《稅收籌劃(第六版)》第2章增值稅的稅收籌劃

第二章增值稅的稅

收籌劃

學習提示

本章介紹增值稅的籌劃。增值稅是我國第一大稅種,它的覆蓋面廣、制度較為復雜、涉及法規(guī)較多,增值稅籌劃是納稅人比較關(guān)注的稅種之一。本章將對增值稅的籌劃原理及方法做較為系統(tǒng)的介紹,針對具體業(yè)務(wù)提出稅收籌劃的思路并輔之以案例分析,以便讀者對增值稅籌劃方法的理解和掌握。通過本章的學習,讀者應(yīng)掌握增值稅籌劃的主要原理和方法,并能針對具體問題制定籌劃方案。案例導入

某農(nóng)業(yè)生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人,除銷售自產(chǎn)的初級農(nóng)產(chǎn)品外,還從事外購農(nóng)產(chǎn)品的銷售。2017年10月,該企業(yè)共實現(xiàn)銷售額100萬元(不含稅),產(chǎn)生的進項稅額為3萬元(均屬于外購農(nóng)產(chǎn)品產(chǎn)生的進項稅額)。經(jīng)內(nèi)部核算,該企業(yè)自產(chǎn)的初級農(nóng)產(chǎn)品銷售額為30萬元。由于財務(wù)管理原因,該企業(yè)未能準確劃分自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品和外購農(nóng)產(chǎn)品的銷售額。按照該企業(yè)當年的銷售情況,繳納的增值稅為8萬元(=100×11%-3)。請問該企業(yè)的涉稅處理是否達到納稅最少的目標呢?[解析]該企業(yè)銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品屬于增值稅免稅項目,在企業(yè)未對自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品銷售額與外購農(nóng)產(chǎn)品銷售額進行分別核算時,該項目的銷售額不能享受應(yīng)有的免稅待遇,所以要一并計算繳納增值稅。另外,外購農(nóng)產(chǎn)品的增值率比較高,若按一般納稅人計稅方法納稅,所繳增值稅比較多。如果該企業(yè)將銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品的部門分離出來,設(shè)立獨立的企業(yè),并且實行獨立核算,則此方案的結(jié)果為:第一,新成立的專門銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品的企業(yè)可以享受免稅待遇。第二,分立后,銷售外購農(nóng)產(chǎn)品的企業(yè)年銷售額未達到80萬元,可以作為小規(guī)模納稅人并計算繳納增值稅,全年應(yīng)繳增值稅2.1萬元[=(100-30)×3%]。由此可見,做出上述調(diào)整后,該企業(yè)每年可少繳增值稅5.9萬元(=8-2.1)。企業(yè)這種根據(jù)增值稅稅法的相關(guān)規(guī)定,對自身組織形式、生產(chǎn)經(jīng)營方式及核算方式做出調(diào)整,從而減少增值稅稅款繳納的做法就是增值稅的籌劃。2.1增值稅法概述2.1.1納稅人2.1.2征稅對象2.1.3稅率2.1.4增值稅計稅方法2.1.5增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間2.1.6稅收優(yōu)惠2.1.7出口退稅1.1.1稅收籌劃的特點

增值稅是以商品(含應(yīng)稅勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn))在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。

2.1.1納稅人在中華人民共和國境內(nèi)(以下簡稱“境內(nèi)”)銷售商品、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的單位和個人,為增值稅納稅人。單位是指企業(yè)、行政單位、事業(yè)單位、軍事單位、社會團體及其他單位。個人是指個體工商戶和其他個人。為方便增值稅的征收管理,保證對專用發(fā)票的正確使用和安全管理,將增值稅納稅人按照其經(jīng)營規(guī)模大小及會計核算是否健全劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。(1)一般納稅人與小規(guī)模納稅人的銷售額標準。小規(guī)模納稅人的銷售額標準是:1)從事貨物生產(chǎn)或者提供加工、修理修配勞務(wù)的納稅人,以及以從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主,并兼營貨物批發(fā)或者零售的納稅人,年應(yīng)稅銷售額在50萬元以下(含本數(shù),下同)的。其中,“以從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主”是指納稅人的年貨物生產(chǎn)或者提供加工、修理修配勞務(wù)的銷售額占年應(yīng)稅銷售額的比重在50%以上。2)從事貨物批發(fā)或零售的納稅人,年應(yīng)稅銷售額在80萬元以下的。3)銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)的納稅人,應(yīng)稅服務(wù)年銷售額在500萬元以下的。年應(yīng)稅銷售額超過上述規(guī)定的小規(guī)模納稅人標準的納稅人為增值稅一般納稅人。自2015年4月1日起,增值稅一般納稅人資格實行登記制,不再實行資格認定審批制度,登記事項由增值稅納稅人向其主管稅務(wù)機關(guān)辦理需要注意的是,年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標準的其他個人按小規(guī)模納稅人納稅;非企業(yè)性單位、應(yīng)稅行為年銷售額超過規(guī)定標準但不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的單位和個體工商戶,可選擇按照小規(guī)模納稅人納稅。小規(guī)模納稅人會計核算健全,能夠提供準確稅務(wù)資料的,可以向主管稅務(wù)機關(guān)辦理一般納稅人資格登記。【小思考】假設(shè)某企業(yè)生產(chǎn)銷售貨物的年銷售額為40萬元,提供加工、修理修配勞務(wù)的年銷售額為470萬元,那么該企業(yè)是否需要向其主管稅務(wù)機關(guān)辦理增值稅一般納稅人資格登記手續(xù)呢?(2)一般納稅人與小規(guī)模納稅人的計稅方法。除了一些特殊情況適用簡易計稅方法計稅外,增值稅一般納稅人銷售貨物、提供應(yīng)稅勞務(wù)或者發(fā)生應(yīng)稅行為適用一般計稅方法,即以當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額為應(yīng)納稅額。其中,銷項稅額為應(yīng)稅銷售額乘以適用稅率,進項稅額是指納稅人購進貨物、接受應(yīng)稅勞務(wù)或者購進應(yīng)稅服務(wù)、無形資產(chǎn)與不動產(chǎn)所支付或者承擔的增值稅稅額,但只有稅法規(guī)定準予抵扣的進項稅額才可以在計算應(yīng)納稅額時從銷項稅額中抵扣。小規(guī)模納稅人采用簡便易行的計算和征收管理辦法,適用簡易計稅方法計稅,即以其全部銷售額乘以稅率(征收率)為應(yīng)納稅額。2.1.2征稅對象(1)銷售貨物。銷售貨物是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)。其中,貨物是指有形動產(chǎn),包括電力、熱力、氣體在內(nèi)。(2)提供應(yīng)稅勞務(wù)。提供應(yīng)稅勞務(wù)是指有償提供加工、修理修配勞務(wù)。其中,加工是指受托加工貨物,即委托方提供原料及主要材料,受托方按照委托方的要求制造貨物并收取加工費的業(yè)務(wù);修理修配是指受托對損傷和喪失功能的貨物進行修復,使其恢復原狀和功能的業(yè)務(wù)。單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供加工、修理修配勞務(wù),不包括在內(nèi)。(3)進口貨物。根據(jù)《增值稅暫行條例》的規(guī)定,申報進入中華人民共和國海關(guān)境內(nèi)的貨物,均應(yīng)繳納增值稅。(4)發(fā)生應(yīng)稅行為。發(fā)生應(yīng)稅行為包括銷售服務(wù)、銷售無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)。1)銷售服務(wù),是指提供交通運輸服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、建筑服務(wù)、金融服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)。2)銷售無形資產(chǎn),是指轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)或者使用權(quán)的業(yè)務(wù)活動。無形資產(chǎn)是指不具有實物形態(tài),但能帶來經(jīng)濟利益的資產(chǎn),包括技術(shù)、商標、著作權(quán)、商譽、自然資源使用權(quán)和其他權(quán)益性無形資產(chǎn)。3)銷售不動產(chǎn),是指轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動。不動產(chǎn)是指不能移動或者移動后會引起性質(zhì)、形狀改變的財產(chǎn),包括建筑物、構(gòu)筑物等。2.1.3稅率我國現(xiàn)行增值稅中設(shè)置有多檔稅率,包括17%、11%、6%、5%、3%和零,其中5%與3%實際上是指征收率。稅率的具體適用范圍如下所示:(1)基本稅率。增值稅一般納稅人銷售或者進口貨物,提供加工、修理修配勞務(wù)和有形動產(chǎn)租賃服務(wù),稅率一律為17%(2)低稅率。1)

一般納稅人銷售或者進口下列貨物,按低稅率11%計征增值稅。①糧食、食用植物油。②自來水、暖氣、冷氣、熱水、煤氣、石油液化氣、天然氣、沼氣、居民用煤炭制品。③圖書、報紙、雜志。④飼料、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機、農(nóng)膜。⑤國務(wù)院及其有關(guān)部門規(guī)定的其他貨物,如農(nóng)產(chǎn)品、食用鹽、音像制品、電子出版物和二甲醚等。2)增值稅一般納稅人提供交通運輸服務(wù)、郵政服務(wù)、基礎(chǔ)電信服務(wù)、建筑服務(wù)、不動產(chǎn)租賃服務(wù)、轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)及銷售不動產(chǎn),適用稅率為11%。3)增值稅一般納稅人提供增值電信服務(wù)、金融服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)(租賃服務(wù)除外)、生活服務(wù)及轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)以外的其他無形資產(chǎn),適用稅率為6%。(3)零稅率。納稅人出口貨物、提供財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的應(yīng)稅服務(wù),稅率為零,但國務(wù)院另有規(guī)定的除外。例如,境內(nèi)的單位和個人提供的國際運輸服務(wù)、向境外單位提供的研發(fā)服務(wù)和設(shè)計服務(wù),適用增值稅零稅率?！拘∷伎肌吭鲋刀惲愣惵逝c免稅有什么不同?(4)征收率。增值稅小規(guī)模納稅人銷售貨物,提供加工、修理修配勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù),適用征收率為3%。一般納稅人按照簡易計稅方法計稅的銷售不動產(chǎn)、不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)(除試點前開工的高速公路的車輛通行費),適用征收率為5%。征收率的調(diào)整由國務(wù)院決定。小規(guī)模納稅人(其他個人除外)銷售自己使用過的固定資產(chǎn)(不動產(chǎn)除外)和舊貨,減按2%的征收率征收增值稅;銷售自己使用過的除固定資產(chǎn)以外的物品,按3%的征收率征收增值稅?！拘∷伎肌吭鲋刀愐话慵{稅人銷售適用征收率的貨物,能否開具增值稅專用發(fā)票?增值稅的計稅方法,包括一般計稅方法和簡易計稅方法。一般納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)適用一般計稅方法計稅,其中一般納稅人發(fā)生財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的銷售貨物及特定應(yīng)稅行為,可以選擇適用簡易計稅方法計稅,但一經(jīng)選擇,36個月內(nèi)不得變更;小規(guī)模納稅人適用簡易計稅方法計稅。(1)一般計稅方法。一般計稅方法的應(yīng)納稅額是指當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額。應(yīng)納稅額的計算公式為:應(yīng)納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額當期銷項稅額小于當期進項稅額不足抵扣時,其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。2.1.4增值稅計稅方法(2)簡易計稅方法。簡易計稅方法的應(yīng)納稅額是指按照銷售額和增值稅征收率計算的增值稅稅額,不得抵扣進項稅額。應(yīng)納稅額的計算公式為:應(yīng)納稅額=銷售額×征收率簡易計稅方法的銷售額不包括其應(yīng)納稅額,納稅人采用銷售額和應(yīng)納稅額合并定價方法的,按照下列公式計算銷售額:銷售額=含稅銷售額÷(1+征收率)2.1.4增值稅計稅方法知識鏈接扣繳義務(wù)人應(yīng)扣繳稅額的計算境外單位或個人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為(銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)),在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機構(gòu)的,扣繳義務(wù)人按照下列公式計算應(yīng)扣繳稅額:應(yīng)扣繳稅額=購買方支付的價款÷(1+稅率)×稅率例如,某境外廣告公司為我國A企業(yè)提供廣告設(shè)計服務(wù),收取價款300萬元(含稅)。該境外公司在我國境內(nèi)未設(shè)立經(jīng)營機構(gòu),則A公司應(yīng)扣繳增值稅稅額=300÷(1+6%)×6%=16.98(萬元)【知識要點提醒】在計算應(yīng)扣繳的增值稅稅額時,無論購買方支付的價款是否超過500萬元的一般納稅人標準,無論扣繳義務(wù)人是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人,一律按照境外單位或者個人發(fā)生應(yīng)稅行為的適用稅率予以計算。2.1.4增值稅計稅方法納稅義務(wù)發(fā)生時間是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為應(yīng)當承擔納稅義務(wù)的起始時間。

(1)銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時間。1)納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù),其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天;先開具發(fā)票的,為開具發(fā)票的當天。其中,收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天,按銷售結(jié)算方式的不同,具體分為:①采取直接收款方式銷售貨物的,不論貨物是否發(fā)出,均為收到銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天。②采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物的,為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當天。2.1.5增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間③采取賒銷和分期收款方式銷售貨物的,為書面合同約定的收款日期的當天;無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的,為貨物發(fā)出的當天。④采取預收貨款方式銷售貨物的,為貨物發(fā)出的當天,但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機械設(shè)備、船舶、飛機等貨物,為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天。⑤委托其他納稅人代銷貨物的,為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天;未收到代銷清單及貨款的,為發(fā)出代銷貨物滿180天的當天。⑥銷售應(yīng)稅勞務(wù)的,為提供勞務(wù)同時收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天。⑦納稅人發(fā)生除將貨物交付其他單位或者個人代銷和銷售代銷貨物以外的視同銷售貨物行為的,為貨物移送的當天。2)納稅人進口貨物,其納稅義務(wù)發(fā)生時間為報關(guān)進口的當天。(2)發(fā)生應(yīng)稅行為的納稅義務(wù)發(fā)生時間。1)納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為的納稅義務(wù)發(fā)生時間為發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天;先開具發(fā)票的,為開具發(fā)票的當天。其中,收訖銷售款項是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項;取得索取銷售款項憑據(jù)的當天是指書面合同確定的付款日期當天;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的,為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當天。2)納稅人發(fā)生視同提供應(yīng)稅行為的,其納稅義務(wù)發(fā)生時間為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當天。3)納稅人提供租賃服務(wù)采取預收款方式的,其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預收款的當天。4)納稅人從事金融商品轉(zhuǎn)讓,為金融商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移的當天。(1)免稅項目?！对鲋刀悤盒袟l例》以及“營改增”稅收政策規(guī)定的免稅項目主要包括以下幾類:1)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品,是指直接從事種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、水產(chǎn)業(yè)的單位和個人銷售自產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品。2)避孕藥品和用具。3)古舊圖書,是指向社會收購的古書和舊書。4)直接用于科學研究、科學試驗和教學的進口儀器、設(shè)備。5)外國政府、國際組織無償援助的進口物資和設(shè)備。6)由殘疾人組織直接進口供殘疾人專用的物品。7)銷售自己使用過的物品,是指其他個人銷售自己使用過的物品。8)個人轉(zhuǎn)讓著作權(quán)。9)殘疾人個人提供應(yīng)稅服務(wù)。10)航空公司提供飛機播灑農(nóng)藥服務(wù)。11)納稅人提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢服務(wù)。12)托兒所、幼兒園提供的保育和教育服務(wù)。13)養(yǎng)老機構(gòu)提供的養(yǎng)老服務(wù)。14)殘疾人福利機構(gòu)提供的育養(yǎng)服務(wù)。2.1.6稅收優(yōu)惠(2)起征點。對于小規(guī)模納稅人中的個人(包括個體工商戶和其他個人)來說,其銷售貨物、提供應(yīng)稅勞務(wù)或者發(fā)生應(yīng)稅行為的銷售額未達到增值稅起征點的,免征增值稅;達到起征點的,按規(guī)定全額計算繳納增值稅。增值稅起征點的幅度規(guī)定如下所示:1)銷售貨物的,為月銷售額5000~20000元。2)銷售應(yīng)稅勞務(wù)的,為月銷售額5000~20000元。3)按次納稅的,為每次(日)銷售額300~500元。4)發(fā)生應(yīng)稅行為的起征點:①按期納稅的,為月銷售額5000~20000元(含本數(shù))。②按次納稅的,為每次(日)銷售額300~500元(含本數(shù))。財政部稅務(wù)總局關(guān)于延續(xù)小微企業(yè)增值稅政策的通知

財稅〔2017〕76號為支持小微企業(yè)發(fā)展，自2018年1月1日至2020年12月31日，繼續(xù)對月銷售額2萬元（含本數(shù)）至3萬元的增值稅小規(guī)模納稅人，免征增值稅。

2.1.7出口退稅目前,我國增值稅出口貨物、勞務(wù)及服務(wù)、無形資產(chǎn)的退稅政策主要包括以下內(nèi)容:(1)退稅的形式。退稅包括三種形式:①出口免稅并退稅,是指對貨物在出口銷售環(huán)節(jié)不征增值稅,而且對貨物在出口前實際承擔的稅收負擔,按規(guī)定的退稅率計算后予以退稅。②出口免稅不退稅,是指對貨物在出口銷售環(huán)節(jié)不征增值稅,而且因為這類貨物在前一道環(huán)節(jié)是免稅的,因此出口時該貨物的價格中是不含稅的,也無須退稅。③出口不免稅也不退稅,是指國家限制或禁止出口的某些貨物在出口環(huán)節(jié)視同內(nèi)銷,照常征稅。出口不退稅是指對這些貨物不退還出口前實際負擔的稅款。2.1.7出口退稅(2)出口退稅貨物應(yīng)具備的條件。第一,必須是屬于增值稅、消費稅征稅范圍的貨物。第二,必須是報關(guān)離境的貨物。這是區(qū)分貨物是否應(yīng)當退稅的主要標志,凡是報關(guān)未離境的貨物,不論出口企業(yè)以外匯結(jié)算還是以人民幣結(jié)算,也不論企業(yè)在財務(wù)和其他管理上做何處理,均不得視為出口貨物予以退稅。第三,必須是在財務(wù)上做銷售處理的貨物。出口貨物只有在財務(wù)上做銷售處理后才能辦理退稅。第四,必須是出口收匯并已核銷的貨物。2.1.7出口退稅(3)出口貨物的退稅率。出口貨物的退稅率是出口貨物的實際退稅額與退稅計稅依據(jù)的比例。除財政部和國家稅務(wù)總局根據(jù)國務(wù)院決定而明確的增值稅出口退稅率外,出口貨物的退稅率為其適用稅率。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布出口退稅率文庫2015A版的通知》(稅總函[2015]68號),我國目前實行的出口退稅率包括17%、16%、15%、13%、11%、9%、6%、5%和零。根據(jù)《關(guān)于簡并增值稅稅率有關(guān)政策的通知》(財稅[2017]37號),外貿(mào)企業(yè)2017年8月31日前出口“出口退稅率調(diào)整產(chǎn)品清單”所列貨物,購進時已按13%稅率征收增值稅的,執(zhí)行13%出口退稅率;購進時已按11%稅率征收增值稅的,執(zhí)行11%出口退稅率。生產(chǎn)企業(yè)2017年8月31日前出口“出口退稅率調(diào)整產(chǎn)品清單”所列貨物,執(zhí)行13%出口退稅率。2.1.7出口退稅(4)出口貨物的退稅計算方法。1)免、抵、退稅方法。其中,“免”稅是指對生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物,免征該企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)的增值稅?！暗帧倍愂侵干a(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動力等所含應(yīng)予退還的進項稅額,抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額?！巴恕倍愂侵府斏a(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物在當月內(nèi)應(yīng)抵頂?shù)倪M項稅額大于應(yīng)納稅額時,對未抵頂完的部分予以退稅。2)外貿(mào)企業(yè)以及實行外貿(mào)企業(yè)財務(wù)制度的工貿(mào)企業(yè)收購貨物出口,其出口銷售環(huán)節(jié)的增值稅免稅;由于其收購貨物的成本部分承擔了前面環(huán)節(jié)已納的增值稅稅款,因此在貨物出口后按收購成本與退稅率計算應(yīng)退稅款退還給外貿(mào)企業(yè),征退稅率之差計入企業(yè)成本。2.1.7出口退稅(5)增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)或者無形資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定。根據(jù)“營改增”稅收政策的相關(guān)規(guī)定,增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)退(免)稅方法包括免、抵、退稅方法和免、退稅方法。境內(nèi)的單位和個人提供適用增值稅零稅率的應(yīng)稅服務(wù),如果屬于適用增值稅一般計稅方法的,生產(chǎn)企業(yè)實行免、抵、退稅方法;外貿(mào)企業(yè)外購服務(wù)或者無形資產(chǎn)出口,實行免、退稅方法;外貿(mào)企業(yè)直接將服務(wù)或自行研發(fā)的無形資產(chǎn)出口,視同生產(chǎn)企業(yè),連同其出口貨物統(tǒng)一實行免、抵、退稅方法。零稅率應(yīng)稅服務(wù)的退稅率為對應(yīng)服務(wù)或者無形資產(chǎn)被提供給境內(nèi)單位適用的增值稅稅率(11%或6%)?！拘∷伎肌慷惙ㄒ?guī)定,境內(nèi)的單位和個人提供適用增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)的,可以放棄適用增值稅零稅率,選擇免稅或按規(guī)定繳納增值稅。請問在什么情況下,納稅人會放棄適用增值稅零稅率?2.2增值稅籌劃原理2.2.1納稅人的籌劃2.2.2計稅依據(jù)的籌劃2.2.3計稅方法的籌劃2.2.4納稅義務(wù)發(fā)生時間的籌劃2.2.5增值稅稅率的籌劃2.2.6增值稅稅收優(yōu)惠政策的籌劃2.2.1納稅人的籌劃在對納稅人的籌劃上,可以從兩個層面入手:一是一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的選擇;二是避免成為增值稅納稅人。2.2.1.1納稅人身份的選擇(1)籌劃原理。我國現(xiàn)行的增值稅制將增值稅納稅人劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人,并規(guī)定對這兩類納稅人實施不同的稅收待遇。稅收政策的差異客觀上使得一般納稅人和小規(guī)模納稅人在計稅方法、適用稅率以及發(fā)票使用等方面存在諸多差異,這些差異的存在為增值稅納稅人通過選擇不同的納稅人身份進行稅收籌劃提供了可能性。2.2.1納稅人的籌劃1)增值率。在銷售收入相同的情況下,究竟是一般納稅人比小規(guī)模納稅人多繳稅,還是小規(guī)模納稅人比一般納稅人多繳稅?

在一個特定的增值率下,增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人應(yīng)繳的稅款數(shù)額相同,我們把這個特定的增值率稱為“無差別平衡點增值率”。當增值率低于此值時,增值稅一般納稅人的稅負低于小規(guī)模納稅人;當增值率高于此值時,增值稅一般納稅人的稅負高于小規(guī)模納稅人。無差別平衡點增值率的計算可分為含稅銷售額無差別平衡點增值率的計算與不含稅銷售額無差別平衡點增值率的計算。

當增值率低于無差別平衡點增值率20.05%時，一般納稅人的稅負低于小規(guī)模納稅人,即作為一般納稅人可以節(jié)稅。當增值率高于無差別平衡點增值率20.05%時,一般納稅人的稅負高于小規(guī)模納稅人,即作為小規(guī)模納稅人可以節(jié)稅。同理,無差別平衡點增值率(含稅銷售額,%)一般納稅人稅率小規(guī)模納稅人征收率無差別平衡點增值率17320.0511329.396351.4617532.7711548.056584.13

同理,無差別平衡點增值率(含稅銷售額,%)一般納稅人稅率小規(guī)模納稅人征收率無差別平衡點增值率17317.6511327.276350.0017529.4111545.456583.332.2.1納稅人的籌劃2)抵扣率。在一個特定的抵扣率下,增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人應(yīng)繳稅額相同,我們把這個特定的抵扣率稱為“無差別平衡點抵扣率”。當?shù)挚勐实陀谶@個點時,增值稅一般納稅人的稅負高于小規(guī)模納稅人;當?shù)挚勐矢哂谶@個點時,增值稅一般納稅人的稅負低于小規(guī)模納稅人。無差別平衡點抵扣率的計算可分為含稅銷售額無差別平衡點抵扣率的計算和不含稅銷售額無差別平衡點抵扣率的計算。①含稅銷售額無差別平衡點抵扣率的計算。設(shè)Y為抵扣率,S為含稅銷售額,P為含稅購進額,并假定一般納稅人適用的稅率為17%,小規(guī)模納稅人適用的征收率為3%。一般納稅人的抵扣率為:

Y=P/S一般納稅人應(yīng)納增值稅=S÷(1+17%)×17%-P÷(1+17%)×17%=S×(1-Y)÷(1+17%)×17%小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅=S÷(1+3%)×3%兩種納稅人納稅額相等時,即

S×(1-Y)÷(1+17%)×17%=S÷(1+3%)×3%解出抵扣率為:

Y=79.95%當?shù)挚勐实陀跓o差別平衡點抵扣率79.95%時,一般納稅人的稅負高于小規(guī)模納稅人,即作為小規(guī)模納稅人可以節(jié)稅。當?shù)挚勐矢哂跓o差別平衡點抵扣率79.95%時,一般納稅人的稅負低于小規(guī)模納稅人,即作為一般納稅人可以節(jié)稅。同理,無差別平衡點增值率(含稅銷售額,%)一般納稅人稅率小規(guī)模納稅人征收率無差別平衡點抵扣率17379.9511370.616348.5417567.2311551.956515.87②不含稅銷售額無差別平衡點抵扣率的計算。設(shè)Y為抵扣率,S為不含稅銷售額,P為不含稅購進額,并假定一般納稅人適用的稅率為17%,小規(guī)模納稅人適用的征收率為3%。一般納稅人的抵扣率Y=P/S一般納稅人應(yīng)納增值稅=S×17%-P×17%=S×(1-Y)×17%小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅=S×3%兩種納稅人納稅額相等時,即

S×(1-Y)×17%=S×3%解出抵扣率為:

Y=82.35%當?shù)挚勐实陀跓o差別平衡點抵扣率82.35%時,一般納稅人的稅負高于小規(guī)模納稅人,即作為小規(guī)模納稅人可以節(jié)稅。當?shù)挚勐矢哂跓o差別平衡點抵扣率82.35%時,一般納稅人的稅負低于小規(guī)模納稅人,即作為一般納稅人可以節(jié)稅。同理,無差別平衡點增值率(含稅銷售額,%)一般納稅人稅率小規(guī)模納稅人征收率無差別平衡點抵扣率17382.3511372.736350.0017570.5911554.556516.672.2.1納稅人的籌劃(2)籌劃要點。增值稅納稅人應(yīng)根據(jù)自身業(yè)務(wù)增值率或抵扣率的情況判斷哪種身份會減輕增值稅稅負。1)增值率高或抵扣率低的企業(yè)可選擇小規(guī)模納稅人身份。若企業(yè)所從事業(yè)務(wù)的增值率較高或抵扣率較低,選擇做小規(guī)模納稅人的稅負較輕。納稅人可以通過企業(yè)拆分等手段,使自己符合小規(guī)模納稅人的資格要求。2)增值率低或抵扣率高的企業(yè)可選擇一般納稅人身份。若企業(yè)所從事業(yè)務(wù)的增值率較低或抵扣率較高,選擇做一般納稅人的稅負較輕。納稅人可以通過企業(yè)合并以及提高自身財務(wù)核算水平等手段,使自己符合一般納稅人的資格要求。(3)納稅人籌劃應(yīng)注意的問題。第一,稅法對一般納稅人的登記要求。對符合一般納稅人條件,但未在規(guī)定期限內(nèi)向主管稅務(wù)機關(guān)辦理一般納稅人資格登記手續(xù)的納稅人,應(yīng)按照銷售額乘以增值稅稅率計算應(yīng)納稅額,不得抵扣進項稅額,也不得使用增值稅專用發(fā)票。第二,企業(yè)財務(wù)利益最大化要求。企業(yè)經(jīng)營的目標是追求利潤最大化,這就要求企業(yè)根據(jù)市場需求不斷擴大生產(chǎn)和經(jīng)營規(guī)模。這種情況限制了企業(yè)選擇成為小規(guī)模納稅人的空間。另外,一般納稅人要有健全的會計核算制度一般納稅人的增值稅征收管理制度復雜,

這會增加納稅人的納稅成本等。第三,企業(yè)產(chǎn)品的性質(zhì)及客戶的類型。企業(yè)產(chǎn)品的性質(zhì)及客戶的要求決定了企業(yè)進行稅收籌劃的空間大小。如果企業(yè)產(chǎn)品的銷售對象多為一般納稅人,將使企業(yè)受到開具增值稅專用發(fā)票的制約,因此該企業(yè)必須選擇成為一般納稅人才有利于產(chǎn)品的銷售。如果企業(yè)客戶多為小規(guī)模納稅人或者消費者個人,不受發(fā)票類型的限制,則稅收籌劃的空間較大。(1)籌劃原理。根據(jù)《增值稅暫行條例》“營改增”稅收政策的規(guī)定,凡在中華人民共和國境內(nèi)銷售或者進口貨物、提供應(yīng)稅勞務(wù)和銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)的單位和個人,都是增值稅的納稅人。境內(nèi)的具體含義是指:1)銷售貨物的起運地或者所在地在境內(nèi)。2)提供的應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生在境內(nèi)。3)應(yīng)稅服務(wù)的提供方或者接受方在境內(nèi),但下列情形不屬于在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù):①境外單位或者個人向境內(nèi)單位或者個人提供完全在境外消費的應(yīng)稅服務(wù)。例如,境外單位或者個人為出境的函件、包裹在境外提供郵政服務(wù)和收派服務(wù),屬于完全在境外消費的應(yīng)稅服務(wù),不征收增值稅。②境外單位或者個人向境內(nèi)單位或者個人出租完全在境外使用的有形動產(chǎn)。4)在境內(nèi)銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn),是指:①服務(wù)(租賃不動產(chǎn)除外)或者無形資產(chǎn)(自然資源使用權(quán)除外)的銷售方或者購買方在境內(nèi)。②所銷售或者租賃的不動產(chǎn)在境內(nèi)。③所銷售自然資源使用權(quán)的自然資源在境內(nèi)。④財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。下列情形不屬于在境內(nèi)銷售服務(wù)或者無形資產(chǎn):①境外單位或者個人向境內(nèi)單位或者個人銷售完全在境外發(fā)生的服務(wù)。②境外單位或者個人向境內(nèi)單位或者個人銷售完全在境外使用的無形資產(chǎn)。③境外單位或者個人向境內(nèi)單位或者個人出租完全在境外使用的有形動產(chǎn)。④財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。應(yīng)稅行為發(fā)生在中華人民共和國境內(nèi)時才需要繳納增值稅。境外單位或者個人向境內(nèi)單位或者個人銷售的未完全在境外發(fā)生的服務(wù),屬于在境內(nèi)銷售服務(wù),屬于增值稅的征稅范圍,繳納增值稅。如果納稅人的銷售或者進口貨物、提供應(yīng)稅勞務(wù)和銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)不發(fā)生在境內(nèi),則不屬于我國增值稅的納稅人。(2)籌劃要點?；I劃要點在于應(yīng)稅行為的發(fā)生地是否處于境內(nèi)。如果應(yīng)稅行為同時在境內(nèi)與境外發(fā)生,則最好將兩種經(jīng)濟業(yè)務(wù)分別簽訂合同。2.2.2計稅依據(jù)的籌劃2.2.2.1銷項稅額的籌劃(1)銷售方式的籌劃。①折扣銷售與銷售折扣。第一,籌劃原理。折扣額的抵減會降低納稅人的銷項稅額,但同時也會帶來購貨方進項稅額的減少。因此,折扣方式的籌劃在購貨方為小規(guī)模納稅人或個人(不需要進項稅額抵扣)的情況下,籌劃效果更好。折扣銷售是指銷貨方在銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)、發(fā)生應(yīng)稅行為時,因購貨方購貨數(shù)量較大等原因而給予購貨方的價格優(yōu)惠。銷售折扣是指銷貨方在銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)后(在賒銷的情況下),為了鼓勵購貨方及早償還貨款而協(xié)議許諾給予購貨方的一種折扣優(yōu)惠。第二,籌劃思路。企業(yè)在使用折扣銷售時(折扣額應(yīng)在“金額”欄中注明,在“備注”欄中注明的,折扣額不得在銷售額中減除),切記要把銷售額和折扣額開在同一張發(fā)票上,這樣可以按照折扣后的余額作為銷售額計算增值稅。對納稅人銷售貨物并向購買方開具增值稅專用發(fā)票后,由于購貨方在一定時期內(nèi)累計購買貨物達到一定數(shù)量,或者由于市場價格下降等原因,銷貨方給予購貨方相應(yīng)的價格優(yōu)惠或補償?shù)日劭壅圩屝袨?銷貨方可按有關(guān)規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票。從企業(yè)稅負角度考慮,折扣銷售方式優(yōu)于銷售折扣方式。如果企業(yè)面對的是一個信譽良好的客戶,銷售貨款回收風險較小,那么企業(yè)可以考慮通過修改銷售合同,將銷售折扣方式轉(zhuǎn)換為折扣銷售方式。企業(yè)應(yīng)盡量將實物折扣轉(zhuǎn)化為折扣銷售。由于實物折扣按規(guī)定是要視同銷售的,但如果將實物折扣轉(zhuǎn)化為折扣銷售,則可為企業(yè)減輕稅負。②手續(xù)費代銷與視同買斷代銷。第一,籌劃原理。代理銷售有兩種不同的方式:一是收取代理手續(xù)費方式,即受托方以代理銷售商品的全價與委托方結(jié)算,然后收取一定金額的手續(xù)費。如果受托方是一般納稅人,這筆代理服務(wù)收入應(yīng)按6%的稅率計算繳納增值稅款。二是視同買斷方式,即委托方以較低價格將貨物交由受托方代銷,受托方加價后向市場銷售,受托方應(yīng)按其獲得的增值額計算繳納增值稅,適用稅率為17%(或11%)。對于受托方來說,收取手續(xù)費方式適用增值稅稅率低于買斷方式適用的增值稅稅率,因此收取手續(xù)費方式的增值稅稅負較低。對于委托方來說,采取手續(xù)費方式下的代銷價格高于視同買斷方式下的代銷價格,因此收取手續(xù)費方式的增值稅稅負較高。從委托方、受托方兩者合計稅負來看,兩種代銷方式下的稅負完全相同,只是由于不同的代銷方式影響了兩者各自承擔的稅負份額。2.2.2計稅依據(jù)的籌劃第二,籌劃思路。委托方應(yīng)盡量采用視同買斷方式,而受托方應(yīng)盡量采用收取手續(xù)費方式。為平衡兩者稅負的差異,稅負較低的一方可以給予稅負較高一方一定的價格補償。(2)銷售價格的籌劃。1)籌劃原理。銷售價格的籌劃主要是利用關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價,目的是使企業(yè)的總稅負最低。稅法規(guī)定,關(guān)聯(lián)企業(yè)是指與企業(yè)有以下關(guān)系之一的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織:在資金、經(jīng)營、購銷等方面,存在直接或間接的擁有或者控制關(guān)系;直接或間接地同為第三者擁有或控制;其他利益上相關(guān)聯(lián)的關(guān)系。利用轉(zhuǎn)讓定價對增值稅進行稅收籌劃可以起到遞延稅款繳納的作用。2)籌劃要點。一方面,關(guān)聯(lián)企業(yè)各方可以通過壓低前期環(huán)節(jié)銷售價格的方式,把增值額累積在最后的銷售環(huán)節(jié),以實現(xiàn)增值稅的遞延納稅。與此同時,結(jié)合關(guān)聯(lián)各方進項稅額的情況,通過制定合理的關(guān)聯(lián)轉(zhuǎn)讓價格,使各方的留抵稅額最小化。另一方面,關(guān)聯(lián)企業(yè)可以利用不同地區(qū)稅率水平之間的差異,通過前后環(huán)節(jié)銷售價格的差異,將利潤部分盡可能地保留在低稅率地區(qū)。(3)結(jié)算方式的籌劃。1)籌劃原理。有兩種類型:現(xiàn)銷方式和賒銷方式。增值稅法規(guī)定,企業(yè)采取直接收款方式銷售的,不論貨物是否發(fā)出,均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當天;先開具發(fā)票的,為開具發(fā)票的當天。這意味著在銷售貨物的時候,如果賣方與買方辦理了貨款結(jié)算手續(xù),或者為對方開具了增值稅專用發(fā)票,無論對方是否提貨,都要計算繳納增值稅。如果企業(yè)在銷售貨物時改變了結(jié)算方式,比如采用賒銷或分期收款的方式,則可在合同約定的收款日期開具增值稅專用發(fā)票,這樣可以避免提前納稅,獲得該稅款的時間價值。同時,對于買方來說,他只能在合同約定的收款日期得到增值稅專用發(fā)票的抵扣,所以可以促使買方及時付款。若采取委托代銷方式,委托方先將商品交付給受托方,受托方應(yīng)根據(jù)合同要求,將商品出售后給委托方開具銷貨清單。此時,委托方才可以確認銷售收入的實現(xiàn)。按照這一原理,如果企業(yè)的產(chǎn)品銷售對象是商業(yè)企業(yè),并且產(chǎn)品以銷售后付款結(jié)算方式銷售,則可以采用委托代銷結(jié)算方式,根據(jù)實際收到的貨款分期計算銷項稅額,從而延緩納稅時間。相反,如果銷貨方采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物,根據(jù)增值稅法的規(guī)定,其納稅義務(wù)發(fā)生時間為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當天,這樣就會出現(xiàn)銷貨方在還沒有收到貨款的情況下需要提前墊付稅款的情況。2)籌劃要點。企業(yè)應(yīng)在充分考慮銷售風險的情況下,選用有利于企業(yè)延緩稅款繳納、充分利用貨幣時間價值的結(jié)算方式。企業(yè)在銷售時就應(yīng)該考慮到風險的存在,在購銷合同中進行有效的事先防范:第一,強調(diào)銷貨方風險的存在,求得采購方的配合與諒解。第二,在求得采購方諒解的基礎(chǔ)上,采用貨款不到不開發(fā)票的方式,達到推遲納稅的目的。第三,避免采用托收承付和委托收款結(jié)算的方式銷售貨物,防止墊付稅款,盡可能采用支票、銀行本票和匯兌結(jié)算的方式銷售貨物。第四,在購銷合同中,注明以付款額作為銷售額,余額作為借款。第五,采用賒銷方式,分期收款結(jié)算,收多少款,開多少發(fā)票。3)結(jié)算方式選擇應(yīng)該注意問題。①購買方的情況。購買方的情況主要包括購買方所在的行業(yè)、購買方企業(yè)的產(chǎn)品去向、購買方對以往合同的履行情況和付款情況、購買方今后的發(fā)展態(tài)勢及現(xiàn)金流轉(zhuǎn)情況、購買方所購買的產(chǎn)品數(shù)量及金額在企業(yè)產(chǎn)品銷售中所占的地位等。企業(yè)可以根據(jù)在生產(chǎn)、經(jīng)營過程中所簽訂合同的履行情況以及財務(wù)中應(yīng)收賬款的情況,構(gòu)建客戶關(guān)系數(shù)據(jù)庫?？梢愿鶕?jù)不同客戶的情況采取不同的收款方式。②考慮產(chǎn)品市場的整體走向。產(chǎn)品市場的整體走勢不同,企業(yè)所面臨的銷售壓力不同,結(jié)算方式就不同。當市場行情火爆時,可以采用預收貨款的結(jié)算方式,這樣不但可以完全避免其他結(jié)算方式下潛在的稅收損失,而且可以確保企業(yè)貨款的回收,獲得資金時間價值的目的。③做好合同管理工作。在簽訂合同時要做好簽約前的準備工作,明確合同條款,特別是明確結(jié)算方式以及準確的收款時間。2.2.2.2進項稅額的籌劃(1)進貨渠道的籌劃。1)籌劃原理。一般納稅人采購物品的渠道主要有以下兩種選擇:一是選擇一般納稅人為供貨單位,其可以開具應(yīng)稅項目適用稅率的增值稅專用發(fā)票;二是選擇小規(guī)模納稅人為供貨單位,再按照其能否開具增值稅專用發(fā)票,可將小規(guī)模納稅人進一步劃分為能開具增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人和只能開具普通發(fā)票的小規(guī)模納稅人。由于一般納稅人從小規(guī)模納稅人處采購貨物、接受應(yīng)稅勞務(wù)或購進應(yīng)稅服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)不能進行抵扣或者只能抵扣3%或5%,因此作為供貨商的小規(guī)模納稅人有時為了留住客戶,愿意在價格上給予一定程度的優(yōu)惠。此時,作為采購方,究竟多大的折扣幅度才能彌補無增值稅專用發(fā)票抵扣帶來的損失呢?這里存在一個價格折扣臨界點。

也就是說,當小規(guī)模納稅人的價格為一般納稅人價格的86.8%時,或者價格優(yōu)惠幅度為86.8%時,無論是從小規(guī)模納稅人處采購還是從一般納稅人處采購,企業(yè)取得的收益是相等的。表為價格優(yōu)惠臨界點(%)一般納稅人的抵扣率小規(guī)模納稅人的抵扣率價格優(yōu)惠臨界點(含稅)17386.8017084.0211392.0511089.106396.886093.77(2)購進固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)與不動產(chǎn)用途的籌劃。1)籌劃原理。對于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)(不包括其他權(quán)益性無形資產(chǎn))與不動產(chǎn),如果是兼用于允許抵扣項目和上述不允許抵扣項目情況的,其進項稅額準予全部抵扣。同時,納稅人購進其他權(quán)益性無形資產(chǎn),無論是專用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費,還是兼用于上述不允許抵扣項目,均可以抵扣進項稅額。2)籌劃要點。一般納稅人在購入固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)后,只要不是專門用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的,就可以得到全部增值稅的抵扣。

2)兼營簡易計稅方法計稅項目、免稅項目進項稅額核算方式的籌劃。根據(jù)規(guī)定,一般納稅人對用于簡易計稅方法計稅項目、免稅項目的進項稅額可以在其用于該類用途時,從原來在購進時已做抵扣的進項稅額中通過“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)”科目轉(zhuǎn)出,即轉(zhuǎn)入相關(guān)資產(chǎn)或產(chǎn)品成本。在實踐中,有不少企業(yè)為避免進項稅額核算出現(xiàn)差錯,便通過設(shè)立“工程物資”“其他材料”等科目單獨計算用于簡易計稅方法計稅項目、免稅項目的進項稅額,將其直接計入材料成本。在一般情況下,材料從購進到生產(chǎn)領(lǐng)用都存在一個時間差。如果單獨設(shè)立相關(guān)科目直接計算該類進項稅額,直接計入材料成本,說明在原材料購入時未做進項稅額抵扣,該期繳納了增值稅;反之,如果在材料購進時并不做區(qū)分,與應(yīng)稅項目的進項稅額一并做抵扣,直到領(lǐng)用原材料用于簡易計稅方法計稅項目、免稅項目時再做進項稅額轉(zhuǎn)出,則會產(chǎn)生遞延繳納增值稅的效果。(4)抵扣時間的籌劃。1)籌劃原理。增值稅進項稅額實行憑合法的抵扣憑證進行認證抵扣制度。納稅人購進貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù),未按照規(guī)定取得并保存增值稅扣稅憑證,或者增值稅扣稅憑證上未按照規(guī)定注明增值稅稅額及其他有關(guān)事項的,其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。納稅人應(yīng)盡早取得合法抵扣憑證并及時進行認證,實現(xiàn)進項稅額抵扣的極早化和極大化。2)籌劃要點。首先,采購時盡量做到分期付款、分期取得發(fā)票。其次,采購時盡早取得專用發(fā)票。采購結(jié)算方式可分為賒購和現(xiàn)金采購。如果產(chǎn)品供應(yīng)量充足甚至過剩,再加上采購方信用度高、實力強,在結(jié)算方式的談判中,采購方往往可以占據(jù)主動地位,可在付款前先取得對方開具的發(fā)票,以實現(xiàn)進項稅額的提前抵扣。2.2.5增值稅稅率的籌劃(1)籌劃原理。我國現(xiàn)行增值稅中設(shè)置有多檔稅率,包括17%、11%、6%、5%、3%和零。其中,5%和3%的稅率實際上是指征收率。當企業(yè)銷售或兼營不同稅率的產(chǎn)品或者服務(wù)時,就會發(fā)生混合銷售或兼營行為?；旌箱N售和兼營行為均涉及不同稅率(征收率)的貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)從高適用稅率的問題,納稅人應(yīng)通過業(yè)務(wù)分拆、分開核算等方式,避免從高適用稅率。(2)籌劃要點。1)業(yè)務(wù)分拆。對于混合銷售按照銷售貨物繳納增值稅的企業(yè),銷售服務(wù)的稅率會被提高,可以考慮將銷售服務(wù)的業(yè)務(wù)分拆出去單獨成立公司,獨立核算。2)分開核算。為了避免兼營行為從高適用稅率或征收率而加重稅收負擔的情況,兼有不同稅率或征收率的銷售貨物,提供加工、修理修配勞務(wù),服務(wù),無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的企業(yè),一定要將各自的銷售額分別核算。

2.2.6增值稅稅收優(yōu)惠政策的籌劃增值稅的稅收優(yōu)惠政策包括起征點、稅率優(yōu)惠、稅收減免等規(guī)定。(1)農(nóng)產(chǎn)品免稅優(yōu)惠政策的稅收籌劃。納稅人購進用于生產(chǎn)銷售或委托加工17%稅率貨物的農(nóng)產(chǎn)品準予按13%的扣除率計算進項稅額;除此之外,按照11%的抵扣率計算進項稅額。企業(yè)將加工后仍是農(nóng)產(chǎn)品的那部分獨立出來設(shè)立一個農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)單位,由這個新設(shè)單位進行直接收購或初級加工,加工企業(yè)再從該企業(yè)購入所需原料,那么原來不能享受免稅的價值就可以享受免稅。如果納稅人有屬于自己的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)基地,可以將該農(nóng)業(yè)生產(chǎn)基地獨立出來成立一個企業(yè),這樣不僅該農(nóng)業(yè)生產(chǎn)基地可以享受“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅”的優(yōu)惠,加工企業(yè)也可根據(jù)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)基地開具的普通發(fā)票(或者收購憑證)計算、抵扣進項稅額。

(2)增值稅起征點的稅收籌劃。目前,全國適用于個人(不含登記為一般納稅人的個體工商戶)的增值稅起征點如下:①銷售貨物的,為月應(yīng)稅銷售額20000元;②銷售應(yīng)稅勞務(wù)的,為月應(yīng)稅銷售額20000元;③發(fā)生應(yīng)稅行為的,為月應(yīng)稅銷售額20000元;④按次納稅的,為每次(日)銷售額300~500元。增值稅小規(guī)模納稅人中月銷售額未達到2萬元的企業(yè)、非企業(yè)性單位和個人,免征增值稅。對月銷售額2萬元(含本數(shù))至3萬元的增值稅小規(guī)模納稅人,免征增值稅。因此,小規(guī)模納稅人需要注意使自己的不含稅銷售額低于3萬元以享受免稅政策,不含稅銷售額超過3萬元的,可考慮將企業(yè)分拆為多個。[案例2-7][案例2-8](3)放棄免稅、減稅的稅收籌劃。納稅人放棄免稅、減稅后,36個月內(nèi)不得再申請免稅、減稅。若免稅項目的銷項稅額小于專用于該免稅項目物資等的進項稅額,顯然納稅人放棄減免稅優(yōu)惠可以節(jié)稅,更有利于利潤最大化。這種情況多發(fā)生于企業(yè)剛成立時或企業(yè)將購置大量資產(chǎn)設(shè)備開拓新業(yè)務(wù)時,此時有大量的進項稅額可以抵扣而收入相對很少。屬于“高抵低征”行業(yè)的納稅人最好也選擇放棄免稅,因為他們需要較高的增值率才能使銷項稅額與進項稅額持平,而一般情況下該類企業(yè)達不到這樣的增值率。[案例2-9][案例2-10](4)免稅或零稅率選擇的籌劃。2.3企業(yè)設(shè)立業(yè)務(wù)中的增值稅籌劃對增值稅納稅人身份的選擇,可以通過比較相同情況下企業(yè)選擇一般納稅人和小規(guī)模納稅人身份時其凈利潤的高低來籌劃。在銷售價格、貨物成本、期間費用保持不變的情況下,可以利用增值稅的無差別平衡點增值率和抵扣率來判斷稅負高低。

[案例2-12]增值稅納稅人身份的選擇(1)某食品零售企業(yè)的年零售含稅銷售額為150萬元,其會計核算制度比較健全,符合一般納稅人條件,適用17%的稅率。該企業(yè)的年購貨金額為80萬元(不含稅),可取得增值稅專用發(fā)票。該企業(yè)如何進行增值稅納稅人身份的籌劃?

2.4企業(yè)銷售業(yè)務(wù)中的增值稅籌劃2.4企業(yè)銷售業(yè)務(wù)中的增值稅籌劃2.4.1混合銷售與兼營行為2.4.2折扣銷售2.4.3買一贈一2.4.4關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售價格2.4.5委托代銷方式的籌劃2.4.6不動產(chǎn)銷售2.4.7不動產(chǎn)租賃2.4.8動產(chǎn)租賃2.4.9結(jié)算方式的選擇2.4企業(yè)銷售業(yè)務(wù)中的增值稅籌劃2.4.1混合銷售與兼營行為(1)混合銷售行為。對于發(fā)生混合銷售行為的企業(yè),應(yīng)當明確區(qū)分其提供的不同貨物和服務(wù)銷售的稅率,若經(jīng)營主業(yè)的稅率高于其他經(jīng)營項目,則可建立子公司進行籌劃;若經(jīng)營主業(yè)的稅率低于其他經(jīng)營項目,則按照主業(yè)的低稅率納稅。(2)兼營行為。為了避免從高適用稅率或征收率而加重稅收負擔的情況,兼有不同稅率或征收率的銷售貨物,加工、修理修配勞務(wù),服務(wù),無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的企業(yè),一定要將各自的銷售額分別核算。[案例2-17][案例2-18][案例2-19]2.4.2折扣銷售對于不同的折扣方案,企業(yè)應(yīng)該根據(jù)不同的促銷方案進行稅后凈利的測算,并依據(jù)測算結(jié)果進行稅收籌劃安排。[案例2-20]折扣銷售的稅收籌劃某“營改增”企業(yè)與客戶簽訂的合同約定,不含稅銷售額為200000元,合同中約定的付款期為50天。如果對方可以在25天內(nèi)付款,給予對方3%的銷售折扣,即6000元。由于企業(yè)采取的是銷售折扣方式,因而折扣額不能從銷售額中扣除,該企業(yè)應(yīng)該按照200000元的銷售額計算增值稅銷項稅額。這樣,增值稅銷項稅額為34000元(=200000×17%)。請?zhí)岢鲈撈髽I(yè)的納稅籌劃方案。2.4.3買一贈一根據(jù)規(guī)定,企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人,作為視同銷售貨物來計算增值稅。企業(yè)應(yīng)將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項商品的銷售收入。企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的,不屬于捐贈,應(yīng)將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項商品的銷售收入。實質(zhì)就是將企業(yè)的銷售金額分解成商品銷售的收入和贈送商品銷售的收入兩部分,各自針對相應(yīng)的成本來計算應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅。

[案例2-21]買一贈一的稅收籌劃(1)某服裝經(jīng)銷公司為慶祝建廠10周年,決定在春節(jié)期間開展一次促銷活動,現(xiàn)有兩種方案可供選擇:方案一,打8折,即按現(xiàn)價折扣20%銷售,原100元商品以80元售出;方案二,贈送購貨價值20%的禮品,即購買100元商品,可獲得20元禮品(暫不考慮城市維護建設(shè)稅及教育費附加,商品的毛利率為30%,以上價格均為含稅價格)。請問應(yīng)選擇哪種方案呢?這兩個方案的相關(guān)數(shù)據(jù)見下表。兩個方案的相關(guān)數(shù)據(jù)單位:元由上表計算的稅后凈利潤可知,應(yīng)選擇方案二。應(yīng)繳稅金8折銷售贈送禮品增值稅1.452.32企業(yè)所得稅2.143.42稅后凈利潤6.4110.25【知識點提醒】企業(yè)采取買一贈一方式促銷時,應(yīng)避免被視為無償銷售并繳納增值稅。第一,企業(yè)可以在發(fā)票上同時體現(xiàn)主貨物、贈品兩種商品,并將贈品的價值作為主商品的折扣反映在發(fā)票上。需要注意的是,銷售額與折扣額必須同時反映在發(fā)票上。第二,將總的銷售金額按各項商品公允價值的比例來分攤確認各項商品的銷售收入,對主貨物和贈品分別開具發(fā)票。第三,將主貨物和贈品重新包裝成一個新的商品,按主貨物的價格確定。第四,商品的價格需要控制在合理的范圍內(nèi)。如果稅務(wù)機關(guān)認為企業(yè)的價格明顯偏低且無正常理由的,按照《增值稅暫行條例》第七條“納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的價格明顯偏低并無正當理由的,由主管稅務(wù)機關(guān)核定其銷售額”的規(guī)定,稅務(wù)機關(guān)可以進行核定調(diào)整。

2.4.4關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售價格由于不同行業(yè)和不同納稅人身份適用不同的稅率,企業(yè)可利用關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價的方式進行稅收籌劃。

[案例2-23]關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售價格的稅收籌劃某集團公司下設(shè)三個獨立核算的企業(yè)甲、乙、丙,彼此存在購銷關(guān)系:甲企業(yè)為乙企業(yè)提供原材料,乙企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品是丙企業(yè)的半成品,丙企業(yè)進一步加工后向市場銷售。請比較不同結(jié)算價格下的增值稅稅負。甲、乙、丙三企業(yè)的銷售情況見下表企業(yè)名稱增值稅稅率(%)銷售數(shù)量(件)正常市場價(元)轉(zhuǎn)移價格(元)所得稅稅率(%)甲17100050040025乙17100060050025丙171000700700252.4.5委托代銷方式的籌劃委托銷售有兩種不同的方式,在這兩種方式中,委托方、受托方應(yīng)繳的稅款也不相同:一是收取代理手續(xù)費方式二是視同買斷方式,

這兩種不同的代銷方式對委托方、受托方的稅務(wù)處理不同,兩者的稅負也不相同。[案例2-24]委托代銷方式的稅收籌劃(1)利群商貿(mào)公司按照視同買斷的方式為中華制衣廠代銷品牌服裝,中華制衣廠以800元/件出售服裝給利群商貿(mào)公司,利群商貿(mào)公司再按1000元/件對外銷售。利群商貿(mào)公司共銷售服裝100件,假設(shè)本月中華制衣廠購進貨物的進項稅額為7000元。請設(shè)計節(jié)稅方案。(以上均為不含稅收入,暫不考慮地方教育費附加。)

房地產(chǎn)老項目房地產(chǎn)新項目一般計稅方法簡易計稅方法稅率/征收率/預征率銷售額特殊規(guī)定一般計稅方法簡易計稅方法稅率/征收率/預征率銷售額特殊規(guī)定一般納稅人√√一般:11%簡易:5%預征**:3%一般:可扣除當期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款***;但預繳環(huán)節(jié)不得扣除簡易:無√×11%預征:3%可扣除當期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款小規(guī)模納稅人×√5%無×√5%預征:3%無**應(yīng)預繳稅款=預收款÷(1+適用稅率11%或征收率5%)×3%。***計算公式為:銷售額=(全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款)÷(1+11%)當期允許扣除的土地價款=(當期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積÷房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積)×支付的土地價款在兩種計稅方法下的增值稅應(yīng)納稅額不同,企業(yè)應(yīng)根據(jù)自己的具體情況選擇稅負較低的計稅方法。企業(yè)的稅收籌劃思路如下:第一,如果已開發(fā)的項目在整個開發(fā)項目中占的比例很小,且有大量的進項發(fā)票可以抵扣增值稅,則可以選擇增值稅一般計稅方法,按照11%的稅率計算增值稅。第二,如果已開發(fā)的項目在整個開發(fā)項目中所占的比例較大,已經(jīng)收到了大部分采購發(fā)票(增值稅普通發(fā)票和建筑業(yè)營業(yè)稅發(fā)票),增值稅進項抵扣很少,則應(yīng)選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率征收增值稅。[案例2-25][案例2-26][案例2-27]2.4.7不動產(chǎn)租賃一般納稅人不動產(chǎn)租賃服務(wù)適用的增值稅稅率為11%,其進項稅額可以抵扣。而小規(guī)模納稅人適用增值稅征收率,其進項稅額不可以抵扣。含稅銷售額無差別平衡點增值率為48.05%,不含稅銷售額無差別平衡點增值率為45.45%;含稅銷售額無差別平衡點抵扣率為51.95%,不含稅銷售額無差別平衡點抵扣率為54.55%。當不動產(chǎn)租賃服務(wù)的增值率高于無差別平衡點增值率或低于無差別平衡點抵扣率時,應(yīng)選擇簡易計稅方法;反之,則應(yīng)選擇一般計稅方法。。**應(yīng)預繳稅款=含稅銷售額÷(1+11%)×3%。***應(yīng)預繳稅款=含稅銷售額÷(1+5%)×5%。個人出租不動產(chǎn)均由所在地地稅部門負責征收;除其他個人外的納稅人通過“增值稅預繳稅款表”在不動產(chǎn)所在地國稅部門預繳異地出租稅款,并在不動產(chǎn)所在地國稅部門代開增值稅專用發(fā)票;納稅人出租不動產(chǎn),需要預繳稅款的,應(yīng)在取得租金的次月申報期或不動產(chǎn)所在地主管國稅機關(guān)核定的納稅期限預繳稅款。

老不動產(chǎn)新不動產(chǎn)一般計稅方法簡易計稅方法稅率/征收率/預征率一般計稅方法簡易計稅方法稅率/征收率/預征率一般納稅人√√一般:11%(預征:3%)**簡易:5%(預征:5%)***√×11%(預征:3%)小規(guī)模納稅人×√5%(預征:5%)×√5%(預征:5%)2.4.8動產(chǎn)租賃(1)利用程租、期租、濕租業(yè)務(wù)的籌劃。交通運輸企業(yè)出租運輸工具可以分為兩種模式:一種是只出租運輸工具,實質(zhì)上是讓渡資產(chǎn)的使用權(quán),比如水路運輸服務(wù)的光租和航空運輸服務(wù)的干租;另一種是將配備操作人員的運輸工具出租,實質(zhì)上是提供運輸服務(wù),比如水路運輸服務(wù)的程租、期租和航空運輸服務(wù)的濕租。程租、期租和濕租屬于交通運輸服務(wù),適用11%的增值稅稅率;而干租和光租屬于有形動產(chǎn)租賃,適用17%的增值稅稅率。從表面上看,兩者的稅率存在6個百分點的差距,但前者由于包含操作人員的工資等固定成本,因而價格會相應(yīng)提高。那么,在什么情況下將有形動產(chǎn)租賃轉(zhuǎn)為交通運輸服務(wù)有利可圖呢?以水路運輸服務(wù)為例,假設(shè)光租的含稅銷售額為A,期租的固定成本為B(相應(yīng)的含稅收入增加B),進項稅額均為W(操作人員的工資無進項稅額,不考慮購進能源等材料的進項稅額),令兩者利潤相等,可得:

A-[A÷(1+17%)×17%-W]×(1+7%+3%)

=(A+B)-B-[(A+B)÷(1+11%)×11%-W]×(1+7%+3%)解得:

B/A=46.62%若B/A>46.62%,則選擇光租更為有利;若B/A<46.62%,則選擇期租更為有利。(2)融資租賃方式的籌劃。當工業(yè)企業(yè)遇到融資困難時,它們不僅可以向銀行等傳統(tǒng)金融企業(yè)融資,還可以與融資租賃企業(yè)合作進行融資。融資方式有融資租賃和融資性售后回租。我國稅法規(guī)定,經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人中的一般納稅人,提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)和有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù),對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。融資租賃屬于有形動產(chǎn)租賃,適用17%的增值稅稅率;融當融資租賃企業(yè)的實收資本達到1.7億元時,按照前文所述增值稅即征即退政策,兩種服務(wù)的稅負相等;但企業(yè)實收資本未達到1.7億元時,融資性售后回租方式的稅負較輕。資性售后回租屬于貸款服務(wù),適用6%的增值稅稅率。[案例2-31]融資租賃方式的籌劃融資租賃公司A為一般納稅人,且其實收資本、注冊資本均不足1.7億元。B公司為制造業(yè)一般納稅人,并與A企業(yè)簽訂了為期三年的融資租賃合同,由A企業(yè)向C企業(yè)購買不含稅銷售額為3600萬元的機床(取得增值稅專用發(fā)票),再租給B企業(yè),B企業(yè)三年后一次性付給A企業(yè)4000萬元。合同到期后,B企業(yè)收購該機床。請?zhí)岢龆愂栈I劃方案?！窘馕觥咳绻捎萌谫Y租賃方式,則應(yīng)納增值稅=4000×17%-3600×17%=68(萬元)如果采用融資性售后回租服務(wù),由B企業(yè)向C企業(yè)以延期付款方式購買不含稅銷售額為3600萬元的機床,然后與A企業(yè)簽訂售后回租合同,向A企業(yè)融資3600萬元并將款項歸還C企業(yè),三年后一次性向A企業(yè)支付4000萬元。合同到期后,B企業(yè)收購該機床。該方式應(yīng)納增值稅24萬元[=(4000-3600)×6%],節(jié)稅44萬元(=68-24)。2.4.9結(jié)算方式的選擇對于結(jié)算方式選擇的稅收籌劃,最關(guān)鍵的一點就是盡量推遲納稅義務(wù)發(fā)生時間。在銷售結(jié)算方式的稅收籌劃中,要遵循以下基本原則:(1)未收到貨款不開發(fā)票,這樣可以達到遞延稅款的目的。例如,對發(fā)貨后一時難以回籠的貨款或委托代銷商品等情況,等收到貨款時,再出具發(fā)票納稅。(2)盡量避免采用托收承付與委托收款的結(jié)算方式,防止墊付稅款。(3)在不能及時收到貨款的情況下,采用賒銷或分期收款的結(jié)算方式,防止墊付稅款。(4)盡可能采用本票、銀行本票和匯兌結(jié)算方式銷售產(chǎn)品。2.5企業(yè)采購業(yè)務(wù)中的增值稅籌劃2.5.1供應(yīng)商的選擇2.5.2加工方式的選擇2.5.1供應(yīng)商的選擇由于稅法規(guī)定以增值稅專用發(fā)票為抵扣憑證,所以一般納稅人的進貨渠道不同,可抵扣的比例就不同,從而影響其實際稅收負擔。由于一般納稅人從小規(guī)模納稅人處采購貨物、接受應(yīng)稅勞務(wù)或購進應(yīng)稅服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)不能進行抵扣或只能抵扣3%,因此作為供貨商的小規(guī)模納稅人有時為了留住客戶,愿意在價格上給予一定程度的優(yōu)惠。因此,我們可以從稅負、凈現(xiàn)金流和稅后凈利的角度對不同進貨方案進行計算和分析,最終選擇最有利于企業(yè)的籌劃方案。[案例2-35]供應(yīng)商選擇的稅收籌劃(2)宏偉家具生產(chǎn)廠(增值稅一般納稅人)外購木材作為加工產(chǎn)品的原材料。現(xiàn)有兩個供應(yīng)商