大數(shù)據(jù)時代對CPA審計風險與審計質(zhì)量的影響探究

大數(shù)據(jù)時代對CPA審計風險與審計質(zhì)量的I三」i==i影響探究作者：龍子午王云鵬來源：《會計之友》2016年第08期【摘要】隨著互聯(lián)網(wǎng)與相關(guān)信息產(chǎn)業(yè)的蓬勃發(fā)展，大數(shù)據(jù)包含的信息越來越繁雜。CPA作為一個數(shù)據(jù)密集型行業(yè)，如何利用科學的管理技術(shù)對大數(shù)據(jù)包含的信息進行抽絲剝繭、去偽存真，成為獨立審計行業(yè)的領(lǐng)導者無法回避的重要問題之一。毋庸置疑，大數(shù)據(jù)時代的到來會給企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營管理帶來巨大變革，與此同時，勢必會對風險導向?qū)徲嬆Ｊ较碌腃PA行業(yè)帶來沖擊。在以“云計算”和移動互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)為支撐的大數(shù)據(jù)時代背景下，CPA審計風險與審計質(zhì)量如何變化值得思考。文章結(jié)合CPA審計行業(yè)的特點，主要探討大數(shù)據(jù)時代對CPA審計風險與審計質(zhì)量的影響?！娟P(guān)鍵詞】大數(shù)據(jù)時代；CPA審計風險；審計質(zhì)量中圖分類號：C931.6；F239.4文獻標識碼：A文章編號：1004-5937（2016）08-0112-03引言“大數(shù)據(jù)”的概念肇始于美國的麥肯錫公司，隨著海量數(shù)據(jù)的挖掘和應(yīng)用，大數(shù)據(jù)逐漸滲透并運用于傳統(tǒng)基礎(chǔ)學科、軍事學和環(huán)境生態(tài)學等諸多領(lǐng)域。近年來，云計算、物聯(lián)網(wǎng)和移動互聯(lián)網(wǎng)的不斷演進與發(fā)展使大數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值愈加重要，技術(shù)的互相融合勢必放大和強化大數(shù)據(jù)對各行各業(yè)的影響。在此背景下，美國提出了“工業(yè)互聯(lián)網(wǎng)”概念，德國創(chuàng)建“工業(yè)4.0”模式，中國順勢而為，制定《中國制造2025》規(guī)劃，大數(shù)據(jù)時代呼之欲出。在大數(shù)據(jù)的推動下，協(xié)同創(chuàng)造、虛擬服務(wù)等新型應(yīng)用模式持續(xù)拓展著人類創(chuàng)造和利用信息的廣度與深度，我們的時代步入“第三次工業(yè)革命”時代［1］。一部獨立審計行業(yè)發(fā)展史就是一部獨立審計技術(shù)的演進史，CPA行業(yè)作為眾多數(shù)據(jù)密集型行業(yè)之一，審計技術(shù)在大數(shù)據(jù)時代的背景之下無疑會發(fā)生巨大乃至顛覆性的變革，其必然導致CPA審計風險與審計質(zhì)量的變化。當前的風險導向?qū)徲嬆Ｊ诫m然優(yōu)于傳統(tǒng)的賬項基礎(chǔ)審計和制度基礎(chǔ)審計，然而在行業(yè)邊界愈加模糊和海量信息的冗雜程度逐漸增高的影響之下，風險導向?qū)徲嬘l(fā)凸顯其不足。毋庸置疑，大數(shù)據(jù)是一把雙刃劍，利弊兼有，能否抓住大數(shù)據(jù)時代帶來的機遇，直面其挑戰(zhàn)，降低獨立審計失敗的風險，提高審計質(zhì)量成為CPA行業(yè)必須面臨的課題。鑒于大數(shù)據(jù)對諸多行業(yè)的影響尚處于初始的概念或者初級運用階段，大數(shù)據(jù)對CPA獨立審計行業(yè)的影響，更大程度上是基于云計算、物聯(lián)網(wǎng)和移動互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)層面引起的一種科研范式的變革，是在整合海量信息的基礎(chǔ)之上增加的數(shù)據(jù)分析與預(yù)測技術(shù)。本文擬從大數(shù)據(jù)時代對CPA的審計風險和審計質(zhì)量影響的角度進行分析，對大數(shù)據(jù)時代下的獨立審計范式進行闡述，以期對獨立審計行業(yè)發(fā)展提供借鑒。一、大數(shù)據(jù)時代對CPA審計風險的影響傳統(tǒng)的審計風險模型是由美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）于1983年提出，用數(shù)學模型表示如下：AR=IRxCRxDR。其中，AR指審計風險（AuditRisk），IR指固有風險（InherentRisk），CR指控制風險（ControlRisk），DR指檢查風險（DetectionRisk）。大數(shù)據(jù)時代會對固有風險、控制風險和檢查風險造成一定的影響，同時增加了數(shù)據(jù)安全風險和數(shù)據(jù)分析與運用的難度，然而綜合來看，大數(shù)據(jù)結(jié)合云計算、物聯(lián)網(wǎng)和移動互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)形成的革命性優(yōu)勢會促進CPA行業(yè)審計風險的有效降低。（一）大數(shù)據(jù)使得抽樣審計向全樣本審計轉(zhuǎn)變風險導向?qū)徲嬆Ｊ较?，囿于成本和效益的考慮，CPA對每一筆交易進行全樣本審計的難度較大，為了兼顧審計效率和效果，審計抽樣應(yīng)運而生。然而審計抽樣是有風險的，包括控制測試中的信賴過度風險與信賴不足風險、細節(jié)測試中的誤拒風險與誤受風險，其中又以非統(tǒng)計抽樣中職業(yè)判斷運用的尺度較大而風險更高。在大數(shù)據(jù)時代，關(guān)于被審計單位的數(shù)據(jù)資料更為詳實，數(shù)據(jù)可以通過執(zhí)行云計算的終端存取，審計證據(jù)等數(shù)據(jù)獲取的難度更小，獲取審計證據(jù)的成本降低。在大數(shù)據(jù)背景下，被審計單位人力資源、移動互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)和實物資產(chǎn)高度融合，通過云計算與互聯(lián)網(wǎng)的融合，CPA行業(yè)的審計人員只要通過電子終端接入數(shù)據(jù)中心，就能按照自己的需求依靠“云計算”技術(shù)獲取海量數(shù)據(jù)。這些數(shù)據(jù)不僅包括被審計單位實際的生產(chǎn)經(jīng)營的內(nèi)源性數(shù)據(jù)，同時包含和被審計單位生產(chǎn)經(jīng)營狀況有關(guān)的外源性數(shù)據(jù)。通過互聯(lián)網(wǎng)和智能設(shè)備監(jiān)控，整個社會的大體量信息實現(xiàn)了一定程度上的“透明化”。大數(shù)據(jù)時代的巨大信息量可以用數(shù)字形象地表示，據(jù)國際數(shù)據(jù)集團（IDG）計算，以谷歌為例，一天處理的數(shù)據(jù)量相當于2516部高清電影，相當于100億本的書，截至2013年末，累計的數(shù)據(jù)達到1.2ZB。維克托?邁爾-舍恩伯格和肯尼思?庫克耶在其著作《大數(shù)據(jù)時代：生活、工作與思維的大變革》中將大數(shù)據(jù)的特征歸納為四個方面，簡稱4“V”特征：Volume（數(shù)據(jù)體量大）、Variety（數(shù)據(jù)類型繁多）、Velocity（處理速度快）、Value（價值密度低）［2］。鑒于此，審計檢查技術(shù)不必局限于只能依賴少量數(shù)據(jù)樣本的審計抽樣，立足于總體樣本的全樣本審計檢查成為可能，進而降低審計人員出現(xiàn)檢查失誤的風險，從而降低審計風險。（二）大數(shù)據(jù)降低信息不對稱發(fā)生的損害獨立審計實務(wù)中，審計主體（CPA事務(wù)所）、審計客體（被審計單位）和審計委托人（諸多利益相關(guān)者）共同構(gòu)成了審計業(yè)務(wù)的三方關(guān)系。信息不對稱理論是指在正常的市場交易中，產(chǎn)品的買方和賣方因為掌握信息量的不對稱性從而導致一方明顯處于有利地位，而另一方處于不利地位的情形。信息不對稱現(xiàn)象的存在使得市場配置資源的功能有可能失靈，從而造成高質(zhì)量的產(chǎn)品和服務(wù)與低質(zhì)量的產(chǎn)品和服務(wù)相比處于劣勢，甚至被低質(zhì)量的產(chǎn)品排擠出市場的異?，F(xiàn)象被經(jīng)濟學家稱為“檸檬原理”。在審計的三方業(yè)務(wù)關(guān)系中同樣存在信息不對稱的問題，從利益相關(guān)者和被審計單位之間的信息角度而言，利益相關(guān)者需要利用被審計單位的信息資料據(jù)以作出有利于自身的經(jīng)濟決策。然而現(xiàn)代企業(yè)制度的兩權(quán)分離使得被審計單位的所有權(quán)和經(jīng)營管理權(quán)并未集中在業(yè)主手里，由此產(chǎn)生的受托責任觀造成逆向選擇和道德風險，鑒于此，被審計單位的經(jīng)營管理者在掌握更多信息的情況下，基于盈余管理的動機會發(fā)布一些并不真實的財務(wù)信息，從而損害利益相關(guān)者的利益，實質(zhì)上，它構(gòu)成了審計風險中固有風險的一部分；利益相關(guān)者和CPA事務(wù)所之間的信息不對稱主要緣于審計人員在具體的審計工作行動和披露被審計單位信息的道德風險，以及兩者在信息傳遞的方式和甄別已披露信息的能力方面，審計主體一方相比利益相關(guān)者屬于信息占優(yōu)，利益相關(guān)者有可能受到利益侵害。審計人員與被審計單位之間的信息不對稱主要受困于獨立審計的收費模式及生存壓力，使得在博弈過程中審計客體往往處于信息占優(yōu)的一方，審計主體處于信息劣勢，兩者之間存在隱藏信息的道德風險，這種風險在“安然事件”中得到了印證。在大數(shù)據(jù)時代，審計業(yè)務(wù)三方關(guān)系之間由于信息不對稱發(fā)生的損害有望降低。以制造業(yè)的產(chǎn)業(yè)鏈為例，從產(chǎn)品設(shè)計、原料采購、倉儲運輸、訂單處理、批發(fā)經(jīng)營和終端零售，相應(yīng)的數(shù)據(jù)產(chǎn)生并被搜集，數(shù)據(jù)的可視化、數(shù)據(jù)挖掘和分析為CPA事務(wù)所和利益相關(guān)者提供了彌補信息不對稱的途徑，大數(shù)據(jù)時代對經(jīng)營管理者的激勵機制同樣會產(chǎn)生巨大的影響。雖然從短期來看，處理海量數(shù)據(jù)的能力偏弱會提高事務(wù)所的人力成本，但是從長期來看，對數(shù)據(jù)分析人才投入的成本呈現(xiàn)邊際遞減特征，多種因素綜合最終使得道德風險和逆向選擇發(fā)生的概率極大降低。（三）大數(shù)據(jù)縮小被審計單位舞弊的空間安然（Enron）財務(wù)造假案曝光后，股票價格大幅下挫，投資者損失高達900億美元，緊隨其后，世界通信爆發(fā)的會計丑聞重創(chuàng)美國資本市場投資者的信心，以此為契機，美國政府加速通過《薩班斯一奧克斯利法案》，旨在“遵守證券法律以提高公司披露的準確性和可靠性，從而保護投資者及其他目的。”被審計單位舞弊對包括中小投資者在內(nèi)的利益相關(guān)者損害巨大，被審計單位常見舞弊是與財務(wù)報表審計相關(guān)的故意錯報，包括侵占企業(yè)資產(chǎn)、編制虛假的財務(wù)報告。大數(shù)據(jù)時代的財務(wù)管理工作并不局限于單純的財務(wù)領(lǐng)域，而是隨著數(shù)據(jù)的產(chǎn)生與累積，靈活地圍繞著企業(yè)的計劃、供產(chǎn)銷供應(yīng)鏈、研發(fā)、人力資源管理等連續(xù)性工作而展開。通過此種流程形成的數(shù)據(jù)，并不是單純的數(shù)字，而是具有特定經(jīng)濟內(nèi)涵并有具體的憑證信息支撐其真實性的結(jié)構(gòu)性和非結(jié)構(gòu)性的數(shù)據(jù)。數(shù)據(jù)是相互之間具有勾稽關(guān)系的信息資料，只要獲取數(shù)據(jù)接觸的權(quán)限，接入數(shù)據(jù)庫端口，通過“云計算”技術(shù)，審計人員就能夠獲取審計業(yè)務(wù)順利開展必要的信息。傳統(tǒng)的風險導向?qū)徲嬒驍?shù)據(jù)時代審計轉(zhuǎn)變，數(shù)據(jù)時代改變了傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嬆Ｊ较掠嘘P(guān)控制風險的內(nèi)涵，企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)節(jié)產(chǎn)生的風險與數(shù)據(jù)生成、傳遞過程的風險融合后成為數(shù)據(jù)時代下的控制風險，內(nèi)部控制的焦點也不再單純是財務(wù)管理過程的合規(guī)性和具體環(huán)節(jié)上的設(shè)計，而是基于數(shù)據(jù)信息之間相關(guān)性相互印證的流程。試圖通過修改會計記錄和支持性文件、漏記交易事項以及錯誤地使用會計原則、利用內(nèi)控環(huán)節(jié)漏洞進行舞弊的行為很容易在大數(shù)據(jù)時代的背景和技術(shù)之下證偽。被審計單位試圖舞弊的個人及團體的行為過程同樣可以很容易地通過大數(shù)據(jù)平臺提供的數(shù)據(jù)分析資料予以分析，靜態(tài)的經(jīng)濟事實和動態(tài)的業(yè)務(wù)流程趨于透明化，被審計單位舞弊的動機弱化，空間縮小，審計風險得以降低。二、大數(shù)據(jù)時代對審計質(zhì)量的影響審計工作及結(jié)果的質(zhì)量依賴于審計質(zhì)量的高水平管理，實務(wù)中需要做到全面管理、及時管理和連續(xù)管理。大數(shù)據(jù)時代下，可以對審計工作進行全要素管理、全方位管理和全過程管理。（一）大數(shù)據(jù)實現(xiàn)CPA審計的全要素管理廣義上的數(shù)據(jù)包括任何與目標主體支離破碎的信息，在大數(shù)據(jù)時代，審計全面質(zhì)量管理要求對影響審計工作質(zhì)量的各種要素進行管理。組織一項審計工作正常進行的主要因素是審計人員，同時考慮審計成本、審計時間和審計風險。隨著移動互聯(lián)網(wǎng)和智能手機快速發(fā)展，大數(shù)據(jù)成幾何增長，傳統(tǒng)的審計人員已經(jīng)無法適應(yīng)新型審計模式的要求，兼具提取和解讀海量數(shù)據(jù)信息才能的“數(shù)據(jù)科學家”成為審計行業(yè)必須培養(yǎng)和儲備的人才。在大數(shù)據(jù)時代，審計人員的審計程序得以簡化，需要處理龐大的數(shù)據(jù)量，因此數(shù)據(jù)挖掘與分析技術(shù)的效率決定了審計時間的長短，依靠統(tǒng)計學中的模型分析方法，諸如：回歸分析、因子分析及判別分析等統(tǒng)計學技術(shù)工具對數(shù)據(jù)進行處理會節(jié)省審計工作的時間，但是就審計事后監(jiān)督向全過程監(jiān)督的職能轉(zhuǎn)變而言，審計工作貫穿了被審計單位經(jīng)營始末。就審計成本的管理而言，大數(shù)據(jù)增大了事務(wù)所對數(shù)據(jù)分析方面的投入，包括人力和技術(shù)成本，因此，提高數(shù)據(jù)分析審計人員的工作效率和技術(shù)水平是大數(shù)據(jù)時代題中應(yīng)有之義。大數(shù)據(jù)時代的審計風險增加了數(shù)據(jù)安全方面的風險和因侵犯他人隱私形成的風險，因為大數(shù)據(jù)時代的數(shù)據(jù)過于透明化，而與數(shù)據(jù)安全配套的法律法規(guī)缺失容易引起數(shù)據(jù)利用方面的糾紛，應(yīng)予以關(guān)注。（二）大數(shù)據(jù)實現(xiàn)CPA審計的全方位管理大數(shù)據(jù)時代強化CPA審計的全方位管理要求對所有的審計工作實施質(zhì)量管理，大數(shù)據(jù)使具體的審計工作由原來的數(shù)字化向信息化、數(shù)據(jù)化發(fā)展，從紛繁復(fù)雜的數(shù)據(jù)中提取和解讀新數(shù)據(jù)并制定審計計劃，利用以前留存的數(shù)據(jù)對未來的審計工作進行預(yù)測，根據(jù)數(shù)據(jù)的分布特征以及復(fù)雜程度分門別類，合理組織和安排審計人員執(zhí)行審計工作。在風險導向?qū)徲嬆Ｊ较?，審計人員執(zhí)行整個審計流程的成果表現(xiàn)形式為審計報告，形式較為單一，審計報告蘊含的數(shù)據(jù)信息量較少。而在大數(shù)據(jù)技術(shù)廣泛應(yīng)用的前提下，審計工作過程中采集、挖掘和分析大量數(shù)據(jù)，這些數(shù)據(jù)最后可以以行業(yè)研究報告的方式無償提供給審計客體用于其戰(zhàn)略管理，在綜合運用審計成果的同時注重與被審計單位維持良好的合作伙伴關(guān)系。在審計信息化的工作中，CPA可以獲得海量數(shù)據(jù)，用統(tǒng)計學的分析技術(shù)和工具用以歸納、匯總和分析，從中找出被審計單位所處行業(yè)在財務(wù)運作和經(jīng)營管理方面的內(nèi)在、共性規(guī)律，為被審計單位未來的發(fā)展趨勢和戰(zhàn)略如何制定提供數(shù)據(jù)上的支撐，以期為被審計單位提供決策參考。審計人員將本次的審計結(jié)果運用大數(shù)據(jù)技術(shù)和工作底稿進行智能化保存，并進行信息化處理，在同被審計單位發(fā)生連續(xù)的審計業(yè)務(wù)時，可以有效利用上次的審計成果。合理安排審計重點，減少實地審計的時間和工作量，提高審計工作的效率［3］。（三）大數(shù)據(jù)實現(xiàn)CPA審計的全過程管理審計業(yè)務(wù)活動包括審計業(yè)務(wù)的準備階段、審計業(yè)務(wù)的實施階段和審計業(yè)務(wù)的報告階段。大數(shù)據(jù)信息環(huán)境是人、機、物高度融合的產(chǎn)物［4］。在大數(shù)據(jù)時代，CPA在審計業(yè)務(wù)的準備階段，可以和被審計單位的前任溝通獲取與被審計單位有關(guān)的網(wǎng)絡(luò)日志、音頻、視頻和圖片等信息，通過先進的機器算法對數(shù)據(jù)信息進行提純，找到價值程度較高的信息，通過關(guān)聯(lián)性分析確保實現(xiàn)初步審計業(yè)務(wù)活動的目的。在審計業(yè)務(wù)實施階段，CPA需要重新考慮審計范圍、審計方向并做好審計資源的調(diào)配。審計范圍從風險導向?qū)徲嬆Ｊ较螺^小的數(shù)據(jù)集向大體量的數(shù)據(jù)集演變。根據(jù)重要性結(jié)合重大錯報風險較高的審計區(qū)域擬定審計方向時，從搜集到的關(guān)于被審計單位的總體數(shù)據(jù)，抽絲剝繭，尋找細致入微的信息，挖掘分析，相比風險導向?qū)徲嬆Ｊ较碌娘L險評估程序更為縝密。通過大數(shù)據(jù)分析出的結(jié)果，對具體審計業(yè)務(wù)項目組的任務(wù)繁重程度進行劃分，從而更好地進行人力、物力和時間的安排。在審計的報告階段，不再只是單一的審計報告，伴隨審計報告的還有以數(shù)據(jù)形式呈現(xiàn)的副產(chǎn)品，例如與被審計單位有關(guān)的財務(wù)資訊、非財務(wù)資訊，為被審計單位量身定制的研究報告，獨立審計不再局限于財務(wù)審計，甚至改變以往的審計責任形式。大數(shù)據(jù)時代背景下，審計的全過程管理還體現(xiàn)在由原來主要進行事后控制變成事前控制、事中控制和事后控制相結(jié)合，審計真正擔當起資本市場守門員的角色。結(jié)語以云計算和移動互聯(lián)網(wǎng)為技術(shù)支撐的大數(shù)據(jù)時代是未來獨立審計行業(yè)必須面臨的組織環(huán)境，在此背景下，獨立審計風險會發(fā)生變化，審計技術(shù)和方法會發(fā)生巨大變革，審計質(zhì)量會得到提高，獨立審計承擔的職責增加。大數(shù)據(jù)使得CPA的審計風險降低，審計工作及結(jié)果的質(zhì)量也會