已納全部乙國(guó)所得稅沖抵甲國(guó)總公司的應(yīng)納稅額?？偹冒醇讎?guó)稅率計(jì)算的應(yīng)納稅額(10000×30%)3000萬(wàn)元分公司已納乙國(guó)稅額(2000×30%)600萬(wàn)元實(shí)際抵免額600萬(wàn)元總公司得到抵免后應(yīng)向甲國(guó)繳納的稅額(3000－600)2400萬(wàn)元

國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著3.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法503.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法2）當(dāng)甲國(guó)稅率為30%、乙國(guó)稅率為20%時(shí)，該總公司僅能按實(shí)納外國(guó)稅款進(jìn)行抵免，在實(shí)行稅收抵免后，還要就乙國(guó)所得按照兩國(guó)稅率差額，向甲國(guó)補(bǔ)交其稅收差額?？偹冒醇讎?guó)稅率計(jì)算的應(yīng)納稅額(10000×30%)3000萬(wàn)元分公司已納乙國(guó)稅額(2000×20%)400萬(wàn)元乙國(guó)稅收抵免限額(2000×30%)600萬(wàn)元實(shí)際抵免額400萬(wàn)元總公司抵免后應(yīng)向甲國(guó)繳納稅額(3000－400)2600萬(wàn)元

國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著3.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法513.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法3）當(dāng)甲國(guó)稅率為30%、乙國(guó)稅率為40%時(shí)，該居民公司在乙國(guó)已納稅額在甲國(guó)得不到全部抵免，其可以用于抵免的數(shù)額僅為其乙國(guó)所得按照甲國(guó)稅率計(jì)算的稅額?？偹冒醇讎?guó)稅率計(jì)算的應(yīng)納稅額(10000×30%)3000萬(wàn)元分公司已納乙國(guó)稅額(2000×40%)800萬(wàn)元乙國(guó)稅收抵免限額(2000×30%)600萬(wàn)元實(shí)際抵免額600萬(wàn)元總公司抵免后應(yīng)向甲國(guó)繳納稅額(3000－600)2400萬(wàn)元該居民公司繳納的稅收總額(800十2400)3200萬(wàn)元

國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著3.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法52間接抵免：母子公司之間是一種參股或控股的不同經(jīng)濟(jì)實(shí)體之間的關(guān)系。母子公司分別核算盈虧，分別繳納稅款。作為母公司的投資回報(bào)，子公司要按控股比例向母公司支付股息，股息是子公司向其所在國(guó)繳納完所得稅后利潤(rùn)的一部分，即屬已稅所得，母公司所在國(guó)要行使居民管轄權(quán)征稅，自然要把包括收到子公司股息在內(nèi)的來(lái)自各國(guó)的所得匯總計(jì)征所得稅，股息部分因此而發(fā)生重復(fù)征稅。所謂間接抵免，是指居住國(guó)的納稅人用其間接繳納的國(guó)外稅款沖抵在本國(guó)應(yīng)繳納的稅額。

國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著間接抵免：國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著53隨著跨國(guó)公司的迅速發(fā)展，這種現(xiàn)象也越來(lái)越普遍和嚴(yán)重。因此，母公司所在國(guó)對(duì)其來(lái)自外國(guó)子公司股息所承擔(dān)的外國(guó)所得稅要給予抵免。但這種抵免畢竟不同于直接抵免，股息承擔(dān)的外國(guó)所得稅并不是母公司直接繳納的，所以只能以“視同母公司間接繳納”而給予抵免處理，這就是間接抵免的含義。間接抵免所要消除的國(guó)際重復(fù)征稅是由兩個(gè)居住國(guó)即母子公司各自所在國(guó)對(duì)其行使居民管轄權(quán)征稅引起的。這一點(diǎn)和直接抵免不同，直接抵免所要消除的是居住國(guó)和收人來(lái)源國(guó)對(duì)同一跨國(guó)納稅人行使居民和地域管轄權(quán)征稅所產(chǎn)生的國(guó)際重復(fù)征稅。國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著隨著跨國(guó)公司的迅速發(fā)展，這種現(xiàn)象也越來(lái)越普遍和嚴(yán)重。因此，54間接抵免所允許抵免的稅額，即居住國(guó)允許其母公司在應(yīng)繳本國(guó)政府的公司所得稅額中予以抵免的稅額，不應(yīng)是子公司已繳其居住國(guó)的全部稅額，而只能是母公司所分股息應(yīng)承擔(dān)的那部分稅額，為了準(zhǔn)確抵免股息所承擔(dān)的外國(guó)所得稅，只能計(jì)算出股息的還原所得并人母公司應(yīng)稅總所得中，進(jìn)行征稅，然后從其稅額中抵免股息所分擔(dān)的那部分所得稅額。間接抵免是在直接抵免的基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)的，目前，已被許多國(guó)家所采用。

國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著間接抵免所允許抵免的稅額，即居住國(guó)允許其母公司在應(yīng)繳本國(guó)政府55控制范圍和被濫用但是為了控制抵免范圍和防止抵免被濫用，保護(hù)母子公司間領(lǐng)導(dǎo)層公司所在居住國(guó)的經(jīng)濟(jì)利益，許多國(guó)家對(duì)允許享受間接抵免公司規(guī)定了一些嚴(yán)格的限定條件，包括必須擁有其下屬外國(guó)公司一定比例的股權(quán)；必須是其下屬公司的積極投資者等。間接抵免接抵免層次不同，可分為一層間接抵免和多層間接抵免。一層間接抵免是指對(duì)母公司從其下屬的一層附屬公司，即子公司取得的股息所承擔(dān)的外國(guó)所得稅的抵免。國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著控制范圍和被濫用國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著563.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法用間接抵免法計(jì)算應(yīng)納居住國(guó)稅額：第一步：計(jì)算母公司間接繳納的子公司所在國(guó)的稅款。

母公司承擔(dān)的外國(guó)子公司所得稅=外國(guó)子公司所得稅×母公司所獲毛股息/外國(guó)子公司納公司所得稅后的所得外國(guó)子公司所得稅=子公司納稅前全部所得×子公司所在國(guó)適用稅率母公司承擔(dān)的外國(guó)子公司所得稅如果沒(méi)有超過(guò)本國(guó)的抵免限額，即是母公司可以享受的間接抵免額。

國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著3.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法573.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法第二步：計(jì)算母公司來(lái)自國(guó)外子公司的所得額。母公司來(lái)自子公司的所得=母公司所獲毛股息+母公司承擔(dān)的外國(guó)子公司所得稅=母公司所獲毛股息+外國(guó)子公司所得稅×母公司所獲毛股息/外國(guó)子公司繳納公司所得稅后的所得也可采用比較簡(jiǎn)便的公式計(jì)算：母公司來(lái)自子公司的所得=母公司所獲毛股息/（1-子公司所在國(guó)適用稅率）

國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著3.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法58母、子、孫、重孫等公司的關(guān)系呈現(xiàn)出層層控制的突出特征，股息分配方向是自下而上的。在每一層公司向上一層公司支付的股息中，都含有收到的下一層公司支付的股息部分，也都包含了承擔(dān)的本層公司和下一層公司的部分所得稅額。多層間接抵免的計(jì)算原理與一層間接抵免方法基本相同，可以類(lèi)推，但計(jì)算過(guò)程和步驟要復(fù)雜一些，需要從所涉及的最基層公司向上一層支付的股息所應(yīng)承擔(dān)的所得稅額算起，逐層往上計(jì)算，最后計(jì)算出母公司應(yīng)納所得稅額。國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著母、子、孫、重孫等公司的關(guān)系呈現(xiàn)出層層控制的突出特征，股息分593.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法間接抵免法舉例甲國(guó)母公司A擁有設(shè)在乙國(guó)子公司B的50%的股份。A公司在某納稅年度在本國(guó)獲利100萬(wàn)元，B公司在同一納稅年度在本國(guó)獲利200萬(wàn)元，繳納公司所得稅后，按股權(quán)比例向母公司支付毛股息，并繳納預(yù)提所得稅；甲國(guó)公司所得稅稅率為40%，乙國(guó)公司所得稅稅率為30%，乙國(guó)預(yù)提稅稅率為10%?，F(xiàn)計(jì)算甲國(guó)A公司的間接抵免額及向甲國(guó)應(yīng)繳稅額。

國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著3.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法603.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法B公司繳納乙國(guó)公司所得稅(200×30%)=60萬(wàn)元B公司納公司所得稅后所得(200－60)=140萬(wàn)元B公司付A公司毛股息(140×50%)=70萬(wàn)元乙國(guó)征收預(yù)提所得稅(70×10%)=7萬(wàn)元A公司承擔(dān)的B公司所得稅(200×30%×70/140)=30萬(wàn)元A公司來(lái)自B公司所得(70十30)=100萬(wàn)元國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著3.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法61抵免限額[(100十100)×40%×100/（100+100）]=40萬(wàn)元因?yàn)锳公司間接和直接繳納乙國(guó)稅額為37萬(wàn)元(30十7)，小于抵免限額40萬(wàn)元，所以實(shí)際抵免額取兩者中較小數(shù)額。實(shí)際抵免額37萬(wàn)元A公司抵免前應(yīng)向甲國(guó)納稅[(100十100)×40%]=80萬(wàn)元A公司抵免后應(yīng)向甲國(guó)納稅(80－37)43萬(wàn)元

國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著抵免限額[(100十100)×40%×100/（100+10623.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法多層間接抵免法舉例設(shè)甲國(guó)A公司為母公司，乙國(guó)B公司為子公司，丙國(guó)C公司為孫公司。A公司和B公司各擁有下一層附屬公司股票的50%，其在某一納稅年度的基本情況如下表

公司所得（萬(wàn)元）所在國(guó)稅率（%）擁有下屬公司的股份（%）甲國(guó)A公司2004050乙國(guó)B公司2003050丙國(guó)C公司10020國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著3.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法633.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法要求計(jì)算：(1)A，B兩公司各自可得到的間接抵免稅額；(2)A公司、B公司和C公司各自向所在居住國(guó)繳納的稅額。(征收股息預(yù)提稅，忽略不計(jì))。

國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著3.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法643.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法分析與解答C公司向丙國(guó)納稅：C公司納公司所得稅(100×20%)20萬(wàn)元C公司稅后所得(100－20)80萬(wàn)元C公司付給B公司股息(80×50%)40萬(wàn)元

國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著3.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法653.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法B公司向乙國(guó)納稅：B公司承擔(dān)的C公司稅額(20×40/80)=10萬(wàn)元B公司全部應(yīng)稅所得(200十10十40)=250萬(wàn)元B公司抵免前應(yīng)納乙國(guó)所得稅(250×30%)=75萬(wàn)元B公司稅后所得(250－75)=175萬(wàn)元B公司付給A公司股息(175×50%)=87.5萬(wàn)元國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著3.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法66B公司的抵免限額[(40十10)×30%]=15萬(wàn)元因?yàn)锽公司承擔(dān)的C公司稅額10萬(wàn)元小于抵免限額15萬(wàn)元，所以B公司的實(shí)際抵免額為10萬(wàn)元。B公司實(shí)際抵免額10萬(wàn)元B公司抵免后應(yīng)納乙國(guó)所得稅(250×30%－10)=65萬(wàn)元

國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著B(niǎo)公司的抵免限額[(40十10)×30%]=15萬(wàn)元國(guó)際673.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法A公司向甲國(guó)納稅：A公司所獲股息承擔(dān)的B公司和C公司稅額[(65+10)×87.5/175]=37.5萬(wàn)元A公司全部應(yīng)稅所得(200十87.5十37.5)=325萬(wàn)元A公司抵免限額[(87.5十37.5)×40%=50萬(wàn)元因?yàn)?7.5萬(wàn)元小于抵免限額50萬(wàn)元，所以A公司實(shí)際抵免額：37.5萬(wàn)元A公司抵免后應(yīng)納甲國(guó)所得稅(325×40%－37.5)=92.5萬(wàn)元

國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著3.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法683.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法3.外國(guó)稅收抵免的匯率問(wèn)題從跨國(guó)母子公司之間的稅收抵免的情況來(lái)看，各國(guó)在計(jì)算以本國(guó)貨幣表示的國(guó)外應(yīng)稅股息時(shí)一般都使用當(dāng)期匯率，即使用外國(guó)子公司向本國(guó)母公司分配股息時(shí)兩國(guó)貨幣之間的匯率。而在計(jì)算間接抵免時(shí)使用什么匯率各國(guó)則并不統(tǒng)一，有的國(guó)家使用外國(guó)子公司繳納外國(guó)稅款時(shí)的匯率(即所謂歷史匯率)，有的國(guó)家則仍使用子公司向母公司分配利潤(rùn)時(shí)的當(dāng)期匯率

。國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著3.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法693.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法4.稅收饒讓抵免

稅收饒讓抵免簡(jiǎn)稱(chēng)稅收饒讓?zhuān)侵敢粐?guó)政府對(duì)本國(guó)居民在國(guó)外得到減免的那部分所得稅，視同已經(jīng)繳納，并允許其用這部分被減免的外國(guó)稅款抵免在本國(guó)應(yīng)繳納的稅款。稅收饒讓不是一種消除國(guó)際重復(fù)征稅的方法，而是居住國(guó)對(duì)從事國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的本國(guó)居民采取的一種稅收優(yōu)惠措施。

國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著3.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法70亦稱(chēng)"虛擬抵免"和"饒讓抵免"。指居住國(guó)政府對(duì)其居民在國(guó)外得到減免稅優(yōu)惠的那一部分，視同已經(jīng)繳納，同樣給予稅收抵免待遇不再按居住國(guó)稅法規(guī)定的稅率予以補(bǔ)征。稅收饒讓是配合抵免方法的一種特殊方式，是稅收抵免內(nèi)容的附加，它是抵免方法的一種特殊方式，是稅收抵免內(nèi)容的附加。它是在抵免方法的規(guī)定基礎(chǔ)上，為貫徹某種經(jīng)濟(jì)政策而采取的優(yōu)惠措施。稅收饒讓這種優(yōu)惠措施的實(shí)行，通常需要通過(guò)簽訂雙邊稅收協(xié)定的方式子以確定。

國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著亦稱(chēng)"虛擬抵免"和"饒讓抵免"。指居住國(guó)政府對(duì)其居民在國(guó)外得71稅收饒讓抵免的應(yīng)用意義

稅收饒讓抵免的主要意義并不在于避免和消除國(guó)際重復(fù)征稅，而是為了配合所得來(lái)源地國(guó)吸引外交的稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施。對(duì)實(shí)行饒讓抵免的居住國(guó)而言，也并不影響其原有的權(quán)益。因?yàn)榫幼?guó)同意給予饒讓抵免的這部分稅收，本來(lái)是屬于來(lái)源地國(guó)的屬地稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)應(yīng)征而來(lái)的稅額。國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著稅收饒讓抵免的應(yīng)用意義

稅收饒讓抵免的主要意義并不在于避免72但是，對(duì)于那些給予外資稅收優(yōu)惠的發(fā)展中國(guó)家而言，投資者的居住國(guó)是否同意實(shí)行饒讓抵免，則直接關(guān)系到這些發(fā)展中國(guó)家所實(shí)行的稅收優(yōu)惠措施能否達(dá)到吸引外資的目的，因此爭(zhēng)取資本輸出國(guó)方面給予稅收饒讓抵免，對(duì)發(fā)展中國(guó)家具有重要意義。從消除南北貧富差距，發(fā)展國(guó)際合作和促進(jìn)資金向不發(fā)達(dá)國(guó)家轉(zhuǎn)移這一國(guó)際經(jīng)濟(jì)新秩序目標(biāo)要求來(lái)看，實(shí)行饒讓抵免是發(fā)達(dá)的資本輸出國(guó)對(duì)廣大發(fā)展中國(guó)家應(yīng)該承擔(dān)的國(guó)際義務(wù)和責(zé)任。國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著但是，對(duì)于那些給予外資稅收優(yōu)惠的發(fā)展中國(guó)家而言，投資者的居住73在處理避免國(guó)際雙重課稅事務(wù)中，居住國(guó)（或國(guó)籍國(guó)）政府對(duì)跨國(guó)納稅人從非居住國(guó)（或非國(guó)籍國(guó)）得到減免的那部分稅收視同已經(jīng)繳納，給予抵免?？鐕?guó)納稅人已納居住國(guó)（或國(guó)籍國(guó)）境外所得稅或一般財(cái)產(chǎn)稅稅額，如果低于其來(lái)源或存在于境外非居住國(guó)（或非國(guó)籍國(guó)）的跨國(guó)所得或跨國(guó)一般財(cái)產(chǎn)價(jià)值，按照居住國(guó)（或國(guó)籍國(guó)）稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額，即抵免限額，其低于的差額稅款仍應(yīng)向居住國(guó)（或國(guó)籍國(guó)）補(bǔ)繳。國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著在處理避免國(guó)際雙重課稅事務(wù)中，居住國(guó)（或國(guó)籍國(guó)）政府對(duì)跨國(guó)納74這種抵免機(jī)制使跨國(guó)納稅人從非居住國(guó)（或非國(guó)籍國(guó)）給予的減免稅待遇中得不到實(shí)惠，使非居住國(guó)(或非國(guó)籍國(guó))政府的鼓勵(lì)外商投資和吸引國(guó)外技術(shù)的稅收優(yōu)惠措施也無(wú)從發(fā)揮實(shí)際效果。因此經(jīng)過(guò)有關(guān)國(guó)際稅收協(xié)定，由投資者和技術(shù)輸出者的居住國(guó)（或國(guó)籍國(guó)）政府承擔(dān)稅收饒讓義務(wù)，即把這部分減免稅款視同已經(jīng)繳納，予以抵免，從而避免上述矛盾的發(fā)生。

稅收饒讓多屬發(fā)達(dá)國(guó)家單方面對(duì)發(fā)展中國(guó)家減免稅所承擔(dān)的協(xié)定義務(wù)。但是，發(fā)展中國(guó)家之間簽訂稅收協(xié)定，也可以按照對(duì)等原則，相互給予對(duì)方的減免稅以稅收饒讓。國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著這種抵免機(jī)制使跨國(guó)納稅人從非居住國(guó)（或非國(guó)籍國(guó)）給予的減免稅75實(shí)行稅收饒讓的原因依照國(guó)際稅收抵免的通例，除了在非居住國(guó)繳納的稅額超過(guò)了按居住國(guó)稅率計(jì)算的應(yīng)納稅款以外，跨國(guó)納稅人在非居住國(guó)投資的稅負(fù)和在居住國(guó)投資的稅負(fù)，通過(guò)抵免以后，一般都是相等的。因?yàn)榧词狗蔷幼?guó)稅負(fù)本來(lái)低于居住國(guó)的稅負(fù)，居住國(guó)在計(jì)算總的稅額時(shí)，仍然要補(bǔ)足征收。這種稅負(fù)拉平的趨勢(shì)，常常使發(fā)展中國(guó)家吸引外國(guó)投資的努力受到影響。因?yàn)榘l(fā)展中國(guó)家為了鼓勵(lì)外國(guó)投資，對(duì)外國(guó)投資者征收的所得稅，可能在一定時(shí)期內(nèi)給予減稅或免稅的優(yōu)惠待遇。國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著實(shí)行稅收饒讓的原因依照國(guó)際稅收抵免的通例，除了在非居住國(guó)繳納76而作為發(fā)達(dá)國(guó)家的居住國(guó)，如果不考慮這種情況，對(duì)非居住國(guó)所減、免的稅款加以補(bǔ)征，其結(jié)果就會(huì)使發(fā)展中國(guó)家為吸引外資給予稅收上的優(yōu)惠落空。投資者并沒(méi)有從中得到實(shí)惠，只不過(guò)將發(fā)展中國(guó)家所減、免的稅款，轉(zhuǎn)到資本輸出的發(fā)達(dá)國(guó)家，增加了本輸出國(guó)的財(cái)政收入而已。為了使發(fā)展中國(guó)家對(duì)外國(guó)投資者減、免稅的優(yōu)惠措施，不因被投資國(guó)家補(bǔ)征而變得無(wú)效，可以采用稅收饒讓的辦法。國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著而作為發(fā)達(dá)國(guó)家的居住國(guó)，如果不考慮這種情況，對(duì)非居住國(guó)所減、77發(fā)展中國(guó)家為了吸引外資，通常制定一些稅收優(yōu)惠政策，如給予外商在某些產(chǎn)業(yè)的投資獲得的利潤(rùn)免稅、減稅或再投資退稅等。在居住國(guó)采用抵免法避免雙重征稅的情況下，如果沒(méi)有居住國(guó)給予的稅收饒讓措施，納稅人就可能得不到所得來(lái)源國(guó)給予稅收優(yōu)惠的實(shí)際利益。因?yàn)榧{稅人境外所得已納稅款可以得到抵扣，但如果在來(lái)源國(guó)繳納的所得稅低于在居住國(guó)應(yīng)繳納的所得稅稅款，那么納稅人還必須向居住國(guó)政府補(bǔ)繳其差額。這樣一來(lái)，就相當(dāng)于收入來(lái)源國(guó)所給予的稅收優(yōu)惠實(shí)際上不能讓納稅人獲得實(shí)際利益，而是轉(zhuǎn)交給了居住國(guó)財(cái)政部。國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著發(fā)展中國(guó)家為了吸引外資，通常制定一些稅收優(yōu)惠政策，如給予外商78發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)待稅收饒讓的態(tài)度不同。有的國(guó)家從來(lái)不同意建立稅收饒讓條款；英國(guó)、澳大利亞等國(guó)采用分別對(duì)待的辦法，對(duì)與發(fā)展中國(guó)家簽訂的一些協(xié)定包含稅收饒讓條款；加拿大對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)同意稅收饒讓?zhuān)鴮?duì)投資所得一般不同意建立稅收饒讓條款；法國(guó)、荷蘭等國(guó)除對(duì)來(lái)源于境外的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)給予免稅外，還同意對(duì)投資所得給予稅收饒讓國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)待稅收饒讓的態(tài)度不同。有的國(guó)家從來(lái)不同意建立稅收饒79饒讓原則

中國(guó)是一個(gè)發(fā)展中國(guó)家，在引進(jìn)外資和先進(jìn)技術(shù)方面，中國(guó)涉外稅法里有相當(dāng)多的稅收優(yōu)惠措施。為了讓這些稅收優(yōu)惠待遇切實(shí)起到鼓勵(lì)吸引外資和先進(jìn)技術(shù)的作用，讓跨國(guó)投資者從中國(guó)的稅收優(yōu)惠中得到真正的好處，中國(guó)在與其他國(guó)家談判時(shí)，要堅(jiān)持稅收饒讓抵免原則。即中國(guó)稅法所規(guī)定的減免稅優(yōu)惠和在稅收協(xié)定中接受限制稅率。即中國(guó)減征的稅收，要求對(duì)方國(guó)視同在中國(guó)已征稅收予以抵免，不再對(duì)跨國(guó)投資者補(bǔ)征稅款。國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著饒讓原則

中國(guó)是一個(gè)發(fā)展中國(guó)家，在引進(jìn)外資和先進(jìn)技術(shù)方面，中80從目前找國(guó)已正式簽訂的稅收快走來(lái)看．除美國(guó)外，其他發(fā)達(dá)國(guó)家都同意給予稅收饒讓抵免的待遇，中國(guó)一般不承擔(dān)稅收饒讓抵免的義務(wù)。但是如果締約國(guó)對(duì)方也是發(fā)展中國(guó)家，只要雙方都問(wèn)意各自給對(duì)方投資者的減免稅視同已征稅款抵免的待遇，中國(guó)還是采用有關(guān)稅收饒讓抵免的規(guī)定，承擔(dān)稅收饒讓抵免的義務(wù)。例如中國(guó)與馬來(lái)西亞簽訂的稅收協(xié)定中．規(guī)定了雙方都承擔(dān)稅收饒讓抵免的義務(wù)。國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著從目前找國(guó)已正式簽訂的稅收快走來(lái)看．除美國(guó)外，其他發(fā)達(dá)國(guó)家都81稅收饒讓的不足之處1、稅收饒讓違背了稅收中性原則．稅收中性就是說(shuō)不應(yīng)該由于征稅因素，而改變?cè)械馁Y源配置。對(duì)于國(guó)際資本而言，稅收中性就包括了資本輸出中性和資本輸入中性。就是說(shuō)不應(yīng)由于征稅因素而改變國(guó)際資本在各個(gè)國(guó)家之間的流入和流出，也不應(yīng)影響投資者在國(guó)內(nèi)、國(guó)外或各國(guó)之間的投資選擇。既然在目前多數(shù)發(fā)展中國(guó)家都是相應(yīng)制定種種稅收優(yōu)惠政策已吸引投資的情況下，稅收饒讓的實(shí)施違背了資本輸出的中性，因?yàn)槎愂震堊尩奶峁┎粫?huì)也不可能是不加區(qū)別的提供給一切國(guó)家。國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著稅收饒讓的不足之處1、稅收饒讓違背了稅收中性原則．國(guó)際稅82對(duì)一些國(guó)家給予稅收饒讓?zhuān)瑢?duì)另一些國(guó)家則不給予稅收饒讓?zhuān)瑢?duì)投資者而言這無(wú)疑是認(rèn)為制造的投資差別和投資障礙。在同等條件下，對(duì)某個(gè)國(guó)家給予稅收饒讓?zhuān)偷扔谠手Z去這個(gè)國(guó)家的投資者可以享有稅收優(yōu)待，必然造成在各個(gè)國(guó)家之間的投資差異以及國(guó)內(nèi)和國(guó)外之間的投資差異國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著對(duì)一些國(guó)家給予稅收饒讓?zhuān)瑢?duì)另一些國(guó)家則不給予稅收饒讓?zhuān)瑢?duì)投資83至于資本輸入中性，它是要求對(duì)所有的資本流入一視同仁，對(duì)所有的投資者同等待遇。不得給任何類(lèi)型的投資者提供特殊的優(yōu)惠和優(yōu)待。而稅收饒讓的存在，正是使得在同一國(guó)家里的不同國(guó)別的投資者事實(shí)上享受了不同的稅收待遇。一方國(guó)家的稅收優(yōu)惠獲得另一方國(guó)家的認(rèn)可給予稅收饒讓?zhuān)偷扔谑窍鄳?yīng)國(guó)家的投資者在本國(guó)的投資獲得一種補(bǔ)貼、一種投資的稅收減讓?zhuān)厝患铀俅碳み@個(gè)國(guó)家的資本向本國(guó)的流入。這也是很多發(fā)展中國(guó)家要求給子稅收饒讓的癥結(jié)所在，從而破壞了資本輸入中性。國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著至于資本輸入中性，它是要求對(duì)所有的資本流入一視同仁，對(duì)所有的842、稅收饒讓損害了納稅公平的基礎(chǔ)稅收要堅(jiān)持公平原則，合理的稅收制度是建立在公平納稅的基礎(chǔ)之上。稅收饒讓的存在，破壞了賦稅公平的基礎(chǔ)。首先，它破壞了稅制的統(tǒng)一。一個(gè)完善的稅收制度，應(yīng)是科學(xué)、確實(shí)的法律體系。而稅收饒讓正是把并未交納的稅收視同交納，把并未完稅的收入視同已經(jīng)完稅，致使部分應(yīng)稅所得合法逃避納稅，從而破壞了稅制的嚴(yán)肅性、統(tǒng)一性。其次，稅收饒讓造成投資國(guó)內(nèi)和投資國(guó)外的納稅人之間的稅負(fù)不均。投資國(guó)外的納稅人當(dāng)其享受稅收饒讓時(shí)，就等于獲得了其部分收入的稅收豁免。國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著2、稅收饒讓損害了納稅公平的基礎(chǔ)國(guó)際稅收》(第二版）朱青85而投資國(guó)內(nèi)的納稅人則沒(méi)有此待遇，形成了境內(nèi)、境外投資者的不同稅收待遇和不同稅收負(fù)擔(dān)。再次，由于稅收饒讓并不是不加區(qū)別地提供給任何一個(gè)國(guó)家，那么，即使同是境外投資者，這些境外投資者的稅收負(fù)擔(dān)也會(huì)僅由于其投資所在國(guó)是否被本國(guó)政府給予稅收饒讓而各有差別．從而使得納稅人所應(yīng)享有的公平納稅環(huán)境受到了破壞，公平納稅的尺度遭到了扭曲。國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著而投資國(guó)內(nèi)的納稅人則沒(méi)有此待遇，形成了境內(nèi)、境外投資者的不同86稅收饒讓引起稅收協(xié)定的濫用的避稅行為

由于饒讓抵免涉及有關(guān)國(guó)家的稅收管轄權(quán)，因此通常由兩個(gè)國(guó)家間締結(jié)雙邊避免雙重征稅的協(xié)定來(lái)規(guī)范。利用稅收饒讓條款避稅的四種典型方式是：1轉(zhuǎn)讓定價(jià)指的是居住國(guó)或第三國(guó)的公司利用饒讓條款，通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的手段，增大在非居住國(guó)可享受稅收優(yōu)惠的利潤(rùn)，從而導(dǎo)致居住國(guó)稅收收入的流失。國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著稅收饒讓引起稅收協(xié)定的濫用的避稅行為

由于饒讓抵免涉及有關(guān)國(guó)872轉(zhuǎn)移避稅這種現(xiàn)象比較常見(jiàn)，是利用居住國(guó)對(duì)股息、利息等給予稅收饒讓的待遇來(lái)進(jìn)行避稅。例如，若居住國(guó)的某家銀行欲給外國(guó)投資者貸款，可以通過(guò)發(fā)展中國(guó)家的一家金融機(jī)構(gòu)劃撥這筆款項(xiàng)，這樣根據(jù)兩國(guó)簽訂的稅收饒讓條款，該銀行就可以享受稅收優(yōu)惠的待遇。3居住國(guó)被用作避稅渠道這種情況是指第三國(guó)的投資者利用居住國(guó)和非居住國(guó)的稅收饒讓條款，在居住國(guó)成立一個(gè)或多個(gè)公司，通過(guò)它（們）對(duì)非居住國(guó)進(jìn)行投資，從而達(dá)到避稅的目的。

國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著2轉(zhuǎn)移避稅國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著884政府對(duì)稅收饒讓條款的濫用主要指的是非居住國(guó)在一定程度上人為地保持高稅卒，以保證給予跨國(guó)投資者更大的饒讓抵免利益。稅收饒讓實(shí)質(zhì)是解決了在抵免法的條件下，稅收優(yōu)惠的提供者和享有者能夠繼續(xù)實(shí)現(xiàn)其預(yù)期目的和預(yù)期利益的問(wèn)題。但是由于稅收饒讓是建立在這樣一個(gè)基礎(chǔ)之上，即對(duì)于一方事實(shí)上沒(méi)有繳納的稅收，而要求另一方視同繳納予以認(rèn)可給予稅額抵免，由此引起不同利益的各方對(duì)稅收饒讓存在的合理性和必要性的諸多爭(zhēng)議。由于稅收饒讓本質(zhì)屬性的爭(zhēng)議，因此，無(wú)論是發(fā)達(dá)國(guó)家組成的經(jīng)合發(fā)組織制定的OECD范本或發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展國(guó)家共同制定的聯(lián)合國(guó)范本對(duì)稅收饒讓都采取了一種緘默的態(tài)度，未將其明確列入有關(guān)范本內(nèi)容。國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著4政府對(duì)稅收饒讓條款的濫用國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著893.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法稅收饒讓舉例假定居住國(guó)甲國(guó)的某公司A有一分公司B，B公司在乙國(guó)投資，獲利100萬(wàn)元。甲國(guó)所得稅率為40%，乙國(guó)所得稅率為30%，乙國(guó)給予外國(guó)投資者稅收優(yōu)惠，把所得稅率減到10%。在甲國(guó)實(shí)行稅收抵免的情況下，B公司在乙國(guó)繳納10萬(wàn)元所得稅，把稅后利潤(rùn)匯回甲國(guó)A公司，按照甲國(guó)稅法規(guī)定，A公司應(yīng)把其國(guó)內(nèi)外所得(包括B公司的全部所得)匯總計(jì)算繳稅。國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著3.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法903.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法稅收饒讓舉例（續(xù)）假如A公司除了B公司的100萬(wàn)元利潤(rùn)，別無(wú)其他收入，那么按甲國(guó)稅率計(jì)算，A公司應(yīng)在甲國(guó)繳納40萬(wàn)元所得稅。由于B公司已在乙國(guó)繳納了10萬(wàn)元稅額，甲國(guó)政府給予稅收直接抵免，扣除其10萬(wàn)元稅款后，A公司應(yīng)在甲國(guó)補(bǔ)繳30萬(wàn)元稅款。但如果甲國(guó)采取稅收饒讓的辦法，則把B公司在乙國(guó)被減征的20萬(wàn)元稅款視同已在乙國(guó)繳納。即B公司雖然在乙國(guó)僅繳納了10萬(wàn)元所得稅，但甲國(guó)視它為已按乙國(guó)正常稅率繳納了30萬(wàn)元，則只要求A公司按10萬(wàn)元補(bǔ)繳甲國(guó)稅額。國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著3.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法91復(fù)習(xí)思考題1．什么是國(guó)際重復(fù)征稅?為什么會(huì)發(fā)生所得的國(guó)際重復(fù)征稅?2．減除所得國(guó)際重復(fù)征稅的方法有哪些?3．免稅法一般適用于哪些所得?4．什么是抵免限額?如何計(jì)算抵免限額?5．母公司如何在外國(guó)稅收抵免的情況下繳納本國(guó)稅款?6．什么是稅收饒讓?它有何意義?國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著復(fù)習(xí)思考題1．什么是國(guó)際重復(fù)征稅?為什么會(huì)發(fā)生所得的國(guó)際重復(fù)92第3章

國(guó)際重復(fù)征稅及其解決辦法

3.1國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題的產(chǎn)生3.2避免同種稅收管轄權(quán)重疊所造成的國(guó)際重復(fù)征稅的方法3.3不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法3.4所得國(guó)際重復(fù)征稅減除方法的經(jīng)濟(jì)分析國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著第3章

國(guó)際重復(fù)征稅及其解決辦法3.1國(guó)際重復(fù)征稅933.1國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題的產(chǎn)生3.1.1什么是重復(fù)征稅

3.1.2什么是國(guó)際重復(fù)征稅

3.1.3所得國(guó)際重復(fù)征稅產(chǎn)生的原因

國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著3.1國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題的產(chǎn)生3.1.1什么是重復(fù)征稅國(guó)943.1.1什么是重復(fù)征稅所謂雙重征稅(DoubleTaxation)是指同一征稅主體或不同征稅主體，對(duì)同一納稅人或不同納稅人的同一征稅對(duì)象或稅源所進(jìn)行的兩次以上的課征。我們所指的國(guó)際雙重征稅，又稱(chēng)國(guó)際重復(fù)征稅，它是指兩個(gè)以上的國(guó)家對(duì)同一納稅人的同一征稅對(duì)象或稅源所進(jìn)行的重復(fù)征稅。雙重征稅從總體上看，有二個(gè)方面：一是從課稅對(duì)象上看，對(duì)某一項(xiàng)收益、所得和財(cái)產(chǎn)同時(shí)進(jìn)行了兩次以上的征稅，則稱(chēng)為雙重課稅。例如，對(duì)同一塊土地，既征收了土地稅，又征收了財(cái)產(chǎn)稅，那就發(fā)生了雙重課稅。二是從納稅人而言，對(duì)同一納稅人或同一經(jīng)濟(jì)淵源的不同納稅人的同一項(xiàng)目，進(jìn)行了兩次以上的征稅，稱(chēng)為雙重課稅。例如，既對(duì)一個(gè)公司征收了所得稅，又對(duì)公司股東所擁有的股票征收了財(cái)產(chǎn)稅，那么就發(fā)生了雙重課稅。

國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著3.1.1什么是重復(fù)征稅國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著95雙重課稅分別由法律、稅制和經(jīng)濟(jì)制度方面的差異引起的，因此它分為法律性、稅制性和經(jīng)濟(jì)性雙重課稅三種類(lèi)型。（一）稅制性雙重課稅稅制性雙重課稅，是指由于實(shí)行復(fù)合稅制而引起的重復(fù)征稅。所謂復(fù)合稅制，是針對(duì)于單一稅制而言的，在一個(gè)國(guó)家，如果其稅制由一個(gè)稅種組成，則稱(chēng)為單一稅制；如果由多個(gè)稅種組成，則稱(chēng)為復(fù)合稅制?？v觀世界各國(guó)，實(shí)行單一稅制的國(guó)家是沒(méi)有的，或至少還沒(méi)有被發(fā)現(xiàn)。既然是所有國(guó)家都采取復(fù)合稅制，雙重課稅就不可避免。例如，對(duì)同一納稅人的財(cái)產(chǎn)，既要征收財(cái)產(chǎn)稅，又要征收所得稅。又如，對(duì)同一企業(yè)的商品銷(xiāo)售行為，既要征收銷(xiāo)售稅，又要征收所得稅；它們均構(gòu)成稅制性雙重課稅。

國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著雙重課稅分別由法律、稅制和經(jīng)濟(jì)制度方面的差異引起的，因此它分96（二）法律性雙重課稅法律性雙重課稅，是指在稅收法律上規(guī)定對(duì)同一納稅人采取不同的征稅原則，而引起的重復(fù)課稅。其典型的情況，就是兩個(gè)不同的國(guó)家，采取不同的稅收管轄權(quán)，其中A國(guó)采取居民管轄權(quán)，B國(guó)采取地域管轄權(quán)，那么對(duì)在A國(guó)居住的B國(guó)居民而言，將承擔(dān)向二國(guó)納稅的義務(wù)；而對(duì)在B國(guó)居住的A國(guó)居民而言，同樣也須承擔(dān)向二國(guó)納稅的義務(wù)。

國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著（二）法律性雙重課稅國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著97（三）經(jīng)濟(jì)性雙重課稅經(jīng)濟(jì)性雙重課稅，是對(duì)同一經(jīng)濟(jì)關(guān)系中不同納稅人的重復(fù)征稅。這種課稅在對(duì)公司征收的公司所得稅及其員工的個(gè)人所得稅中表現(xiàn)得十分明顯，尤其是現(xiàn)代股份制經(jīng)濟(jì)充分發(fā)展之后，對(duì)股份公司收益的征稅，及對(duì)股東個(gè)人收益的征稅，就是典型的雙重課稅。因?yàn)閷?duì)股份公司而言，它是法律上規(guī)定的法人，必須向政府承擔(dān)法律義務(wù)。而對(duì)公司的員工而言，它們是法律上規(guī)定的自然人，股東所持有的公司股票，是股東的個(gè)人財(cái)產(chǎn)；而股東從公司分得的股息和紅利，是股東的個(gè)人收益，都必須依法納稅。但從股份公司和股東的關(guān)系來(lái)說(shuō)，股份公司由股東個(gè)人的股票價(jià)值組成，而股東個(gè)人分得的股息和紅利，則來(lái)源于公司的利潤(rùn)，二者之間存在著交叉關(guān)系。因此，對(duì)它們都予以課稅，實(shí)際上是不合理的國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著（三）經(jīng)濟(jì)性雙重課稅國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著983.1國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題的產(chǎn)生3.1.2什么是國(guó)際重復(fù)征稅國(guó)際重復(fù)征稅是指兩個(gè)國(guó)家各自依據(jù)自己的稅收管轄權(quán)按同一稅種對(duì)同一納稅人的同一征稅對(duì)象在同一征稅期限內(nèi)同時(shí)征稅。國(guó)際重復(fù)征稅產(chǎn)生的前提條件有二：一是納稅人，包括自然人和法人，擁有跨國(guó)所得，即在其居住國(guó)以外的國(guó)家取得收入或占有財(cái)產(chǎn)；二是兩國(guó)對(duì)同一納稅人都行使稅收管轄權(quán)。兩國(guó)對(duì)同一納稅人重復(fù)管轄，主要是一國(guó)按居民稅收管轄權(quán)，另一國(guó)按收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)，對(duì)同一納稅人的同一所得重復(fù)征稅。

國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著3.1國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題的產(chǎn)生3.1.2什么是國(guó)際重復(fù)征稅993.1國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題的產(chǎn)生3.1.2所得國(guó)際重復(fù)征稅產(chǎn)生的原因1.收入來(lái)源地管轄權(quán)與居民管轄權(quán)的重疊（P65）2.居民管轄權(quán)與居民管轄權(quán)的重疊（P66）3.收入來(lái)源地管轄權(quán)與收入來(lái)源地管轄權(quán)的重疊（P67）

國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著3.1國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題的產(chǎn)生3.1.2所得國(guó)際重復(fù)征稅產(chǎn)100國(guó)際重復(fù)征稅案例分析案例1：某美國(guó)居民公司A公司在中國(guó)設(shè)立一家分公司，該分公司在某納稅年度取得利潤(rùn)100萬(wàn)美元。由于美國(guó)行使居民管轄權(quán)征稅，A公司須將此100萬(wàn)美元并入其來(lái)自世界其他地區(qū)的所得向美國(guó)稅務(wù)當(dāng)局申報(bào)納稅；另一方面，由于中國(guó)行使地域管轄權(quán)征稅，A公司還要就來(lái)源于中國(guó)的這100萬(wàn)美元向中國(guó)稅務(wù)當(dāng)局申報(bào)納稅，從而由于兩個(gè)國(guó)家行使基于不同原則確立的稅收管轄權(quán)，同一筆跨國(guó)所得在兩個(gè)國(guó)家都承擔(dān)了納稅義務(wù)，發(fā)生了國(guó)際重復(fù)課稅。

國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著國(guó)際重復(fù)征稅案例分析案例1：某美國(guó)居民公司A公司在中國(guó)設(shè)立一101案例2：美籍華人王先生在中國(guó)開(kāi)辦了一家律師事務(wù)所，并已在中國(guó)居住二年。某納稅年度他的律師事務(wù)所取得利潤(rùn)。由于美國(guó)行使公民管轄權(quán)征稅，王先生擁有美國(guó)國(guó)籍，因此須就其全部所得30萬(wàn)美元向美國(guó)稅務(wù)當(dāng)局申報(bào)納稅；同時(shí)，由于中國(guó)行使居民管轄權(quán)征稅，王先生在中國(guó)居住二年，已具有中國(guó)居民身份，王先生還須就這30萬(wàn)美元向中國(guó)稅務(wù)當(dāng)局申報(bào)納稅。這樣，王先生的全部所得在兩個(gè)國(guó)家都承擔(dān)了納稅義務(wù)，發(fā)生了國(guó)際重復(fù)課稅。

國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著案例2：美籍華人王先生在中國(guó)開(kāi)辦了一家律師事務(wù)所，并已在中國(guó)102案例3：甲、乙兩國(guó)均行使居民管轄權(quán)，對(duì)于自然人居民納稅人的確定，甲國(guó)采用住所標(biāo)準(zhǔn)，乙國(guó)采用居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。A先生的家庭和財(cái)產(chǎn)都在甲國(guó)，但出于經(jīng)商的目的，某一稅收年度他在乙國(guó)居住了較長(zhǎng)時(shí)間，根據(jù)各自國(guó)家的國(guó)內(nèi)稅法，甲、乙兩國(guó)同時(shí)認(rèn)定他為本國(guó)的居民納稅人對(duì)其行使居民管轄權(quán)征稅，從而A先生的全部所得（或財(cái)產(chǎn)）將在兩國(guó)承擔(dān)雙重的稅收負(fù)擔(dān)。

國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著案例3：甲、乙兩國(guó)均行使居民管轄權(quán)，對(duì)于自然人居民納稅人的確103案例4：甲、乙兩國(guó)均行使居民管轄權(quán)，對(duì)于法人居民納稅人的確定，甲國(guó)采用注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)，乙國(guó)采用總機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)。B公司在甲國(guó)注冊(cè)，但將其總機(jī)構(gòu)設(shè)在乙國(guó)，甲、乙兩國(guó)同時(shí)認(rèn)定他為本國(guó)的居民納稅人并對(duì)其行使居民管轄權(quán)征稅，從而B(niǎo)公司的全部所得將在兩國(guó)承擔(dān)雙重的稅收負(fù)擔(dān)國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著案例4：甲、乙兩國(guó)均行使居民管轄權(quán)，對(duì)于法人居民納稅人的確定104案例5：甲國(guó)A公司在乙國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)B公司派雇員S先生（S先生為甲國(guó)的公民和居民）到丙國(guó)從事技術(shù)指導(dǎo)，S先生的薪金由B公司支付。乙國(guó)根據(jù)這筆薪金是由設(shè)在本國(guó)境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)負(fù)擔(dān)，而判定其來(lái)源于本國(guó).丙國(guó)則根據(jù)勞務(wù)的提供地在本國(guó)，也判定這筆薪金來(lái)源于本國(guó).國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著案例5：甲國(guó)A公司在乙國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)B公司派雇員S先生（S先生105案例6：甲國(guó)A公司派雇員S先生（S先生為甲國(guó)的公民和居民）到乙國(guó)從事技術(shù)指導(dǎo)，S先生的薪金由A公司支付。甲國(guó)根據(jù)這筆薪金支付地是在本國(guó)，而判定其來(lái)源于本國(guó).乙國(guó)則根據(jù)勞務(wù)的提供地在本國(guó)，也判定這筆薪金來(lái)源于本國(guó).國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著案例6：甲國(guó)A公司派雇員S先生（S先生為甲國(guó)的公民和居民）到106案例7：假定甲國(guó)信托公司A公司某納稅年度經(jīng)營(yíng)一筆信托財(cái)產(chǎn)實(shí)現(xiàn)所得10萬(wàn)美元，根據(jù)甲國(guó)稅法，A公司須就這筆所得繳納20％的所得稅。當(dāng)A公司將將稅后的8萬(wàn)美元分配給受益人乙國(guó)居民X先生時(shí)，乙國(guó)又行使居民管轄權(quán)，對(duì)X先生取得的8萬(wàn)美元信托分紅再次課稅。這時(shí)，甲、乙兩國(guó)雖然都是行使居民管轄權(quán)，卻發(fā)生了對(duì)同一筆信托所得的國(guó)際重復(fù)課稅。國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著案例7：假定甲國(guó)信托公司A公司某納稅年度經(jīng)營(yíng)一筆信托財(cái)產(chǎn)實(shí)現(xiàn)107案