OECD范本中轉(zhuǎn)讓定價方法

OECD范本中轉(zhuǎn)讓定價方法近40年來，國際貿(mào)易迅猛發(fā)展，跨國公司內(nèi)部交易在國際貿(mào)易中的比重快速上升，雙重征稅問題日顯突出。為了解決各國稅務(wù)當局之間、稅務(wù)當局與跨國公司之間的稅務(wù)爭端，1963年經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）制定并公布了《關(guān)于對所得和資本避免雙重征稅的協(xié)定范本》，簡稱《OECD范本》。隨著國際經(jīng)濟形式發(fā)展，《OECD范本》也經(jīng)歷過多次修改，使之具有強烈的時代特征和較大的靈活性，并已被大部分國家所采用。OECD認為，跨國公司集團內(nèi)的每個企業(yè)都應(yīng)視為獨立的實體，因此為了將獨立實體法應(yīng)用于集團內(nèi)部交易，對集團各成員的征稅必須建立在成員都按照獨立交易原則相互進行交易的基礎(chǔ)上。但是跨國公司集團為了集團的整體利益，往往對各成員間設(shè)定特殊的有別于獨立企業(yè)之間的交易條件，這不同程度的導(dǎo)致各國的稅收利益受到影響，為了消除這種影響，OECD成員國采用了獨立交易原則。這一原則得到發(fā)達國家和發(fā)展中國家的普遍贊同和采用。OECD范本第1章第一段第9條規(guī)定：“如果兩個企業(yè)之間的商業(yè)或財務(wù)關(guān)系不同于獨立企業(yè)之間的關(guān)系，因此，本應(yīng)由其中一個企業(yè)取得，但由于這些情況而沒有取得的利潤，可以計入該企業(yè)的利潤，并據(jù)以征稅”。因此，為了確定關(guān)聯(lián)企業(yè)設(shè)定的條件是否符合獨立交易原則，OECD范本介紹了兩大類的轉(zhuǎn)讓定價方法：價格法和利潤。其中價格法包括：1，可比非受控價格法、2,再銷售價格法、3,成本加成法；利潤法包括：1，利潤分割法2，交易凈利潤法。我國《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》第二十一條規(guī)定轉(zhuǎn)讓定價方法包括可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分割法和其他符合獨立交易原則的方法。這些方法與OECD介紹的轉(zhuǎn)讓定價方法是一致的。下文就這五種轉(zhuǎn)讓定價方法進行詳細的說明。一、可比非受控價格法【Comparableuncontrolledpricemethod]可比非受控價格法（CUPM）是在可比條件下將一項受控交易中轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)或勞務(wù)等的價格與一項非受控交易中轉(zhuǎn)讓的相同或類似資產(chǎn)或勞務(wù)等的價格進行比較，以后者來判斷前者是否符合正常交易價格的方法。如果能夠找到可比的非受控交易價格且有關(guān)數(shù)據(jù)非常完整，那么CUPM將是確定正常交易價格的最佳選擇，因為它通常提供了對有形資產(chǎn)的正常交易價格最準確的衡量，適用于所以類型的關(guān)聯(lián)交易。OECD范本對CUPM的運用規(guī)定了兩個條件：第一，在進行比較的交易之間或進行這些交易的企業(yè)之間存在的差異（如果存在的話），對公開市場上的價格沒有實質(zhì)性影響；第二，能夠進行合理準確的調(diào)整，以消除此差異所產(chǎn)生的實質(zhì)性影響。因此采用CUPM的關(guān)鍵是如何判斷兩種交易具可比因素及其價格差異由哪些因素造成，進而判斷如何通過調(diào)整消除此等差異。OECD95準則中有說明：應(yīng)用CUPM時，需要考慮的受控交易與非受控交易的可比性因素有以下四個方面：（1）貨物可比，包括規(guī)格、型號、性能、結(jié)構(gòu)、外型、包裝等；（2）過程可比，包括交易的時間與地點、交貨條件與方式、交易數(shù)量、售后服務(wù)等；（3）環(huán)節(jié)可比，包括出廠環(huán)節(jié)、批發(fā)環(huán)節(jié)、零售環(huán)節(jié)、出口環(huán)節(jié)等；（4）環(huán)境可比，包括社會環(huán)境，如民族風(fēng)俗、消費者偏好、政治環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境等。在實際操作中，可比性因素不能過分僵化，對可比性因素不同而產(chǎn)生的成交價格差異，應(yīng)在核定正常交易價格時予以調(diào)整，并以調(diào)整后的價格作為正常交易價格。CUPM應(yīng)用的舉例：某集團企業(yè)專門生產(chǎn)銷售無品牌哥倫比亞咖啡豆，其關(guān)聯(lián)交易為受控交易，假設(shè)市場上有一家獨立企業(yè)的非受控交易在相同的時間發(fā)生，且生產(chǎn)銷售的咖啡豆種類、品質(zhì)和數(shù)量方面與受控交易類似，唯一差異是非受控交易涉及的是無品牌巴西咖啡豆，那么就需要進一步了解咖啡豆的差別對價格是否有實質(zhì)性影響。這可以在公開市場上了解咖啡豆產(chǎn)地的不同，會否造成價格的差異。如果這一差異對價格確實有實質(zhì)性的影響，那就應(yīng)該作一些調(diào)整。另舉例，假設(shè)某納稅人按每噸800元的價格將1000噸的產(chǎn)品銷售給其跨國公司集團內(nèi)的一家關(guān)聯(lián)企業(yè)。與此同時，按每噸1000元得價格將500噸的同樣產(chǎn)品銷售給一家獨立企業(yè)。這是不能單純的認為受控交易不符合獨立交易原則，而直接用1000元得銷售價格加以調(diào)整。需要進一步分析是否因為不同的銷量會導(dǎo)致銷售價格的差異，如通過對相關(guān)市場進行調(diào)查，分析類似產(chǎn)品的交易是否存在按銷售數(shù)量給予相似的折扣。如果存在這種情況，就需要對受控售價加以調(diào)整后再作轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整。二、再銷售價格法【Resalepricemethod]再銷售價格法（RPM）是指購自關(guān)聯(lián)企業(yè)的產(chǎn)品轉(zhuǎn)售給一個無關(guān)聯(lián)企業(yè)的銷售價格。具體地說，是以關(guān)聯(lián)方購進商品再銷售給非關(guān)聯(lián)方的價格減去可比非關(guān)聯(lián)交易毛利后的金額作為關(guān)聯(lián)方購進商品的正常交易價格。此時關(guān)聯(lián)企業(yè)賣方的正常交易價格可用以下公式進行計算：公平成交價格=再銷售給非關(guān)聯(lián)方的價格*（1-可比非關(guān)聯(lián)交易毛利率）可比非關(guān)聯(lián)交易毛利率=可比非關(guān)聯(lián)交易毛利/可比非關(guān)聯(lián)交易收入凈額*100%可以看出，正確應(yīng)用RPM的關(guān)鍵是銷售毛利率的合理確定。銷售毛利率是否合理，同樣需要通過關(guān)聯(lián)企業(yè)和非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的比較求得。同CUPM一樣，RPM必須滿足以下兩個條件才能采用：第一，在進行比較的交易之間或進行這些交易的企業(yè)之間存在的差異對公開市場上的再銷售價格毛利沒有實質(zhì)性影響;第二，能夠進行合理的調(diào)整，以消除此類差異產(chǎn)生的實質(zhì)性影響。因此，應(yīng)用RPM，必須著重考慮兩個方面的問題：一是構(gòu)成轉(zhuǎn)售價格的交易因素必須與內(nèi)部交易的同類因素基本一致，才能滿足可比性的要求。為此，需要考察主要合同條款、經(jīng)濟背景、銷售折扣、退回、運費、保險、包裝等各方面因素；二是再銷售價格法是通過從轉(zhuǎn)售方的轉(zhuǎn)售價格中扣減其合理的轉(zhuǎn)售毛利潤而得出正常交易價格，其實質(zhì)是一種對毛利潤的核定。由于當在銷售企業(yè)沒有實質(zhì)性地增加產(chǎn)品的價值時，最容易確定一個恰當?shù)脑黉N售毛利。所以RPM適用于再銷售者未對商品進行改變外型、性能、結(jié)構(gòu)或更換商標等實質(zhì)性增值加工，只是進行簡單加工或單純購銷業(yè)務(wù)。RPM應(yīng)用的舉例：假設(shè)有兩家銷售商，在同一市場以同一品牌銷售同一產(chǎn)品，銷售商A提供擔保，銷售商B不提供擔保。銷售商A并不把擔保包括在定價策略內(nèi)，所以以較高的價格銷售其產(chǎn)品，得到了較高的毛利率（假如不考慮擔保服務(wù)的成本）而銷售商B的價格則較低，相比之下毛利率也較低。這時兩個毛利率不可比，需要進行調(diào)整以消除這種差異。另舉例，一家公司在5個國家通過獨立銷售商銷售一種產(chǎn)品，該公司在這5個國家都沒有分公司。銷售商只在市場上推廣產(chǎn)品，并不進行其他任何額外的工作。該公司在一個國家設(shè)立了分公司，因為這個特定市場具有戰(zhàn)略重要性，該公司需要其分公司專門銷售其產(chǎn)品，并為客戶提供技術(shù)服務(wù)。獨立企業(yè)不像分公司那樣具有專屬銷售權(quán)利，也不提供技術(shù)服務(wù)。即便其他所以因素和情形都類似，如果從獨立企業(yè)得到了毛利資料，也有必要考慮是否必須進行調(diào)整以得到可比性。三、成本加成法【Costplusmethod]成本加成法（CPM）是以關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售方的產(chǎn)品成本加上合理利潤作為產(chǎn)品的正常交易價格。在理性化的情況下，對受控交易中供應(yīng)方成本加成率的確定是參照同一供應(yīng)方在可比非受控交易中的成本加成率而進行的。另外獨立企業(yè)在課本交易中應(yīng)該能夠獲得的成本加成率也可以用作參考。因為CPM參照的是購買方轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或提供服務(wù)而產(chǎn)生的成本，所以更適用于有形資產(chǎn)的購銷、轉(zhuǎn)讓和使用，勞務(wù)提供或資金融通的關(guān)聯(lián)交易。使用CPM的關(guān)鍵在于確定一個適當?shù)募觾r率，即賣方或無關(guān)聯(lián)方在非受控銷售或類似銷售中體現(xiàn)的正常利潤率水平。在實際應(yīng)用過程中，由于交易各方的成本劃分、會計方法、所發(fā)揮的功能和所承擔的風(fēng)險等存在不同程度的差異，必須對這些因素進行適當?shù)恼{(diào)整。因此在確定利潤率時，應(yīng)重點考慮以下因素：貨物的種類、賣方履行的職能、無形資產(chǎn)的影響、市場的地理位置等。同時，還應(yīng)注意成本的基礎(chǔ)是根據(jù)完全成本法還是直接成本法計算出來的成本。通常使用直接成本法的成本較小，增加的價值應(yīng)該大一些。在使用CPM時，最重要的是看賣方企業(yè)所發(fā)揮職能作用的相似性。當作為比較對象的無關(guān)聯(lián)交易企業(yè)與該關(guān)聯(lián)交易的賣方企業(yè)在職能作用方面存在差異，從而影響成本利潤率的構(gòu)成時，應(yīng)進行必要的調(diào)整，并以調(diào)整后的成本利潤率為合理成本利潤率。CPM應(yīng)用的舉例：A是為大眾市場時鐘生產(chǎn)計時裝置的國內(nèi)生產(chǎn)商，A將其產(chǎn)品銷售給其外國子公司B，A為其生產(chǎn)活動賺取5%的毛利°X、Y、Z是為大眾市場手表生產(chǎn)計時裝置的國內(nèi)生產(chǎn)商，且無關(guān)聯(lián)關(guān)系°X、Y、Z為其生產(chǎn)活動賺取3%至5%的毛利。A將監(jiān)管成本、一般成本和行政成本作為經(jīng)營費用，因此這些成本不反映在所銷售貨物的成本之中。然而，X、Y、Z的毛利增加額將監(jiān)管成本、一般成本和行政成本反映為所銷售的成本的一部分。所以，必須對X、Y、Z的毛利增加額進行調(diào)整，以實現(xiàn)會計一致性。另舉例，某跨國公司集團的A公司與同一跨國集團的B公司商定，由A公司為B公司進行委托研發(fā)。研發(fā)失敗的所有風(fēng)險由B公司承擔。該公司并擁有通過研發(fā)活動得到的全部無形資產(chǎn)，也因此擁有研發(fā)活動導(dǎo)致的獲利機會。這是一個典型的使用CPM的情況。關(guān)聯(lián)方商定的全部研發(fā)活動的成本必須得到補償。額外的成本加成可以反映出所進行的研發(fā)活動的創(chuàng)新程度和復(fù)雜程度。四、利潤分割法【Profitsplitmethod]利潤分割法(PSM)是通過確定獨立企業(yè)間對一項或多項交易中預(yù)期獲得的利潤的分割，來消除某項受控交易中設(shè)定的特殊條件對利潤的影響。PSM首先確認各關(guān)聯(lián)企業(yè)從事關(guān)聯(lián)交易獲得的有待于分割的利潤，然后以經(jīng)濟上合理的、近似于獨立交易原則訂立的協(xié)議中可以預(yù)期和反映的利潤分割方式，在關(guān)聯(lián)企業(yè)間分割這些利潤。由于PSM參照的是某項交易的總利潤或者不易分配給任何一方的剩余利潤，通常不需要直接依賴于嚴格可比的交易，因此可以應(yīng)用于缺乏獨立企業(yè)間的這類可比交易的個案，具有一定的靈活性。而且對交易雙方都做了評估，受控交易的任何一方都不會面臨極端的利潤結(jié)果。但是PSM用來評價個關(guān)聯(lián)企業(yè)對受控交易的貢獻價值的外部市場數(shù)據(jù)與這些交易的聯(lián)系不夠緊密，外部市場數(shù)據(jù)越缺乏、內(nèi)容越空洞，利潤分配的結(jié)果越主觀。另外，如何衡量參與受控交易的所有關(guān)聯(lián)企業(yè)的合并收入和成本(會計準則可能不同)，并對會計方法和貨幣進行調(diào)整也是非常困難的。因此采用PSM需要重點考察交易各方執(zhí)行的功能、承擔的風(fēng)險和使用的資產(chǎn)、成本、費用、所得和資產(chǎn)在各交易方之間的分攤，會計處理，確定交易各方對剩余利潤貢獻所使用信息和假設(shè)條件的可靠性等。一般PSM適用于各參與方關(guān)聯(lián)交易高度整合且難以單獨評估各方交易結(jié)果的情況，如涉及無形資產(chǎn)的關(guān)聯(lián)交易。五、交易凈利潤法【Transactionnetmarginmethod]交易凈利潤法（TNMM）是以可比非關(guān)聯(lián)交易的利潤率指標確定關(guān)聯(lián)交易的利潤率是否正常。和PSM相比，TNMM不需要得到位于其他管轄區(qū)的關(guān)聯(lián)企業(yè)的相關(guān)信息資料和無須確定各關(guān)聯(lián)企業(yè)發(fā)揮的功能及承擔的責任，也不須依據(jù)相同的準則進行賬簿核算，只需要考察某個實體從集團交易活動中取得的凈利潤，受交易差異的影響較小，而且可以使用公開的財務(wù)資料，操作方面相對其他方法具有優(yōu)勢，因而越來越被稅務(wù)機關(guān)和企業(yè)所采用。雖然TNMM受產(chǎn)品和交易功能差異的影響較小，操作相對簡單，但采用時必須考察關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)交易之間在功能風(fēng)險及經(jīng)濟環(huán)境上的差異以及影響營業(yè)利潤的其他因素，如果這些因素存在差異，必須通過調(diào)整才能采用。因為TNMM要通過一些財務(wù)指標來比較分析關(guān)聯(lián)受控交易的利潤水平是否合理及調(diào)整結(jié)果，這些指標包括：資產(chǎn)收益率、銷售利潤率、貝利比率、完全成本加成率等。1，資產(chǎn)收益率，也叫資產(chǎn)回報率（ROA），其計算公式為：資產(chǎn)收益率=息稅前利潤/營運資產(chǎn)息稅前利潤是扣除財務(wù)費用前的凈利潤（財務(wù)費用通常被認為與企業(yè)生產(chǎn)職能無關(guān)），營運資產(chǎn)指進行相關(guān)經(jīng)營活動中所使用的全部資產(chǎn)的價值，包括固定資產(chǎn)和流動資產(chǎn)。ROA是衡量每單位資產(chǎn)創(chuàng)造多少利潤的指標，它能很好的說明企業(yè)在增加收入和節(jié)約資金使用等方面取得的效果，因此通常被用于銀行類企業(yè)。銷售利潤率，也叫營業(yè)利潤率，其計算公式為：銷售利潤率=息稅前利潤/營業(yè)收入銷售利潤率側(cè)重衡量企業(yè)經(jīng)營收入與銷售收入之間的關(guān)系，從經(jīng)濟角度來看，較適合用以分析以銷售收入為首要考量的銷售型企業(yè)。貝利比率，其計算公式為：貝利比率=營業(yè)毛利/營業(yè)費用其中，營業(yè)毛利=營業(yè)收入-營業(yè)成本，營業(yè)費用=銷售費用+管理費用。貝利比率側(cè)重衡量企業(yè)毛利水平的收益與具有附加價值的成本之間的關(guān)系，因為企業(yè)的主營業(yè)務(wù)成本不被認為構(gòu)成產(chǎn)生經(jīng)濟利益的基礎(chǔ)，所以一般適用于分銷類型的企業(yè)。然而不同會計準則對期間費用的劃分可能一樣，所以必須考慮和調(diào)整會計差異導(dǎo)致的影響。完全成本加成率，其計算公式為：完全成本加成率=息稅前利潤/營業(yè)成本其中，營業(yè)成本=主營業(yè)務(wù)成本+營業(yè)稅金及附加+營業(yè)費用+管理費用，它是衡量企業(yè)全部成本（不包括財務(wù)費用）帶來的經(jīng)濟收益，與企業(yè)的生產(chǎn)職能相關(guān)的總成本和相應(yīng)的預(yù)期收益建立起了明晰的關(guān)聯(lián)。因而完全成本加成率通常被用于加工型企業(yè)。在實際工作中應(yīng)用TNMM對受控關(guān)聯(lián)交易進行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整時，如果只選取一家可比企業(yè)的利潤率進行參照并不公允，通常需要選擇多個可比企業(yè)的利潤率進行比較，究竟選擇哪家可比企業(yè)的利潤作為調(diào)整參照？《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2009〕2號）第五章轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查及調(diào)整之第四十一條規(guī)定：“稅務(wù)機關(guān)采用四分位法分析、評估企業(yè)利潤水平時，企業(yè)利潤水平低于可比企業(yè)利潤率區(qū)間中位值的，原則上應(yīng)按照不低于中位值進行調(diào)整”。現(xiàn)就四分位法的應(yīng)用作具體的介紹。四分位法是統(tǒng)計學(xué)的一種分析方法。簡單地說，就是將全部數(shù)據(jù)從小到大排列，正好排列在前1/4位置上的數(shù)（也就是25%位置上的數(shù)）叫做第一四分位數(shù)，排在后1/4位置上的數(shù)（也就是75%位置上的數(shù)）叫做第三四分位數(shù)，排列在中間位置的數(shù)（也就是50%位置上的數(shù)）叫做第二四分位數(shù)，也就是中位數(shù)值。為更進一步了解四分位法，下面舉例說明。假設(shè)我們通過公開數(shù)據(jù)庫，最終選擇了一組可比企業(yè)在功能風(fēng)險、經(jīng)濟環(huán)境、產(chǎn)品等因素與調(diào)整企業(yè)可比，并選擇完全成本加成率對其關(guān)聯(lián)交易進行調(diào)整，改組可比企業(yè)的完全成

本加成率如下:序號公司名稱2005年完全成本加成率2006年完全成本加成率2007年完全成本加成率三年加權(quán)平均完全成本加成率1A6.00%6.01%4.01%5.23%2B12.21%12.13%11.08%11.74%3C1