稅法之私法化的淺議

稅法之私法化的淺議摘要：以“目的”與“手段”兩概念，探討稅法私法化，并最后說明稅法私法化之意義。1:首先，法之調(diào)整對象為法律關(guān)系，故,應(yīng)從宏觀的關(guān)系層面出發(fā)比照東西方對于權(quán)利內(nèi)容之不同觀念，即目的之不同，從而探討我國所需之目的。2:而后談，稅法私法化所需知步驟，即手段之采用，既而追究手段之方式。3:最后,說明稅法私法化對于理論與實踐之意義。關(guān)鍵字：稅收法律關(guān)系，債權(quán)債務(wù)關(guān)系，所有權(quán)絕對原則，所有權(quán)之社會化一：引言公共力量必須有一個適當(dāng)?shù)拇砣藖戆阉ǚ桑┙Y(jié)合在一起，并使它按照公意的指示而活動；它可以充當(dāng)國家與主權(quán)者之間的，他對公共人格所起的作用很像是靈魂與肉體的結(jié)合對一個人起的作用那樣1.這就是國家之所以要有政府的理由;政府和主權(quán)者往往被人混淆，其實政府只不過是主權(quán)者的執(zhí)行人2.二:稅收法律關(guān)系在1919年德國已在其《稅收通則》中明確規(guī)定稅收法律關(guān)系為債法關(guān)系時3,我國傳統(tǒng)稅法，仍強調(diào)稅法是“強制地”、“無償?shù)亍比〉枚愂帐杖胫?其主要功能在于斂財，即確保國家財政收入一定數(shù)額之獲得，對納稅人權(quán)利之保護(hù)卻置于次要地位，也就無從談起債法上之債權(quán)債務(wù)關(guān)系了。其結(jié)果導(dǎo)致“稅法得以借國家政治權(quán)力，在‘公共利益’的名義下恣意侵犯納稅人的權(quán)利（主要是財產(chǎn)權(quán)利），以致（征稅）權(quán)力超越了本應(yīng)作為其本源的（納稅人的）權(quán)利，并異化而為權(quán)利的對立面”4.從這個意義上說，“稅法是一種'侵犯’納稅人財產(chǎn)權(quán)利的'侵權(quán)法’；其與以‘維護(hù)（財產(chǎn)）權(quán)利’為宗旨的私法-‘維權(quán)法’自然形成對抗，而無從加以”5.其中原由，我認(rèn)為是中國人對法律關(guān)系重要內(nèi)容的權(quán)利（right）與權(quán)力（power）概念之混沌。作為法律關(guān)系核心內(nèi)容的“權(quán)利”與“權(quán)力”概念之區(qū)分始終是一個值得探討的問題。1:在西方，啟蒙思想家盧梭認(rèn)為“權(quán)力”是一國之公民因要在社會之自由而賦予執(zhí)行者的它們一小部分“權(quán)利”之集合。故“權(quán)利”為母，“權(quán)力”為子。故權(quán)利本位之思想在西方根深蒂固。一直都喊出“放棄自己的自由，就是放棄自己做人的資格，就是放棄人類的權(quán)利，甚至放棄自己的義務(wù)。對于一個放棄了一切的人，是無法加以任何補償?shù)?。這樣一種棄權(quán)是不合人性的，而且取消了自己意志的一切自由，也就是取消了自己行為的一切道德性?！?耶林也在“為權(quán)利而斗爭”中以“權(quán)利與人格結(jié)為一體之時，不問是哪一種權(quán)利，均不能計算價值之多少?！?呼喚權(quán)利之重要性。在稅權(quán)越來越帶有公權(quán)力氣味,而有侵犯私權(quán)之神圣領(lǐng)地之虞時,西方制定了“稅收法定原則”，其價值不亞于，貝卡里亞所創(chuàng)制的“刑罰法定原則”8,甚至被認(rèn)為“在近代法治主義的確立上，起到了先導(dǎo)的和核心的作用?！?所以，稅法亦為“維權(quán)法”?！叭魹?維權(quán)法’，則當(dāng)有依法治國之實質(zhì)在稅收領(lǐng)域'依法治（稅）權(quán),依法治（稅）吏’的體現(xiàn)，納稅人于是成為依法治稅的主體，而稅權(quán)和稅吏才是依法治稅的首要對象。”10而該所依之“法”是“維權(quán)”抑或“侵權(quán)”，全在于是否遵守稅收法定原則。稅收法定原則是指，征稅主體征稅必須依且僅依法律的規(guī)定，納稅主體依且僅依法律的規(guī)定納稅；其具體內(nèi)容包括稅種法定原則、稅收要素確定原則和程序法定原則?，F(xiàn)行西方諸國都自封為“租稅國家”11.究其原因，國家財政收入依賴稅收,對于納稅者以其自由交換而產(chǎn)生收益，再由國家通過征稅“分享”之，所以，“國家自己不必取得公有財產(chǎn)或經(jīng)濟(jì)公營事業(yè)，財產(chǎn)與營業(yè)得以完全私有，國民之納稅義務(wù)本質(zhì)上是其營業(yè)自由與職業(yè)自由之對價。沒有納稅義務(wù)，就不可能有經(jīng)濟(jì)自由?！?2其實，現(xiàn)代國家之“租稅國”性質(zhì)，早在盧梭那里就已有體現(xiàn)，他認(rèn)為：“在全世界的一切政府中，公家都是只消費而不生產(chǎn)的。那么，他們所消費的資料從何而來?那就是自其成員的勞動。正是個人的剩余，才提供了公家的所需。”13人民（通過代議機關(guān)）與國家達(dá)成意思表示一致，從而訂立一份默示契約,一國之民轉(zhuǎn)讓自己的部分財產(chǎn)權(quán)利以構(gòu)成國家之財政收入，從而供國家組織“公共服務(wù)”或提供“公共產(chǎn)品”之所需；國家與人民之間由此建立稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系，人民因納稅，即對稅收債務(wù)的償付，從而獲得要求并享有公共服務(wù)的權(quán)利，國家因征稅，即因稅收債權(quán)的滿足，也就同時負(fù)有提供與滿足人民對公共服務(wù)需要的義務(wù)。故，西方資本主義國家之總體思想為，稅之關(guān)系為債法上之債權(quán)債務(wù)平等關(guān)系，而非公法之命令與服從從屬關(guān)系。2:而在中國往往“強調(diào)義務(wù)為本位，權(quán)利處于次要之地位。”14此中原因眾說紛紜，但我想其思想之基點在于對中國對傳統(tǒng)之世襲?！耙蛑袊且粋€大國，求便于統(tǒng)一，顧不得不保留一舉國共戴的政治領(lǐng)袖及皇帝。又因無法運用民意來公選，因此皇位不得不世襲”15.我想此中對王權(quán)的依賴與順從注定了人思想對于私權(quán)的清淡之觀念。人需要的是普渡眾生之神權(quán)力量，而非自身之改造。這就注定了中國的主流思想之命令與服從關(guān)系。如民法之“以刑代民”，“行政法之”官法“思想”16.故,這種思想也影響到現(xiàn)今人們。如我國對稅收的概念強調(diào)兩個“地”，即“強制地”，“無償?shù)亍?7.“強制性”還有其可說之理，因為，首先，政府是為廣大公民之公共利益,而采取這種措施。這種行為對于納稅人而言，其喜歡也好，還是憎惡也好,只要是一國之公民必要納稅。因為，公民的納稅之款,最后還是通過國家之宏觀調(diào)控而讓公民本身獲益。依法理來說，納稅人這種權(quán)利的給予,僅僅是讓政府作為其代管人做好更有效,宏觀的調(diào)整。其次，國家這種行為之行使也具有法理依據(jù)。因為政府的權(quán)力是一國公民權(quán)利的一小部分賦予的集合，故,如果公民讓政府代表自身行使一些作為人而很難實現(xiàn)的任務(wù)，那么，國家也有權(quán)力征稅。所以，“權(quán)利與義務(wù)是對等的關(guān)系的話”18,納稅人的這種納稅義務(wù)是對等于納稅人享受國家公共服務(wù)所帶來的利益的權(quán)利，國家之征稅權(quán)力對等于其服務(wù)公共的義務(wù)。故，此種“強制性”之征稅者的稅權(quán)基礎(chǔ)，從國際法之國家不可或缺的基本權(quán)利，即“獨立權(quán)、平等權(quán)、自保權(quán)和管轄權(quán)”19來看，為其中管轄權(quán)之具體表現(xiàn)，“從國內(nèi)法來看,國家的稅權(quán)包括稅收權(quán)力與稅收權(quán)利前者是國家的征稅權(quán),后者是國家的稅收債權(quán)?！?0“強制性”之征稅者的稅權(quán)基礎(chǔ)為國家的征稅權(quán)之具體表現(xiàn)。故，國家征稅之“強制性”已為廣泛國家采納之。但，其“無償性”有待探討。因為，“無償性”之過分強調(diào)恰恰強化了征稅者之稅權(quán)，而淡化了納稅者之稅權(quán),使后者之稅權(quán)無法之依據(jù)?！叭魪默F(xiàn)代稅法體現(xiàn)的人權(quán)意識出發(fā)，稅法不單純是稅務(wù)機關(guān)行使征稅權(quán)的根據(jù)即'征稅之法’，更重要的是，稅法是保障納稅者基本權(quán)利的、旨在對抗征稅權(quán)濫用的‘權(quán)利之法’?！?1每一項權(quán)利之行使都對應(yīng)其應(yīng)承擔(dān)之義務(wù)，但，我國法律只強調(diào)了弱者的義務(wù)。22“無償”強調(diào)的是單方面之權(quán)力，而征稅者能否履行其義務(wù)是無人究問了。由于稅收收入在世界各國幾乎都是財政收入的最主要來源，在我國以及其他一些重要國家，稅收收入占財政收入的比重都在90%以上,這決定了稅收在財政中是占有非常重要之地位。近年，我國的稅收收入已占財政收入的95%左右。但,此不等于此種征稅為無義務(wù)之行為，恰恰，比重已達(dá)到95%以上就更應(yīng)強調(diào)國家或政府的主要職能和任務(wù)為提供公共物品，從廣義上說，不只是傳統(tǒng)的純公共物品和一部分準(zhǔn)公共物品需要由國家來提供，而且市場經(jīng)濟(jì)所需要的公平競爭環(huán)境和安定的社會環(huán)境、制度建設(shè)、立法和司法等也都可歸入公共物品之列。這是維持政權(quán)存續(xù)所必須的。這種“無償性”的根源在于認(rèn)為稅收法律關(guān)系乃一種權(quán)力義務(wù)關(guān)系，權(quán)力關(guān)系說認(rèn)為稅的發(fā)生是以稅收機關(guān)的行政行為為前提的，即行為之主體就立為不平等的地位。“它導(dǎo)致對納稅者的權(quán)利的保護(hù)的不力，并，把稅法理解為保障征稅權(quán)力運做的法律，稅法的內(nèi)容由此也基本上以程序法為主”23，而缺乏對于納稅者權(quán)利保護(hù)之實體內(nèi)容。故，我認(rèn)為我國應(yīng)盡早確立征稅之“有償性”，明確征納雙方的權(quán)利義務(wù)。3:總言之，我國在定制新的稅收法律關(guān)系方面，有宏觀與微觀兩種手段。在宏觀之整體上，應(yīng)強調(diào)一國作為“租稅國”之立場。“現(xiàn)代國家既為法治國，必同時為租稅國?！?4強調(diào)此點是因為，“租”所對應(yīng)的是“納”，這意味著“當(dāng)取之于民時，絕對不應(yīng)該因為國家想象上的需要而排除國民實際上的需要”25,故，我國家應(yīng)實行的“租稅國”之手段是，在放棄由自己占有并經(jīng)營財產(chǎn)以獲得收益（財政收入）、即所謂“所有者國家或主國家”角色之同時，也通過稅法制度“分享”私人經(jīng)濟(jì)主體的經(jīng)濟(jì)收益以維持國用；而私人經(jīng)濟(jì)主體欲安全享有其財產(chǎn)，并通過自由經(jīng)濟(jì)體制加以經(jīng)營盈利，就必須付出一定的代價-納稅，以獲得國家的保護(hù)。在微觀之調(diào)整上，應(yīng)盡早確立債權(quán)債務(wù)關(guān)系。如海扎爾所述“稅法是與私法相銜接的公法，課稅的構(gòu)成要件與民法的概念形式，為此原則上應(yīng)從租稅概念與私法概念相一致立場解釋稅法?！?6此種理論之重要性不言而喻，它標(biāo)志著稅收法律關(guān)系中權(quán)力之內(nèi)容漸漸淡化，從此，納稅者之地位漸漸提高,使其權(quán)利之保障有法理之依據(jù)。目前，我們國家的稅收之征管法與其他若干稅收之實體法，對債權(quán)債務(wù)關(guān)系之態(tài)度諱莫如深?！皬乃枚惙ㄅc增值稅法的一些用語來看,似乎采用為債權(quán)債務(wù)關(guān)系，因為，根據(jù)這些法律，納稅人納稅義務(wù)之發(fā)生不以稅務(wù)機關(guān)之行政行為為前提。但,從對納稅人保護(hù)來看，很難說我國之稅收乃基于對納稅人之充分尊重而產(chǎn)生。”27故，我國應(yīng)確立政府征稅者與納稅者之間的債之權(quán)利義務(wù)關(guān)系,認(rèn)為此種契約（合同）為合同法中“繼續(xù)性合同”，其履行不在于一時，而是深入到納稅者的每天的生活當(dāng)中。此種立法不僅保護(hù)了納稅者的權(quán)利，而且，也讓政府意識到，政府之征收稅款不為天經(jīng)地義，而是相伴著它的對于公共服務(wù)的履行義務(wù)。三:稅法私法化之步驟如上所述，稅權(quán)私法化之終極實現(xiàn)是確立稅收法律關(guān)系之債權(quán)債務(wù)關(guān)系，但其法律關(guān)系之實現(xiàn)需有一定之手段。我認(rèn)為就只需采用一個步驟，也是最重要的步驟，它影響并支配著其他制度之實現(xiàn)。那就是確立“所有權(quán)絕對原則”與“所有權(quán)之社會化”有機結(jié)合之制度。1：制定并宣傳“所有權(quán)絕對原則”。1804年，“所有權(quán)絕對原則”28在《法國民法典》首次以民法典之形式確認(rèn)了下來，該原則從此被其后各國民法典奉為金科玉律而為效仿，成為私人從事經(jīng)濟(jì)交易之前提之一，成為享有交易物之所有權(quán)的重要保障，與“契約自由原則”、“過錯責(zé)任原則”成為現(xiàn)代民法至三大原則。“所有權(quán)絕對原則”是對于私法上之“平等自由”的具體成文內(nèi)容之體現(xiàn)?！白杂伞敝匾圆谎远?，盧梭也說過“下賤的奴隸們則帶著譏諷的神情在嘲笑著自由這個名詞?！?9這時，有人會問，兩百年前制定的原則并且被現(xiàn)代民法教科書一再宣揚，何必現(xiàn)在再一次提倡？但,我想說對于一個國家“傳統(tǒng)”與“習(xí)慣”的力量是如此的強大！這種“傳統(tǒng)”這種“習(xí)慣”徘徊于道德領(lǐng)域，無涉及人之法律上的權(quán)利義務(wù)（如：中華傳統(tǒng)節(jié)日），那么是無關(guān)緊要的。但，如是與政治，法律相，那就要考慮此種“傳統(tǒng)”、“習(xí)慣”符不符合現(xiàn)行人類社會之發(fā)展。中國是有這兩千年悠久王權(quán)歷史的大國，此“大”不僅在于疆域，更重要的為人口，更確切的說是眾人之思想。因為縱觀中國歷史，疆域之大小未深刻影響眾民之思想。元朝鐵騎奔向多瑙河畔，其疆土之遼闊無國能及，但其蒙古族思想，只為曇花一現(xiàn)，無多大影響。但儒家思想時至今日仍或多或少影響著華夏大地。這些思想中當(dāng)然不可排除“王權(quán)思想”。今日之“王權(quán)思想”從平民對于官員之或多或少的卑恭情形中可見一斑。這種封建傳統(tǒng)思想大大束縛著“所有權(quán)絕對原則”在民眾之中的傳播。一國之治理可有兩種方式：“從下往上”、“從上往下”。前者指實現(xiàn)方式多為思想家們（當(dāng)然有法學(xué)家）的呼吁，并引起眾民之響應(yīng)，而后通過立法機關(guān)影響其政府，但此方式當(dāng)然在目前的中國行不通。因為,第一，我們的傳統(tǒng)就是命令與順從，雖在現(xiàn)實淡化不少，但還有余力；第二，我們真正能稱之為思想家的群體還未建成;第三，民眾之素質(zhì)遠(yuǎn)未達(dá)到能夠響應(yīng)思想家們的呼吁之水平。所以，我們的可行方式只有后者。那么，如何以“從上往下”之方式，讓“所有權(quán)絕對原則”之奇葩絢麗綻放呢？那只能是靠法律明確此種原則，雖以英美法系之形成來看，法律來自“傳統(tǒng)”與“習(xí)慣”30,但，如同事物有兩方面一樣，“法律也有助于一個民族的'風(fēng)俗’、‘習(xí)慣’和'性格’的形成?！?1但,如同發(fā)不出音的口是一種擺設(shè)一樣，需要有宣傳之力與之互補,而且,我認(rèn)為宣傳是至關(guān)重要的。中國很多法律只重于其制定，而未充分發(fā)揮其法對于全國之影響,很大程度上歸咎于宣傳不力。宣傳之重要性有兩點：1,宣傳最重要一點，可在最大范圍內(nèi)普及一部法律。2,宣傳側(cè)面上給予公眾一信息，國家擁護(hù)此法之實行，當(dāng)然也是一種國家自身主動去保護(hù)法律規(guī)定之義務(wù)，消除其傳統(tǒng)上對權(quán)利保護(hù)之不情愿的印象的信息。因為，“無政府意味著無權(quán)利”32.故，只有確立“所有權(quán)絕對原則”之前提條件，才可確立稅法之私法化。因為,這樣稅法才可稱為趨向私法的公法。如此一看,稅法與私法實為殊途同歸，私法為對私人所有權(quán)之確認(rèn)和保障，那么，“所有權(quán)絕對原則”可促使稅法私法化,保證稅收法律關(guān)系成為債之權(quán)利義務(wù)關(guān)系，限制公法之濫用。讓國家征稅之時有一種意識，1,公民之所有權(quán)之客體不可隨意征收,2,其征收之稅乃眾人讓渡所有權(quán)為前提。2:“所有權(quán)之社會化”輔助“所有權(quán)絕對原則”“所有權(quán)之社會化”絕對不是對于“所有權(quán)絕對原則”之否定。時至今日，法律思想已從個人本位進(jìn)入社會本位,故，“‘所有權(quán)絕對原則’也已帶有'所有權(quán)之社會化’之內(nèi)容。”33征稅之基礎(chǔ)就在于在充分確認(rèn)與保障“所有權(quán)絕對原則”之基礎(chǔ)上，政府已債之方式獲得公民之部分所有權(quán)用于公共保障方面,而且，此種納稅行為是，一國之民，作為擁有此國籍之人而為的必要行為，因為，國籍意味著此人代表著此國,所謂“無代表,不納稅”34,反之亦然?！八袡?quán)之社會化”確認(rèn)了債之關(guān)系上的征稅之正當(dāng)性。確認(rèn)“所有權(quán)之社會化”有兩大益處。1：對于納稅者而言，可將消除因“所有權(quán)絕對原則”而產(chǎn)生的消極影響。“所有權(quán)之社會化”將轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的納稅乃消極義務(wù)之思想，讓每個人意識到作為社會之一員納稅是無可厚非的，因為納稅之行為受益的還是納稅者。2:對于征稅者而言，可更好的做好公共保障方面之宏觀調(diào)控。因為，如王澤鑒先生所述“損害賠償補償制度”，可分三種:第一，侵權(quán)行為法;第二，無過失補償;第三，社會安全保障。35而,后兩種都為公力救濟(jì)，這種救濟(jì)制度之實現(xiàn)前提主要依賴政府之稅收。無稅收或稅收不力之政府就無能力保護(hù)一國之民的權(quán)利。因為“權(quán)利依賴于政府,這必帶來一個邏輯上的后果:權(quán)利需要錢，沒有公共資助和公共支持，權(quán)利就不能獲得保護(hù)和實施。”36這種公共資助和公共支持的前提條件為政府之稅收。政府首先需要通過稅收獲得錢財，然后明知而負(fù)責(zé)任地引導(dǎo)這些錢的使用。綜上所述，“所有權(quán)絕對原則”是對于稅收法律關(guān)系成為債之權(quán)利義務(wù)關(guān)系之前提條件，因為確立“所有權(quán)絕對原則”才可扼制政府之公權(quán)力的濫用，使“稅收法定原則”真正發(fā)揮其作為原則在稅收當(dāng)中的指導(dǎo)作用。而“所有權(quán)之社會化”對于“所有權(quán)絕對原則”之輔助是,在確立“稅收法定原則”之基礎(chǔ)上,使政府更好的開展稅收工作，并時刻警示于政府征稅者必有服務(wù)之義務(wù)。讓政府以稅收之錢財，更好地服務(wù)于社會。四:稅法之私法化的意義。稅收法律關(guān)系中廣義之征稅客體為“商品、所得和財產(chǎn)?！?7而在私法中此為私法調(diào)整之對象,即私法之客體，并為私法所保護(hù)。這固然使“稅法與私法之間實有內(nèi)在而廣泛的關(guān)系存在,二者皆可由此互相滲透。”38故我想，稅法之私法化即對于稅收法律關(guān)系中債權(quán)債務(wù)關(guān)系之確立,必將會在理論與實踐中起著重要的意義。1:理論之意義。新中國，人之思想被兩種意思形態(tài)所統(tǒng)治。一為，中國傳統(tǒng)之王權(quán)思想，所強調(diào)的是，一種統(tǒng)治與依賴、命令與順從。雖，現(xiàn)今之中國此種思想淡化不少，但仍有影響。二為，馬克思主義思想，所強調(diào)的是國家分配論和國家意志論。中國大陸現(xiàn)代五十年，馬克思主義思想起著決定性作用。但如同“死去的總要糾纏住活著的，活著的從未能擺脫掉死去的”一樣,兩種思想相互交融，影響著中國人。前者強調(diào)的是“王者權(quán)力”，后者強調(diào)的是“國家權(quán)力”，兩種思想之相輔相成在稅收方面的影響為，必然導(dǎo)致過分強調(diào)納稅人之義務(wù)的現(xiàn)象之出現(xiàn)。40稅收私法化之強調(diào)，所引申的是政府與納稅者之間的稅收法律關(guān)系乃基于契約關(guān)系而產(chǎn)生，是意思表示一致之產(chǎn)物。人民有納稅義務(wù)之同時，也有接受公共服務(wù)之權(quán)利，國家有征稅權(quán)力之同時，有提供公共服務(wù)之義務(wù)。此乃一種雙向法律關(guān)系，其中反映的為“交換”、“對價”和“權(quán)利義務(wù)對等”等來源于私法之觀念，體現(xiàn)了納稅人權(quán)利為租稅國權(quán)力之本源與基礎(chǔ)之實質(zhì)，貫穿始終的則是以“自由、平等與權(quán)利”為內(nèi)涵的“契約精神”。2:實踐之意義。在實踐中，稅法私法化有以下意義。第一,對于法律關(guān)系，確立稅收法律關(guān)系之債權(quán)債務(wù)關(guān)系的發(fā)生、變更與撤銷制度。長期以來，稅收發(fā)生之表現(xiàn)為稅務(wù)機關(guān)之行為，而此種行為一向認(rèn)為是行政行為。稅法之私法化可認(rèn)為此種行為為民事合同行為，稅收法律關(guān)系完全可以以債法調(diào)整之。第二，對于納稅者，信賴?yán)嬷Ｗo(hù)。信賴?yán)鏋椤熬喖s人信賴合同有效成立，但因法定事由之發(fā)生，致使合同不成立、無效、不被追認(rèn)或被撤銷等而造成之損失。41私法是非常重視信